金融业“营改增”的现实考察和路径选择

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釜淯查
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1 本文发表在甘肃金融 2015 年第 2 期对我国金融业营改增实践路径的探讨何剑 ( 中国人民银行兰州中心支行, 甘肃兰州 ) 一问题的提出 ( 一 ) 我国现行的增值税和营业税概况增值税是以商品 ( 含应税劳务和应税服务 ) 在流转过程中产 [1] 生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税我国采用消费型增值税, 可以将用于生产经营的外购原材料燃料购置固定资产等物质和非物质资料价值所含增值税税款全部一次性扣除营业税是以在我国境内提供应税劳务转让无形资产 ( 不包括营改增中的转让商标权转让著作权转让专利权转让非专利技术 ) 或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商 [1] 品劳务税营业税计税依据为营业额全额, 税额不受成本费用高低影响, 对于保证财政收入的稳定增长具有重要意义增值税和营业税都是流转税, 与商品生产流通消费有密切联系, 对商品经济活动都有直接影响, 对经济有调控作用 ( 二 ) 我国营改增进展情况营改增是我国结构性减税政策的重要组成部分, 是优化 1

2 经济结构, 转变经济发展方式的重要手段 2012 年 1 月 1 日, 交通运输业和部分现代服务业开始在上海市实施营改增改革试点 ;2013 年 8 月 1 日, 交通运输业广播影视服务业和部分现代服务业在全国范围内试点 ;2014 年 1 月 1 日, 铁路运输和邮政服务业开展营改增试点 ;2014 年 6 月 1 日, 电信业开展营改增试点据税务总局披露 : 截至 2014 年底, 全国营改增试点纳税人已达 410 万户, 其中一般纳税人 76 万户, 小规模纳税人 334 万户 ; 全年有超过 95% 的试点纳税人因税制转换带来税负不同程度下降, 减税 898 亿元 ; 原增值税纳税人因进项税额抵扣增加, 减税 1020 亿元, 合计减税 1918 亿元 ( 三 ) 金融业营业税政策金融是现代经济的核心, 是经济运行最基本的战略资源, 是区域经济发展的强力助推器随着市场经济的深入发展, 金融日益广泛地影响着经济社会生活的各个方面, 与人民群众切身利益息息相关金融业是经营金融商品的特殊行业, 它包括银行业证券业保险业信托业和租赁业我国现行税法规定, 对金融保险业 ( 已纳入营改增的有形动产融资租赁除外 ) 按照营业额 ( 见表一 ) 的 5% 计征营业税 2

3 表一 : 金融业营业额的确定金融业务计税依据具体解释贷款业务 ( 全额计税 ) 融资租赁业务 ( 差额计税 ) 金融商品买卖业务 ( 差额计税 ) 金融经纪业务和其他金融业务贷款利息收入以纳税人向承租者收取的全部价款和价外费用 ( 包括残值 ) 减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额外汇有价证券期货等金融商品买卖业务, 以卖出价减去买入价后的余额为营业额手续费全部收入包括各种加息罚息等本期营业额 =( 应收取的全部价款和价外费用 - 实际成本 ) ( 本期天数总天数 ) 卖出价是指卖出原价, 不得扣除卖出过程中支付的各种费用和税金买入价是指购进原价, 不包括购进过程中支付的各种费用和税金, 了解股票债券的特殊规定金融企业买卖金融商品 ( 包括股票债券外汇及其他金融商品 ), 可在同一会计年度末, 将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税, 但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度金融企业从事代收业务, 以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额 ( 四 ) 金融业营改增的必要性 1. 金融业营改增有利于连通增值税抵扣链条实行增值税和营业税并行征收制度增加了社会总纳税成本并行增收增值税和营业税, 缴纳营业税的金融企业购买含增值税商品时不能抵扣进项税, 购买金融产品和服务的企业也无法取得增值税发票, 导致增值税抵扣链条中断, 实际上金融业及相关企业承受了增值税和营业税并行征收带来的双重税收负担金融业营改增可以将金融业融入增值税征收的链条之中, 减少或避免重复征税, 降低社会纳税成本 2. 金融业营改增有利于提高行业竞争力国际上对金融业广泛采用免税法或者只对部分金融服务征收增值税, 促进金融业不断发展壮大随着我国金融业开放度的不断提高以及逐步走向世界, 迫切需要推进金融业营改增, 通过这种结构性减税的方式来提高金融业的国际竞争力 3

4 二金融业营改增的国际经验全球许多征收流转税的国家都选择了对金融业征收增值税澳大利亚新西兰新加坡加拿大南非等国家和欧盟成员国均对金融业开征了增值税或类似税种, 主要采用免税法部分进项税额抵扣法和零税率法征收 ( 一 ) 免税法免税法又称欧盟模式, 最初由欧盟在 1977 年的增值税第六号 [2] 指令中具体提出免税法对金融业务中的显性收费项目按照法定税率征税, 出口项目采用零税率政策, 对隐性收费项目实行免税免税法实施范围广泛, 因各国国情不同, 在具体操作上存在较大差别金融行业竞争激烈, 金融服务收益难以确定, 许多国家为了降低征管成本, 选择了对全部或者大部分的金融服务免征增值税, 而只对一些直接收费服务征收增值税 ( 二 ) 进项税额固定比例抵扣法进项税额固定比例抵扣法又称澳大利亚 - 新加坡模式, 是指对核心金融服务大范围免税, 允许国内金融机构对进项税额进行申报, 避免重复课税澳大利亚提供免税金融服务可以按 25% 的进项税额固定比例抵扣, 新加坡允许金融机构按照进项税额总额的不同固定扣除比例进行申报和抵扣 ( 三 ) 零税率法零税率法又称加拿大 - 新西兰模式, 是指对金融中介服务和间接收费服务实行零税率, 对直接收费服务仍然按照一般的规定征 4

5 收增值税实际上, 这种模式是将所有的金融服务都纳入了增值税 [3] 的体系之内, 并且允许金融机构抵扣全部的进项税额三我国金融业营改增需要考虑的因素 ( 一 ) 财政收入因素金融业营改增对财政收入有一定影响营业税是流转税的重要组成部分, 是财政收入的来源之一营改增启动前五年的金融业营业税额和财政收入情况见表二, 金融业营业税额仅占财政收入的 2.1% 左右且相对比较稳定可见, 无论金融业营改增采取免税法部分进项税额抵扣法或零税率法征收增值税, 征税项目会大幅减少, 并还伴随有不同比例的进项税额抵扣, 将可能导致财政收入减少年度 2011 年 2010 年 2009 年 2008 年 2007 年金融业年营业税额 2, , 财政收入 103, , , , , , , , 金融业营业税占比 2.08% 2.03% 2.16% 2.27% 2.07% ( 二 ) 金融业和金融企业因素金融业营改增对行业和企业可能产生重要影响如表三所示,2007 年年金融业缴纳的营业税额呈现快速增长的趋势,2011 年达到了亿元, 占全国营业税总额的 15% 以上其中 : 银行业营业税占金融业营业税额的 65% 以上目前还没有具体的征收办法出台, 暂时无法计算具体影响额度但是如果采用免税法进项税额固定比例抵扣法或者零税率法征收增值税, 都会减少税额, 对行业 ( 尤其是银行业 ) 利润产生较大影响 5

6 表三 :2007 年年金融业营业税发生情况单位 : 万元项目年度银行业 16,362,680 12,447,189 11,245,687 10,658,963 7,262,208 证券业 860, , , , ,146 保险业 2,901,100 2,405,161 1,764,696 1,701,656 1,703,433 其他金融 1,514,095 1,098, , , ,985 金融业年营业税额银行业占金融业营业税的比重 21,638,716 16,883,295 14,785,439 13,945,887 10,598, % 73.72% 76.06% 76.43% 68.52% 数据来源 : 中国税务年鉴全国营业税分行业分企业类型收入情况表及计算得出企业缴纳的营业税通过营业税金及附加科目核算但企业对外公布的财务报表中只列明营业税金及附加, 不披露营业税的缴纳情况而营业税金及附加科目主要核算五个税和一个附加, 即营业税消费税资源税土地增值税城建税和教育费附加就金融企业而言, 主要是营业税本文以主要金融企业年报中的营业税金及附加科目发生额来估算企业营业税发生情况, 见表四表五和表六表四 :2008 年年部分金融企业营业税金及附加发生情况表单位 : 亿元单年位度工商银行农业银行中国银行交通银行招商银行证券公司 ( 汇总 ) 中国人民财产保险股份有限公司中国人寿保险 ( 集团 ) 公司数据来源 : 中国金融年鉴 6

7 表五 :2008 年年部分金融企业营业支出发生情况表单位 : 亿元年度单位工商银行农业银行中国银行交通银行招商银行证券公司 ( 汇总 ) 中国人民财产保险股份有限公司中国人寿保险 ( 集团 ) 公司数据来源 : 中国金融年鉴表六 :2008 年年部分金融企业营业税金及附加占总经营支出比重表单位年度平均工商银行 15.28% 14.14% 12.92% 12.66% 11.29% 13.26% 农业银行 10.83% 9.62% 9.13% 8.48% 8.32% 9.28% 中国银行 14.68% 13.15% 12.74% 11.61% 10.25% 12.49% 交通银行 14.96% 14.40% 14.59% 12.10% 12.09% 13.63% 招商银行 13.93% 12.29% 10.81% 10.59% 11.41% 11.81% 证券公司 6.87% 7.48% 9.53% 11.65% 10.13% 9.13% 中国人民财产保险股份有限公司 6.48% 6.92% 6.56% 6.40% 6.19% 6.51% 中国人寿保险 ( 集团 ) 公司 0.53% 0.47% 0.64% 0.62% 0.46% 0.54% 数据来源 : 通过表四和表五计算得出如表四表五和表六所示, 总体来看, 营业税金及附加与经营支出之比从高到低分别为 : 银行类证券类和保险类企业样本企业中, 工商银行等 5 家银行类企业营业税金及附加占经营支出比重在 [8.32%,15.28%] 的闭合区间内, 证券类企业营业税金及附加占经营支出比重平均为 9.13%, 中国人民财产保险公司和中国人寿保险 ( 集团 ) 公司企业营业税金及附加占经营支出比重分别为 6.51% 和 0.54% 若金融业实施营改增, 无论采用免税法进项税额固定比例抵扣法或者零税率法征收增值税, 金融企业将不用缴纳营业税, 而增值税仅对显性收费项目征收, 从而税负水 7

8 平将得到有效降低, 从而有利于金融业健康发展, 使金融企业国际竞争力得到有效提高 ( 三 ) 金融消费企业因素营业税是价内税, 由金融企业承担税款增值税是价外税, 由消费企业或个人承担税款若金融业实施营改增, 当采用免税法征收增值税时, 增值税 ( 直接收费项目除外 ) 抵扣链条仍然中断, 无法充分发挥增值税税制的优势, 金融消费者仍然面临重复征税问题 ; 当采用进项税额固定比例抵扣法或者零税率法, 部分或者全部克服了重复征税问题, 金融消费企业可以更多的分享税收改革的红利综上所述, 若金融业实施营改增, 无论采用免税法进项税额固定比例抵扣法或者或者零税率法征收增值税时, 金融企业和金融消费企业将共同分享税改的红利, 而财政收入都会减少免税法进项税额固定比例抵扣法和零税率法三种方法中, 免税法对财政收入影响最小, 但还存在重复征税现象 ; 零税率法对税收收入影响最大, 但消除了重复征税, 金融企业和金融消费企业最大幅度享受改革红利 ; 进项税额固定比例抵扣法则居间四推进我国金融业营改增的政策建议在综合考虑财政收入金融企业和金融消费企业的基础上, 借鉴国外经验, 建议在采用进项税额固定比例抵扣法进行金融业营改增, 既发挥增值税制优势又兼顾财政收入的影响, 还能进一步提高我国金融业国际竞争力具体建议如下 : 8

9 ( 一 ) 严格金融业纳税人的认定将金融机构从事相同或类似金融业务的企业经营活动中金融交易与其他非金融商业活动联系紧密的企业作为金融业增值税的纳税人, 但不能包括消费者个人投资者互助基金和证券投资组合制定标准, 严格认定和区分一般纳税人和小规模纳税人, 分别进行增值税纳税管理 ( 二 ) 明确应税项目和免税项目建议沿用显性收费项目课税而隐性收费项目免税的原则, 将一般贷款业务外汇转贷业务金融商品转让和保险业务列为免税项目, 将融资租赁金融经纪业务和其他金融业务列为应税项目 ( 三 ) 明确进项税额抵扣方法建议对可归属于应税项目的进项税额凭票全额抵扣, 归属于免税项目的进项税额按规定比例抵扣, 不能明确归属的进项税额则根据金融企业纳税期内应税项目和免税项目的营业收入总额 ( 营业收入的计算方法可仍按目前营业税制下计算营业收入的统计口径 ) 按比例分摊 ( 四 ) 合理确定增值税的税率由于金融业主要为客户提供劳务来取得报酬, 导致进项数额相对较少, 按 17% 标准税率征税会提高金融业的税负水平, 可能导致金融服务价格的上升, 削弱我国金融企业的国际竞争力建议在结合我国金融业实际的基础上, 根据确定的征税项目合理确 9

10 定税率 ( 五 ) 加强培训交流和票据管理开展对金融业营改增工作相关人员的培训和经验交流, 以实现营改增的顺利实施同时, 营改增后, 金融业将面临着巨量的增值税相关票据的开具需求, 需要严格票据管理以防止票据风险参考文献 : [1] 中国注册会计师协会年度注册会计师全国统一考试辅导教材税法 [M]. 北京 : 经济科学出版社,2014(3). [2] 王雪. 我国金融业改征增值税的模式选择及设计 [D]. 哈尔滨 : 哈尔滨理工大学,2014:21. [3] 王莹. 金融业增值税的现实考察和路径选择 [J]. 税收经济研究,2013(4). [4] 程行欢. 普华永道 : 金融行业营改增面临三大难题 [N]. 羊城晚报, (A9) 10

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untitled 1 2012 2 2013 3 2013 6 6001000 5020 6000000 6000000 10000000 10000000 620000 500000 120000 1 2012 3 2012 4 1 2 2012 5 2012 6 1 2 3 10 2012 7 2012 8 3 20 250000 250000 100000 5 20000 20000 4 2012 9 2012