地方税务简报

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六括尹
7 years ago
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1 营改增对建筑业税负的影响及应对措施研究汕头市国税局郑镇顺吴乐群 2012 年以来, 营业税改征增值税 ( 简称营改增 ) 在全国陆续推进, 按照规划最快有望在十二五 (2011 年年 ) 期间完成整个营改增改革, 作为国民经济的重要支柱产业之一的建筑业营改增预计在 2015 年底前完成本文结合行业的特点和现行的税收政策, 测算企业营改增前后税负的临界点曲线, 并对建筑行业和税务机关如何应对营改增改革带来的影响提出可操作性的建议一营改增对建筑业的意义和影响我国现行的营业税与增值税并行的流转税制不仅造成了增值税抵扣链条不完整, 还导致了重复征税营改增主要是为了解决重复征税的问题, 从制度上解决营业税制下道道征收全额征税导致的重复征税问题, 实现增值税税制下的环环征收层层抵扣营改增后, 市场细化和分工协作将不再受税制影响, 第二三产业增值税抵扣链条将得到延伸和完善, 推动市场细分和专业化分工, 进一步激活市场活力, 对经济发展起着重要的促进作用按照目前的税收政策, 建筑业缴纳的流转税是营业税, 按营业额的 3% 全额征税, 而其生产所需的原材料和工程机械虽在购进环节已缴纳了增值税, 但由于税制设计的原因, 所缴纳的增值税不但不能抵扣, 还要按其税后的收入全额缴纳营业税, 导致了重复征税通过营改增, 建筑业在认定一般纳 1

2 税人之后, 其购进环节已缴纳的增值税将可以进入抵扣, 建筑业抵扣链条不完整的问题将得到解决, 进而避免了重复征税二营改增对建筑业企业税负的影响分析目前建筑业的营业税率为 3%, 属于价内税 ; 财税 2011 年 110 号文件明确建筑业适用增值税 11% 税率 ( 属于价外税 ), 原则上适用增值税一般计税方法, 即用销项税额减进项税额来确定应纳增值税额一般来说, 建筑业的营业收入主要包括建筑材料成本工程机械成本劳务用工成本和企业利润四个方面, 其中建筑材料成本和工程机械成本只要能够取得规范的增值税专用发票就能进入抵扣 ( 可抵扣税率为 3%1 或 17%) 假设企业营改增前营业收入为 S, 取得税率为 3% 的可抵扣项目占营业收入 ( 不含增值税, 以下同 ) 的比例 ( 下称可抵扣项目比例 ) 为 X(0 X<1), 取得税率为 17% 的可抵扣项目的比例为 Y(0 Y<1), 在营业税和增值税征收方式下的税负分别为 : 营改增前应纳的营业税 =S*3%, 营业税税负为 3%; 营改增后应纳增值税 = 销项税额 - 进项税额 =[S/(1+11%)]*11%- 进项税额 = [S/(1+11%)]*11%-{[ S/(1+11%)]*X*3%+[ S/(1+11%)]*Y*17%} 1 增值税税负 = 应纳增值税 /[S/(1+11%)] 2 因此营改增前后企业税负没有变化的临界点为 : 增值税税负 = 应纳增值税 /[S/(1+11%)] = 营业税税负 =3% 3 根据公式 3 可得 : 1 由税务部门代开或从采用简易征收的一般纳税人获得的专用发票增值税率仅为 3% 2

3 Y= X 4 又因为 0 X+Y<1, 将 4 代入可以得出 X 的范围为 0 X<0.6429,Y 的范围为 < Y 将 Y 与 X 的关系在数轴上表现出来的税负临界点曲线如下图 1 所示 : Y Y= X 0 图 1 税负临界点曲线 X 根据税负临界点的分析, 企业要实现营改增后税负不变, 取得税率为 17% 的可抵扣项的比例须大于 35.71%, 取得税率为 3% 的可抵扣项目的比例须小于 64.29%( 且和税率为 17% 的可抵扣项目的比例符合上图税负临界点曲线的对应关系 ), 否则, 企业的税负将会变大如果企业所有可抵扣项目都能够取得税率为 17% 的专用发票, 则当 Y = 时为营改增前后税负不发生变化的临界点, 当 Y > 时, 营改增后企业实际税负有所下降 ; 反之, 将有所上升根据以上分析可知, 建筑行业企业实际生产过程中可抵扣项目总额占营业收入的比重将是影响企业营改增后税负升降的关键因素根据中国建筑业统计年鉴 2011 年, 建筑业毛利率约为 11%; 建筑业 2011 年新购设备固定资产占销售收入的比例约为 1.23%; 根据中国投入产出表 2007, 制造业对建筑业的中间投入系数为 60.87%, 因此, 营改增前企业成本可实现进 3

4 项抵扣的比例为 52.03%~59.10% 2, 大于企业在所有可抵扣项目税率均为 17% 时的临界点 47.06% 如果企业在营改增后既有取得可抵扣税率为 17% 的项目, 也有可抵扣税率为 3% 的项目, 则要使营改增前后税负不变, 取得税率为 17% 的可抵扣项目的比例必须大于 35.71%, 而可抵扣税率为 3% 的项目则需小于 16.32%~23.39% 3, 且两项不同税率的抵扣项目必须符合图中所示的线性关系当两项不同税率的抵扣项目越多, 两者在数轴上构成的点在税负临界点曲线上方时, 企业的实际税负将会下降 ; 当两项不同税率的抵扣项目在数轴上构成的点在税负临界点曲线下方时, 企业的实际税负将会上升因此, 企业在营改增后如果能够规范财务核算, 在原材料采购环节取得规范发票, 尽量取得增值税率为 17% 的专用发票, 或按图中所示的函数关系, 控制好增值税率为 3% 和 17% 的可抵扣项目的比例关系, 尽量使两者在数轴上构成的点在税负临界点曲线上方, 企业的实际税负应该会出现下降三建筑业应对营改增影响的若干建议为什么有些企业会对营改增产生担忧? 主要原因是目前建筑业管理比较粗放, 许多施工项目就地取材或向当地的一些小规模纳税人购买, 无法取得增值税专用发票或仅取得税率为 3% 的增值税专用发票, 从而导致实际税负可能增加因此企业只有在建筑业实施营改增前, 及早对企业成本构成进行梳理, 做好纳税筹划, 尽量提高企业成本构成中可抵扣项目的比重, 尽可能减少不可抵扣的成本费用支出, 才能享受到结构性减税的税收 2 当建筑业所有可抵扣项目均取得一般纳税人开具的增值税率为 17% 的增值税发票时, 可实现进项抵扣的比例为 [60.87%/(1+17%)]=52.03%; 当所有可抵扣项目取得的是增值税率为 3% 的增值税发票时, 可实现进项抵扣的比例为 [60.87%/(1+3%)]=59.10% 3 具体数值由企业实际可实现进项抵扣的比例与 35.71% 的差决定 4

5 红利, 实现转型升级 ( 一 ) 及早谋划, 加强财务核算按照目前增值税一般纳税人的要求, 企业认定一般纳税人必须能够根据合法有效的会计凭证进行财务核算, 能够准确计算销项税额和进项税额, 否则如果经营收入超过一般纳税人的标准, 将按一般纳税人的适用税率计算销项税额, 且不能抵扣进项税额如果建筑业企业仍然沿用粗放的管理模式 ( 如项目承包制 ), 没有加强财务核算和财务控制, 将会因无法获得进项税额进行抵扣而提高企业的实际税负所以企业应加强各项目的财务核算, 进一步深化企业内部改革, 合理配置资源, 及早配备配强工程项目财务核算部门, 建立健全财务管理, 以达到认定一般纳税人的要求 ; 加强成本核算和成本分析, 在项目成本构成方面提高可抵扣 ( 且税率较高, 如 17%) 成本 ( 如建筑材料建筑机械等 ) 的比重, 降低进项税率较低 ( 如 3%) 的成本和无法抵扣成本 ( 如劳务成本, 管理费用等 ) 的比重 ( 二 ) 设立采购中心, 加强原材料采购管理建筑施工项目一般具有施工工期长流动性大施工地域广材料品种多等特点, 部分建材成本支出无法或难以获得增值税专用发票对于项目多分布广的企业应设立企业总部采购中心或区域采购中心, 加强原材料采购管理, 发挥采购中心的专业职能, 选择优质的原材料供应商, 尽量选择一般纳税人作为原材料供应方, 避免出现因不能获得规范的抵扣凭证和进项税额而增加企业税负的情况在偏远地方施工的项目, 如建筑材料需就地取材, 或当地供应商因财务核算无法满足一般纳税人的标准要求而无法提供专用发票, 建筑业企业可以通过股权投资或就地收购等方式, 与供应商合作并派驻专业财务人员进行专业财务核算以符合一般纳税人 5

6 的核算要求 ( 三 ) 减少营改增前购进机械设备的进项税额流失只有在营改增后购进的机械设备的增值税进项税额方可抵扣, 企业如需购置机械设备, 尽可能在营改增后购置为避免在营改增之前购进工程机械的进项税额流失, 企业如急需购买的, 在不影响企业正常生产经营的情况下, 可采用融资租赁或经营租赁方式解决机械使用问题, 也可以在营改增前设立独立核算的机械管理公司并认定为增值税一般纳税人, 进行机械设备的集中采购和管理, 再将机械设备以经营租赁的方式租给各项目分公司, 充分利用机械设备的进项税额进行抵扣, 降低企业实际税负 ( 四 ) 提高机械化作业率, 培训专业的从业队伍, 提高劳务效率据有关统计, 建筑劳务成本占到营业收入的 20%-30%, 而建筑劳务支出在现行的增值税政策执行情况来看是不允许抵扣的另外, 随着我国人口红利的逐渐消退及新一代年轻人就业观念的转变, 建筑工人的工资将会进入快速增长的阶段因此, 在建筑劳务用工方面, 企业应尽可能优化施工方案, 加大建筑工人专业技能培训, 通过加强质量管理和标准化施工技术, 提高劳动效率, 降低劳务成本营改增后, 由于购买机械设备的进项税额可以抵扣, 有利于建筑企业提高机械化装备水平, 企业应通过引进先进的设备和生产线, 提高机械化作业率, 降低人工费用支出, 从而降低企业税负 ( 五 ) 加强专业分包团队的选择和培养目前建筑市场普遍存在专业分包现象, 而参与分包的建筑队伍素质参差不齐, 财务核算能力也亟待提高, 营改增后, 企业应尽量选择具备一般 6

7 纳税人资格的分包团队对于目前合作的分包团队, 建筑业企业应加强分包团队的选择和培养, 对于财务核算能力较为薄弱而施工专业化水平较高的分包伙伴, 应加强企业财务核算能力的培养, 及时指导分包团队根据营改增的步骤及早做好各种准备而对于财务核算能力较差施工水平较差的分包队伍应逐步进行淘汰四税务机关应对建筑业营改增影响的若干建议对于税务机关而言, 应加强建筑业营改增的有关研究, 主动作为, 加强政策宣传和辅导, 打消企业对营改增的顾虑, 推进营改增的顺利扩围为此, 提出几点建议 : ( 一 ) 加强调查研究, 了解区域建筑类企业规模及政策需求与工商地税等部门衔接, 获取区域内建筑类企业名单, 了解现有企业规模财务成本核算情况以及成本构成情况提前对辖区内企业营改增后税负变化情况进行分析, 对建筑企业进行有关增值税税收政策和会计核算知识培训让企业及时了解营改增为企业带来的契机和挑战, 辅导企业提前做好营改增前各种准备, 打消企业对营改增的顾虑, 引导企业用好税收政策, 借助政策实现转型升级, 共享经济发展红利和用好税收红包, 实现可持续发展和做强做大 ( 二 ) 对区域内建筑材料供应商进行清理, 规范其纳税行为及时向上游企业宣传营改增有关政策, 引导上游企业规范财务核算, 积极认定为增值税一般纳税人, 尽量不采用简易征收的 4 计税方式在营改增后通过政策宣传引导, 协助上下游企 4 根据增值税条例有关规定, 符合条件的一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后, 36 个月内不得变更 7

8 5 业厘清上游企业采用不同增值税计税方法对上下游企业税负的影响并找出其中平衡点, 将有助于健全和完善整个增值税抵扣链条, 从而更好实现营改增税制改革带来的结构性减免税效益 ( 三 ) 允许已选择按简易征收办法缴纳增值税的建筑业原材料供应商选择按一般纳税人计税办法缴纳增值税建筑行业的建筑材料供应商在营改增之前大部分都是选择按简易征收办法缴纳增值税, 如果在营改增实施时, 建筑材料供应商因未达到 36 个月的期限, 将无法按一般纳税人计税办法缴纳增值税, 无法开具税率为 17% 的专用发票, 必将降低企业的竞争力甚至影响企业的正常生产经营同样, 如果建筑业企业无法取得可抵扣税率为 17% 的增值税专用发票, 将直接增加税负, 不利于建筑业营改增的推进因此, 笔者建议在实行建筑业营改增时, 允许已选择按简易征收办法缴纳增值税的建筑业原材料供应商选择按一般纳税人计税办法缴纳增值税, 从而避免上述问题的发生 ( 四 ) 营改增改革前的业务继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税建筑承包项目一般工期较长, 建筑业营改增后, 之前发生的未履行完毕的建筑承包合同如何缴税是需要重点考虑的实际问题营改增前未完工的项目所需材料采购等业务一般发生在营改增前, 没有取得增值税专用发票, 进项税额无法进行抵扣 ; 而相关的收入发生在建筑业营改增后, 按增值税税率计算销项税额, 企业税负将大大增加因此, 在政策设计方面应参照已实施营改增有关行业 ( 如现代服务业中的有形动产租赁业 ) 中的有关规定, 对营改增改革前的业务继 5 增值税一般纳税人计税方法和简易征收计税方法 8

9 续按照现行营业税政策规定缴纳营业税 ( 五 )BT 经营项目有关税收衔接政策探讨目前, 具有一定规模与实力的建筑企业经常采用将建筑施工与项目投资有机结合起来的 BT 商业运作模式对 BT 项目, 现行营业税规定是 : 对建筑施工过程所形成的提供建筑施工劳务的营业额按 3% 的营业税税率计缴营业税 ; 对建筑企业在提供应纳营业税的建筑劳务同时, 因从事投资活动而取得的建设施工期的利息收入及回购期的投资收益, 也按 3% 的营业税税率计缴营业税因此, 根据本文第四部分第五点的分析, 建议对于营改增之前企业签订的 BT 投资项目, 在以后取得项目施工收入和利息收入时, 仍按照现行营业税政策规定缴纳营业税而对营改增以后实施的 BT 项目, 其项目施工收入和利息收入则分别按建筑业和金融业有关增值税计税方法缴纳增值税参考文献 :1 张泽华营改增对建筑业的影响, 财会期刊,2013,6. 2 卫建泽营改增对建筑业影响的分析研究, 山西财经大学学报,2013,4. 3 杨威杨对建筑业实行营改增政策的思考, 建筑经济,2012,12. 4 张璠建筑业营改增试点的应对措施, 财会月刊,2013,1. 5 万建国等建筑业营改增问题分析, 财会月刊,2013,4. 6 杨威扬建筑业实行营改增的相关问题探讨, 财会月刊,2012,12. 7 卫炳章, 浅析营业税改征增值税对建筑企业的影响及应对措施, 山西财经大学学报, 2013,8. 9

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KPMG Screen template 东疆融资租赁领航班营改增对租赁的影响毕马威中国 2016 年 4 月营改增新政财税 (2016)36 号 2016 年 3 月 23 日, 财政部和国家税务总局联合发布财税 [2016]36 号文, 明确从 2016 年 5 月 1 日起, 将房地产业和建筑业金融服务业和生活服务业等行业纳入营改增体系, 同时对现行关于交通运输业现代服务业和邮电通信业的增值税规定做出修订行业现有营业税税率增值税税率