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圭米
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1 北京市朝阳区东方东路 19 号亮马桥外交办公大楼 D1 座 19 层邮编 : /F, Tower D1, Liangmaqiao Diplomatic Office Building, No. 19 Dongfangdonglu, Chaoyang District, Beijing P.R.China Tel: (86 10) Fax: (86 10) Web: 保险金是否应当包含增值税进项税额曹晶根据我国会计准则, 增值税属于价外税, 即, 增值税额独立于应税商品或劳务的价款单独核算, 且在增值税专用发票中将价税分列开具, 在会计处理上, 企业将购进货物的货款计入原材料固定资产等科目, 将增值税进项税额计入应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 科目鉴于增值税作为价外税的性质, 在财产保险合同纠纷中, 关于受损财产增值税进项税额部分是否应当予以赔付的问题, 屡屡产生争议例如, 在财产损失保险合同纠纷案件中, 保险人是否应对被保险人受损财产 ( 保险标的物 ) 的增值税进项税额部分予以赔付 ; 在责任保险合同纠纷案件中, 保险人对被保险人造成第三者的财产损失予以赔偿时是否应对受损财产的增值税进项税额部分予以赔付, 等等由于对相关问题没有具体的司法解释予以规定, 对于该类案件往往出现裁判标准不尽一致的情况近期, 在笔者经办的因火灾导致被保险人财产损失的诉讼中, 双方当事人就因为保险金是否应当包括增值税额发生争议笔者认为, 对于受损财产增值税进项税额部分是否应当予以赔偿的问题, 关键在于判断增值税进项税额部分是否构成财产受到损害一方的实际损失, 即受损财产增值税进项税额是否能够从销项税额中予以抵扣如果受损方的财产毁损灭失, 并不影响增值税进项税额部分的抵扣, 即对于增值税进项税额部分不存在损失, 则保险人显然不应当对增值税进项税额部分予以赔偿, 否则受损方将因此获得不当得利具体分析如下 : 一非正常损失造成的增值税进项税额转出第 1 页共 5 页

2 增值税暂行条例第四条规定, 除本条例第十一条规定外, 纳税人销售货物或者提供应税劳务 ( 以下简称销售货物或者应税劳务 ), 应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额应纳税额计算公式 : 应纳税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时, 其不足部分可以结转下期继续抵扣增值税暂行条例第十一条规定, 小规模纳税人销售货物或者应税劳务, 实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法, 并不得抵扣进项税额应纳税额计算公式 : 应纳税额 = 销售额征收率小规模纳税人的标准由国务院财政税务主管部门规定根据上述规定, 一般纳税人销售商品或提供应税劳务时, 增值税当期进项税额可以从当期销项税额中予以抵扣, 当期销项税额不足以抵扣当期进项税额时, 不足部分可以结转至下期继续抵扣即, 增值税进项税额予以抵扣之后并不构成一般纳税人的税负负担, 且销项税额抵扣进项税额时并不要求销售的每一批商品与其购进的原材料一一对应但在一些特殊情况下, 增值税进项税额不允许抵扣, 会计处理上应当将增值税进项税额作转出处理, 具体情形规定在增值税暂行条例第十条及关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 ( 财税 [2016]36 号 ) 的附件一营业税改征增值税试点实施办法第二十七条中关于财产毁损灭失情形下增值税进项税额不允许抵扣的规定, 增值税暂行条例第十条及营业税改征增值税试点实施办法第二十七条具体列举了如下情形 : 非正常损失的在产品产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 ; 非正常损失的购进货物, 以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务 ; 非正常损失的在产品产成品所耗用的购进货物 ( 不包括固定资产 ) 加工修理修配劳务和交通运输服务 ; 非正常损失的不动产, 以及该不动产所耗用的购进货物设计服务和建筑服务 ; 非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物设计服务和建筑服务纳税人新建改建扩建修缮装饰不动产, 均属于不动产在建工程增值税暂行条例实施细则第二十四条规定, 条例第十条第 ( 二 ) 项所第 2 页共 5 页

3 称非正常损失, 是指因管理不善造成被盗丢失霉烂变质的损失营业税改征增值税试点实施办法第二十八条第二款规定, 非正常损失, 是指因管理不善造成货物被盗丢失霉烂变质, 以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收销毁拆除的情形根据上述规定, 财产毁损灭失如果属于非正常损失, 则增值税进项税额部分不允许抵扣, 会计上应作转出处理所谓非正常损失, 是指因企业自身管理不善造成的被盗丢失霉烂变质, 或因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收销毁拆除的情形国家税务总局在全面推开营改增业务操作指引一书中中进一步解读上述规定的立法目的, 即, 由纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失, 为保证税负公平, 其损失不应由国家承担, 因而纳税人无权要求抵扣进项税额根据我国税法正向列举的立法原则, 也就是说, 除了因企业自身管理不善造成的财产毁损灭失, 或因违反法律法规造成财产被依法没收销毁或拆除的情形, 在其他原因造成的财产毁损灭失情形下, 增值税进项税额仍然可以抵扣, 即, 受到财产损失的纳税人对于增值税进项税额部分并不存在损失二受损财产增值税进项税额部分的赔偿问题根据上述增值税法的相关规定, 在财产保险合同纠纷等案件中, 受损财产增值税进项税额部分是否应当予以赔偿的问题则迎刃而解如果财产毁损灭失是由于第三方侵权造成, 即, 非因企业自身管理不善原因或违反法律法规造成的财产无法实现销售目的的情形下, 例如 : 火灾交通事故等, 受损财产的增值税进项税额部分仍然可以抵扣, 受损方对于增值税进项税额部分并不存在损失, 则侵权方无需对受损财产增值税进项税额部分予以赔偿因此, 在财产保险合同纠纷中, 如果财产毁损灭失不属于非正常损失, 即, 受损财产的增值税进项税额仍然可以抵扣, 则被保险人均不会因此遭受增值税进项税额部分的损失, 则保险人无需对此部分予以赔付第 3 页共 5 页

4 三关于增值税进项税额部分不予赔偿的司法判例经笔者检索, 人民法院正确适用上述增值税相关法律法规并判决受损财产增值税进项税额部分不予赔偿的案例如下 : 1 天津顶益食品有限公司诉山东力诺物流有限公司运输合同纠纷案 (2015) 滨功民初字第 393 号天津市滨海新区人民法院认为, 增值税暂行条例第十条第二项规定, 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣 :( 二 ) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 ;( 三 ) 非正常损失的在产品产成品所耗用的购进货物或者应税劳务, 增值税暂行条例实施细则第二十四条规定, 条例第十条第 ( 二 ) 项所称非正常损失, 是指因管理不善造成被盗丢失霉烂变质的损失本案中, 涉案精料系因火灾事故受损, 并非原告管理不善, 货物未实现销售目的, 原告不具有可归责性, 亦无需就此转出进项税额, 原告因税务政策理解失当, 产生的相关损失, 不应由被告承担 2 杭州泽和工贸有限公司诉杭州万城机电设备有限公司杭州胜利经济合作社杭州博涵机电设备有限公司杭州胜利印染有限公司财产损害赔偿纠纷上诉案 ( 2014) 浙杭民终字第 1002 号杭州市中级人民法院认为, 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十四条规定条例第十条第 ( 二 ) 项所称非正常损失是指因管理不善造成被盗丢失霉烂变质的损失, 因此火灾事故造成的损失不属于新中华人民共和国增值税暂行条例第十条规定的不得抵扣进项税的非正常损失, 不需做进项税转出, 杭州安信公估有限公司在核定损失时对其中的 17% 增值税予以剔除并无不当, 综上, 本院对该公估报告予以确认 3 孔迎春诉如皋市华通货物配载运输服务部中国人寿财产保险股份有限公司南通开发区支公司机动车交通事故责任纠纷案 (2015) 姑苏民一初字第号苏州市姑苏区人民法院认为, 根据增值税的相关法律规定, 本案的车载乙二第 4 页共 5 页

5 醇在意外事故中灭失, 不属于非正常损失, 该增值税额可以按照相关程序从销项税额中予以抵扣, 不存在增值税损失此外, 原告未提交车载乙二醇对应的增值税发票抵扣联, 其提交的系后续重新购置乙二醇开具的增值税发票抵扣联, 与本案没有关联性, 故原告主张增值税损失没有依据, 本院不予支持综上, 在财产保险合同纠纷案件中, 对于受损财产增值税进项税额部分是否应当予以赔偿的问题, 关键在于判断受损财产增值税进项税额是否能够从销项税额中予以抵扣如果该财产损失不属于非正常损失, 即非因企业自身管理不善或违反法律法规造成的财产毁损灭失, 则受损方对于增值税进项税额部分不存在损失, 则该部分无需予以赔偿第 5 页共 5 页

5. 减免税款专栏, 记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额 ; 6. 销项税额专栏, 记录一般纳税人销售货物加工修理修配劳务服务无形资产或不动产应收取的增值税额, 以及从境外单位或个人购进服务无形资产或不动产应扣缴的增值税额 ; 7. 出口退税专栏, 记录一般纳税人出口

5. 减免税款专栏, 记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额 ; 6. 销项税额专栏, 记录一般纳税人销售货物加工修理修配劳务服务无形资产或不动产应收取的增值税额, 以及从境外单位或个人购进服务无形资产或不动产应扣缴的增值税额 ; 7. 出口退税专栏, 记录一般纳税人出口关于增值税会计处理的规定 ( 征求意见稿 ) 根据中华人民共和国增值税暂行条例和关于全面推开营业税改征增值税试点的通知等有关规定, 现对增值税有关会计处理规定如下 : 一会计科目及专栏设置增值税一般纳税人应当在应交税费科目下设置应交增值税未交增值税预缴增值税待抵扣进项税额待认证进项税额待转销项税额等明细科目 ( 一 ) 增值税一般纳税人应在应交增值税明细账内设置进项税额