( 二 ) 税法适用原则 适用原则法律优位原则法律不溯及既往原则新法优于旧法原则特别法优于普通法原则实体从旧 程序从新原则程序优于实体原则 解释及举例其基本含义为法律的效力高于行政立法的效力, 还可进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力 ; 效力低的税法与效力高的税法发生冲突时, 效力

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1 考点一 税收法律关系 2018 年注册会计师考试 名师总结冲刺资料 第一章税法总论 税收法律关系的构成税收法律关系的产生 变更与消灭税收法律关系的保护 一方是代表国家行使征税职责的国家各级税务机关 海关和主体财政机关 ; 另一方是履行纳税义务的法人 自然人和其他组织 ( 按照属地兼属人的原则确定 ) 税收法律关系主体的权利 义务所共同指向的对象, 即征税客体对象是主体所享有的权利和所应承担的义务, 是税收法律关系中内容最实质的东西, 也是税法的灵魂由税收法律事实来决定 税收法律事实分为税收法律事件和税收法律行为税收法律关系的保护对权利主体双方是平等的, 同时对其享有权利的保护就是对其承担义务的制约 考点二 税法原则 ( 一 ) 税法基本原则 基本原则税收法定原则税收公平原则税收效率原则实质课税原则 解释及举例也称为税收法定主义, 是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定, 税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确 税收法定主义贯穿税收立法和执法的全部领域, 其内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则 1. 税收要件法定原则 2. 税务合法性原则一般认为税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平, 即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配, 负担能力相等, 税负相同 ; 负担能力不等, 税负不同 税收公平原则源于法律上的平等性原则税收效率原则包括两个方面 : 经济效率和行政效率是指应根据客观事实确定是否符合课税要件, 并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负, 而不能仅考虑相关外观和形式 1

2 ( 二 ) 税法适用原则 适用原则法律优位原则法律不溯及既往原则新法优于旧法原则特别法优于普通法原则实体从旧 程序从新原则程序优于实体原则 解释及举例其基本含义为法律的效力高于行政立法的效力, 还可进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力 ; 效力低的税法与效力高的税法发生冲突时, 效力低的税法即是无效的即新法实施后, 对新法实施之前人们的行为不得适用新法, 而只能沿用旧法也称后法优于先法原则, 即新旧法对同一事项有不同规定时, 新法的效力优于旧法对同一事项两部法律分别定有一般和特别规定时, 特别规定的效力高于一般规定的效力 本原则打破了税法效力等级的限制, 居于特别法地位的级别比较低的税法, 其效力可高于作为普通法的级别比较高的税法即实体性税法不具备溯及力, 而程序性税法在特定条件下具备一定溯及力即在诉讼发生时, 税收程序法优于税收实体法, 以保证国家课税权的实现 真题 多选题 下列关于税法原则的表述中, 正确的有 ( ) ( 2017 年 ) A. 税收法定原则是税法基本原则中的核心 B. 税收效率原则要求税法的制定要有利于节约税收征管成本 C. 制定税法时禁止在没有正当理由的情况下给予特定纳税人特别优惠这一做法体现了税收公平原则 D. 税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力体现了法律优位原则 答案 ABCD 解析 选项 B: 税收效率原则包括两个方面, 一是指经济效率, 二是指行政效率 前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行, 后者要求提高税收行政效率, 节约税收征管成本 选项 C: 税收公平原则, 禁止对特定纳税人给予歧视性待遇, 也禁止在没有正当理由的情况下给予特定纳税人特别优惠 选项 D: 法律优位原则, 其基本含义为法律的效力高于行政法规的效力, 还可进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力 考点三 税法要素税法要素主要包括 : 总则 纳税义务人 征税对象 税目 税率 纳税环节 纳税期限 纳税地点 减税免税 罚则 附则 2

3 考点四 税收立法机关 法律法规分类立法机关说明 税收法律授权立法税收法规税收规章 全国人大及常委会制定的税收法律全国人大及常委会授权国务院制定的暂行规定或条例国务院制定的税收行政法规地方人大及常委会制定的税收地方性法规国务院税务主管部门制定的税收部门规章地方政府制定的税收地方规章 除 宪法 外, 在税法体系中, 税收法律具有最高的法律效力 例如 : 企业所得税法 个人所得税法 车船税法 环境保护税法 烟叶税法 船舶吨税法 税收征收管理法 关于外商投资企业和外国企业适用增值税 消费税 营业税等税收暂行条例的决定 属于准法律 具有国家法律的性质和地位, 其法律效力高于行政法规, 为待条件成熟上升为法律做好准备 例如 : 中华人民共和国增值税暂行条例 等在中国法律形式中处于低于宪法 法律, 高于地方法规 部门规章 地方规章的地位, 在全国普遍适用 例如 : 中华人民共和国企业所得税法实施条例 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 等目前仅限于海南省 民族自治地区国务院税务主管部门指财政部 国家税务总局和海关总署 该级次规章不得与宪法 税收法律 行政法规相抵触 例如 : 增值税暂行条例实施细则 在税收法律 法规明确授权的前提下进行, 不得与税收法律 行政法规相抵触 例如 : 城建税 房产税等地方性税种的实施细则等 考点五 国际税收关系 ( 一 ) 国际重复征税的类型 国际重复征税类型 产生原因 征税主体 纳税人 税源 法律性国际重复征税 不同征税原则 不同 相同 相同 经济性国际重复征税 股份公司经济组织形式 不同不同相同 税制性国际重复征税复合税制度不同相同相同 提示 国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税 3

4 ( 二 ) 产生国际重复征税的前提条件和根本原因要点解释和示例产生国际重复纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条征税的前提条件件产生国际重复征税的根本原各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因因 (1) 居民 ( 公民 ) 管辖权同地域管辖权的重叠国际重复征税 (2) 居民 ( 公民 ) 管辖权与居民 ( 公民 ) 管辖权的重叠产生的形式 (3) 地域管辖权与地域管辖权的重叠 考点一 征税范围 ( 一 ) 征税范围的一般规定 第二章增值税法 增值税的一般征税范围 1. 销售或者进口的货物 2. 销售劳务 3. 销售服务 基本规定 货物 是指有形动产, 包括电力 热力和气体在内销售货物, 是指有偿转让货物的所有权是指纳税人有偿提供的加工 修理修配劳务 提示 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供劳务, 不包括在内 (1) 交通运输服务 : 是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地, 使其空间位置得到转移的业务活动 包括陆路运输服务 水路运输服务 航空运输服务和管道运输服务 提示 1 出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用, 按照陆路运输服务缴纳增值税 提示 2 水路运输的程租 期租业务, 属于水路运输服务 航空运输的湿租业务, 属于航空运输服务 提示 3 无运输工具承运业务, 按照交通运输服务缴纳增值税无运输工具承运业务, 是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同, 收取运费并承担承运人责任, 然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动 提示 4 自 2018 年 1 月 1 日起, 纳税人已售票但客户逾期未消费取得的运输逾期票证收入, 按照 交通运输服务 缴纳增值税 4

5 3. 销售服务 续表 (2) 邮政服务 : 是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递 邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动 包括邮政普遍服务 邮政特殊服务和其他邮政服务 (3) 电信服务 : 是指利用有线 无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源, 提供语音通话服务, 传送 发射 接收或者应用图像 短信等电子数据和信息的业务活动 包括基础电信服务和增值电信服务 提示 卫星电视信号落地转接服务, 按照增值电信服务计算缴纳增值税 (4) 建筑服务 : 是指各类建筑物 构筑物及其附属设施的建造 修缮 装饰, 线路 管道 设备 设施等的安装以及其他工程作业的业务活动 包括工程服务 安装服务 修缮服务 装饰服务和其他建筑服务 提示 1 有形动产修理属于加工修理修配劳务; 建筑物 构筑物的修补 加固 养护 改善属于建筑服务中的修缮服务 提示 2 物业服务企业为业主提供的装修服务, 按照 建筑服务 缴纳增值税 提示 3 钻井( 打井 ) 拆除建筑物或者构筑物 平整土地 园林绿化 疏浚 ( 不包括航道疏浚 ) 建筑物平移 搭脚手架 爆破 矿山穿孔 表面附着物 ( 包括岩层 土层 沙层等 ) 剥离和清理等工程作业属于其他建筑服务 提示 4 纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的, 按照 建筑服务 缴纳增值税 (5) 金融服务 : 是指经营金融保险的业务活动 包括贷款服务 直接收费金融服务 保险服务和金融商品转让 提示 1 各种占用 拆借资金取得的收入, 包括金融商品持有期间 ( 含到期 ) 利息 ( 保本收益 报酬 资金占用费 补偿金等 ) 收入 信用卡透支利息收入 买入返售金融商品利息收入 融资融券收取的利息收入, 以及融资性售后回租 押汇 罚息 票据贴现 转贷等业务取得的利息及利息性质的收入, 按照贷款服务缴纳增值税 提示 2 以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润, 按照贷款服务缴纳增值税 提示 3 金融商品持有期间( 含到期 ) 取得的非保本的收益, 不属于利息或利息性质的收入, 不征收增值税 提示 4 存款利息 被保险人获得的保险赔付, 不征收增值税 (6) 现代服务 : 是指围绕制造业 文化产业 现代物流产业等提供技术性 知识性服务的业务活动 包括研发和技术服务 信息技术服务 文化创意服务 物流辅助服务 租赁服务 鉴证咨询服务 广播影视服务 商务辅助服务和其他现代服务 提示 1 广告服务包括广告代理和广告的发布 播映 宣传 展示等 5

6 3. 销售服务 4. 销售无形资产 5. 销售不动产 续表 提示 2 宾馆 旅馆 旅社 度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动, 按照 会议展览服务 缴纳增值税 提示 3 将建筑物 构筑物等不动产或者飞机 车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告, 按照经营租赁服务缴纳增值税 提示 4 车辆停放服务 道路通行服务( 包括过路费 过桥费 过闸费等 ) 等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税 提示 5 水路运输的光租业务 航空运输的干租业务, 属于经营租赁 提示 6 翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税 提示 7 企业管理服务 经纪代理服务 人力资源服务 安全保护服务, 都属于商务辅助服务 提示 8 货运客运场站服务 打捞救助服务 装卸搬运服务 仓储服务和收派服务属于物流辅助服务 提示 9 纳税人为客户办理退票而向客户收取的退票费 手续费等收入, 按照 其他现代服务 缴纳增值税 提示 10 纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务, 按照 其他现代服务 缴纳增值税 (7) 生活服务 : 是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动 包括文化体育服务 教育医疗服务 旅游娱乐服务 餐饮住宿服务 居民日常服务和其他生活服务 提示 1 提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品, 按照 餐饮服务 缴纳增值税 提示 2 纳税人在游览场所经营索道 摆渡车 电瓶车 游船等取得的收入, 按照 文化体育服务 缴纳增值税 提示 3 纳税人提供植物养护服务, 按照 其他生活服务 缴纳增值税是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动 无形资产, 是指不具实物形态, 但能带来经济利益的资产, 包括技术 商标 著作权 商誉 自然资源使用权和其他权益性无形资产 提示 其他权益性无形资产, 包括基础设施资产经营权 公共事业特许权 配额 经营权 ( 包括特许经营权 连锁经营权 其他经营权 ) 经销权 分销权 代理权 会员权 席位权 网络游戏虚拟道具 域名 名称权 肖像权 冠名权 转会费等是指转让不动产所有权的业务活动 不动产, 是指不能移动或者移动后会引起性质 形状改变的财产, 包括建筑物 构筑物等 提示 转让建筑物有限产权或者永久使用权的, 转让在建的建筑物或者构筑物所有权的, 以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的, 按照 销售不动产 缴纳增值税 6

7 ( 二 ) 征税范围的特殊规定 1. 视同销售行为 ( 十项 ) 1 将货物交付其他单位或者个人代销 ; 2 销售代销货物 ; 3 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送至其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 ( 市 ) 的除外 ; 解释 这里的 用于销售 是指受货机构发生以下情形之一的经营行为 :A. 向购货方开具发票 ; B. 向购货方收取货款 受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的, 应当向所在地税务机关缴纳增值税 ; 未发生上述两项情形的, 则应由总机构统一缴纳增值税 4 将自产或者委托加工的货物用于非应税项目 ; 5 将自产 委托加工的货物用于集体福利或者个人消费 ; 6 将自产 委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户 ; 7 将自产 委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者 ; 8 将自产 委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人 ; 9 单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿销售应税服务 无偿转让无形资产或者不动产, 但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外 ; 10 财政部 国家税务总局规定的其他情形 2. 混合销售一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务, 为混合销售行为 考点二 纳税义务人和扣缴义务人 ( 一 ) 纳税义务人在中华人民共和国境内销售货物 劳务 服务 无形资产和不动产的单位和个人, 为增值税的纳税人 所称单位, 是指企业 行政单位 事业单位 军事单位 社会团体及其他单位 所称个人, 是指个体工商户和其他个人 以承包 承租 挂靠方式经营的, 承包人 承租人 挂靠人 ( 以下统称承包人 ) 以发包人 出租人 被挂靠人 ( 以下统称发包人 ) 名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的, 以该发包人为纳税人 ; 否则以承包人为纳税人 ( 二 ) 扣缴义务人中华人民共和国境外的单位或者个人在境内发生劳务 应税行为, 在境内未设有经营机构的, 以其境内代理人为扣缴义务人 ; 在境内没有代理人的, 以购买方为扣缴义务人 ( 三 ) 一般纳税人和小规模纳税人增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人 这两类纳税人在税款计算方法 适用税率 ( 征收率 ) 以及管理办法上都有所不同 对一般纳税人实行凭发票扣税 计算扣税 核定扣税的计税方法 ; 对小规模纳税人规定简易的计税方法和征收管理办法 7

8 一般纳税人和小规模纳税人划分的基本标准是纳税人年应税销售额的大小和会计核算水平 ; 年应税销售额不能达到规定标准但符合资格条件的, 也可办理增值税一般纳税人资格登记 提示 根据财税 号规定 : 增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额 500 万元及以下 已登记为增值税一般纳税人的单位和个人, 在 2018 年 12 月 31 日前, 可转登记为小规模纳税人, 其未抵扣的进项税额作转出处理 考点三 税率与征收率 ( 一 ) 增值税的税率 增值税税率基本税率 17% ( 自 2018 年 5 月 1 日起调整为 16%) 具体规定 (1) 纳税人销售或者进口货物 ( 除适用低税率和零税率的外 ) (2) 纳税人提供加工 修理修配劳务 ( 以下称应税劳务 ) (3) 有形动产租赁服务 提示 有形动产租赁, 包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁水路运输的光租业务和航空运输的干租业务, 属于有形动产经营性租赁 低税率 11%( 自 2018 年 5 月 1 日起调整为 10%) 货物类服务 无形资产 不动产类 (1) 粮食等农产品 鲜奶 ( 含按规定标准生产的巴氏杀菌乳 灭菌乳 ; 不含调制乳 ) (2) 自来水 暖气 冷气 热水 煤气 石油液化气 天然气 沼气 居民用煤炭制品 二甲醚 (3) 图书 报纸 杂志 ; 音像制品 ; 电子出版物 (4) 饲料 化肥 农药 农机 农膜 (5) 食用盐 (1) 交通运输服务 (2) 邮政服务 (3) 基础电信服务 (4) 建筑服务 (5) 不动产租赁服务 (6) 销售不动产 (7) 转让土地使用权 低税率 6% (1) 现代服务 ( 租赁服务除外 ) (2) 增值电信服务 (3) 金融服务 (4) 生活服务 (5) 销售无形资产 ( 转让土地使用权除外 ) 8

9 续表增值税税率具体规定 (1) 纳税人出口货物, 税率为零 ; 但是, 国务院另有规定的除外 (2) 境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务 无形资产, 税率为零 主要包括国际运输服务 ; 航天运输服务 ; 向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务 : 研发服务 合同能源管理服务 设计服务 广播影视节目 ( 作品 ) 制作和发行服务 软件服务 电路设计及测试服零税率务 信息系统服务 业务流程管理服务 离岸服务外包业务 转让技术 (3) 其他零税率政策 : 按照国家有关规定取得相关资质的国际运输服务项目, 纳税人取得相关资质的适用零税率政策, 未取得的, 适用增值税免税政策 境内单位和个人以无运输工具承运方式提供的国际运输服务, 由境内实际承运人适用增值税零税率 ; 无运输工具承运业务的经营者适用增值税免税政策 ( 二 ) 增值税征收率增值税征收率具体规定 1. 增值税小规模纳税人 2. 简易征收办法 ( 增值税一般纳税人适用简易征收办法时 ) 提示 法定征收率 3% (1) 除全面 营改增 适用 5% 征收率以外的纳税人选择或暂时适用简易计税方法销售货物 提供应税劳务 发生应税行为, 征收率均为 3% (2) 适用 3% 征收率计税的一般纳税人和小规模纳税人, 其某些特殊销售项目按照 3% 征收率减按 2% 征收增值税特殊征收率 5% 全面 营改增 后的特殊项目 归纳 全面 营改增 过程中的特殊项目, 适用 5% 的征收率计算增值税 : (1) 小规模纳税人销售自建或者取得的不动产 (2) 一般纳税人选择简易计税方法计税的不动产销售 (3) 房地产开发企业中的小规模纳税人, 销售自行开发的房地产项目 (4) 其他个人销售其取得 ( 不含自建 ) 的不动产 ( 不含其购买的住房 ) (5) 一般纳税人选择简易计税方法计税的不动产经营租赁 (6) 小规模纳税人出租 ( 经营租赁 ) 其取得的不动产 ( 不含个人出租住房 ) (7) 其他个人出租 ( 经营租赁 ) 其取得的不动产 ( 不含住房 ) (8) 个人出租住房, 应按照 5% 的征收率减按 1.5% 计算应纳税额 (9) 一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务选择差额纳税的, 以取得的全部价款和价外费用, 扣除代用工单位支付给劳务派遣人员的工资 福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额, 按照简易计税方法依 5% 的征收率计算缴纳增值税 (10) 一般纳税人 2016 年 4 月 30 日前签订的不动产融资租赁合同, 或以 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产提供的融资租赁服务, 选择适用简易计税方法的 9

10 (11) 一般纳税人收取试点前开工的一级公路 二级公路 桥 闸通行费, 选择适用简易计税方法的 (12) 一般纳税人提供人力资源外包服务, 选择适用简易计税方法的 (13) 纳税人转让 2016 年 4 月 30 日前取得的土地使用权, 选择适用简易计税方法的 考点四 增值税的计税方法计税方法适用主体税额计算公式当期应纳增值税税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额一般计税方法一般纳税人 提示 一般纳税人发生应税销售行为适用一般计税方法计税 1 小规模纳税人简易计税方法 2 一般纳税人的特定情形扣缴计税方法扣缴义务人 当期应纳增值税税额 = 当期销售额 ( 不含增值税 ) 征收率销售额 = 含税销售额 (1+ 征收率 ) 提示 小规模纳税人发生应税销售行为适用简易计税方法计税 但是一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的应税销售行为, 可以选择适用简易计税方法计税, 一经选择,36 个月内不得变更境外单位或者个人在境内发生劳务 应税行为, 在境内未设有经营机构的, 以其境内代理人为扣缴义务人 ; 在境内没有代理人的, 以购买方为扣缴义务人 扣缴义务人按照规定公式和适用税率计算应扣缴税额 : 应扣缴税额 = 购买方支付的价款 (1+ 税率 ) 税率 真题 单选题 某副食品商店为增值税小规模纳税人 2013 年 8 月销售副食品取得含税销售额 元, 销售自己使用过的固定资产取得含税销售额 元 该商店应缴纳的增值税为 ( ) 元 (2013 年 ) A.2282 B C D.2448 答案 A 解析 小规模纳税人销售自己使用过的固定资产, 减按 2% 征收增值税 该商店应缴纳的增值税 =66950 (1+3%) 3% (1+3%) 2%= =2282( 元 ) 考点五 一般计税方法应纳税额的计算 销项税基本公式 : 当期应纳税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额 = 当期销售额 ( 不含增值税 ) 适用税率 - 当期进项税额 ( 一 ) 销项税额的计算纳税人发生应税销售行为时, 按照销售额与规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额, 为销项税额 具体计算公式如下 : 10

11 销项税额 = 销售额 税率 销售额的类别一般销售方式下的销售额特殊销售方式下的销售额按差额确定销售额视同发生应税销售行为的销售额 具体内容包括向购买方收取的全部价款和价外费用, 但不含增值税 价外费用一般为含税收入, 在征税时换算成不含税收入, 再并入销售额销售额不包括向购买方收取的增值税销项税额, 如果纳税人取得的是价税合计金额, 还需换算成不含增值税的销售额销售额 = 含增值税销售额 (1+ 税率 ) 采取折扣方式销售 采取以旧换新方式销售 采取还本销售方式销售 采取以物易物方式销售 包装物押金是否计入销售额等金融商品转让销售额 经纪代理服务的销售额 融资租赁和融资性售后回租业务的销售额 其他应税服务差额计税等按照规定的顺序来确定销售额 真题 多选题 某船运公司为增值税一般纳税人并具有国际运输经营资质,2014 年 7 月取得的含税收入包括货物保管收入 万元 装卸搬运收入 万元 国内运输收入 万元 ; 取得国际运输收入 万元 该公司计算的下列增值税销项税额中, 正确的有 ( ) ( 2014 年 ) A. 货物保管收入的销项税额 2.28 万元 B. 装卸搬运收入的销项税额 9.66 万元 C. 国际运输收入的销项税额 35.2 万元 D. 国内运输收入的销项税额 74.8 万元 答案 AD 解析 货物保管收入和装卸搬运收入按照 物流辅助服务 计算增值税销项税额 选项 A: 货物保管收入的销项税额 =40.28/(1+6%) 6%=2.28( 万元 ); 选项 B: 装卸搬运收入的销项税额 =97.52/(1+6%) 6%=5.52( 万元 ); 选项 C: 国际运输收入适用零税率不需要计算销项税额 ; 选项 D: 国内运输收入应按 交通运输服务 计算增值税销项税额 =754.8/ (1+11%) 11%=74.8( 万元 ) 提示: 自 2018 年 5 月 1 日起,11% 税率调整为 10% ( 二 ) 销售额的具体内容销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用 与销售有因果连带关系的价外收费都应看作含税销售额, 即向购买方收取的价外费用应视为含税收入, 在征税时换算成不含税收入, 再并入销售额计税 所谓价外费用, 包括价外向购买方收取的手续费 补贴 基金 集资费 返还利润 奖励费 违约金 滞纳金 延期付款利息 赔偿金 代收款项 代垫款项 包装费 优质费以及其他各种性质的价外收费 归纳 销售额的一般规定: 11

12 销售额中包含的项目销售额中不包含的项目 (1) 向购买方收取的销项税额 (1) 向购买方收取的全 (2) 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税部价款 (3) 符合条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费 (2) 向购买方收取的价 (4) 销货同时代办保险收取的保险费 向购买方收取的代购买方外费用缴纳的车辆购置税 车辆牌照费 ( 销货方对此类代收费用开具发 (3) 消费税等价内税金票的除外 ) (5) 以委托方名义开具发票代委托方收取的款项 ( 三 ) 特殊销售方式下的销售额特殊方式销售额的确定 1 折扣销售 ( 商业折扣 ): 销售额和折扣额在同一张发票的 金额栏 上分别注明的, 可按折扣后的余额作为销售额计算销项税额, 仅在发票的 备注栏 注明折扣额的, 折扣额不得从销售额中减除 ; 如果将折扣额另开发票, 不论其在财务上如何处理, 均不得从销售额中减除折扣额 提示 折扣销售仅限于货物价格的折扣, 将自产 委托加工或 1. 采取折扣方式销售购买的货物用于实物折扣的, 该实物款额不能从货物销售额中减除, 且该实物应按 视同销售 中的赠送他人计算征收增值税 2 销售折扣 ( 现金折扣 ): 折扣额不得从销售额中减除 提示 折扣销售与销售折扣的增值税税务处理有不同的规定, 不能混淆 3 销售折让 : 以折让后的货款为销售额 1 一般按新货同期销售价格确定销售额, 不得减除旧货收购价格 2. 采取以旧换新方式 2 金银首饰以旧换新业务按销售方实际收到的不含增值税的全销售部价款征税 3. 采取还本销售方式销售额就是货物的销售价格, 不能扣除还本支出销售 1 双方以各自发出的应税销售行为核算销售额并计算销项税额 4. 采取以物易物方式 2 双方是否能抵扣进项税额还要看能否取得相应的增值税专用销售发票或其他合法票据 是否用于不能抵扣进项税额的项目 1 一年以内且未超过合同规定期限, 单独核算者, 不作销售处理 2 一年以内但超过合同规定期限, 单独核算者, 作销售处理 5. 包装物押金是否计 3 一年以上, 一般作销售处理入销售额 4 酒类包装物押金, 收到就作销售处理 ( 黄酒 啤酒除外 ) 特别提示 包装物押金属于含税金额, 计税时应先将其换算为不含税金额再并入销售额征税 12

13 续表 特殊方式 6. 贷款服务 7. 直接收费金融服务 销售额的确定 1 贷款服务, 以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额 2 银行提供贷款服务按期计收利息的, 结息日当日计收的全部利息收入, 均应计入结息日所属期的销售额, 按照现行规定计算缴纳增值税 3 自 2018 年 1 月 1 日起, 资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务以 2018 年 1 月 1 日起产生的利息及利息性质的收入为销售额直接收费金融服务, 以提供直接收费金融服务收取的手续费 佣金 酬金 管理费 服务费 经手费 开户费 过户费 结算费 转托管费等各类费用为销售额 ( 四 ) 按差额确定销售额 纳税人及业务状况 1. 金融商品转让销售额 2. 经纪代理服务的销售额 3. 航空运输企业的销售额 4. 试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务 增值税计税规则 (1) 金融商品转让, 按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额 (2) 转让金融商品出现的正负差, 按盈亏相抵后的余额为销售额 若相抵后出现负差, 可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵, 但年末时仍出现负差的, 不得转入下一个会计年度以取得的全部价款和价外费用, 扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额 向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费, 不得开具增值税专用发票 (1) 不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款 (2) 自 2018 年 1 月 1 日起, 航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务, 以取得的全部价款和价外费用, 扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额 其中, 支付给境内单位或者个人的款项, 以发票或行程单为合法有效凭证 ; 支付给境外单位或者个人的款项, 以签收单据为合法有效凭证, 税务机关对签收单据有疑议的, 可以要求其提供境外公证机构的确认证明以其取得的全部价款和价外费用, 扣除支付给承运方运费后的余额为销售额 13

14 续表 纳税人及业务状况 5. 试点纳税人提供旅游服务 6. 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的 增值税计税规则可以选择以取得的全部价款和价外费用, 扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费 餐饮费 交通费 签证费 门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额选择上述办法计算销售额的试点纳税人, 向旅游服务购买方收取并支付的上述费用, 不得开具增值税专用发票, 可以开具普通发票以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额 考点六 一般计税方法应纳税额的计算 进项税 进项税额, 是指纳税人购进货物 劳务 服务 无形资产或者不动产, 支付或者负担的 增值税税额 ( 一 ) 准予从销项税额中抵扣的进项税额 1. 一般情况下 凭票抵扣 扣税凭证 适用情况 备注 (1) 增值税专用发票 境内采购货物和接受应税劳务 服务, 购买无形资产 不动产的增值税一般纳税人 由境内供货方或提供方 转让方开具, 亦或由其主管税务机关代开 (2) 机动车销售统一由境内机动车零售业务的从事者购买机动车发票开具, 或由其主管税务机关代开 (3) 农产品收购发票 收购免税农产品 收购方开具 (4) 农产品销售发票 收购免税农产品 销售方开具, 或由主管税务机关代开 (5) 海关进口增值税专用缴款书 进口货物 报关地海关开具 (6) 完税凭证 从境外单位或者个人购进劳自税务机关或者扣缴义务人取得务 服务 无形资产或者境内的代扣代缴税款的完税凭证的不动产 提示 2013 年 8 月 1 日起, 原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车 汽车 游艇, 其进项税额准予从销项税额中抵扣 2. 特殊情况之一 计算抵扣 (1) 计算抵扣购进农产品的进项税 1 购进方没有取得增值税专用发票 海关进口增值税专用缴款书, 但可以自行计算进项 税额抵扣的情况 购进农产品, 除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外, 14

15 按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和规定的扣除率计算进项税额抵扣 进项税额计算公式为 : 进项税额 = 买价 扣除率 年 7 月 1 日起, 以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品 酒及酒精 植物油的增值税一般纳税人, 纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围, 其购进农产品无论是否用于生产上述产品, 增值税进项税额均按照农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法的规定抵扣 纳税人行为以购进农产品为原料生产货物的 核定扣除办法投入产出法成本法参照法 核定扣除办法及公式核定扣除公式当期允许抵扣农产品增值税进项税额 = 当期农产品耗用数量 农产品平均购买单价 扣除率 /(1+ 扣除率 ) 当期农产品耗用数量 = 当期销售货物数量 ( 不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量 ) 农产品单耗数量平均购买单价是指购买农产品期末平均买价, 不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用 期末平均买价计算公式 : 期末平均买价 =( 期初库存农产品数量 期初平均买价 + 当期购进农产品数量 当期买价 )/( 期初库存农产品数量 + 当期购进农产品数量 ) 当期允许抵扣农产品增值税进项税额 = 当期主营业务成本 农产品耗用率 扣除率 /(1+ 扣除率 ) 农产品耗用率 = 上年投入生产的农产品外购金额 / 上年生产成本试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率 次年, 试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率, 并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额, 同时对上一年增值税进项税额进行调整 核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的, 其差额部分可以结转下期继续抵扣 ; 核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的, 其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额作转出处理 购进农产品直接销售的 当期允许抵扣农产品增值税进项税额 = 当期销售农产品数量 /(1- 损耗率 ) 农产品平均购买单价 扣除率 /(1+ 扣除率 ) 损耗率 = 损耗数量 / 购进数量 15

16 (2) 收费公路通行费的进项税通行费种类进项税的抵扣 (1) 按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额 (2)2018 年 1 月 1 日至 6 月 30 日, 纳税人支付的高速公路通行费, 如高速公路通行费暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票, 可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额 : 可抵扣进项税额 = 高速公路通行费发票上注明的金额 (1+3%) 3% (1) 按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额 (2)2018 年 1 月 1 日至 12 月 31 日, 纳税人支付的一级 二级公路通行一级公路 二级费, 如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票, 可凭取得的通公路通行费行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额 : 可抵扣进项税额 = 一级公路 二级公路通行费发票上注明的金额 (1+5%) 5% 桥 闸通行费可抵扣进项税额 = 桥 闸通行费发票上注明的金额 (1+5%) 5% 3. 特殊情况之二 按比例分次抵扣进项税针对不动产进项税额的抵扣规定 : (1)2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程, 其进项税额自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣, 第一年抵扣比例为 60%, 第二年抵扣比例为 40% 取得不动产, 包括以直接购买 接受捐赠 接受投资入股 自建以及抵债等各种形式取得不动产, 不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目 融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物 构筑物, 其进项税额不适用上述分 2 年抵扣的规定 (2) 纳税人 2016 年 5 月 1 日后购进货物和设计服务 建筑服务, 用于新建不动产, 或者用于改建 扩建 修缮 装饰不动产并增加不动产原值超过 50% 的, 其进项税额依照上述 (1) 的规定分 2 年从销项税额中抵扣 不动产原值, 是指取得不动产时的购置原价或作价 上述分 2 年从销项税额中抵扣的购进货物, 是指构成不动产实体的材料和设备, 包括建筑装饰材料和给排水 采暖 卫生 通风 照明 通讯 煤气 消防 中央空调 电梯 电气 智能化楼宇设备及配套设施 (3) 纳税人按照上述规定从销项税额中抵扣进项税额, 应取得 2016 年 5 月 1 日后开具的合法有效的增值税扣税凭证 上述进项税额中,60% 的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣 ;40% 的部分为待抵扣进项税额, 于取得扣税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣 (4) 购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务, 转用于不动产在建工程的, 其已抵扣进项税额的 40% 部分, 应于转用的当期从进项税额中扣减, 计入待抵扣进项税额, 并于转用 16

17 的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣 (5) 纳税人转让其取得的不动产或者不动产在建工程时, 尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额, 允许于转让的当期从销项税额中抵扣 (6) 按照规定不得抵扣进项税额的不动产, 发生用途改变, 用于允许抵扣进项税额项目的, 按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额 : 可抵扣进项税额 = 增值税扣税凭证注明或计算的进项税额 不动产净值率按照本条规定计算的可抵扣进项税额,60% 的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣, 40% 的部分为待抵扣进项税额, 于改变用途的次月起第 13 个月从销项税额中抵扣 另外, 按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 无形资产 不动产, 发生用途改变, 用于允许抵扣进项税额项目的, 也可按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额 : 可抵扣进项税额 = 固定资产 无形资产 不动产净值 (1+ 适用税率 ) 适用税率 提示 上述两个公式的计算原理具有相通性, 都可以在计算中运用 依照上述规定计算的可抵扣进项税额, 应取得合法有效的增值税扣税凭证 即不可抵扣进项税改变为可抵扣进项税的资产, 抵扣的前提是有合法有效的增值税扣税凭证 (7) 纳税人注销税务登记时, 其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣 (8) 待抵扣进项税额记入 应交税费 待抵扣进项税额 科目核算, 并于可抵扣当期转入 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目 对不同的不动产和不动产在建工程, 纳税人应分别核算其待抵扣进项税额 4. 其他有关可抵扣进项税的规定 (1) 增值税一般纳税人在资产重组过程中, 将全部资产 负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人, 并按程序办理注销税务登记的, 其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣 (2) 自 2018 年 1 月 1 日起, 纳税人租入固定资产 不动产, 既用于一般计税方法计税项目, 又用于简易计税方法计税项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的, 其进项税额准予从销项税额中全额抵扣 ( 二 ) 不得从销项税额中抵扣的进项税额 1. 用于简易计税方法计税项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的购进货物 加工修理修配劳务 服务 无形资产和不动产 用专用于简易计税方法计税项兼用于简易计税方法计税项购进途目 免征增值税项目 集体目 免征增值税项目 集体项目福利或者个人消费福利或者个人消费固定资产 无形资产 ( 其他权益性无形资产除外 ) 不动产进项税可以全部抵扣进项税不可抵扣租入固定资产 不动产存货和其他进项税按照销售额分摊抵扣其他权益性无形资产进项税可以全部抵扣 17

18 提示 适用一般计税方法的纳税人, 兼营简易计税方法计税项目 免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额, 按照下列公式计算不得抵扣的进项税额 : 不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额 ( 当期简易计税方法计税项目销售额 + 免征增值税项目销售额 ) 当期全部销售额 2. 非正常损失所对应的进项税, 具体包括 : (1) 非正常损失的购进货物, 以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务 (2) 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物 ( 不包括固定资产 ) 加工修理修配劳务和交通运输服务 (3) 非正常损失的不动产, 以及该不动产所耗用的购进货物 设计服务和建筑服务 (4) 非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物 设计服务和建筑服务 纳税人新建 改建 扩建 修缮 装饰不动产, 均属于不动产在建工程 上述 4 项所说的非正常损失, 是指因管理不善造成货物被盗 丢失 霉烂变质, 以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收 销毁 拆除的情形 这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失, 为保证税负公平, 其损失不应由国家承担, 因而纳税人无权要求抵扣进项税额 上述 ( 3) ( 4) 货物, 是指构成不动产实体的材料和设备, 包括建筑装饰材料和给排水 采暖 卫生 通风 照明 通讯 煤气 消防 中央空调 电梯 电气 智能化楼宇设备及配套设施 相关链接 已抵扣进项税额的不动产, 发生非正常损失, 或者改变用途, 专用于简易计税方法计税项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的, 按照下列公式计算不得抵扣的进项税额 : 不得抵扣的进项税额 =( 已抵扣进项税额 + 待抵扣进项税额 ) 不动产净值率不动产净值率 =( 不动产净值 不动产原值 ) 100% 不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的, 应于该不动产改变用途的当期, 将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减 不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的, 应于该不动产改变用途的当期, 将已抵扣进项税额从进项税额中扣减, 并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额 不动产在建工程发生非正常损失的, 其所耗用的购进货物 设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出 ; 其待抵扣进项税额不得抵扣 注意辨析 不动产 不动产在建工程发生非正常损失进项税处理规则的差异损失标的进项税处理规则所耗用的购进货物 设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当不动产在建工程期全部转出 ; 其待抵扣进项税额不得抵扣用不动产净值率计算不得抵扣的进项税 : 使用中的不动产不得抵扣的进项税额 =( 已抵扣进项税额 + 待抵扣进项税额 ) 不动产净值率 18

19 3. 特殊政策规定不得抵扣的进项税 (1) 购进的旅客运输服务 贷款服务 餐饮服务 居民日常服务和娱乐服务 (2) 纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费 手续费 咨询费等费用, 其进项税额不得从销项税额中抵扣 考点七 增值税一般纳税人应纳税额的计算应纳税额 = 当期销项税额 - 当期可抵扣进项税额 真题 单选题 某航空公司为增值税一般纳税人并具有国际运输经营资质,2014 年 6 月购进飞机配件取得的增值税专用发票上注明价款 650 万元 税额 万元 ; 开展航空相关服务开具普通发票, 取得的收入包括国内运输收入 万元 国际运输收入 万元 飞机清洗消毒收入 万元 该公司 6 月应缴纳的增值税为 ( ) 万元 (2014 年 ) A.34.2 B C.62.8 D 答案 A 解析 这是一道主观化的客观题 国内运输收入应按 交通运输服务 计算缴纳增值税, 国际运输收入适用增值税零税率, 飞机清洗消毒收入应按 物流辅助服务 航空服务 计算缴纳增值税, 购进飞机配件取得了增值税专用发票, 可以抵扣进项税额 该公司 6 月应缴纳增值税 =1387.5/(1+11%) 11%+127.2/(1+6%) 6%-110.5=34.2( 万元 ) 提示: 自 2018 年 5 月 1 日起,11% 税率调整为 10% 19

20 考点八 建筑服务 不动产租赁经营服务 转让不动产的计税规则 表 1 建筑服务和不动产经营租赁服务计税规则一览表 纳税人行为异地提供建筑服务 项目情况申报纳税及性质计税不动产租赁 ( 营改增 方法主管主管行为性质为界 ) 税额预缴及计算税额计算税局税局 应预缴税款 =( 全部 应纳税款 =( 全部价款 价款和价外费用 - 支和价外费用 - 支付的分简易老项目付的分包款 ) 包款 ) (1+3%) 3% 一般纳税 (1+3%) 3% - 预缴 人应预缴税款 =( 全部建筑服应纳税款 = 全部价款和建筑价款和价外费用 - 支机构所一般务发生价外费用 (1+11%) 服务新项目付的分包款 ) 在地地 11%- 预缴 (1+11%) 2% 小规模纳 应预缴税款 =( 全部 应纳税款 =( 全部价款 税人 ( 不新项目或老价款和价外费用 - 支和价外费用 - 支付的分简易含自然项目付的分包款 ) 包款 ) (1+3%) 3% 人 ) (1+3%) 3% - 预缴 应预缴税款 = 含税销 应纳税款 = 含税销售额 简易前取得一般纳税人一般后取得不动产经营租赁小规模纳前或后取得简易税人 售额 (1+5%) (1+5%) 5%- 预 5% 缴 应预缴税款 = 含税销 应纳税款 = 含税销售额 售额 (1+11%) 不动产 (1+11%) 11%- 机构所 3% 所在地预缴在地 个体户出租住房应纳税款 = 含税销售额应预缴税款 = 含税销 (1+5%) 1.5%- 售额 (1+5%) 预缴 1.5% 自然人出租住房 应纳税款 = 含税销售额 (1+5%) 1.5% 不动产自然人出租非住房所在地应纳税款 = 含税销售额 (1+5%) 5% 除上述情形以外应纳税款 = 含税销售额应预缴税款 = 含税销不动产机构所 (1+5%) 5%- 预售额 (1+5%) 所在地在地缴 5% 20

21 表 2 转让不动产增值税计税规则一览表纳税人分类及性质项目情况预缴税款申报纳税计税 ( 营改主管主管分类性质方法税额预缴及计算税额计算增 为界 ) 税局税局应预缴税款 = 预收款应纳税款 = 含税全价 简易老项目 (1+5%) 3% (1+5%) 5%- 预缴一般纳税人应纳税款 =( 含税全价 - 房开应预缴税款 = 预收款一般 土地价 ) (1+11%) 企业新项目 (1+11%) 3% 11%- 预缴 小规模纳税新或老项应预缴税款 = 预收款简易人目 (1+5%) 3% 应预缴税款 =( 含税简易全价 - 原价 ) (1+5%) 5% 前取得应预缴税款 =( 含税一般全价 - 原价 ) (1+5%) 5% 一般纳税人前自建非房后取得开企业后自建小规模纳税前或后取人 ( 个人转得让其购买的前或后自住房除外 ) 建 简易一般 应预缴税款 = 含税全价 (1+5%) 5% 应预缴税款 = 含税全 应纳税款 = 含税全价 (1+5%) 5%- 预缴应纳税款 =( 含税全价 - 原价 ) (1+5%) 5% - 预缴应纳税款 = 含税全价 (1+11%) 11%- 预缴应纳税款 = 含税全价 (1+5%) 5%- 预缴应纳税款 = 含税全价 价 (1+5%) 5% 不动产 (1+11%) 11%- 预缴机构所 应预缴税款 =( 含税所在地在地应纳税款 = 含税全价 全价 - 原价 ) (1+11%) 11%- 预缴一般 (1+5%) 5% 应预缴税款 = 含税全 应纳税款 = 含税全价 价 (1+5%) 5% (1+11%) 11%- 预缴 应预缴税款 =( 含税 应纳税款 =( 含税全价 - 全价 - 原价 ) 原价 ) (1+5%) 5% (1+5%) 5% - 预缴 应预缴税款 = 含税全 应纳税款 = 含税全价 简易价 (1+5%) 5% (1+5%) 5%- 预缴 应纳税款 =( 含税全价 - 原价 ) (1+5%) 5% 住房所 个人 ( 住房 ) 应纳税款 = 含税全价 在地 (1+5%) 5% 提示 : 自 2018 年 5 月 1 日起,11% 税率调整为 10% 21

22 考点九 征收管理 ( 一 ) 纳税义务发生时间 1. 应税销售行为纳税义务发生时间的一般规定 (1) 纳税人发生应税销售行为, 其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天 ; 先开具发票的, 为开具发票的当天 (2) 纳税人进口货物, 其纳税义务发生时间为报关进口的当天 (3) 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天 2. 应税销售行为纳税义务发生时间的具体规定 (1) 采取直接收款方式销售货物的, 不论货物是否发出, 均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天 (2) 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的, 为发出货物并办妥托收手续的当天 (3) 采取赊销和分期收款方式销售货物的, 为书面合同约定的收款日期的当天, 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的, 为货物发出的当天 (4) 采取预收货款方式销售货物, 为货物发出的当天, 但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备 船舶 飞机等货物, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天 (5) 委托其他纳税人代销货物, 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天 未收到代销清单及货款的, 为发出代销货物满 180 天的当天 (6) 销售应税劳务, 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天 (7) 纳税人发生除将货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物以外的视同销售货物行为, 为货物移送的当天 (8) 纳税人提供租赁服务采取预收款方式的, 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 (9) 纳税人从事金融商品转让的, 为金融商品所有权转移的当天 (10) 纳税人发生视同销售服务 无形资产或者不动产情形的, 其纳税义务发生时间为服务 无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天 ( 二 ) 纳税期限增值税的纳税期限分别为 1 日 3 日 5 日 10 日 15 日 1 个月或者 1 个季度 纳税人的具体纳税期限, 由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定 不能按照固定期限纳税的, 可以按次纳税 纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的, 自期满之日起 15 日内申报纳税 ; 以 1 日 3 日 5 日 10 日或者 15 日为 1 个纳税期的, 自期满之日起 5 日内预缴税款, 于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款 扣缴义务人解缴税款的期限, 依照前两款规定执行 以 1 个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人 银行 财务公司 信托投资公司 信用社, 以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人 真题 单选题 下列增值税纳税人中, 以 1 个月为纳税期限的是 ( ) ( 2017 年 ) A. 商业银行 B. 财务公司 22

23 C. 信托投资公司 D. 保险公司 答案 D 解析 银行 财务公司 信托投资公司 信用社以 1 个季度为纳税期 保险公司可以 1 个月为纳税期 ( 三 ) 纳税地点 1. 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税 总机构和分支机构不在同一县 ( 市 ) 的, 应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税 ; 经财政部和国家税务总局或其授权的财政和税务机关批准, 可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税 2. 非固定业户销售货物或者提供劳务, 应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税 ; 未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的, 由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款 3. 进口货物, 应当向报关地海关申报纳税 4. 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款 考点一 纳税义务人与征税范围 第三章消费税法 项目 消费税的纳税人 生产 ( 含视为生自产销售产行为 ) 应税消费品的单位和个自产自用人进口应税消费品的单位和个人委托加工应税消费品的单位和个人零售超豪华小汽车 金银首饰 铂金首饰 钻石及钻石饰品的单位和个人从事卷烟批发业务的单位和个人 具体规定纳税人销售时纳税纳税人自产的应税消费品, 用于连续生产应税消费品的, 不纳税 ; 用于其他方面的, 于移送使用时纳税进口应税消费品的收货人或办理报关手续的单位和个人为消费税的纳税人, 进口消费税由海关代征委托加工的应税消费品, 除受托方为个人外, 由受托方在向委托方交货时代收代缴税款 (1) 每辆零售价格 130 万元 ( 不含增值税 ) 及以上的乘用车和中轻型商用客车, 在生产 ( 进口 ) 环节按现行税率征收消费税基础上, 在零售环节加征消费税 (2) 生产 进口和批发金银首饰 铂金首饰 钻石及钻石饰品时不征收消费税, 纳税人在零售时纳税纳税人 ( 卷烟批发商 ) 销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税 纳税人 ( 卷烟批发商 ) 之间销售的卷烟不缴纳消费税 23

24 项目 征税环节 具体规定 (1) 生产销售应税消费品 (2) 委托加工应税消费品 (3) 进口应税消费品 (4) 零售应税消费品 ( 超豪华小汽车 ; 金 银 钻 铂金 ) (5) 批发应税消费品 ( 卷烟 ) 续表 考点二 消费税的税目 税目 包括 备注 烟 1. 卷烟 ;2. 雪茄烟 ;3. 烟丝 酒 1. 果啤属于啤酒 1. 白酒 ;2. 黄酒 ;3. 啤酒 ;4. 其 2. 葡萄酒消费税适用 酒 税目下设的 其他酒他酒 子目 高档美容 修饰类化妆品 高档不含舞台 戏剧 影视演员化妆用的上妆油 高档化妆品护肤类化妆品和成套化妆品卸妆油 油彩 贵重首饰及各种金银珠宝首饰和经采掘 打珠宝玉石磨 加工的各种珠宝玉石 鞭炮 焰火 不含体育上用的发令纸 鞭炮药引线 1. 汽油 ;2. 柴油 ;3. 石脑油 ;4. 成品油 溶剂油 ;5. 润滑油 ;6. 航空煤油 ; 航空煤油暂缓征收消费税 7. 燃料油 小汽车 1. 乘用车 ;2. 中轻型商用客车 ; 不包括电动汽车以及沙滩车 雪地车 卡丁 3. 超豪华小汽车车 高尔夫车 摩托车 包括高尔夫球, 高尔夫球杆, 高高尔夫球及尔夫球包 ( 袋 ), 高尔夫球杆的杆球具头 杆身和握把 高档手表 游艇 木制一次性筷子 实木地板 电池 原电池 蓄电池 燃料电池 太铅蓄电池在 2015 年 12 月 31 日前缓征消费税, 阳能电池和其他电池自 2016 年 1 月 1 日起按 4% 税率征收消费税 涂料 施工状态下挥发性有机物 (VOC) 含量低于 420 克 / 升 ( 含 ) 的涂料免征消费税 24

25 考点三 消费税的税率 ( 一 ) 消费税税率的基本形式 应税项目 税率形式 啤酒 ; 黄酒 ; 成品油 定额税率 白酒 ; 卷烟 比例税率和定额税率复合计税 除啤酒 黄酒 成品油 卷烟 白酒以外的其他各项应税消费品 比例税率 ( 二 ) 按照最高税率征税的特殊情况 纳税人兼营不同税率的应税消费品, 即生产销售两种或两种以上税率的应税消费品时, 应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量, 未分别核算的, 按最高税率征税 纳税人将不同税率的应税消费品 应税消费品与非应税消费品组成成套消费品销售的, 按其 中最高税率征税 ( 三 ) 烟的适用税率 税目 税率 (1) 甲类卷烟 调拨价 70 元 ( 不含生产 进口 56% 加 元 / 支增值税 )/ 标准条以上 ( 含 70 元 ) 委托加工环 1. 卷烟 (2) 乙类卷烟 调拨价 70 元 ( 不含节 36% 加 元 / 支烟增值税 )/ 标准条以下 商业批发环节 11% 加 元 / 支 2. 雪茄烟 36% 3. 烟丝 30% ( 四 ) 酒的适用税率 1. 白酒同时采用比例税率和定额税率 白酒的比例税率为 20%, 定额税率主要把握千 克 ( 公斤 ) 吨与斤等不同计量标准的换算: 计量单位 500 克或 500 毫升 1 千克 (1000 克 ) 1 吨 (1000 千克 ) 单位税额 0.5 元 1 元 1000 元 2. 啤酒分为甲类和乙类, 分别适用 250 元 / 吨和 220 元 / 吨的税率 甲类与乙类的分类标 准 : 啤酒的分类 分类标准 适用定额税率 甲类 每吨出厂价 ( 含包装物和包装物押金 ) 在 3000 元 ( 含 3000 元, 不含增值税 ) 以上的 250 元 / 吨 乙类 每吨出厂价 ( 含包装物和包装物押金 ) 在 3000 元 ( 不含增值税 ) 以下的 220 元 / 吨 ( 五 ) 贵重首饰及珠宝玉石的适用税率 金银首饰 ( 金基 银基合金首饰, 以及金 银和金基 银基合金的镶嵌首饰 ) 钻石及 钻石饰品 铂金首饰在零售环节缴纳消费税, 税率为 5%; 不在上述范围内的其他珠宝玉石 25

26 及贵重首饰在生产 进口 委托加工环节缴纳消费税, 税率为 10% 贵重首饰及珠宝玉石适用税率及纳税环节的规定见下表 : 分类及规定税率纳税环节金基 银基合金首饰以及金 银和金基 银基合金的镶 5% 零售环节嵌首饰 钻石及钻石饰品 铂金首饰与金 银和金基 银基 钻石 铂金无关的其他贵重首生产 进口 委托 10% 饰和珠宝玉石加工环节 ( 六 ) 小汽车的适用税率 2016 年 12 月 1 日起, 小汽车 税目下增设 超豪华小汽车 子税目 征收范围为每辆零售价格 130 万元 ( 不含增值税, 下同 ) 及以上的乘用车和中轻型商用客车 对超豪华小汽车, 在生产 ( 进口 ) 环节按现行税率征收消费税基础上, 在零售环节加征消费税, 税率为 10% 小汽车出厂环节税率零售环节税率乘用车 1%~40% 每辆零售价格 <130 万元的小汽车不缴纳消费税中轻型商用客车 5% 超豪华小汽车乘用车 1%~40% 10% ( 每辆零售价格 130 万元 ) 中轻型商用客车 5% 考点四 计税依据 ( 一 ) 从价计征 1. 销售额的基本内容销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用, 包括消费税但不包括增值税 价外费用是指价外向购买方收取的基金 集资费 返还利润 补贴 违约金 延期付款利息 手续费 包装费 优质费 代收款项 代垫款项以及其他各种性质的价外收费 但符合特定条件的代垫运费和代为收取的政府性基金或行政事业性收费不包括在销售额内 2. 包装物的计税问题计税方式包装物状态 1 应税消费品连同包装物销售的, 无论包装物是否单独计价, 也不论在会计上如何核算, 均应并入应税消费品的销售额中征收消费税直接并入销 2 对酒类产品生产企业销售酒类产品 ( 除啤酒 黄酒外 ) 而收取的包装物售额计税押金, 无论押金是否返还及会计上如何核算, 均应并入酒类产品销售额中征收消费税对酒类产品 成品油以外的其他应税消费品收取的包装物押金, 未到期且逾期并入销收取时间不超过一年的, 不计税 但对逾期未收回的包装物不再退还的或售额计税已收取一年以上的押金, 应并入应税消费品的销售额, 按照应税消费品的适用税率征收消费税 26

27 ( 二 ) 从量计征销售数量的确定 1. 销售应税消费品的, 为应税消费品的销售数量 2. 自产自用应税消费品的, 为应税消费品的移送使用数量 3. 委托加工应税消费品的, 为纳税人收回的应税消费品数量 4. 进口应税消费品的, 为海关核定的应税消费品进口征税数量 ( 三 ) 从价从量复合计征只有卷烟 白酒采用复合计税的方法 应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上应税销售额乘以比例税率 生产 委托加工 进口环节卷烟的从量计税部分是以每支 元为单位税额 批发环节卷烟的从量计税部分是以每支 元为单位税额 白酒从量计税部分是以每 500 克或 500 毫升 0.5 元为单位税额 真题 多选题 下列关于缴纳消费税适用计税依据的表述中, 正确的有 ( ) ( 2016 年 ) A. 委托加工应税消费品应当首先以受托方同类消费品销售价格作为计税依据 B. 投资入股的自产应税消费品应以纳税人同类应税消费品最高售价作为计税依据 C. 用于连续生产非应税消费品的自产应税消费品应以同类应税消费品最高售价作为计税依据 D. 换取消费资料的自产应税消费品应以纳税人同类消费品平均价格作为计税依据 答案 AB 解析 选项 C: 用于连续生产非应税消费品的自产应税消费品应以同类应税消费品平均价格作为计税依据 ; 选项 D: 换取消费资料的自产应税消费品应以纳税人同类应税消费品的最高售价作为计税依据 考点五 应纳税额的计算税率及计税形式适用项目计税公式啤酒 黄酒 成应纳税额 = 销售数量 ( 移送使用数量 交货数量 定额税率 ( 从量计征 ) 品油进口数量 ) 单位税额应纳税额 = 销售数量 ( 移送使用数量 交货数量 比例税率和定额税率卷烟 白酒进口数量 ) 定额税率 + 销售额 ( 同类消费品售并用 ( 复合计征 ) 价 组成计税价格 ) 消费税比例税率除上述以外的其应纳税额 = 销售额 ( 同类消费品售价 组成计税比例税率 ( 从价计征 ) 他项目价格 ) 消费税比例税率 真题 单选题 某地板企业为增值税一般纳税人,2014 年 1 月销售自产地板两批 : 第一批 800 箱取得不含税收入 160 万元, 第二批 500 箱取得不含税收入 113 万元 ; 另将同型号地板 200 箱赠送福利院,300 箱发给职工作为福利 实木地板消费税税率为 5% 该企业当月应缴纳的消费税为 ( ) 万元 (2014 年 ) 27

28 A.16.8 B.18.9 C D.19.3 答案 B 解析 用于赠送福利院和发放给职工作福利的地板应视同销售计算缴纳消费税, 计税依据为纳税人当月销售同类地板的加权平均销售价格 该企业当月应缴纳的消费税 = ( ) 5%+( )/( ) ( ) 5%=18.9( 万元 ) 考点六 征收管理 ( 一 ) 纳税义务发生时间除委托加工应税消费品的纳税义务发生时间是消费税的特有规定之外, 消费税的纳税义务发生时间与增值税一致 提示 纳税人委托加工的应税消费品, 其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天 真题 单选题 某市一高尔夫球具生产企业 ( 增值税一般纳税人 )2016 年 9 月 1 日以分期收款方式销售一批球杆, 价税合计为 万元, 合同约定客户于 9 月 5 日 11 月 5 日各支付 50% 价款 ;9 月 5 日按照约定收到 50% 的价款, 但并未给客户开具发票 已知高尔夫球具消费税税率为 10% 该企业 9 月就该项业务应缴纳的消费税为 ( ) 万元 (2016 年 ) A.0 B.12 C D.6 答案 D 解析 纳税人采取分期收款结算方式的, 消费税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天 该企业 9 月就该项业务应缴纳的消费税 = % (1+17%) 10% =6( 万元 ) 提示: 自 2018 年 5 月 1 日起,17% 税率调整为 16% ( 二 ) 纳税期限消费税纳税期限的有关规定与增值税的相关规定一致 ( 三 ) 纳税地点纳税人销售的应税消费品, 以及自产自用的应税消费品, 除国务院财政 税务主管部门另有规定外, 应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税 纳税人到外县 ( 市 ) 销售或者委托外县 ( 市 ) 代销自产应税消费品的, 于应税消费品销售后, 向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税 纳税人的总 分支机构不在同一县 ( 市 ) 的, 应在各自机构所在地主管税务机关申报缴纳消费税 ; 纳税人的总机构与分支机构不在同一县 ( 市 ), 但在同一省 ( 自治区 直辖市 ) 范围内, 经省 ( 自治区 直辖市 ) 财政厅 ( 局 ) 国家税务局审批同意, 可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税 提示 卷烟批发企业的纳税地点比较特殊, 总机构与分支机构不在同一地区的, 由总机构申报纳税 委托加工的应税消费品, 除受托方为个人外, 由受托方向机构所在地或居住地主管税务 28

29 机关解缴消费税税款 进口的应税消费品, 由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税 纳税人销售的应税消费品, 如因质量等原因发生退货的, 其已缴纳的消费税税款可予以退还 纳税人办理退税手续时, 应将开具的红字增值税发票 退税证明等资料报主管税务机关备案 主管税务机关核对无误后办理退税 第四章企业所得税法 考点一 纳税义务人 征税对象与税率 ( 一 ) 纳税义务人在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织 ( 以下统称 企业 ) 为企业所得税的纳税人 个人独资企业 合伙企业不适用企业所得税法 缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业, 分别承担不同的纳税义务 居民企业, 是指依法在中国境内成立, 或者依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 非居民企业, 是指依照外国 ( 地区 ) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构 场所的, 或者在中国境内未设立机构 场所, 但有来源于中国境内所得的企业 真题 多选题 依据企业所得税法的规定, 判定居民企业的标准有 ( ) ( 2008 年 ) A. 登记注册地标准 B. 所得来源地标准 C. 经营行为实际发生地标准 D. 实际管理机构所在地标准 答案 AD 解析 居民企业是指依法在中国境内成立, 或者依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 企业所得税法采用了 登记注册地标准 和 实际管理机构所在地标准 两个衡量标准, 对居民企业和非居民企业做了明确的界定 ( 二 ) 征税对象企业所得税的征税对象从内容上看包括企业的生产经营所得 其他所得和清算所得, 从空间范围上看包括来源于中国境内的所得和境外的所得 1. 居民企业应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税 2. 非居民企业在中国境内设立机构 场所的, 应当就其所设机构 场所取得的来源于中国境内的所得, 以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得, 缴纳企业所得税 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的, 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 提示 非居民企业发生在我国境外的所得在特殊情况下也在我国缴纳企业所得税 非居民企业在中国境内设立机构 场所的, 应当就其所设机构 场所取得的来源于中国境内的所得, 以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得, 缴纳企业所得税 29

30 3. 所得来源的确定 所得类型销售货物所得提供劳务所得不动产转让所得动产转让所得权益性投资资产转让所得 所得来源的确定按照交易活动发生地确定按照劳务发生地确定按照不动产所在地确定按照转让动产的企业或者机构 场所所在地确定按照被投资企业所在地确定 股息 红利等权益性投资所得按照分配所得的企业所在地确定 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 其他所得 按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地确定, 或者按照负担 支付所得的个人的住所地确定 由国务院财政 税务主管部门确定 真题 单选题 依据企业所得税法的规定, 下列各项中, 按照负担所得的企业所在地 确定所得来源地的是 ( ) ( 2008 年 ) A. 销售货物所得 B. 权益性投资所得 C. 动产转让所得 D. 特许权使用费所得 答案 D 解析 销售货物所得, 按照交易活动发生地确定 ; 股息 红利等权益性投资所得, 按 照分配所得的企业所在地确定 ; 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构 场所所在地确 定 ; 利息所得 租金所得 特许权使用费所得, 按照负担 支付所得的企业或者机构 场所 所在地确定, 或者按照负担 支付所得的个人的住所地确定 ( 三 ) 税率 纳税人 税收管辖权 税率 居民企业 居民管辖权, 就其世界范围的所得征税 就其来源于我国境内 的所得和发生在中国基本税率 25% 取得所得与设立的机构 非在我国境地境外但与其在我国境场所有实际联系的居内设立机域内所设机构 场所有实 民 构 场所 管 际联系的所得征税 企取得所得与设立的机构 辖低税率 20%( 实业场所没有实际联系的权仅就其来源于我国境际减按 10% 的未在我国境内设立机构 场所, 却有内的所得征税税率征收 ) 来源于我国境内的所得 30

31 考点二 应纳税所得额的计算 收入 ( 一 ) 一般收入的确认 一般收入的确认销售货物收入提供劳务收入转让财产收入 具体规定 (1) 销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入 (2) 销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入 (3) 销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入 (4) 销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入 (1) 安装费 应根据安装完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的, 安装费在确认商品销售实现时确认收入 (2) 宣传媒介的收费 应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 广告的制作费, 应根据制作广告的完工进度确认收入 (3) 软件费 为特定客户开发软件的收费, 应根据开发的完工进度确认收入 (4) 服务费 包含在商品售价内可区分的服务费, 在提供服务的期间分期确认收入 (5) 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的, 预收的款项应合理分配给每项活动, 分别确认收入 (6) 会员费会籍会员费 + 所有其他商品或服务另行收费方式 取得该会员费时确认收入会籍会员费 + 免费或低价销售商品或服务方式 受益期内分期确认收入 (7) 特许权费 属于提供设备和其他有形资产的特许权费, 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 ; 属于提供初始及后续服务的特许权费, 在提供服务时确认收入 (8) 劳务费 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费, 在相关劳务活动发生时确认收入是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入企业转让股权收入, 应于转让协议生效且完成股权变更手续时, 确认收入的实现 相关链接 符合条件的非货币性资产投资有税收递延的规定 31

32 续表 一般收入的确认股息 红利等权益性投资收益利息收入租金收入特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入 具体规定除另有规定外, 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 特别提示 被投资企业将股权( 票 ) 溢价所形成的资本公积转为股本的, 不作为投资方企业的股息 红利收入, 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现对于兼具权益和债权双重特性的混合性投资业务, 同时符合 5 个条件的, 按照债权性投资业务进行所得税处理按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中, 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度, 且租金提前一次性支付的, 根据收入与费用配比原则, 出租人可对上述已确认的收入, 在租赁期内, 分期均匀计入相关年度收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现是指企业取得的除上述收入以外的其他收入, 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 ( 二 ) 特殊收入的确认 特殊收入的确认以分期收款方式销售货物采用售后回购方式销售商品以旧换新方式销售商品商业折扣条件销售 具体规定按照合同约定的收款日期确认收入的实现销售的商品按售价确认收入, 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的, 如以销售商品方式进行融资, 收到的款项应确认为负债, 回购价格大于原售价的, 差额应在回购期间确认为利息费用销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 32

33 续表 特殊收入的确认现金折扣条件销售折让方式销售买一赠一等方式组合销售持续时间超过 12 个月的劳务采取产品分成方式取得收入非货币性资产交换以及货物 财产 劳务流出企业 具体规定债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣, 销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让 ; 企业因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机, 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过 12 个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现按照企业分得产品的日期确认收入的实现, 其收入额按照产品的公允价值确定企业发生非货币性资产交换, 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 职工福利或利润分配等用途的, 应当视同销售货物 转让财产和提供劳务, 但另有规定的除外 ( 三 ) 处置资产收入的确认分类 具体处置资产行为 计量 内部处置资产 (1) 将资产用于生产 制造 加工另一产品 资产所有权属 (2) 改变资产形状 结构或性能在形式和实质上相关资产的计 (3) 改变资产用途 ( 如自建商品房转为自用或经营 ) 均不变, 不视同销税基础延续计 (4) 将资产在总机构及其分支机构之间转移售确认收入 ( 将资算 (5) 上述两种或两种以上情形的混合产移至境外的除 (6) 其他不改变资产所有权属的用途外 ) (1) 用于市场推广或销售外部处置资产 (2) 用于交际应酬除另有规定外, 资产移送他人, (3) 用于职工奖励或福利按照被移送资资产所有权属已 (4) 用于股息分配产的公允价值发生改变, 按视同 (5) 用于对外捐赠确认销售收入销售确认收入 (6) 其他改变资产所有权属的用途 33

34 ( 四 ) 不征税收入和免税收入收入种类范围 (1) 财政拨款 (2) 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金不征税收入 (3) 国务院规定的其他不征税收入 ( 规定专项用途并经批准的财政性资金 ) 特别提示 按照相关性原则, 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算的折旧 摊销, 不得在计算应纳税所得额时扣除 (1) 国债利息收入 (2) 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 (3) 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 (2) ( 3) 两项所称的权益性投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益 (4) 符合条件的非营利组织的收入 非营利组织的非营利收入免税收入符合条件的非营利组织的下列收入为免税收入 :1 接受其他单位或者个人捐赠的收入 ;2 除 中华人民共和国企业所得税法 第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入, 但不包括因政府购买服务取得的收入 ;3 按照省级以上民政 财政部门规定收取的会费 ;4 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入 ;5 财政部 国家税务总局规定的其他收入 (5) 企业取得的 2009 年及以后年度发行的地方政府债券利息所得 特别提示 企业取得的各项免税收入用于支出所形成的各项成本费用, 除另有规定者外, 可以在计算企业应纳税所得额时扣除 考点三 应纳税所得额的计算 扣除 ( 一 ) 税前扣除的一般规定项目具体规定原则权责发生制原则 配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则企业销售商品 ( 产品 材料 下脚料 废料 废旧物资等 ) 提供劳务 成本转让固定资产 无形资产 ( 包括技术转让 ) 的成本费用销售费用 管理费用和财务费用消费税 城市维护建设税 出口关税 资源税 土地增值税 ( 房地产开发企业 ) 房产税 在发生当期扣除车船税 城镇土地使用税 印花税 --- 教育费税金附加和地方教育附加 ( 视同税金扣除 ) 范围在发生当期计入相关资产的车辆购置税 契税 耕地占用税 进口关成本, 在以后各期分摊扣除税 按规定不得抵扣的增值税企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失, 损失转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失其他除成本 费用 税金 损失外, 企业在生产经营活动中发生的与生产经营支出活动有关的 合理的支出 34

35 ( 二 ) 扣除项目及其标准 1. 工资 薪金支出基本规定 : 企业发生的合理的工资 薪金支出准予据实扣除 特殊规定 1 企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应分两种情况按规定在税前扣除 : 按照协议 ( 合同 ) 约定直接支付给劳务派遣公司的费用, 应作为劳务费支出 ; 直接支付给员工个人的费用, 应作为工资薪金支出和职工福利费支出 其中属于工资薪金支出的费用, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据 特殊规定 2 企业因雇用季节工 临时工 实习生 返聘离退休人员所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 并按 企业所得税法 规定在企业所得税前扣除 其中属于工资薪金支出的, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据 2. 职工福利费 工会经费 职工教育经费项目扣除限额的基本规定超过规定标准部分的处理职工福利费不超过工资 薪金总额 14% 的部分不得扣除工会经费不超过工资 薪金总额 2% 的部分不得扣除职工教育经费不超过工资 薪金总额 2.5% 的部分准予在以后纳税年度结转扣除 特别提示 (1) 职工教育经费的超支, 属于税法与会计的暂时性差异 ; 职工福利费 工会经费的超支, 属于税法和会计的永久性差异 (2) 根据财税 号规定 : 自 2018 年 1 月 1 日起, 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额 8% 的部分, 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除 ; 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除 3. 社会保险费和其他保险费 符合规定范围和标准的社会保险 五险 ( 另外还有 一金 )( 可扣除 ) 责任险 ( 可扣除 ) 经营财险 ( 可扣除 ) 保险费 财险 商业保险 个人家庭财险 ( 不可扣除 ) 符合规定范围和标准的补充保险 ( 可扣除 ) 寿险 为特殊工程职工支付的人身案例保险费 ( 可扣除 ) 其他寿险 ( 不可扣除 ) 特别提示 (1) 为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国家规定的商业保险费可以扣除 (2) 企业为投资者或职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费, 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内, 准予扣除 4. 利息费用 (1) 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借 35

36 利息支出 企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除 (2) 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除, 超过部分不允许扣除 (3) 关联企业利息费用的扣除 1 核心内容 : 进行两个合理性的衡量 总量的合理性和利率的合理性 第一个合理性 从资本结构角度判别借款总量的合理性, 即通过债资比例来判别关联借款总量是否超标 债资比例 ( 接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例 ), 金融企业 5 1; 其他企业 2 1 借款总量合理性的衡量结果 超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除 第二个合理性 通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平, 使利率水平符合合理性 2 关联方利息支出的其他规定 : 企业能按规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则的 ; 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的, 其实际支付给境内关联方的利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除 (4) 企业向自然人借款的利息支出向有关联关系的自然人借款的利息支出 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 符合规定条件的 ( 关联方债资比例和利率标准 ), 准予扣除 向没有关联关系的自然人借款的利息支出 企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出, 其借款情况同时符合以下条件的, 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予扣除 :1 企业与个人之间的借贷是真实 合法 有效的, 并且不具有非法集资目的或其他违反法律 法规的行为 ;2 企业与个人之间签订了借款合同 5. 借款费用 (1) 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除 (2) 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的, 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用, 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 ; 有关资产交付使用后发生的借款利息, 可在发生当期扣除 (3) 企业通过发行债券 取得贷款 吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出, 符合资本化条件的, 应计入相关资产成本 ; 不符合资本化条件的, 应作为财务费用, 准予在企业所得税前据实扣除 提示 按照此项规定, 不需资本化的融资费用, 不必分期摊销, 可直接据实扣除 6. 汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失, 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外, 准予扣除 7. 业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照实际发生额的 60% 扣除, 但最高不得超过当年销售 ( 营业 ) 收入的 5 36

37 对从事股权投资业务的企业 ( 包括集团公司总部 创业投资企业等 ), 其从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入, 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额 企业在筹建期间, 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的 60% 计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除 解释 第一, 作为业务招待费税前扣除限额计算基数的收入, 是当年销售 ( 营业 ) 收入, 这一收入口径不是会计口径, 而是税法规定的口径, 包括会计上确认的主营业务收入 其他业务收入和会计上不确认收入而税法上视同销售的收入, 但是不含营业外收入 投资收益等 第二, 业务招待费开支存在扣除限额, 需要作两个标准的计算并进行比较, 将年销售 ( 营业 ) 收入的 5 与业务招待费实际发生额的 60% 比大小, 择其小者作为可扣除金额 第三, 业务招待费的税前扣除限额计算基数与广告费和业务宣传费的税前扣除限额计算基数是一致的, 都为销售 ( 营业 ) 收入 第四, 由于投资是从事股权投资业务的企业的主营业务, 所以其从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入是其主营业务收入 从事股权投资业务的企业, 其业务招待费的税前扣除限额计算基数包括从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入 第五, 对于筹建期间的业务招待费支出, 采用了业务招待费的扣除标准 筹建费的扣除方法 业务招待费的扣除标准体现在实际发生额的 60% 的比例限制 ; 筹建费的扣除方法则是纳税人可采用在生产经营当年一次性扣除, 或者作为长期待摊费用不短于 3 年摊销 提示 税法认定的筹建费中不含 业务招待费 的 40% 部分, 对筹建费进行分期摊销的企业, 应注意各摊销期的纳税调整 8. 广告费和业务宣传费 (1) 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除国务院财政 税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 15% 的部分, 准予扣除 ; 超过部分, 准予结转以后纳税年度扣除 (2) 自 2016 年 1 月 1 日起至 2020 年 12 月 31 日止, 对化妆品制造或销售 医药制造和饮料制造 ( 不含酒类制造 ) 企业发生的广告费和业务宣传费支出, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 30% 的部分, 准予扣除 ; 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除 (3) 对签订广告费和业务宣传费分摊协议 ( 以下简称分摊协议 ) 的关联企业, 其中一方发生的不超过当年销售 ( 营业 ) 收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除, 也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除 另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时, 可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内 (4) 企业在筹建期间, 发生的广告费和业务宣传费支出, 可按实际发生额计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除 (5) 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出, 一律不得在计算应纳税所得额时扣除 9. 环境保护专项资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金, 37

38 准予扣除 ; 上述专项资金提取后改变用途的, 不得扣除 10. 租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费, 按照以下方法扣除 : (1) 属于经营性租赁发生的租入固定资产的租赁费支出, 根据租赁期限均匀扣除 (2) 属于融资性租赁发生的租入固定资产的租赁费支出, 构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用, 分期扣除 ; 租赁费支出不得在当期直接扣除 11. 劳动保护费 (1) 劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服 手套 安全保护用品 防暑降温用品等所发生的支出 企业发生的合理的劳动保护支出, 准予扣除 (2) 自 2011 年 7 月 1 日起, 企业根据其工作性质和特点, 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用, 根据规定, 可以作为企业合理的支出给予税前扣除 12. 公益性捐赠支出企业实际发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额 12% 以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除 2016 年 9 月 1 日起, 超过年度利润总额 12% 的部分, 准予以后三年内在计算应纳税所得额时结转扣除 这里的年度利润总额, 是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 13. 有关资产的费用 (1) 企业转让各类固定资产发生的费用, 允许扣除 (2) 企业按规定计算的固定资产折旧费 无形资产和递延资产的摊销费, 准予扣除 14. 总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构 场所, 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用, 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件, 并合理分摊的, 准予扣除 15. 资产损失 (1) 企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏 毁损净损失, 由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后, 准予扣除 (2) 企业因存货盘亏 毁损 报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额, 应视同企业资产损失, 准予与存货损失合并在企业所得税前按规定扣除 16. 其他项目如会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等, 准予扣除 17. 手续费及佣金支出 解释 对于与生产经营有关的手续费 佣金支出有五个方面的限制: 第一, 手续费 佣金有支付对象限制 手续费 佣金的支付对象不能是本企业的人员 ( 含雇员 代理人 代表人等 ), 也不能是对方单位的人员, 前者属于工资 薪金性质的奖金 ; 后者属于回扣 返利等, 甚至属于给对方当权者的职务贿赂 手续费 佣金的支付对象应该是具有合法经营资格的中介服务机构 38

39 或个人 ( 不含交易双方及其雇员 代理人和代表人等 ) 企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同, 并按国家有关规定支付手续费及佣金 第二, 手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制 1 对于保险企业, 财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15%( 含本数, 下同 ) 计算限额 ; 人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 10% 计算限额 2 对于其他企业, 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人 ( 不含交易双方及其雇员 代理人和代表人等 ) 所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5% 计算限额 3 从事代理服务 主营业务收入为手续费 佣金的企业 ( 如证券 期货 保险代理等企业 ), 其为取得该类收入而实际发生的营业成本 ( 包括手续费及佣金支出 ), 准予在企业所得税前据实扣除 ( 注意 : 无比例限制 ) 提示 以佣金( 手续费 ) 收入为主营业务收入的企业, 为取得佣金 ( 手续费 ) 而发生的佣金 ( 手续费 ) 支出是营业成本, 而不是营业费用 ; 且其佣金 ( 手续费 ) 支出没有扣除限额标准, 准予据实扣除 第三, 手续费及佣金支出不能计入回扣 业务提成 返利 进场费等费用 第四, 手续费和佣金有支付方式限制 除委托个人代理外, 企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除 第五, 权益化的手续费 佣金不得扣除 如企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除 ( 三 ) 不得扣除的项目企业所得税前不得扣除的项目见下表 : 计算应纳税所得额时不得扣除的项目说明 (1) 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 (2) 企业所得税税款 (3) 税收滞纳金 (4) 罚金 罚款和被没收财物的损失 这些规定的核心 : (1) 区分企业违规违章支出和正常经营费用支出 (2) 区分确实的支出和可能的支出 (3) 区分与生产经营有关的支出和无关的支出 (5) 超过规定标准的捐赠支出 ( 当年不可扣 ) 这里还需要明确与罚款和罚金相关的政策 : (6) 赞助支出 ( 指企业发生的与生产经营活一是经营过程中企业之间的罚款, 如企业间动无关的各种非广告性质的赞助支出 ) 罚息 违约金可以在企业所得税前列支, 但 (7) 未经核定的准备金支出 ( 指不符合国务政府对企业的行政罚款不得在企业所得税院财政 税务主管部门规定的各项资产减值前列支 ; 二是罚款与罚金不是一个概念, 罚准备 风险准备等准备金支出 ) 款包括企业间罚款 ( 企业所得税前可扣除 ) (8) 企业之间支付的管理费 企业内营业机和政府对企业的行政罚款 ( 企业所得税前不构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非可扣除 ) 两类, 而罚金是法院判处的经济刑, 银行企业内营业机构之间支付的利息属于刑事责任中的附加刑, 在企业所得税前 (9) 与取得收入无关的其他支出不得扣除 39

40 真题 多选题 居民企业发生的下列支出中, 可在企业所得税税前扣除的有 ( ) (2015 年 ) A. 逾期归还银行贷款的罚息 B. 以经营租赁方式租入固定资产的租金 C. 企业内营业机构之间支付的租金 D. 未能形成无形资产的研究开发费用 答案 ABD 解析 选项 C 不得在计算企业所得税时扣除 考点四 资产的税务处理 ( 一 ) 固定资产的税务处理易命题知识点规定及举例下列固定资产不得计算折旧扣除 : (1) 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 (2) 以经营租赁方式租入的固定资产固定资产折旧 (3) 以融资租赁方式租出的固定资产的范围 (4) 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 (5) 与经营活动无关的固定资产 (6) 单独估价作为固定资产入账的土地 (7) 其他不得计算折旧扣除的固定资产 (1) 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 ; 停止使用的固定资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧固定资产折旧 (2) 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的预计净的计提方法残值 固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更 (3) 固定资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除年折旧率 =(1- 预计净残值率 ) 预计使用年限除国务院财政 税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下 : (1) 房屋 建筑物, 为 20 年固定资产折旧 (2) 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备, 为 10 年的计提年限 (3) 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等, 为 5 年 (4) 飞机 火车 轮船以外的运输工具, 为 4 年 (5) 电子设备, 为 3 年企业对房屋 建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的, 如属于推倒重置的, 该资产原值减除提取折旧后的净值, 应并入重置后的固定资产计税成本, 并在该固定资产投入使用后的次月起, 按照税法规定的折旧年限, 固定资产改扩一并计提折旧建如属于提升功能 增加面积的, 该固定资产的改扩建支出, 并入该固定资产计税基础, 并从改扩建完工投入使用后的次月起, 重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧, 如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的, 可以按尚可使用的年限计提折旧 40

41 ( 二 ) 生物资产的税务处理生物资产分为消耗性生物资产 生产性生物资产和公益性生物资产 税法对生产性生物资产计算折旧的最低年限规定如下 : 1. 林木类生产性生物资产, 为 10 年 ; 2. 畜类生产性生物资产, 为 3 年 ( 三 ) 无形资产的税务处理在计算应纳税所得额时, 企业按照规定计算的无形资产摊销费用, 准予扣除 1. 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 : (1) 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 ; (2) 自创商誉 ; (3) 与经营活动无关的无形资产 ; (4) 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 2. 无形资产的摊销 : (1) 无形资产按照直线法计算的摊销费用, 准予扣除 (2) 无形资产的摊销年限不得低于 10 年 (3) 作为投资或者受让的无形资产, 有关法律规定或者合同约定了使用年限的, 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销 (4) 外购商誉的支出, 在企业整体转让或者清算时, 准予扣除 ( 四 ) 长期待摊费用的税务处理长期待摊费用, 是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用 在计算应纳税所得额时, 企业发生的下列支出作为长期待摊费用, 按照规定摊销的, 准予扣除 1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2. 租入固定资产的改建支出 3. 固定资产的大修理支出 4. 其他应当作为长期待摊费用的支出 注意 固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出 固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除 ; 固定资产的大修理支出, 则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销, 在税前扣除 企业所得税法所指固定资产的大修理支出, 是指同时符合下列条件的支出 : (1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上 ; (2) 修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上 其他应当作为长期待摊费用的支出, 自支出发生月份的次月起, 分期摊销, 摊销年限不得低于 3 年 真题 多选题 下列支出中, 可作为长期待摊费用核算的有 ( ) ( 2017 年 ) A. 固定资产的大修理支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 41

42 D. 接受捐赠固定资产的改建支出 答案 ABC 解析 企业发生的下列支出作为长期待摊费用处理:(1) 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 (2) 租入固定资产的改建支出 (3) 固定资产的大修理支出 (4) 其他应当作为长期待摊费用的支出 ( 五 ) 存货的税务处理存货的成本计算方法不能使用后进先出法 ( 六 ) 投资资产的税务处理 1. 投资资产的成本 (1) 通过支付现金方式取得的投资资产 购买价款 (2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 公允价值 + 支付的相关税费 2. 投资资产成本的扣除方法企业对外投资期间, 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除, 企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本准予扣除 3. 投资企业撤回或减少投资的税务处理自 2011 年 7 月 1 日起, 投资企业从被投资企业撤回或减少投资, 其取得的资产中, 相当于初始出资的部分, 应确认为投资收回 ; 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分, 应确认为股息所得 ; 其余部分确认为投资资产转让所得 被投资企业发生的经营亏损, 由被投资企业按规定结转弥补 ; 投资企业不得调整减低其投资成本, 也不得将其确认为投资损失 考点五 税收优惠 ( 一 ) 居民企业的主要税收优惠规定 优惠种类税额式减免优惠 ( 免税 减税 税额抵免 ) 具体规定 1. 企业的下列所得, 可以免征 减征企业所得税 : 从事农 林 牧 渔业项目的所得 ; 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 ; 从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 ; 符合条件的技术转让所得 2. 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分, 可以决定减征或者免征 自治州 自治县决定减征或者免征的, 须报省 自治区 直辖市人民政府批准 3. 企业购置并实际使用规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额, 可以按一定比例实行税额抵免 4. 企业取得的 2009 年及以后年度发行的地方政府债券利息所得免征企业所得税 5. 西部地区的列举行业, 符合规定的, 可享受 两免三减半 优惠 42

43 续表优惠种类具体规定 1. 用减计收入的方法缩小税基的优惠 : 企业综合利用资源, 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入, 可以在计算应纳税所得额时减计收入 2. 用加计扣除的方法减少税基的优惠 : (1) 一般企业开展研发活动中实际发生的研发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的 50% 加计扣除 ; 形成无形资产的, 按照无形资产成本的 150% 摊销 (2) 科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用, 未形成无形 税基式减免优惠 ( 加计扣除 加速折旧 减计收入等 ) 税率式减免优惠 ( 减低税率 ) 资产计入当期损益的, 在按规定据实扣除的基础上, 在 2017 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日期间, 再按照实际发生额的 75% 在税前加计扣除 ; 形成无形资产的, 在上述期间按照无形资产成本的 175% 在税前摊销 (3) 安置残疾人员所支付的工资 ( 加计 100% 扣除 ); 安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资 ( 国务院另行规定 ) 均可以在计算应纳税所得额时加计扣除 3. 用单独计算扣除的方法减少税基的优惠 : 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资, 期限满 2 年 (24 个月 ) 的, 可以按投资额的 70% 抵扣应纳税所得额 4. 用加速折旧的方法影响税基 : 企业的固定资产由于技术进步等原因, 确需加速折旧的, 可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法 1. 国家需要重点扶持的高新技术企业, 减按 15% 的税率征收企业所得税 2. 对经认定的技术先进型服务企业, 减按 15% 的税率征收企业所得税 3. 符合条件的小型微利企业, 减按 20% 的税率征收企业所得税按照财税 号规定, 自 2017 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日, 对年应纳税所得额低于 50 万元 ( 含 50 万元 ) 的小型微利企业, 其所得减按 50% 计入应纳税所得额, 按 20% 的税率缴纳企业所得税 提示 该优惠实质是税率式减免与税基式减免混合发挥作用 4. 对设在西部地区国家鼓励类产业企业, 在 2011 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间, 减按 15% 的税率征收企业所得税 真题 单选题 企业从事下列项目取得的所得中, 免征企业所得税的是 ( ) ( 2014 年 ) A. 花卉种植 B. 蔬菜种植 C. 海水养殖 D. 内陆养殖 答案 B 解析 选项 ACD 均应减半征收企业所得税 43

44 ( 二 ) 非居民企业税收优惠优惠种类具体规定减按低税率减按 10% 的税率征收企业所得税非居民企业取得的下列所得免征企业所得税 : 1. 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得免征企业所得税 2. 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 3. 经国务院批准的其他所得 考点六 应纳税额的计算 损 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 减免税额 - 抵免税额 ( 一 ) 直接计算法的应纳税所得额计算公式 : 应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 - 各项扣除金额 - 允许弥补的以前年度亏 ( 二 ) 间接计算法的应纳税所得额计算公式 : 应纳税所得额 = 会计利润总额 ± 纳税调整项目金额 考点七 征收管理 要点纳税地点纳税期限纳税申报 具体规定除税收法律 行政法规另有规定外, 居民企业以企业登记注册地为纳税地点 ; 但登记注册地在境外的, 以实际管理机构所在地为纳税地点企业所得税按年计征, 分月或者分季预缴, 年终汇算清缴, 多退少补 企业所得税的纳税年度采用公历年制 企业在一个纳税年度中间开业, 或者由于合并 关闭等原因终止经营活动, 使该纳税年度的实际经营期不足 12 个月的, 应当以其实际经营期为一个纳税年度 企业清算时, 应当以清算期间为一个纳税年度 企业应当自年度终了之日起 5 个月内, 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表, 并汇算清缴, 结清应缴应退税款 企业在年度中间终止经营活动的, 应当自实际经营终止之日起 60 日内, 向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴按月或按季预缴的, 企业应当自月份或者季度终了之日起 15 日内, 向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表, 预缴税款 企业在报送企业所得税纳税申报表时, 应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料 44

45 第五章个人所得税法 考点一 纳税义务人 纳税人类别承担的纳税义务负有无限纳税义务, 其所取得的应纳税所得, 无 论是来源于中国居民纳税人境内还是中国境外任何地方, 都要在中国缴纳个人所得税承担有限纳税义务, 只就其来源非居民纳税于中国境内的所人得, 向中国缴纳个人所得税 判定标准住所标准和居住时间标准只要具备一个就成为居民纳税人 : 1 住所标准 : 在中国境内有住所 是指因户籍 家庭 经济利益关系而在中国境内习惯性居住 2 居住时间标准 : 在中国境内居住满 1 年 是指在一个纳税年度 ( 公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止, 下同 ) 内, 在中国境内居住满 365 日 在计算居住天数时, 对临时离境应视同在华居住, 不扣减其在华居住的天数 临时离境 是指在一个纳税年度内, 一次不超过 30 日或者多次累计不超过 90 日的离境在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满 1 年的个人 所以, 非居民纳税人的判定标准是以下两条必须同时具备 : 1 在中国境内无住所 2 在中国境内不居住或在一个纳税年度内, 在境内居住不满 1 年 考点二 税率个人所得税不同所得项目有累进税率和比例税率之分 比例税率需要考生记忆 1. 个人所得税适用税率概览税率适用情况 3%~45% 的七工资 薪金所得 ; 对经营成果不拥有所有权的对企事业单位的承包经营 级超额累进税率承租经营所得个体工商户生产 经营所得 ; 对企事业单位的承包经营 承租经营所得 5%~35% 的五 ( 对经营成果拥有所有权 ); 个人独资企业生产经营所得 ; 合伙企业的个级超额累进税率人投资者取得的生产经营所得劳务报酬所得 稿酬所得 特许权使用费所得 财产租赁所得 财产转让所得 利息股息红利所得 偶然所得 其他所得, 但是其中有特例 20% 的比例税率 税率的特例 财产租赁所得 个人出租住房取得的所得减按 10% 的税率征税 2. 减征和加成征税规定 (1) 劳务报酬所得 对一次取得的劳务报酬所得应纳税所得额超过 元的有加成征收, 即 元至 元的部分, 税率为 30%; 超过 元的部分, 税率为 40% (2) 稿酬所得 按应纳税额减征 30% 45

46 考点三 应纳税所得额的规定 ( 一 ) 计税依据 征税项目 计税依据和费用扣除 税率 计税计税公式方法 应纳税所得额 = 月工薪收入 元 - 符合规定的五险七级超一金 - 符合规定的健康保险 ( 每月 200 元限额 ) 按月工资 薪金所得额累进应纳税额外籍人员 港澳台在华人员及其他特殊人员附加减除计税税率 = 应纳税费用 1300 元所得额 个体工商户的应纳税所得额 = 全年收入总额 - 成本 费用以及损失适用税率生产 经营所得五级超按年 - 速算扣对企事业单位额累进应纳税所得额 = 纳税年度收入总额 - 必要费用 ( 每月计税除数的承包经营 承税率 3500 元 ) 租经营所得 劳务报酬所得每次收入不超过 4000 元的, 应纳税所得额 = 每次收入 稿酬所得 额 -800 元 特许权使用费每次收入 4000 元以上的, 应纳税所得额 = 每次收入额应纳税额所得 (1-20%) 20% 比 = 应纳税所每次 ( 月 ) 收入不超过 4000 元的, 应纳税所得额 = 每例税率得额 次 ( 月 ) 收入额 - 准予扣除项目 - 修缮费用 (800 元为特殊规 20% 限 )-800 元财产租赁所得定有 : 劳务报酬每次 ( 月 ) 收入在 4000 元以上的, 应纳税所得额 =[ 每 1 劳务所得加成次 ( 月 ) 收入额 - 准予扣除项目 - 修缮费用 (800 元为报酬所征收 : 应纳限 )] (1-20%) 得实行税额 = 应纳财产转让所得应纳税所得额 = 收入总额 - 财产原值 - 合理税费加成征税所得额一般以收入总额为应纳税所得额按次收 适用税特殊规定 :2015 年 9 月 8 日以后, 个人从公开发行和纳税 2 个人率 - 速算扣转让市场取得的上市公司股票, 持股期限超过 1 年的, 出租居除数股息红利所得暂免征收个人所得税 个人从公开发行住用房稿酬所得和转让市场取得的上市公司股票, 持股期限在 1 个月利息 股息 红取得的减征以内 ( 含 1 个月 ) 的, 其股息红利所得全额计入应纳利所得所得减 30%: 应纳税所得额 ; 持股期限在 1 个月以上至 1 年 ( 含 1 年 ) 按税额 = 应纳的, 暂减按 50% 计入应纳税所得额 ; 上述所得统一适 10% 税税所得额用 20% 的税率计征个人所得税 全国中小企业股份转率计税 20 % 让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策也 (1-30%) 按上述政策执行 偶然所得 按收入总额计税, 不扣费用 但个人受赠不动产可扣 其他所得 除赠与过程中受赠人支付的相关税费 解释 个人独资企业 合伙企业生产经营所得也需按五级超额累进税率计算个人所得 税 46

47 ( 二 ) 费用减除标准基本扣除办法定额扣除 (2011 年 9 月 1 日以后每月 3500 元或 4800 元 ) 可以扣定额 (800 元 ) 和定率 (20%) 除费用扣除核算扣除不得扣除费用 所得项目工资 薪金所得劳务报酬所得 ; 稿酬所得 ; 特许权使用费所得 ; 财产租赁所得个体工商户的生产经营所得 ; 财产转让所得 ; 对企事业单位的承包经营 承租经营所得利息 股息 红利所得 ; 偶然所得 ; 其他所得 ( 特殊情况除外 ) 考点四 工资 薪金所得应纳税额的计算要点规则应纳税所得额 = 月工薪收入 元 - 符合标准的五险一金 - 限额内的健康保险支出 3500 元是个人所得税工资薪金的标准扣除额, 体现养家糊口的基本生活费 ( 生计费 ) 外籍人员 港澳台在华人员及其他特殊人员附加减除费用 1300 元 : 应纳税所得额 = 月工薪收入 -( ) 元 - 符合标准的五险一金 - 限额内的健康保险支出 解释 1 在计算个人所得税时, 个人工资薪金的标准扣除额 ( 生计费 ) 不能应纳税所重复扣除, 即计算工资薪金项目的个人所得税时, 每人每月只能扣一次生计得额的计费 3500 元 ( 或特殊人员只能扣一次 4800 元 ) 算 解释 2 个人按照政府规定标准缴纳的社保费和住房公积金可从应纳税所得额中扣除 解释 3 考试大纲收录了健康保险的相关政策, 但教材没有体现 个人自行购买的符合规定的商业健康保险, 单位应自其提交保费凭单的次月起, 按照不超过 200 元 / 月的限额, 在计算其个人所得税应纳税所得额时扣除 单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出, 应分别计入员工个人工资薪金, 视同个人购买, 自购买产品的次月起按 2400 元 / 年 (200 元 / 月 ) 的限额予以扣除 2400 元 / 年 (200 元 / 月 ) 的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除适用税率七级超额累进税率, 税率 3%~45%( 考试计算时会提供该税率表 ) 按月计税 : 应纳税额应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 速算扣除数 =( 每月收入额 元或计算公式 4800 元 - 符合标准的五险一金 - 限额内的健康保险支出 ) 适用税率 - 速算扣除数 47

48 要点 其他规定 续表规则 (1) 对企业为员工支付各项免税之外的保险金, 应在企业向保险公司缴付时 ( 该保险落到被保险人的保险账户 ) 并入员工当期的工资收入, 按 工资 薪金所得 项目计征个人所得税, 税款由企业负责代扣代缴 (2) 单位为职工个人购买商业性补充养老保险等, 在办理投保手续时应作为个人所得税的 工资 薪金所得 项目, 按税法有关规定缴纳个人所得税 ; 因各种原因退保, 个人未取得实际收入的, 已缴纳的个人所得税应予以退回 (3) 退休人员再任职取得的收入, 在减除按 个人所得税法 规定的费用扣除标准后, 按 工资 薪金所得 项目缴纳个人所得税 (4) 住房制度改革期间, 按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价向职工出售公有住房, 职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益, 免征个人所得税 除上述符合规定的情形外, 单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工, 职工因此实际支付购房款低于该房屋的购置或建造成本的差价部分, 按 工资 薪金所得 项目缴纳个人所得税 考点五 个体工商户的生产经营所得应纳税额的计算 要点纳税人应纳税所得额的计算 规则 1. 个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人 2. 个体工商户包括 : (1) 依法取得个体工商户营业执照, 从事生产经营的个体工商户 (2) 经政府有关部门批准, 从事办学 医疗 咨询等有偿服务活动的个人 (3) 其他从事个体生产 经营的个人个体工商户的生产 经营所得, 以每一纳税年度的收入总额, 减除成本 费用 税金 损失 其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额, 为应纳税所得额 其中可扣除的税金是指个体工商户在生产经营活动中发生的除个人所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加 1. 个体工商户特殊的扣除标准归纳如下 (1) 个体工商户业主的工资薪金支出不得税前扣除, 但可以依照法律法规扣除一定的费用 : 自 2011 年 9 月 1 日起, 个体工商户业主的费用扣除标准统一确定为 元 / 年, 即 3500 元 / 月 (2) 取得个体工商户的生产经营所得的个体工商户业主, 对其购买符合规定的商业健康保险产品支出, 可按照规定标准 ( 限额 2400 元 / 年,200 元 / 月 ) 在个人所得税前扣除 (3) 个体工商户生产经营活动中, 应当分别核算生产经营费用和个人 家庭费用 对于生产经营与个人 家庭生活混用难以分清的费用, 其 40% 视为与生产经营有关费用, 准予扣除 48

49 要点应纳税所得额的计算适用税率应纳税额计算公式其他规定 续表规则 (4) 个体工商户代其从业人员或者他人负担的税款, 不得税前扣除 (5) 个体工商户在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除 : 1 向金融企业借款的利息支出 2 向非金融企业和个人借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 (6) 个体工商户按照规定缴纳的摊位费 行政性收费 协会会费等, 按实际发生数额扣除 (7) 个体工商户通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门, 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠, 捐赠额不超过其应纳税所得额 30% 的部分可以据实扣除财政部 国家税务总局规定可以全额在税前扣除的捐赠支出项目, 按有关规定执行 (8) 个体工商户研究开发新产品 新技术 新工艺所发生的开发费用, 以及研究开发新产品 新技术而购置单台价值在 10 万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除 ; 单台价值在 10 万元以上 ( 含 10 万元 ) 的测试仪器和试验性装置, 按固定资产管理, 不得在当期直接扣除 2. 个体工商户与企业所得税相同的扣除项目从业人员工资 ; 为其业主和从业人员缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 生育保险费 工伤保险费和住房公积金 ; 向当地工会组织拨缴的工会经费 实际发生的职工福利费支出 职工教育经费支出 ; 借款费用 ; 利息支出 ; 租赁费 ; 汇兑损益 ; 业务招待费 广告费和业务宣传费 ; 劳动保护费 ; 亏损弥补等规定, 均与企业所得税一致按五级超额累进税率征税应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 速算扣除数 =( 全年收入总额 - 成本 费用以及损失 ) 适用税率 - 速算扣除数 1. 要注意个体工商户生产经营所得与其取得的其他方面所得的划分 取得与生产经营无关的各项应税所得, 应分别适用各应税项目的规定计算征收个人所得税 例如 : 个体户王某在生产经营的同时著书取得的稿费收入, 应按稿酬所得缴纳个人所得税 2. 个体工商户资产的税务处理, 参照企业所得税相关法律 法规和政策规定执行 3. 个体工商户有两处或两处以上经营机构的, 选择并固定向其中一处经营机构所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税 4. 个体工商户终止生产经营的, 应当在注销工商登记或者向政府有关部门办理注销前向主管税务机关结清有关纳税事宜 49

50 考点六 对企事业单位的承包经营 承租经营所得的征税问题 要点应纳税所得额的计算适用税率应纳税额计算公式计税方法 规则对企事业单位的承包经营 承租经营所得, 以每一纳税年度的收入总额, 减除必要费用后的余额, 为应纳税所得额每一纳税年度的收入总额, 是指纳税人按照承包经营 承租经营合同规定分得的经营利润和工资 薪金性质的所得之和 ; 必要费用的减除为 :2011 年 9 月 1 日以后每月 3500 元企事业单位承包承租经营者, 自行购买符合条件的商业健康保险产品的, 在不超过 2400 元 / 年 (200 元 / 月 ) 的标准内扣除按五级超额累进税率征税应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 速算扣除数 =( 纳税年度收入总额 - 必要费用 ) 适用税率 - 速算扣除数 (1) 按年计税 在一个纳税年度内分次取得承包 承租经营收入要预缴个人所得税, 纳税年度终了后 3 个月内汇算清缴, 多退少补 (2) 在一个纳税年度中, 承包经营 承租经营的经营期不足 1 年的, 以其实际经营期为一个纳税年度 考点七 劳务报酬所得的征税问题 要点应纳税所得额的计算关于 次 的规定适用税率 规则每次收入不超过 4000 元的应纳税所得额 = 每次收入额 -800 元每次收入 4000 元以上的应纳税所得额 = 每次收入额 (1-20%) 提示 取得连续性劳务报酬所得的个人, 对其购买符合规定的商业健康保险产品支出, 可按照规定标准在个人所得税前扣除劳务报酬所得, 根据不同劳务项目的特点, 分别规定为 : 1 只有一次性收入的, 以取得该项收入为一次 2 属于同一事项连续取得收入的, 以一个月内取得的收入为一次劳务报酬所得适用 20% 的比例税率 ; 但是, 对劳务报酬所得一次收入畸高的, 实行加成征收具体办法 : 个人一次取得劳务报酬, 其应纳税所得额超过 元的, 为畸高收入 ; 对应纳税所得额 元至 元的部分, 依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成 ; 超过 元的部分加征十成 重要提示 实施超额累进加征的依据 超 2 万元或 5 万元, 指的是应纳税所得额而不是收入额 50

51 要点 应纳税额计 算公式 续表规则按次计税 : 1 每次收入不超过 4000 元的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 =( 每次收入额 -800) 20% 2 每次收入在 4000 元以上的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 = 每次收入额 (1-20%) 20% 3 每次收入的应纳税所得额超过 元的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 速算扣除数 = 每次收入额 (1-20%) 适用税率 - 速算扣除数 考点八 稿酬所得的征税问题要点规则每次收入不超过 4000 元的应纳税所得额 = 每次收入额 -800 元应纳税所得额的计算每次收入在 4000 元以上的应纳税所得额 = 每次收入额 (1-20%) 稿酬所得, 以每次出版 发表取得的收入为一次, 具体可分为 : (1) 同一作品再版取得的所得, 应视为另一次稿酬所得计征个人所得税 (2) 同一作品先在报刊上连载, 然后再出版, 或者先出版, 再在报刊上连载的, 应视为两次稿酬所得征税, 即连载作为一次, 出版作为另一次关于 次 的规定 (3) 同一作品在报刊上连载取得收入的, 以连载完成后取得的所 ( 重要考点 ) 有收入合并为一次, 计征个人所得税 (4) 同一作品在出版和发表时, 以预付稿酬或分次支付稿酬等形式取得的稿酬收入, 应合并计算为一次 (5) 同一作品出版 发表后, 因添加印数而追加稿酬的, 应与以前出版 发表时取得的稿酬合并计算为一次, 计征个人所得税 特别提示 稿酬所得的 次 的规定属于经常性的考点适用税率稿酬所得适用 20% 的比例税率, 并按应纳税额减征 30% 按次计税 : (1) 每次收入额不超过 4000 元的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适应纳税额计算公式用税率 (1-30%)=( 每次收入额 -800) 20% (1-30%) (2) 每次收入额在 4000 元以上的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 (1-30%)= 每次收入额 (1-20%) 20% (1-30%) 两人或两人以上合写一本书, 按照每个人取得的稿酬, 各自分别其他规定计算应纳个人所得税税额 51

52 考点九 特许权使用费所得的征税问题 要点应纳税所得额的计算关于 次 的规定适用税率应纳税额计算公式 规则每次收入不超过 4000 元的应纳税所得额 = 每次收入额 -800 元每次收入在 4000 元以上的应纳税所得额 = 每次收入额 (1-20%) 特许权使用费所得, 以某项使用权的一次转让所取得的收入为一次 如果该次转让取得的收入是分笔支付的, 则应将各笔收入相加为一次的收入, 计征个人所得税特许权使用费所得适用 20% 的比例税率按次计税 : (1) 每次收入不超过 4000 元的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 =( 每次收入额 -800) 20% (2) 每次收入额在 4000 元以上的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 = 每次收入额 (1-20%) 20% 考点十 利息 股息 红利所得的计税规定要点规则利息 股息 红利所得的基本规定是按收入全额计税, 不得扣除任何费用 但是有特殊规定 : 自 2015 年 9 月 8 日起, 个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票, 持股期限超过 1 年的, 股息红利所得暂免征收个人所得税 个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票, 持股期限在 1 应纳税所得额的计算个月以内 ( 含 1 个月 ) 的, 其股息红利所得全额计入应纳税所得额 ; 持股期限在 1 个月以上至 1 年 ( 含 1 年 ) 的, 暂减按 50% 计入应纳税所得额 ; 上述所得统一适用 20% 的税率计征个人所得税全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策也按上述政策执行关于 次 的规定以支付利息 股息 红利时取得的收入为一次适用税率利息 股息 红利所得适用 20% 的比例税率应纳税额计算公式应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 = 每次收入额 20% (1) 外籍个人从外商投资企业取得的股息 红利所得, 暂免征收个人所得税其他规定 (2) 个人股东获得转增的股本, 应按照 利息 股息 红利所得 项目, 适用 20% 税率征收个人所得税 (3) 自 2008 年 10 月 9 日起暂免征收储蓄存款利息的个人所得税 52

53 考点十一 财产租赁所得的征税问题 要点应纳税所得额的计算关于 次 的规定适用税率应纳税额计算公式 规则每次 ( 月 ) 收入不超过 4000 元的应纳税所得额 = 每次 ( 月 ) 收入额 - 准予扣除项目 - 修缮费用 (800 元为限 )-800 元每次 ( 月 ) 收入在 4000 元以上的应纳税所得额 =[ 每次 ( 月 ) 收入额 - 准予扣除项目 - 修缮费用 (800 元为限 )] (1-20%) 财产租赁收入扣除费用包括 : 税费 + 修缮费 + 法定扣除标准个人将承租房屋转租取得的租金收入也按照财产租赁所得征税, 扣除费用包括 : 税费 + 向出租方支付的租金 + 修缮费 + 法定扣除标准 (1) 在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加等税费要有完税 ( 缴款 ) 凭证 (2) 取得转租收入的个人向出租方支付的租金要有房屋租赁合同和合法的支付凭据 (3) 由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用要能够提供有效 准确的凭证 ; 允许扣除的修缮费每月以 800 元为限, 一次扣除不完的, 未扣完的余额可无限期向以后月份结转扣除 (4) 法定扣除标准为 800 元或 20% 财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次 (1) 财产租赁所得适用 20% 的比例税率 (2) 对个人按市场价格出租住房取得的所得, 减按 10% 的税率征收个人所得税 (1) 每次 ( 月 ) 收入额不超过 4000 元的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 = [ 每次 ( 月 ) 收入额 - 允许扣除的项目 - 修缮费用 (800 元为限 )-800] 20%(10%) (2) 每次 ( 月 ) 收入额在 4000 元以上的 : 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 =[ 每次 ( 月 ) 收入额 - 允许扣除的项目 - 修缮费用 (800 元为限 )] (1-20%) 20%(10%) 考点十二 财产转让所得的征税问题 基本要点应纳税所得额的计算适用税率应纳税额计算公式 规则财产转让所得, 以转让财产的收入总额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额, 合理费用 是指卖出财产时按照规定支付的有关费用财产转让所得适用 20% 的比例税率应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 =( 收入总额 - 财产原值 - 合理费用 ) 20% 53