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战鹊屈
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1 新知中国税务 / 商务专业服务营改增落地之 ( 一 ) 房地产业建筑业的机遇与挑战二零一六年三月第九期摘要 3 月 24 日, 财政部国家税务总局发布关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 ( 财税 [2016]36 号 )( 以下简称为通知 ), 其中, 房地产业和建筑业自 2016 年 5 月 1 日 ( 以下简称为扩围日期 ) 起适用的流转税由营业税改征增值税 ( 以下简称为营改增 ) 主要规定包括 : 符合条件的建筑工程老项目可以选择简易计税方法计税 ; 销售不动产不动产租赁建筑业适用一般计税方式, 税率 11%; 房地产开发一般纳税人销售自行开发的房地产老项目, 可以选择简易计税方法计税 ; 符合条件的土地价款可在销售额中扣除 ; 试点纳税人购进不动产取得合法有效凭证, 可以抵扣所含进项税额 ; 试点纳税人提供工程项目在境外的建筑服务适用免税政策试点纳税人应熟悉通知政策内容, 妥善处理过渡期间的增值税处理, 及时掌握增值税的各项管理规定, 关注营改增后续配套文件, 分析对本环节影响并做出应对我们在 2016 年 3 月 24 日出版的营改增扩围实施办法出台, 增值税链条全行业打通为题的分析中, 提及这次营改增的总体目标布局和方向, 我们不再在这里重复, 而是希望特别关注房地产业和建筑业在营改增初期会遇上的一些实操问题, 提供我们的观察和观点详细内容营改增目标和试点纳税人的应对策略营改增作为国家要推行结构性减税的重要措施, 目标是扩大抵扣链条解决重复征税优化税收制度助推产业升级但具体到每一户建筑业房地产业纳税人, 需要结合自身情况时刻关注营改增影响, 并重点采取以下三方面工作作为应对 : 防范涉税风险营改增后, 试点纳税人需确保不因税制变化而产生各类税收不遵从风险与营业税相对简化的管理制度相比, 增值税的税务管理上更加严格在日常事项纳税申报专用发票方面, 税务机关的管理上的要求都更为复杂房地产业建筑业纳税人需重点关注收入确认进项抵扣及发票风险, 制定有效的税务内控制度, 确保合规遵从控制降低税负于建筑业房地产业纳税人来说, 跨营改增前后项目的处理购进资产的时点企业经营周期都容易对增值税税负产生影响增值税虽不反映在企业利润表的计算, 但仍会通过收入成本费用营业税金及附加等项目, 对企业利润表产生影响而价税分离的核算方式, 也会使房地产业建筑业纳税人缴纳的企业所得税土地增值税等税费产生变化因此纳税人需要合理充分利用政策, 控制降低税负全面考虑各项税费测算整体税负变化, 了解营改增对经营成果产生的综合影响促进业务发展增值税具有环环抵扣的特点, 营改增全面完成后,

2 货物劳务服务都将纳入抵扣链条, 产业的上下游环节更加紧密价税分离进项抵扣等新变化将对相关试点纳税人的商业谈判定价策略产生影响试点纳税人应利用税制特点, 通过合理的商业安排和议价, 促进自身业务发展, 提高本环节利润空间过渡政策以下概述过渡政策重点, 同时也对过渡政策里暂时不太明细的重要部分提出观察, 供试点纳税人参考过渡政策概述对于房地产业建筑业纳税人来说,5 月 1 日起首先一般会面临过渡期的政策适用问题为保证顺利完成营改增过渡, 通知给予充分的过渡政策, 原则是试点纳税人对老项目可以选择按照简易计税方式纳税, 而不必马上改为一般计税方式缴纳增值税具体内容见附表划分新老项目标准通知将建筑工程施工许可证作为划分新老项目的标准房地产老项目, 是指建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的项目建筑工程老项目, 是指 : 建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目 ; 未取得建筑工程施工许可证的, 建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目但在实践中, 这两类试点纳税人都经常会面对同一项目下的多个楼盘取得不同建筑工程施工许可证的情况如果多个建筑工程施工许可证分别在扩围日期前后颁发, 那么试点纳税人则可能产生同一项目的不同楼盘, 分别适用一般计税或简易计税的复杂情况销售不动产过渡政策 ( 具体过渡政策请参照附表 ) 通知将销售不动产主体划分为房地产开发企业与一般纳税人, 主要是从征税环节和征税机关的角度考虑房地产开发企业销售自行开发的房地产, 属于通常意义上的新房销售, 由开发企业开具发票, 在国税局缴纳增值税 ; 一般纳税人销售自建非自建不动产, 属于通常意义上的二手房销售 ( 自建不动产在建成转自用时已取得产权凭证, 再销售属于二手房销售 ), 由税务机关代开发票, 在国税局委托地税局征税通知虽然规定房地产开发企业采取预收款方式销售开发项目, 在收到预收款时按照 3% 的预征率缴纳增值税但并未明确指出对于选择适用简易征收方式的房地产老项目预售的, 是否可以适用 3% 的预征率还是直接按 5% 简易征收率缴纳增值税, 建议纳税人关注对此条款的解读和后续政策此外, 对于一般纳税人销售扩围日期前取得非自建不动产, 通知保留了原营业税中扣除取得成本的规定, 以销售额中减去购置成本的余额缴纳增值税出租不动产过渡政策 ( 具体过渡政策请参照附表 ) 通知规定, 一般纳税人出租扩围日期前取得的不动产, 可以选择适用简易计税方法, 按照 5% 的征收率计算应纳税额实践中, 房地产开发企业经常将自行开发的房地产用于出租并收取租金扩围日期前完成并用于出租的房地产老项目能否适用上述过渡政策, 取决于如何理解这一条款中取得的范围与销售不动产不同, 此条款中的取得后面并未加注不含自建, 因此如果将该取得理解为包括原始取得和继受取得, 那么房地产开发企业将自行开发的老项目用于出租并收取租金, 则可以选择过渡政策按照 5% 的征收率计算应纳税额建议纳税人关注对此条款的解读和后续政策 2 普华永道发票开具及下游环节抵扣对于适用过渡政策并选择进行简易征收方式缴纳增值税的建筑服务房地产开发老项目和持有地产出租的老项目, 是否能向下游客户开具 3% 或 5% 征收率的增值税专用发票, 还是只能开具普通发票, 目前政策尚未明朗在现有政策中, 不得开具专用发票的简易征收项目采取正列举方式规定, 因此应关注后续政策中是否对此问题予以明确考虑到是否能获取专用发票将决定下游客户能否抵扣进项税额, 也会影响很多谈判的商业决策, 试点纳税人在衡量该事宜时应通盘考虑过渡期限通知中并未就过渡期提供一个具体的截止时限, 所以相关过渡政策能执行的有效期还存在不确定性, 有可能由未来的行业细则进行明确, 也可能与接下来的增值税立法进程相结合税负变化试点纳税人适用上述过渡政策, 虽然征收率与原营业税期间的税率基本持平, 但因为增值税是价外税,[ 即 : 销售额 = 含税销售额 /(1+ 征收率 )], 因此, 选择过渡政策的一般纳税人实际税负将较原 3% 5% 营业税税负率略有下降同时, 一般纳税人的进项税额和房地产开发企业的土地成本将不参与增值税计算纳税人在选择适用政策时, 应进行周密测算, 考虑进项取得情况土地成本占全部成本比率下游抵扣需求自身核算能力税负影响, 并慎重选择适用过渡政策房地产业建筑业各阶段的税务分析开发阶段资金成本

3 通知规定, 接受贷款服务 ( 利息支出 ) 以及支付的直接相关投融资顾问费手续费咨询费等, 进项税额不得抵扣这使得房地产开发过程中的利息支出将不纳入抵扣范围, 没有降低纳税人的资金成本除采用贷款方式融资外, 取得预收款也是房地产开发企业常见的融资模式, 通知延续了原营业税规定, 房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目, 在收到预收款时按照 3% 的预征率预缴增值税虽然不需要按照 11% 的适用税率预缴增值税, 但预收款的征税规定依旧会对企业的资金成本产生一定影响土地成本试点纳税人从政府取得的土地成本无法取得增值税抵扣凭证, 因此不得作为进项税额抵扣但通知规定土地价款可以从销售额中扣除 ( 详见以下销售额 -- 土地成本差额扣除 ) 建筑施工阶段分包按照原营业税规定, 试点纳税人将建筑工程分包给其他单位的, 以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额通知仅保留简易计税方式下的扣除规定采用一般计税的试点纳税人, 实际支付的分包款可以通过获得抵扣凭证的方式参与增值税计算清包工方式通知规定, 建筑业一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务, 可以选择适用简易计税方法计税以清包工方式提供建筑服务, 是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料, 只收取人工费管理费或者其他费用的建筑服务在清包工方式提供建筑服务中, 施工方的主要成本费用中不包含 ( 或包含少量 ) 材料, 同时不得抵扣的人工成本占据很大比例试点纳税人适用 11% 税率, 很可能因抵扣不足产生税负上升风险因此通知给予纳税人简易计税的选择权, 考虑到增值税销售额 = 含税销售额 /(1+ 征收率 ), 因此选择简易征收的施工方税负将小幅下降, 但同时, 服务接受方也无法足额抵扣进项税额甲供工程通知规定, 建筑业一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务, 可以选择适用简易计税方法计税甲供工程, 是指全部或部分设备材料动力由工程发包方自行采购的建筑工程给予甲供工程简易计税的政策考虑与清包工方式基本相同但需要注意的是, 发包方仅提供部分设备材料动力的, 建筑服务提供方仍然可以选择简易计税通知并未对甲供的比例做出限制, 因此极端情况下发包方提供极少量材料时, 建筑服务提供方也可能可以选择简易计税纳税人应关注后续政策中, 是否会对发包方仅提供设备材料动力的比例提出特定要求进项取得建筑工程中, 砖瓦白灰砂石土方等原材料供应渠道较为散乱, 供应商为小规模纳税人个人的情况也十分常见对于建筑服务企业来说, 如何加强对供应商的审核, 及时足额取得合法抵扣凭证将对其税负产生重大影响销售阶段销售额 -- 土地成本差额扣除房地产开发企业从政府获得土地的成本无法取得抵扣凭证, 而土地成本在房地产开发成本中占据很大比重, 如何使这部分支出参与增值税计算备受关注现在通知规定, 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目 ( 选择简易计税方法的老项目除外 ), 以取得的全部价款和价外费用, 扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为计税销售额通知将土地价款纳入差额征税范围内, 使得土地价款虽不参与进项税额计算, 但可以直接从销售额中减除, 实质上达到了参与增值税计算的效果值得注意的是, 虽然土地成本可以差额扣除, 但房地产开发过程中无法取得抵扣凭证的其他支出仍无法参与增值税计算, 例如土地使用费土地闲置费拆迁补偿支出农作物补偿费及人工成本通知规定, 扣除向政府支付的土地价款要以省级以上 ( 含省级 ) 财政部门监 ( 印 ) 制的财政票据为合法有效凭证, 试点纳税人需取得上述凭证才能进行差额扣除销售不动产同时提供精装修及家具家电实践中, 房地产开发企业在销售商品房, 可能会同时提供精装修及部分家具家电, 此时将涉及兼营和混合销售问题通知规定, 纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额, 未分别核算的, 从高适用税率 ; 一项销售行为涉及服务和货物为混合销售, 从事货物的生产商贸纳税人按照销售货物缴税, 其他纳税人按照销售服务缴税如何界定相互关联的经营行为是兼营还是一项行为通知中并未明确规定如果购房者可以选择只购买毛坯房, 不购买精装修服务和家具家电, 销售行为是否会被定义为兼营 ; 而如果购房者并无选择权, 仅能购买精装修房屋, 销售行为是否会被界定为混合销售, 需要进一步关注后续文件 3 普华永道

4 纳税义务发生时间与纳税地点通知规定, 纳税人提供建筑服务租赁服务采取预收款方式的, 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天, 例如房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目, 在收到预收款时按照 3% 的预征率预缴增值税纳税人跨县 ( 市 ) 提供建筑服务, 在建筑服务发生地预缴, 在机构所在地申报 ; 纳税人销售不动产, 在不动产所在地预缴, 在机构所在地申报 ; 纳税人出租不动产, 在不动产所在地预缴, 向机构所在地申报其实, 在对建筑业房地产业的纳税义务发生时间与纳税地点做出规定时, 不只要关注通知对纳税义务发生时间与纳税地点做出原则性规定, 同时也要考虑很多实操细节, 例如预收款提前开具发票建筑服务和不动产属地征税二手房委托地税代征行业税负只降不升等多重因素在实际工作中如何操作落地, 试点纳税人应密切关注后续操作办法持有阶段出租不动产出租不动产并提供其他应税行为通知对兼营和混合销售做出规定纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额, 未分别核算的, 从高适用税率纳税人出租商业不动产时, 通常会同时伴随物业服务建筑业服务代售水电等货物提供修理修配劳务等增值税应税项目若适用兼营政策, 纳税人需在合同约定会计处理发票开具等环节分别核算, 避免从高适用税率 ; 若适用混合销售政策, 根据纳税人性质, 全部收入应按照不动产租赁 11% 税率缴纳增值税试点纳税人应仔细分析测算影响, 妥善安排免租期或装修期通知规定, 无偿提供服务无偿转让无形资产或者不动产, 除用于公益事业或者以社会公众为对象外, 应视同销售并按照相关计算方式缴纳增值税实践中随着市场竞争的逐渐激烈和销售模式的不断创新, 在出租不动产时业务经常会提供免租期或装修期在判断上述行为是否为无偿提供服务时, 不仅要考虑促销行为的口号或名目, 更应分析其是否与有偿服务紧密关联, 是否实质上是一种折扣行为土地价款通知对允许差额扣除项目采取正列举方式, 且仅规定销售开发的房地产项目可以扣除土地价款因此, 房地产开发一般纳税人如果将自行开发的房地产用于出租而不是销售, 虽然出租收入税率同样是 11%, 但不得扣除土地价款, 试点纳税人存在税负上升风险注意要点通知将于 5 月 1 日正式执行, 留给试点纳税人的应对期已十分紧迫剩余一个多月的准备期内, 试点纳税人应做好以下工作做出应对 : 积极与主管税务机关配合, 做好营改增前的一系列征管准备工作包括补充完善税务登记信息一般纳税人资格登记增值税发票申请开票器具的发行与培训各类减免税优惠事项备案资格备案开通网上申报系统此外,6 月增值税征期将延长至 6 月 25 日, 但试点纳税人应注意按期申报纳税全方位评估营改增对收入和成本费用核算产生的影响及带来的利润变化, 分析进项税金对现金流及融资成本的影响 ; 对处于抵扣链条上下游环节的开发商和施工企业总包商分包商顾客, 合理分配利益和承担影响 ; 对产品服务的定价机制做出修订 ; 调研供应商信息, 完善供应商管理研究过渡期方案, 在进行税负有效性测试的基础上评估影响结合营改增具体政策综合调整商业合同条款模板重新安排房产项目销售的时间和方式考虑对经营模式进行转型升级对业务方案执行和流程进行调整, 细化系统改造工作 ; 完成价税分离系统调整, 满足增值税核算要求 ; 关注增加增值税风险控制, 针对核算系统与纳税申报发票升级版系统的对接, 合理划分不得抵扣进项税额等问题做出系统调整修改增值税管理的各项流程制度编写操作手册确保增值税合规熟悉发票升级版系统要求, 正确开具发票 ; 掌握增值税发票领用存要求, 规范使用发票 ; 了解抵扣期限规定, 确保取得的进项税额足额抵扣关注营改增后续配套文件, 跟进陆续出台的各类政策解释和操作办法, 及时分析对本企业影响做出应对我们正在准备对其余几个这次营改增扩围的行业作分析, 很快会与你们分享请密切留意 4 普华永道

5 附表 : 业务经营内容可选计税方式销售额征收率销售不动产房开企业销售自行开发的房地产老项目简易全部价款价外费用 5% 一般纳税人销售扩围日期前取得非自建不动产简易全部价款价外费用 - 购置价或作价 5% 出租不动产建筑业一般纳税人销售扩围日期前取得自建不动产一般纳税人出租扩围日期前取得的不动产一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务简易全部价款价外费用 5% 简易全部价款价外费用 5% 简易全部价款价外费用 - 分包款 3% 5 普华永道

6 与我们谈谈为了更深入讨论本刊物所提及的问题对您业务可带来的影响, 请联系普华永道中国流转税服务团队 : 胡根荣 +86 (10) alan.wu@cn.pwc.com 许晓扬 +86 (20) janet.xu@cn.pwc.com 李志云 +86 (22) kelvin.lee@cn.pwc.com 李军 +86 (21) robert.li@cn.pwc.com 李敬语 +86 (755) cindy.j.li@cn.pwc.com 叶中原 +86 (10) jason.zy.ye@cn.pwc.com 龚亮 +86 (21) liang.gong@cn.pwc.com 曾惠贤 catherine.tsang@hk.pwc.com 马骁俊 +86 (21) michael.ma@cn.pwc.com 普华永道中国流转税服务团队是由资深及同时拥有国际和本土流转税知识和经验的税务专家组成我们在北京上海广州深圳天津和香港均设有办公室除为客户提供有关间接税咨询服务, 我们也向中国当局提供有关间接税前瞻性建议以使中国间接税政策更为方便纳税人我们中国流转税服务团队是 1,800 个税务专家组成的普华永道全球流转税服务团队网络成员之一文中所称的中国是指中华人民共和国, 但不包括香港特别行政区澳门特别行政区和台湾地区本刊物中的信息仅供一般参考之用, 而不可视为详尽的说明相关法律的适用和影响可能因个案所涉的具体事实而有所不同在有所举措前, 请确保向您的普华永道客户服务团队或其他税务顾问获取针对您具体情况的专业意见本刊物中的内容是根据当日有效的法律及可获得的资料于 2016 年 3 月 29 日编制而成的这份中国税务 / 商务新知由普华永道中国税收政策服务编制普华永道中国税收政策服务是由富经验的税务专家所组成的团队团队致力搜集研究并分析中国香港和新加坡现有和演变中的税务及相关商务政策, 目的是协助普华永道税务部专业人员提供更优质的服务, 并通过与有关的税务和其它政策机关学院工商业界专业团体及对我们的专业知识感兴趣的人士分享交流, 以保持我们在税务专业知识领域的领导地位如欲了解更多信息请联系 : 梅杞成电话 : +86 (10) matthew.mui@cn.pwc.com 有关最新商业问题的解决方案, 欢迎浏览普华永道 / 罗兵咸永道之网页 : 或普华永道咨询 ( 深圳 ) 有限公司 ] 版权所有在此刊物中, 普华永道乃指普华永道咨询 ( 深圳 ) 有限公司, 此公司为 PricewaterhouseCoopersInternational Limited 的成员机构, 而 PricewaterhouseCoopers International Limited 中的每个成员机构均为个别的法律实体详情请参阅

附件2：

附件2：附件 2: 营业税改征增值税试点有关事项的规定一营改增试点期间, 试点纳税人 [ 指按照营业税改征增值税试点实施办法 ( 以下称试点实施办法 ) 缴纳增值税的纳税人 ] 有关政策 ( 一 ) 兼营试点纳税人销售货物加工修理修配劳务服务无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的, 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额, 未分别核算销售额的, 按照以下方法适用税率或者征收率 : 1.