了解存货的概念 特征 确认条件和分类 掌握存货的初始计量 存货实际成本法和计划成本法的会计处理 期末存货的计量方法 存货跌价准备的计提方法及会计处理 以及存货清查的会计处理 第一节 存货概述 一 存货的概念与确认条件 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产

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1 了解存货的概念 特征 确认条件和分类 掌握存货的初始计量 存货实际成本法和计划成本法的会计处理 期末存货的计量方法 存货跌价准备的计提方法及会计处理 以及存货清查的会计处理 第一节 存货概述 一 存货的概念与确认条件 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产或提供劳务的过程中耗用的材料 物料等 包括各种材料 周转材料 库存商品 在产品 半成品 产成品等 存货必须在符合定义的前提下 同时满足下列两个条件 才能予以确认 与该存货有关的经济利益很可能流入企业资产的重要特征之一是预期会给企业带来经济利益 如果某项资源预期不能给企业带来经济利益 就不能确认为企业的资产 存货是企业的一项重要的流动资产 因此 对存货的确认 首先要判断其是否很可能给企业带来经济利益或其所包含的经济利益是否很可能流入企业 实务中 主要通过判断与该项存货所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定 而与存货相关的经济利益很可能流入本企业的重要标志之一就是取得存货的所有权 凡是企业拥有所有权的货物 无论存放何处 都应包括在本企业的存货之中 而尚未取得所有权或者已将所有权转移给其他企业的货物 即使存放在本企业 也不应包括在

2 本企业的存货之中 该存货的成本能够可靠地计量资产确认的另一个基本条件是成本或者价值能够可靠地计量 存货作为企业资产的组成部分 要予以确认也必须能够对其成本进行可靠的计量 存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿证据为依据 并且具有可验证性 如果存货成本不能可靠地计量 则不能确认为一项存货 例如 企业承诺的订货合同 由于并未实际发生 不能可靠确定其成本 因此就不能确认为购买企业的存货 二 存货的特征 存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是企业持有存货的最终目的是出售 与其他资产相比 存货具有以下特征 存货是一项有形资产 区别于企业持有的土地使用权 专利权等无形资产 存货是一项流动资产 它将在一年或一个营业周期内被出售或耗用而转换为另一项资产 存货具有较强的变现能力和较大的流动性 存货的持有目的是销售或耗用 企业持有存货的目的是准备在正常经营过程中予以出售 如商品 产成品及准备直接出售的半成品等 或者仍处在生产过程中 待制成产成品后再予以出售 如在产品 半成品等 或者将在生产或提供劳务的过程中耗用 如材料和物料 周转材料等 企业判断一个资产项目是否属于存货时 必须考虑取得该项目的目的 即在生产经营过程中的用途或所起的作用 例如 企业为生产产品或提供劳务而购入的材料属于存货 但为建造固定资产而购入的材料就不属于存货 又如 对于生产和销售机器设备的企业来说 机器设备属于存货 而对于使用机器设备进行生产的企业来说 机器设备则属于固定资产 三 存货的分类 不同行业的企业 其存货的类别不尽相同 制造业企业存货的构成尤为复杂 种类繁多 用途各异 存在于生产经营过程中的各个环节 核算也最为复杂 一 存货按照经济用途分类 原材料原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品 主要实体的各种原料及主要材料 辅助材料 外购半成品 外购件 修理用备件 备品备件 包装材料 燃料等 为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料 虽然同属于材料 但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义 因此不能作为企业的存货进行核算 在产品在产品是指企业正在制造尚未完工的产品 包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品

3 半成品半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管 但尚未制造完工成为产成品 仍需进一步加工的中间产品 产成品产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库 可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品对外销售的产品 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品 制造和修理完成验收入库后 应视同企业的产成品 商品商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品 周转材料周转材料是指企业能够多次使用 但不符合固定资产定义的材料 如为了包装本企业商品而储备的各种包装物 各种工具 管理用具 玻璃器皿 劳动保护用品 在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品 以及建造承包商的钢模板 木模板 脚手架等其他周转材料 但是 周转材料符合固定资产定义的 应当作为固定资产处理 二 存货按照存放地点分类企业的存货分布于供产销各个环节 按照存放地点 可以分为在库存货 在途存货 在制存货和在售存货 在库存货在库存货是指已经购进或生产完工并验收入库的各种原材料 周转材料 半成品 产成品及商品 在途存货在途存货是指已经取得所有权但尚在运输途中或虽已运抵企业但尚未验收入库的各种材料物资及商品 在制存货在制存货是指正处于本企业各生产工序加工制造过程中的在产品 以及委托外单位加工但尚未完成的材料物资 在售存货在售存货是指已发送给购货方但尚不能完全满足收入确认条件 因而仍应作为销货方存货的发出商品 委托代销商品等 三 存货按照取得方式分类存货按照取得方式 可以分为外购存货 自制存货 委托加工存货 投资者投入的存货 接受捐赠取得的存货 通过债务重组取得的存货 非货币性资产交换取得的存货 盘盈的存货等

4 第二节 存货的初始计量 存货的初始计量是指企业在取得存货时对存货入账价值的确定 存货应当按照成本进行初始计量 存货成本包括采购成本 加工成本 以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分 存货的实际成本应结合存货的具体取得方式确定 作为存货的入账价值 一 外购存货 一 外购存货的成本 企业外购存货主要包括原材料和商品 外购存货的成本即存货的采购成本 是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出 包括购买价款 相关税费 运杂费 以及其他可归属于存货采购成本的费用 存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款 但不包括按规定可以抵扣的增值税税额 存货的相关税费包括进口关税 消费税 资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费 存货的运杂费是指运输货物应由购货方承担的运输费用 装卸费用 保险费用 以及大宗货物的市内运杂费等 但不包括按规定可以抵扣的运杂费相应的增值税税额 其他可归属于存货采购成本的费用 如在存货采购过程中发生的除上述费用以外的仓储费 包装费 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用等 对于采购过程中发生的物资毁损 短缺等 除运输途中发生的合理损耗计入存货的采购成本外 应区别不同情况进行会计处理 其中 属于过失人造成的损失 应向过失人索取赔偿 属于自然灾害造成的非常损失 应当扣除保险赔款及可收回残值后的净损失计入 营业外收入 属于暂时无法查明原因的途中损耗 应先转入 待处理财产损溢 核算 待查明原因后再做相应处理 存货的采购成本一般不包括按规定可予以抵扣的增值税 市内零星货物的运杂费 采购人员的差旅费 采购机构的经费 以及供应部门经费等 商品流通企业在采购商品的过程中发生的运输费 装卸费 保险费 以及其他可归属于存货采购成本的进货费用等 应计入所购商品成本 在实务中 企业也可以将发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用先进行归集 期末按照所购商品的存销情况进行分摊 对于已销售商品的进货费用 计入主营业务成本 对于未售商品的进货费用 计入期末存货成本 商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的 可以在发生时直接计入当期销售费用 二 外购存货的会计处理 存货验收入库和货款结算同时进行这种情况下 企业应于支付货款或开出 承兑商业汇票 并且存货验收入库后 根据

5 发票账单等结算凭证确定存货采购成本 例 年 月 日 集思公司向 公司购入甲材料一批 增值税专用发票上注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 货款已通过银行转账支付 材料已验收入库 入库前的挑选整理费 元以现金支付 借 原材料 甲材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 库存现金 货款已结算但存货尚在运输途中这种情况下 企业应于支付货款或开出 承兑商业汇票时 按发票账单等结算凭证确定的存货成本入账 例 年 月 日 集思公司向 公司购入乙材料一批 增值税专用发票注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 公司代垫运杂费 元 其中 运输费用 元 其他杂费 元 未取得增值税专用发票 价税费款已通过银行转账支付 月 日 所购材料如数验收入库 年 月 日 借 在途物资 公司 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 年 月 日 借 原材料 乙材料 贷 在途物资 公司 存货已验收入库但货款尚未结算这种情况下 企业在收到存货时可先不进行会计处理 待结算凭证到达 企业支付货款或开出商业承兑汇票后 按发票账单等结算凭证确定的存货成本入账 如果月末发票账单仍未收到 企业应按合同价等暂估入账 下月初做相反分录冲回原来的暂估价值 待下月收到发票金额 再按正常的购货业务进行账务处理 例 年 月 日 集思公司购入丙材料一批 材料已验收入库 但发票等结算凭证尚未收到 货款尚未支付 月末仍未收到发票等结算凭证 估价 元入账 月 日 该批材料的结算凭证到达公司 增值税专用发票注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 货款通过银行存款支付 年 月 日 暂不做会计处理 年 月 日 借 原材料 丙材料 贷 应付账款 暂估应付账款 年 月 日 借 应付账款 暂估应付账款

6 贷 原材料 丙材料 年 月 日 借 原材料 丙材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 预付货款购入存货这种情况下 企业应在预付货款时按照实际预付金额借记 预付账款 科目 贷记 银行存款 科目 收到购入存货的发票账单等结算凭证并将存货验收入库时 按发票账单等结算凭证确定的采购成本借记 原材料 周转材料 库存商品 等科目 按增值税专用发票注明的增值税税额借记 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 按采购成本与增值税进项税额之和贷记 预付账款 科目 补付预付存款不足的差额款时 按照实际补付的金额借记 预付账款 科目 贷记 银行存款 科目 或退回预付货款多付的差额款时 按照实际收到的金额借记 银行存款 科目 贷记 预付账款 科目 例 年 月 日 集思公司与 $ 公司签订购销合同 合同规定 集思公司向 $ 公司购买丁材料一批 总价款 元 合同生效时预付价款的 其余款项待收到货物后 日内结清 年 月 日 以转账方式支付货款 元 年 月 日 收到 $ 公司开来的增值税专用发票 发票标明材料价款为 元 增值税税额为 元 公司代垫运输费用 元 取得增值税专用发票 适用税率为 所购材料如数验收入库 年 月 日 以转账方式补付差额款 元 年 月 日 借 预付账款 $ 公司 贷 银行存款 年 月 日 增值税进项税额! 元 原材料采购成本 元 借 原材料 丁材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 预付账款 $ 公司 年 月 日 借 预付账款 $ 公司 贷 银行存款 赊购存货在采用赊购方式购入存货的情况下 企业应在存货验收入库后按照发票账单等结算凭证确定的采购成本借记 原材料 周转材料 库存商品 等科目 按增值税专用发票上注明的增值税税额借记 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 按应付货款贷记 应付账款 科目 按照信用期限的规定实际支付款项或开出 承兑商业汇票后 按实际支付的货款金额或应付票据面值借记 应付账款 科目 贷记 银行存款 应付票据 等科目

7 例 年 月 日 集思公司从 % 公司赊购丙材料一批 增值税专用发票上注明的原材料价款为 元 增值税税额为 元 根据购货合同约定的信用期限 年 月 日结算货款 年 月 日 借 原材料 丙材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款 % 公司 年 月 日 借 应付账款 % 公司 贷 银行存款 如果附有现金折扣条件的 因赊购所发生的应付账款应选择总价法或净价法进行核算 在总价法下 应付账款按实际交易金额入账 如果购货方在现金折扣期内付款 则取得的现金折扣视为一项理财收入 冲减当期财务费用 在净价法下 应付账款按实际交易额扣除现金折扣后的净额入账 如果购货方超过现金折扣期限付款 其丧失的现金折扣视为一项理财损失 计入当期财务费用 我国 企业会计准则 规定使用总价法核算现金折扣 例 承例 假定双方约定的付款条件为 现金折扣采用总价法核算 集思公司于 年 月 日付款 借 应付账款 % 公司 贷 银行存款 财务费用 其他 外购存货的短缺和毁损如果企业在存货采购过程中发生短缺或毁损的 应及时查明原因并进行相应的会计处理 属于运输中的合理损耗 应计入有关存货的采购成本 属于供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺 应由责任人补足存货或赔偿货款 不计入存货的采购成本 属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损 先转入 待处理财产损溢 科目核算 待报批准处理后 将扣除保险公司和过失人赔偿的净损失计入 营业外支出 尚待查明原因的存货短缺 先转入 待处理财产损溢 科目核算 待查明原因后 再按上述要求进行会计处理 短缺或毁损存货涉及增值税的 应一并进行相应处理 例 年 月 日 集思公司从 & 公司购入丁材料 ' 单位不含税进价为 元 增值税税率为 根据发票账单等结算凭证 通过银行转账方式支付全部款项 材料尚在运输途中 月 日 所购丁材料运达企业后 验收时发现短缺 ' 原因尚需进一步调查 其余材料验收入库 月 日 短缺丁材料原因已查明并做出了

8 相应的处理 其中 ' 为 & 公司少发 & 公司已承诺补发 ' 系运输途中被盗 运输公司已同意照价赔偿 ' 系运输途中的合理损耗 经批准计入采购成本 月 日 收到 $ 公司补发的丁材料 年 月 日 借 在途物资 & 公司 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 年 月 日 借 原材料 丁材料 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 贷 在途物资 & 公司 应交税费 应交增值税 进项税额转出 年 月 日 借 原材料 丁材料 应交税费 应交增值税 进项税额 应付账款 & 公司 其他应收款 运输公司 贷 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 年 月 日 借 原材料 丁材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款 % 公司 二 加工取得的存货 一 自制存货 企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品 在产品 半成品 委托加工物资等 其成本由采购成本 加工成本构成 某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本 如可直接认定的产品设计费用等 通过进一步加工取得的存货的成本中 采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的 因此 计量加工取得的存货成本 重点是确定存货的加工成本 存货加工成本由直接人工和制造费用构成 其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本 因此 不包括直接由材料存货转移来的价值 其中 直接人工是指企业在生产产品过程中 直接从事产品生产的工人的职工薪酬 直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关 即可否直接确定其服务的产品对象 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用 制造费用是一项间接生产成本 包括企业生产部门 如生产车间 管理人员的职工薪酬 折旧费 办公费 水电费 机物料消耗 劳动保护费 季节性和修理期间的停

9 工损失等 通常 产成品成本 原材料 人工费用 制造费用 例 年 月 日 集思公司的基本生产车间制造完成一批产成品 已经验收入库 其实际生产成本为 元 借 库存商品 贷 生产成本 二 委托加工存货 委托加工存货的成本 一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本 加工费 运输费 装卸费等 以及按规定应计入加工成本的税金 这里的税金主要是指增值税和消费税 委托方支付的增值税应根据以下情况分别进行处理 如果委托方和受托方均为一般纳税人 则委托方支付的增值税可作为进项税抵扣 如果委托方和受托方有一方不是一般纳税人 则委托方支付的增值税不能作为进项税抵扣 应计入加工成本 委托方委托加工应税消费品应由委托方缴纳的 由受托方代收代交的消费税 应根据以下情况分别进行处理 委托方将委托加工的应税消费品收回后 直接用于销售的 应将受托方代收代缴的消费税随同支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本 企业销售委托加工存货时 不再缴纳消费税 委托方将委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的 其支付的由受托方代收代缴的消费税可以抵扣 例 年 月 日 集思公司与 公司签订合同 委托 公司加工一批应税消费品 当日将丙材料 元 实际成本 运送至 公司 并以银行存款支付运杂费 元 年 月 日 集思公司以银行存款支付加工费 元和增值税 元 年 月 日 以银行存款支付 公司代收代缴的消费税 元 年 月 日 公司将委托加工存货送到集思公司 集思公司适用的增值税税率为 应税消费品 适用的消费税税率为 委托加工的产品 作为原材料收回后继续加工应税消费品 年 月 日 借 委托加工物资 公司 贷 原材料 丙材料 银行存款 年 月 日 借 委托加工物资 公司 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 年 月 日 消费税组成计税价格 拨付材料的成本 支付的加工费 其他相关税费 "# 适用

10 消费税税率 "# 元 应交消费税! 元 借 应交税费 应交消费税 贷 银行存款 年 月 日 材料加工成本 元 借 原材料 丙材料 贷 委托加工物资 公司 委托加工的产品 作为库存商品直接对外出售 年 月 日的会计处理同上 年 月 日的会计处理同上 年 月 日 借 委托加工物资 公司 贷 银行存款 年 月 日 商品加工成本 元 借 库存商品 产品 贷 委托加工物资 公司 三 其他方式取得的存货 企业取得存货的其他方式主要包括投资者投入的存货 接受捐赠取得的存货 通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货 以及盘盈的存货等 一 投资者投入的存货投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下 按照该项存货的公允价值作为其入账价值 例 年 月 日 集思公司收到成贤公司作为资本投入的一批戊材料 该批材料的公允价值为 元 集思公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为 元 增值税税额为 元 成贤公司因该项投资在集思公司注册资本中占有 元的份额 借 原材料 戊材料 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 实收资本 成贤公司 资本公积 资本溢价 二 接受捐赠取得的存货 企业接受捐赠取得的存货 应根据以下情况分别确定入账成本 捐赠方提供了有关凭证 如发票 报关单 有关协议 的 按凭证上标明的金额加

11 上支付的相关税费作为入账成本 捐赠方没有提供有关凭证的 按以下顺序确定入账成本 同类或类似存货存在活跃市场的 按同类或类似存货的市场价格估计的金额 加上应支付的相关税费 作为入账成本 同类或类似存货不存在活跃市场的 按该捐赠存货预计未来现金流量的现值 作为入账成本 例 年 月 日 集思公司接受捐赠丁材料一批 捐赠方提供的发票上注明的价值为 元 集思公司支付运杂费 元 借 原材料 丁材料 贷 银行存款 营业外收入 三 通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货企业通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货 其成本应当分别按照 企业会计准则第 号 非货币性资产交换 企业会计准则第 号 债务重组 和 企业会计准则第 号 企业合并 等的规定确定 但是 其后续计量和披露应当执行 企业会计准则第 号 存货 的规定 四 盘盈的存货盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值 并通过 待处理财产损溢 科目进行会计处理 按管理权限报经批准后 冲减当期管理费用 第三节 存货发出的计量 一 发出存货成本的确定方法 企业应当根据各类存货的实物流转方式 企业管理的要求 存货的性质等实际情况 合理地选择发出存货成本的计算方法 以合理确定当期发出存货的实际成本 对于性质和用途相似的存货 应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本 企业在确定发出存货的成本时 可以采用先进先出法 月末一次加权平均法 移动加权平均法和个别计价法等方法 企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本 一 先进先出法先进先出法是以先购入的存货应先发出 销售或耗用 这样一种存货实物流转假设为前提 对发出存货进行计价 采用这种方法 先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出 据此确定发出存货和期末存货的成本 例 年 月 集思公司甲材料的期初结存和本期购销情况如下 月 日 期初结存 件 单价 元 计 元

12 月 日 购进 件 单价 元 计 元 月 日 发出 件 月 日 购进 件 单价 元 计 元 月 日 发出 件 采用先进先出法计算甲材料的本月发出和月末结存成本如下 月 日发出甲材料成本!! 元 月 日发出甲材料成本!! 元 期末甲材料的结存成本! 元 原材料明细分类账如表 所示 表 原材料明细分类账 先进先出法 原材料名称 甲材料 年 收 入发 出结 存 月 日 摘要 数量 件 单价 元 金额 元 数量 件 单价 元 金额 元 数量 件 单价 元 金额 元 期初结存 购进 发出 购进 发出 本期发生额及余额 采用先进先出法进行存货计价 可以随时确定发出存货的成本 从而保证产品成本和销售成本计算的及时性 并且期末存货成本是按最近购货成本确定的 比较接近现行的市场价值 但采用该方法计价 有时对同一批发出的存货要采用两种或两种以上的单位成本计价 核算工作量繁重 明细账记录较为复杂 对存货进出频繁的企业尤为明显 从该方法对财务报告的影响来看 在物价上涨期间 会高估当期利润和存货价值 反之 会低估当期利润和存货价值 二 月末一次加权平均法月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数 除以当月全部进货成本加上月初存货成本 计算出存货的加权平均单位成本 以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本 存货单位成本月初库存存货的实际成本 本月某批进货的实际单位成本 本月某批进货的数量月初库存存货数量 本月各批进货数量之和本月发出存货的成本本月发出存货的数量! 存货单位成本

13 本月月末库存存货成本 月末库存存货的数量! 存货单位成本 例 承例 计算甲材料的加权平均单位成本 单位成本 元 件 再根据单位成本计算期末结存甲材料成本和本期发出甲材料成本 期末结存甲材料成本 ##! 元 本期发出甲材料成本 # 元 原材料明细分类账如表 所示 原材料名称 甲材料 表 原材料明细分类账 月末一次加权平均法 年 月 日 摘要 收 入 发 出 结 存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 件 元 元 件 元 元 件 元 元 期初结存 购进 发出 购进 发出 本期发生额及余额 采用月末一次加权平均法 由于发出存货的单位成本要到月末才能计算出来 因此存货的发出只记数量 不记金额 月末结账时一次登记存货的发出成本和结存金额 这一方法在核算上比较简便 工作量小 适用于存货收发比较频繁的企业 但这种方法平时不能及时提供存货的发出成本和结存金额 不利于加强成本控制和对存货的管理 三 移动加权平均法移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本 除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和 据以计算加权平均单位成本 作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据 计算公式如下 原有库存存货的实际成本存货单位成本 本次进货的实际成本原有库存存货数量 本次进货数量本次发出存货的成本本次发出存货数量! 本次发货前的存货单位成本本月月末库存存货成本月初库存存货的实际成本 本月收入存货的实际成本 # 本月发出存货的成本 例 承例 采用移动加权平均法计算甲材料的成本计算过程如下 月 日购入后 甲材料的移动加权平均单位成本 月 日结存甲材料成本! 元 元 件

14 月 日发出甲材料成本! 元 月 日购入后 甲材料的移动加权平均单位成本 月 日发出甲材料成本! 元 元 件 月 日结存甲材料成本 # 元 原材料明细分类账如表 所示 原材料名称 甲材料 年 月 日 摘要 表 原材料明细分类账 移动加权平均法 数量 件 收 入发 出结 存 单价 元 金额 元 数量 件 单价 元 金额 元 数量 件 单价 元 金额 期初结存 购进 发出 购进 发出 本期发生额及余额 元 移动加权平均法能及时提供发出存货的成本和存货的结余情况 有利于成本控制和存货的管理 但由于每次存货入库后几乎都要重新计算一次平均单价 会计核算工作量较大 不适合存货收发比较频繁的企业使用 四 个别计价法个别计价法也称个别认定法 具体辨认法 分批实际法 其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系 逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别 分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本 即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础 例 承例 经具体辨认 月 日发出的 件甲材料中 有 件属于期初结存的甲材料 有 件属于 月 日购进的甲材料 月 日发出的 件甲材料中 有 件属于期初结存的甲材料 有 件属于 月 日购进的甲材料 有 件属于 月 日购进的甲材料 该公司采用个别计价法计算的甲材料当月发出和月末结存成本如下 月 日发出甲材料成本!! 元 月 日发出甲材料成本!!! 元 月末结存甲材料成本!! 元 对于不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货 以及提供的劳务 通常采用个别计价法确定发出存货的成本 在实际工作中 越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理 个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价 并且该方法确定的存货成本最为准确

15 二 发出存货的会计处理 存货是为了满足企业生产经营的各种需要而储备的 其经济用途各异 消耗方式也各不相同 因此 企业应当根据各类存货的用途及特点 选择适当的会计处理方法 对发出的存货进行会计处理 一 原材料按实际成本计价的会计处理 原材料 科目按照实际成本记录的情况下 发出原材料的实际成本应按一定的存货计价方法计算确定 在会计核算上 原材料发出时 应按其具体用途反映原材料的实际耗用情况 生产经营领用原材料原材料在生产经营过程中领用后 其原有实物形态会发生改变乃至消失 其成本也随之形成产品成本或直接转化为费用 根据原材料的消耗特点 企业按照发出原材料的用途 将其成本直接计入产品成本或当期费用 企业应根据材料的用途和计算确定的实际成本 做如下的会计分录 借 生产成本产品生产耗用的材料成本 制造费用生产车间一般消耗用的材料成本 委托加工物资发出加工用的材料成本 销售费用销售商品耗用的材料成本 管理费用管理部门耗用的材料成本 贷 原材料 例 月 集思公司的发料凭证汇总表中列明生产车间生产产品领用材料 千克 车间管理部门一般耗用材料 千克 行政管理部门领用材料 千克 加权平均单位成本为 元 千克 借 生产成本 制造费用 管理费用 贷 原材料 出售的原材料企业对外销售原材料 取得的销售收入作为其他业务收入 相应的原材料成本计入其他业务成本 例 集思公司出售材料一批 获得货款 元 增值税税额为 元 该批材料账面成本为 元 借 银行存款 贷 其他业务收入 应交税费 应交增值税 销项税额 借 其他业务成本

16 贷 原材料 在建工程领用的原材料在建工程领用的原材料 相应的增值税进项税额准予抵扣的 应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本 如果相应的增值税进项税额按规定不予抵扣的 应按其领用原材料的账面价值和相应的增值税进项税额计入有关工程项目成本 例 集思公司将购入的原材料用于建造厂房 该批原材料的购入成本为 元 增值税税额为 元 借 在建工程 厂房 贷 原材料 二 原材料按计划成本计价的会计处理存货采用实际成本进行日常核算 要求存货的收入和发出凭证 明细分类账 总分类账全部按实际成本计价 这对于存货品种 规格 数量繁多 收发频繁的企业来说 工作量大 核算成本较高 也会影响会计信息的及时性 为了简化存货的核算 企业可以采用计划成本法对存货的收入 发出及结存进行日常核算 计划成本法的概念和特点计划成本法是指存货的日常收入 发出和结存均按照预先制定的计划成本计价 并设置 材料成本差异 科目登记实际成本与计划成本之间的差异 月末 再通过对存货成本差异的分摊 将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法 按计划成本计价进行原材料收发核算 即从原材料收发凭证的计价到原材料的明细账 二级账 总账的核算全部按计划成本进行 这种核算方法的主要特点如下 材料采购采用实际成本计价 材料入库 发出采用计划成本计价 材料实际成本与计划成本的差异通过 材料成本差异 科目单独核算 材料明细账可以只记录收入 发出和结存的数量 不记录材料金额 需要材料金额时 将材料数量乘以计划成本 随时求得材料收 发 存的金额 并通过 材料成本差异 科目计算 调整发出材料和结存材料的实际成本 该方法的材料核算比按实际成本计价简便易行 特别是材料明细核算相当简单 材料发出采用计划成本结转也很简便 避免采用先进先出 加权平均等复杂的计算方法来确定发出材料的成本 有了合理的材料计划成本之后 将实际成本与计划成本对比 可对材料采购部门进行考核 促使其降低材料采购成本 因此 材料核算的计划成本法是我国制造企业中广泛采用的一种存货计价方法 计划成本法的账户设置 材料采购 账户核算企业收入材料的实际成本以及实际成本与计划成本的差额 属于资产类账户 该账户的借方登记采购材料的实际成本以及月末结转的实际成本小于计划成

17 本的节约差额 贷方登记验收入库材料的计划成本以及月末结转的实际成本大于计划成本的超支差额 月末结转后 借方余额表示已经付款但尚未验收入库的在途材料的实际成本 本账户应按照材料品种和类别设置明细账户 原材料 科目的结构 用途与材料按实际成本计价情况下设置的 原材料 科目相同 不同的是该科目的借方 贷方和余额均按计划成本记账 原材料按计划成本进行核算时 材料的收入 发出和结存均按材料的计划成本计价 材料成本差异 科目核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异 该科目借方登记从 材料采购 贷方转入的购入材料成本的超支差异及发出材料应负担的节约差异 贷方登记从 材料采购 借方转入的购入材料成本的节约差异 以及发出材料应负担的超支差异 期末 如为借方余额 反映企业库存材料 包括原材料 包装物 低值易耗品 的超支差异 如为贷方余额 反映企业库存材料 包括原材料 包装物 低值易耗品 的节约差异 计划成本法购进材料的会计处理 例 甲公司的存货采用计划成本法核算 某年 月 发生下列材料采购业务 月 日 甲公司从 公司购入一批原材料 增值税专用发票上注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 货款已通过银行转账支付 材料已验收入库 该批原材料的计划成本为 元 借 材料采购 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 借 原材料 贷 材料采购 借 材料采购 贷 材料成本差异 月 日 甲公司向 公司购入一批原材料 增值税专用发票注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 公司代垫运杂费 元 其中 运输费用 元 其他杂费 元 未取得增值税专用发票 价税费款已通过银行转账支付 材料尚在运输途中 借 材料采购 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 月 日 甲公司购入一批原材料 材料已验收入库 但发票等结算凭证尚未收到 货款尚未支付 暂不做会计处理 月 日 收到 月 日购进的原材料并验收入库 该批原材料的计划成本为 元 借 原材料 贷 材料采购 借 材料成本差异

18 贷 材料采购 月 日 甲公司购入一批原材料 增值税专用发票注明的材料价款为 元 增值税税额为 元 开出一张商业汇票抵付 材料尚在运输途中 借 材料采购 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 月 日 月 日购入原材料的结算凭证仍未到达 企业按照该批材料的计划成本 元估价入账 借 原材料 贷 应付账款 暂估应付账款 月 日 用相反分录将上述分录予以冲回 借 应付账款 暂估应付账款 贷 原材料 月 日 收到 月 日购进的原材料并验收入库 该批原材料的计划成本为 元 借 原材料 贷 材料采购 借 材料采购 贷 材料成本差异 在会计实务中 为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续 企业平时收到存货时 也可以先不记录存货的增加 也不结转形成的存货成本差异 月末 再将本月已付款或已开出商业承兑汇票并已验收入库的存货 按实际成本和计划成本分别进行汇总 一次登记本月存货的增加 并计算和结转本月存货成本的差异 计划成本法发出存货和分摊材料成本差异的会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算 发出存货时先按计划成本计价 月末 再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异 在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊 将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本 计划成本 成本差异与实际成本之间的关系如下 实际成本计划成本 超支差异或实际成本计划成本 # 节约差异为了方便存货成本差异的分摊 企业应当计算材料成本差异率 作为分摊存货成本差异的依据 材料成本差异率包括本期材料差异率和期初材料成本差异率两种 其计算公式如下 本月材料成本差异率 月初结存材料成本的差异 本月收入材料成本的差异月初结存材料的计划成本 本月收入材料的计划成本! 月初材料成本差异率 月初结存材料成本的差异月初结存材料的计划成本!

19 企业应分别对原材料 包装物 低值易耗品等 按照类别或品种对存货成本差异进行明细核算 并计算出相应的材料成本差异率 不能使用一个综合差异率 在计算发出存货应负担的成本差异时 除委托外部加工发出存货可按期初成本差异率计算外 一般应使用当期的实际差异率计算 如果期初的成本差异率与本期成本差异率相差不大 也可按上期的成本差异率计算 该计算方法一经确定 不得随意变更 如果确需变更 应在会计报表附注中予以说明 本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本 可按以下公式计算 本月发出存货应负担的差异发出存货的计划成本! 材料成本差异本月发出存货的实际成本发出存货的计划成本 发出存货应负担的差异月末结存存货应负担的成本差异结存存货的计划成本! 材料成本差异率月末结存存货的实际成本结存存货的计划成本 结存存货应负担的差异发出存货应负担的成本差异必须按月分摊 不得在季末分摊或年末一次分摊 例 月 日 甲公司结存原材料的计划成本为 元 材料成本差异 原材料 科目的贷方余额为 元 月份的材料采购业务见例 经汇总 月份已经付款或已开出 承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为 元 实际成本为 元 材料成本差异为节约 元 月份领用原材料的计划成本为 元 其中 生产领用 元 车间一般耗用 元 管理部门领用 元 对外销售 元 按计划成本发出原材料 借 生产成本 制造费用 管理费用 其他业务成本 贷 原材料 计算本月材料成本差异率 本月材料成本差异率 ##! # 计算本月材料成本差异率时 本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达 企业按计划成本估价入账的原材料金额 分摊材料成本差异 生产成本!# # 元 制造费用!# # 元 管理费用!# # 元 其他业务成本!# # 元 借 材料成本差异 原材料 贷 生产成本

20 制造费用 管理费用 其他业务成本 月末 计算结存原材料实际成本 据以编制资产负债表 原材料 科目期末余额 # 元 材料成本差异 原材料 科目期末余额 ## # 元 结存原材料实际成本 # 元 月末编制资产负债表时 存货项目中的原材料存货应按结存原材料的实际成本 元列示 三 发出商品的会计处理 库存商品通常用于对外销售 但也有可能用于在建工程 对外投资 债务重组 非货 币性交易等 企业用于不同用途的库存商品 会计处理也会有所不同 对外销售库存商品 企业对外销售库存商品取得销售收入作为主营业务收入 相应的库存商品成本作为主 营业务成本 例 月 日 集思公司销售一批 产品 价款为 元 实际成本为 元 增值税税率为 款项已全部存入银行 借 银行存款 贷 主营业务收入 应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本 贷 库存商品 在建工程领用库存商品 在建工程领用的库存商品 相应的增值税进项税额准予抵扣的 应按其领用库存商品 的账面价值计入有关工程项目成本 如果相应的增值税进项税额按规定不予抵扣的 应按 其领用库存商品的账面价值和相应的增值税进项税额计入有关工程项目成本 例 集思公司将自产的 产品用于建造厂房 该批产品的成本为 元 计 税价格为 元 适用增值税税率为 借 在建工程 厂房 贷 库存商品 以库存商品进行非货币性交易 债务重组等 以库存商品进行非货币性交易 债务重组等时 其核算应分别按照相关准则的规定 进行 四 发出包装物的会计处理 包装物指在生产流通过程中 为包装本企业的产品或商品 并随同它们一起出售 出 借或出租给购货方的各种包装容器 如桶 箱 瓶 坛 筐 罐 袋等 主要包括 生

21 产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物 随同商品出售而不单独计价的包装物 随同商品出售而单独计价的包装物 出租或出借给购买单位使用的包装物 包装物还可按其储存保管地点 分为库存包装物和使用中包装物两大类 为了反映和监督包装物的增减变动及其价值损耗 结存等情况 企业应设置 周转材料 包装物 科目 在采用分次摊销法计算出租出借包装物摊销价值的情况下 本科目应设置 库存未用包装物 库存已用包装物 出租包装物 出借包装物 包装物摊销 五个明细科目 本科目的期末余额为期末库存未用包装物的实际成本或计划成本和出租 出借以及库存已用包装物的摊余价值 企业购入 自制 委托外单位加工完成验收入库的包装物的核算 与原材料收入的核算相同 可以比照原材料的核算方法进行核算 企业发出包装物的核算 应按发出包装物的不同用途分别进行处理 生产领用的包装物企业生产部门领用的用于包装产品的包装物 构成了产品的组成部分 因此应将包装物的成本计入产品生产成本 借记 生产成本 科目 贷记 周转材料 包装物 科目 按计划成本核算的 月末还应结转领用包装物应负担的成本差异 随同商品出售的包装物随同商品出售但不单独计价的包装物 应于包装物发出时 按其实际成本作为包装费用 计入销售费用中 借记 销售费用 科目 贷记 周转材料 包装物 科目 随同商品出售但单独计价的包装物随同商品出售时要单独计价的包装物 应单独反映其销售收入与销售成本 因此 应于销售发出时 视同材料销售处理 借记 其他业务成本 科目 贷记 周转材料 包装物 科目 出租 出借包装物对于出租的包装物 首先 应在包装物出租时 将出租包装物成本从 库存未用包装物 明细科目转入 出租包装物 明细科目 并将所收取的押金计入 其他应付款 科目 将所收取的租金计入 其他业务收入 科目 其次 所摊销的包装物成本应计入 其他业务成本 科目 最后 当出租包装物收回时 应将其成本从 出租包装物 明细科目转入 库存已用包装物 明细科目 向租入方退回押金时 应减少其他应付款和银行存款 出借包装物的核算方法与出租包装物的核算方法基本相同 其区别是出借包装物不存在押金收入 因此 包装物成本的摊销应作为销售费用处理 五 发出低值易耗品的会计处理低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种用具和物品 如工具 管理用具 玻璃器皿 以及在经营过程中周转使用的包装容器等 它与固定资产一样 也属于劳动资料 但由于价值较低或使用期限较短 容易破损等原因 在核算和管理上通常作为存货对待 一般划分为一般工具 专用工具 替换设备 管理用具 劳动保护用品 其他用具等 为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况 应设置 周转材料 低值易

22 耗品 科目 企业应根据低值易耗品的消耗方式 价值大小 耐用程度等 选择适当的摊销方法 将其账面价值一次或分期计入有关成本费用 常用的周转材料摊销有一次转销法 分次摊销法等 一次转销法 一次转销法是指在领用低值易耗品时 将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法 采用这种方法领用低值易耗品时 企业应按其耗用部门及领用的周转材料的账面价值 做如下会计分录 借 生产成本 其他业务成本 销售费用 管理费用 制造费用等 贷 周转材料 低值易耗品 产品生产领用低值易耗品的成本 出租低值易耗品的成本 出借低值易耗品的成本 管理部门领用低值易耗品的成本 生产车间领用低值易耗品的成本 低值易耗品报废时 应按其残料价值冲减有关资产成本或当期损益 一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具 小型工具和卡具 在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品 以及生产领用的包装物和随同商品出售的包装物 数量不多 金额较小且业务不频繁的出租或出借包装物 也可以采用一次转销法 但应加强实物管理 并在备查簿上进行登记 分次摊销法 分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数 将其成本分期计入有关成本费的一种摊销方法 各期周转材料摊销额的计算公式如下 周转材料账面价值某期周转材料摊销额预计可使用次数! 该期实际使用次数分次摊销法的具体账务处理如下 领用周转材料时 按其账面价值 做如下会计分录 借 周转材料 在用 贷 周转材料 在库 分期摊销其账面价值时 按计算的本期摊销额做如下会计分录 借 销售费用 制造费用 销售费用 其他业务成本 贷 周转材料 摊销 周转材料报废时 应将其账面摊余价值一次摊销 应做如下会计分录 借 销售费用

23 制造费用 销售费用 其他业务成本 贷 周转材料 摊销同时 转销周转材料全部已提摊销额 借 周转材料 摊销 贷 周转材料 在用报废周转材料的残料价值冲减有关资产成本或当期损益 报废周转材料的成本 第四节 存货清查 一 存货数量的盘存 企业的存货品种规格多 数量大 收发频繁 在存货的收发和保管过程中 由于计量误差 管理不善 核算差错 检验疏忽 自然损耗等原因 常会发生账务不符的现象 为保证存货的安全完整 对存货进行定期或不定期的清查是保证账实相符的必要手段 企业存货清查通常可以采用实际盘点和技术推算的方法 实际盘点是通过盘点确定各种存货的实际库存数 并与账面结存数相核对 技术推算是对那些大量的 成堆的 难以逐一清点的存货 采用量方 计尺等技术方法 对存货的实存数进行推算 企业存货平时可以进行不定期清查 年末编制年报前进行定期 全面清查 常用的盘存制度有实地盘存制和永续盘存制两种 一 实地盘存制实地盘存制是指会计期末通过对存货进行实地盘点 确定期末存货的结存数量 并据以倒挤本期发出存货数量 然后用存货的结存单价计算期末存货的金额 最后计算本期耗用或销售存货成本的一种盘存制度 实地盘存制又称定期盘存制或 以存计销 商品流通企业 以存计耗 制造企业 采用实地盘存制 平时只登记存货的增加数 不登记减少数 期末根据清点所得的实存数 计算发出存货的成本 因此 平时的核算工作比较简便 但是 这种方法不能随时反映各种物资的收 付 存情况 不能随时结转成本 缺乏连续性资料 不利于对存货进行全面控制 而且 它将所有未列入期末结存数量中的存货皆视同发出存货 势必造成将损失 浪费 失窃 差误等短缺数隐含于发出数量之中 从而影响企业成本与收益计算的准确性 实地盘存制下 本期耗用或销货的计算公式如下 本期耗用或销货期初存货 本期收货 # 期末存货实地盘存制只适用于单位价值较低 自然损耗大 数量不稳定 进出频繁的特定物资

24 二 永续盘存制永续盘存制是指企业设置既记录数量又记录金额的存货明细账 根据相关凭证 逐日逐笔登记存货的收发 领退情况 随时结出账面结存数量和金额的一种盘存制度 采用永续盘存制 可以及时掌握各种存货的动态 有利于存货的各项管理 对于大多数企业具有广泛的适用性 实行永续盘存制 亦要求进行存货的实物盘点 盘点可以定期或不定期进行 企业通常在生产经营活动的间隙盘点部分或全部存货 年终应进行全面的盘点清查并编制盘点表 保证账实相符 存货的清查 盘亏 毁损 通过 待处理财产损溢 账户核算 存货盘点结果如与账面记录不符 应于期末前查明原因 并根据企业的管理权限 经股东大会 董事会 经理 厂长 会议或类似机构批准后 在期末结账前处理完毕 二 存货盘盈盘亏的会计处理 一 存货盘盈存货盘盈是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额 存货发生盘盈 应按其重置成本作为入账价值 及时登记入账 在调整 原材料 周转材料 库存商品 等产品的账面价值的同时 将盘盈存货的价值先计入 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 账户 待查明原因 按管理权限报经批准处理后 冲减当期管理费用 例 集思公司在存货清查中发现盘盈一批 材料 市场价格为 元 发现盘盈时 应做如下会计分录 借 原材料 贷 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 报经批准处理后 应做如下会计分录 借 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 贷 管理费用 二 存货盘亏存货盘亏是指存货的实存数量少于账面结存数量的差额 存货发生盘亏 应将其账面成本及时转销 将盘亏存货的价值先计入 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 账户 并调整 原材料 周转材料 库存商品 等账户的账面价值 盘亏存货涉及增值税的 还应进行相应处理 待查明原因 按管理权限报经批准处理后 根据造成盘亏的原因 根据以下情况分别进行会计处理 属于定额内自然损耗或收发计量差错造成的短缺 计入管理费用 属于管理不善等原因造成的短缺或毁损 将扣除过失人赔款及残料价值后的净损失 计入管理费用 属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的毁损 将扣除可收回的保险公司和过失人赔款 以及残料价值后的净损失 计入营业外支出

25 例 集思公司在存货清查中发现盘亏一批 材料 账面成本 元 发生盘亏时 应做如下会计分录 借 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 贷 原材料查明原因 报经批准处理后 应做如下会计分录 借 管理费用 贷 待处理财产损溢 待处理流动资产损益假定属于非常原因造成的毁损 收到保险公司赔款 元 借 银行存款 营业外支出 贷 待处理财产损溢 待处理流动资产损益 应交税费 应交增值税 进项税额转出 第五节 存货的期末计量 一 存货期末计量原则 存货的期末计量是指存货在期末资产负债表上应列示金额的确定 我国 企业会计准则 规定 资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低法进行计量 成本与可变现净值孰低法是指按照存货的成本与可变现净值之中较低者对期末存货进行计量的一种方法 当存货成本低于可变现净值时 存货按成本计量 当存货成本高于可变现净值时 存货按可变现净值计量 同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 计入当期损益 成本与可变现净值孰低法计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义 当存货的可变现净值下跌至成本以下时 表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本 因此应将这部分损失从资产价值中扣除 计入当期损益 否则 存货的可变现净值低于成本时 如果仍然以其成本计量 就会出现虚计资产的现象 二 存货的可变现净值 存货的可变现净值是指在日常活动中 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额 存货的可变现净值由存货的估计售价 至完工时将要发生的成本 估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成 一 可变现净值的基本特征 确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动如果企业不是在进行正常的生产经营活动 如企业处于清算过程 那么不能按照 企

26 业会计准则第 号 存货 的规定确定存货的可变现净值 可变现净值为存货的预计未来净现金流量 而不是简单地等于存货的售价或合同价企业预计的销售存货现金流量 并不完全等于存货的可变现净值 存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费 以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出 构成现金流入的抵减项目 企业预计的销售存货现金流量 扣除这些抵减项目后 才能确定存货的可变现净值 不同存货可变现净值的构成不同 在正常生产经营过程中 产成品 商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货 应以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额 确定其可变现净值 在正常生产经营过程中 需要经过加工的材料存货 应以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用和相关税费后的金额 确定其可变现净值 二 确定存货的可变现净值时应考虑的因素企业在确定存货的可变现净值时 应以取得的确凿证据为基础 并且考虑持有存货的目的 资产负债表日后事项的影响等因素 确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上 这里所讲的 确凿证据 是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明 存货成本的确凿证据 是指存货的采购成本 加工成本和其他成本 以及以其他方式取得存货的成本 应当以取得外来原始凭证 生产成本账簿记录等作为确凿证据 存货可变现净值的确凿证据 是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明 如产成品或商品的市场销售价格 与产成品或商品相同或类似的商品的市场销售价格 销货方提供的有关资料和生产成本资料等 确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的由于企业持有存货的目的不同 确定存货可变现净值的计算方法也不同 例如 用于出售的存货和用于继续加工的存货 其可变现净值的计算就不相同 因此 企业在确定存货的可变现净值时 应考虑持有存货的目的 企业持有存货的目的通常可以分为以下两种 持有以备出售的存货 如商品 产成品 其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货 将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货 如材料等 确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况 确定存货的可变现净值时 应当根据资产负债表日存货所处状况应估计的售价为基础 资产负债表日后事项期间发生的有关价格波动 如果有确凿证据表明是对资产负债表日的存货存在状况提供进

27 一步证明的 在计算可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项的影响 三 存货期末计量的具体方法 一 存货估计售价的确定 对于企业持有的各类存货 在确定其可变现净值时 最关键的问题是确定估计售价 企业应当区别以下情况确定存货的估计售价 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础 如果企业与购买方签订了销售合同 或劳务合同 下同 并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量 在这种情况下 在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时 应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础 也就是说 如果企业就其产成品或商品签订了销售合同 则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础 如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来 但持有专门用于该标的物生产的原材料 其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础 例 年 月 日 甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同 双方约定 年 月 日 甲公司应按每台 元的价格 假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税 向乙公司提供 型机器 台 年 月 日 甲公司 型机器的成本为 元 数量为 台 单位成本为 元 年 月 日 型机器的市场销售价格为 元 台 假定不考虑相关税费和销售费用 根据甲公司与乙公司签订的销售合同 该批 型机器的销售价格已由销售合同约定 并且其库存数量等于销售合同约定的数量 因此 在这种情况下 计算 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格! 元作为计算基础 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量 超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格 即市场销售价格 作为计算基础 例 年 月 日 甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同 双方约定 年 月 日 甲公司应按每台 元的价格向丙公司提供 型机器 台 年 月 日 甲公司幸存 型机器的总成本为 元 数量为 台 单位成本为 元 根据甲公司销售部门提供的资料表明 向丙公司销售的 型机器的平均运杂费等销售费用为 元 台 向其他客户销售 型机器的平均运杂费等销售费用为 元 台 年 月 日 型机器的市场销售价格为 元 台 在本例中 能够证明 型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与丙公司签订的有关 型机器的销售合同 市场销售价格资料 账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等 根据该销售合同 库存的 型机器中的 台的销售价格已由销售合同约定 其余

28 台并没有由销售合同约定 因此 在这种情况下 对于销售合同约定数量 台 的 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格 元 台作为计算基础 而对于超出部分 台 的 型机器的可变现净值应以市场销售价格 元 台作为计算基础 合同约定的 台 型机器的可变现净值!#! 元 没有合同约定的 台 型机器的可变现净值!#! 元 应该注意的是 持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的 应分别确定其可变现净值 并与其相对应的成本比较 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额 如果企业持有存货的数量少于销售合同的订购数量 实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础 如果该合同为亏损合同 还应同时按照 企业会计准则第 号 或有事项 的规定处理 没有销售合同约定的存货 不包括用于出售的材料 其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格 即市场销售价格 作为计算基础 例 年 月 日 甲公司 型机器的账面成本为 元 数量为 台 单位成本为 元 台 年 月 日 型机器的市场销售价格为 元 台 预计发生的相关税费和销售费用合计为 元 台 甲公司没有签订有关 型机器的销售合同 由于甲公司没有就 型机器签订销售合同 因此 在这种情况下 计算 型机器的可变现净值应以一般销售价格总额! 元作为计算基础 用于出售的材料等 通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础 这里的市场价格是指材料等的市场销售价格 如果用于出售的材料存在销售合同约定 应按合同价格作为其可变现净值的计算基础 例 年 月 日 甲公司根据市场需求的变化 决定停止生产 型机器 为减少不必要的损失 决定将库存原材料中专门用于生产 型机器的外购原材料 材料全部出售 年 月 日 材料的账面成本为 万元 数量为 吨 据市场调查 材料的市场销售价格为 万元 吨 同时可能发生的销售费用及相关税费共计 万元 在本例中 由于企业已决定不再生产 型机器 因此 该批 材料的可变现净值不能再以 型机器的销售价格作为其计算基础 而应按其本身的市场销售价格作为计算基础 即该批 材料的可变现净值!# 万元 二 材料存货的期末计量材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定 对于为生产而持有的材料等 如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本 则该材料仍然应当按照成本计量 其中 材料 指原材料 在产品 委托加工材料等 可变现净值高于成本 中的成本是指产成品的生产成本 例 年 月 日 甲公司库存原材料 ( 材料的账面成本为 万

29 元 市场销售价格总额为 万元 假定不发生其他销售费用 用 ( 材料生产的产成品 型机器的可变现净值高于成本 根据上述资料可知 年 月 日 ( 材料的账面成本高于其市场价格 但是由于用其生产的产成品 型机器的可变现净值高于成本 也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损 因此 ( 材料即使其账面成本已高于市场价格 也不应计提存货跌价准备 仍应按 万元列示在 年 月 日的资产负债表的存货项目之中 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本 则该材料应当按可变现净值计量 按其差额计提存货跌价准备 例 年 月 日 甲公司库存原材料 ) 材料的账面成本为 万元 单位成本为 万元 数量为 件 可用于生产 台 型机器 ) 材料的市场销售价格为 万元 件 ) 材料市场销售价格下跌 导致用 ) 材料生产的 型机器的市场销售价格也下跌 由此造成 型机器的市场销售价格由 万元 台降为 万元 台 但生产成本仍为 万元 台 将每件 ) 材料加工成 型机器尚需投入 万元 估计发生运杂费等销售费用 万元 台 根据上述资料 可按照以下步骤确定 ) 材料的可变现净值 计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值 型机器的可变现净值 型机器估计售价 # 估计销售费用 # 估计相关税费!#! 万元 将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 型机器的可变现净值 万元小于其成本 万元 即 ) 材料价格的下降表明 型机器的可变现净值低于成本 因此 ) 材料应当按可变现净值计量 计算该原材料的可变现净值 ) 材料的可变现净值 型机器的售价总额 # 将 ) 材料加工成 型机器尚需投入的成本 # 估计销售费用 # 估计相关税费!!#! 万元 ) 材料的可变现净值 万元小于其成本 万元 因此 ) 材料的期末价值应为其可变现净值 万元 即 ) 材料应按 万元列示在 年 月 日资产负债表的存货项目之中 三 计提存货跌价准备的方法 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备 企业在计提存货跌价准备时 通常应当以单个存货项目为基础 在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下 完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备 在这种方式下 企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较 按较低者计量存货 并且按成本高于可变现净值的差额 计提存货跌价准备 这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点 明确规定存货项目的确定标准 例如 将某一型号和规格的材料作

30 为一个存货项目 将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目 等等 对于数量繁多 单价较低的存货 可以按照存货类别计提存货跌价准备 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低 企业可以按存货类别计量成本与可变现净值 即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较 每个存货类别均取较低者确定存货期末价值 与在同一地区生产和销售的产品系列相关 具有相同或类似最终用途或目的 且难以与其他项目分开计量的存货 可以合并计提存货跌价准备 存货具有相同或类似最终用途或目的 并在同一地区生产和销售 意味着存货所处的经济环境 法律环境 市场环境等相同 具有相同的风险和报酬 因此 在这种情况下 可以对该存货进行合并计提存货跌价准备 存货存在下列情形之一的 通常表明存货的可变现净值低于成本 该存货的市场价格持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代 原有库存原材料已不适应新产品的需要 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 因企业所提供的商品因劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化 导致市场价格逐渐下跌 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 存货存在下列情形之一的 通常表明存货的可变现净值为零 已霉烂变质的存货 已过期且无转让价值的存货 生产中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值的存货 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 需要注意的是 资产负债表日 同一项存货中一部分有合同价格约定 其他部分不存在合同价格的 应当分别确定其可变现净值 并与其相对应的成本进行比较 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额 由此计提的存货跌价准备不得相互抵销 四 存货跌价准备转回的处理 资产负债表日 企业应当确定存货的可变现净值 企业确定存货的可变现净值 应当以资产负债表日的状况为基础确定 既不能提前确定存货的可变现净值 也不能延后确定存货的可变现净值 并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值 企业的存货在符合条件的情况下 可以转回计提的存货跌价准备 存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失 而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素 当符合存货跌价准备转回的条件时 应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回 即在对该项存货 该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回 转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系 但转回的金额以

31 将存货跌价准备余额冲减至零为限 例 年 月 日 甲公司 型机器的账面成本为 万元 但由于 型机器的市场价格下跌 预计可变现净值为 万元 由此计提存货跌价准备 万元 年 月 日 型机器的账面成本仍为 万元 但由于 型机器市场价格有所上升 使得 型机器的预计可变现净值变为 万元 由于 型机器市场价格上升 型机器的可变现净值有所恢复 应计提的存货跌价准备为 # 万元 则当期应冲减已计提的存货跌价准备为 # 万元 且小于已计提的存货跌价准备 万元 因此 应转回的存货跌价准备为 万元 会计分录如下 借 存货跌价准备 贷 资产减值损失 存货减值损失 年 月 日 型机器的账面成本仍为 万元 由于 型机器的市场价格进一步上升 预计 型机器的可变现净值为 万元 型机器的可变现净值又有所恢复 应冲减存货跌价准备为 # 万元 但是对 型机器已计提的存货跌价准备的余额为 万元 因此 当期应转回的存货跌价准备为 万元而不是 万元 即以将对 型机器已计提的 存货跌价准备 余额冲减至零为限 会计分录如下 借 存货跌价准备 贷 资产减值损失 存货减值损失 五 存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备 如果其中有部分存货已经销售 则企业在结转销售成本时 应同时结转对其已计提的存货跌价准备 对于因债务重组 非货币性资产交换转出的存货 也应同时结转已计提的存货跌价准备 如果按存货类别计提存货跌价准备的 应当按照发生销售 债务重组 非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备 本章主要介绍存货的概念 特征 确认条件和种类 围绕材料 产品 商品存货及周转物资的取得 消耗和期末计量来展开分析 重点介绍材料收入 发出 期末计量及账务处理 在存货的收入 发出 期末结存方面列举了大量的例题 确定存货范围的意义是什么 确定存货的范围应当遵循什么原则 制造业企业存货的主要种类有哪些

32 外购存货的成本由哪些内容构成 企业在确定发出存货的成本时有哪些计价方法 当物价水平发生变动时 这些计价方法对存货成本的确定有何影响 与实际成本法相比 计划成本法有哪些优点 为什么要计提存货跌价准备 计提存货跌价准备对于财务报告使用者来说具有相关性吗 周转材料应如何进行摊销 企业应如何确定存货的可变现净值 企业应怎样计提存货跌价准备