初级会计实务

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2 目录 第一章资产 3 第一节货币资金 3 第二节应收及预付款项 11 第三节交易性金融资产 18 第四节存货 22 第五节持有至到期投资 46 第六节长期股权投资 51 第七节可供出售金融资产 58 第八节固定资产和投资性房地产 62 第九节无形资产和其他资产 81 第二章负债 88 第一节短期借款 88 第二节应付及预收款项 89 第三节应付职工薪酬 94 第四节应交税费 102 第五节应付股利及其他应付款 115 第六节长期借款 116 第七节应付债券及长期应付款 118 第三章所有者权益 122 第一节实收资本 122 第二节资本公积 127 第三节留存收益 130 第四章收入 134 第一节销售商品收入 134 第二节提供劳务收入 145 第三节让渡资产使用权收入 148 第五章费用 149 第一节营业成本 151 第二节营业税金及附加 156 第三节期间费用 158 第六章利润 162 第一节营业外收支 163 第二节所得税费用 167 第三节本年利润 169 第七章财务报告 172 第一节财务报告概述 172 第二节资产负债表 172 第三节利润表 180 第四节现金流量表 183 第五节所有者权益变动 188 第六节附注 191 第七节综合举例 196 1

3 第八章产品成本核算 220 第一节成本核算的要求和一般程序 220 第二节成恨核算对象和成本项目 222 第三节要素费用的归集和分配 223 第四节生产费用在完工产品和产品之间的归集和分配 240 第九章产品成本计算与分析 249 第一节产品成本计算方法概述 249 第二节产品成本计算的品种法 250 第三节产品成本计算和分批法 260 第四节产品成本计算的分步法 265 第五节产品成本计算方法的综合运用 270 第六节产品成本分析 271 第十章事业单位会计基础 283 第一节事业单位会计概述 283 第二节资产和负债 286 第三节净资产 304 第四节收入与支出 309 第五章财务报告 315 2

4 第一章资产 本章是全书的重点章节, 资产是六个会计要素中最重要的一个会计要素 近五年的考 试题型为单项选择题 多项选择题 判断题 不定项选择题 考情分析本章考试题型 分值分布 2014 年 2013 年 2012 年 单项选择题 9 题 13.5 分 7 题 10.5 分 5 题 5 分 多项选择题 3 题 6 分 3 题 6 分 5 题 10 分 判断题 2 题 2 分 4 题 4 分 1 题 1 分 不定项选择题 6 题 12 分 10 题 20 分 6 题 12 分 合计 20 题 33.5 分 24 题 40.5 分 17 题 28 分 教材变化 2015 年初级会计实务教材变动比较大, 主要是根据新准则将教材中对应内容做了修 正 : 1. 第一章第六节长期股权投资根据最新准则进行重新修订 2. 第一章第七节可供出售金融资产相关核算做了调整 期末公允价值变动由原来的 资 本公积 其他资本公积 科目改为 其他综合收益 3. 第一章第八节中, 投资性房地产的相关核算做了调整 对其中自用房地产转换为公 允价值模式计量的投资性房地产, 在转换日公允价值大于账面价值的差额, 由原来的 资 本公积 其他资本公积 科目改为 其他综合收益 预备知识 资产是指企业过去的交易或事项形成的 由企业拥有或控制的 预期会给企业带来经 济利益的资源 资产按照不同的标准可以作不同的分类 按是否具有实物形态, 资产可以 分为有形资产和无形资产 ; 按其来源不同, 资产可分为自有资产和租入资产 ; 按其流动性不同, 资产可分为流动资产和非流动资产, 其中流动资产又可分为货币资金 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 其他应收款 存货等, 非流动资产又可分为长期股权投资 固定资产 无形资产及其他资产等 第一节货币资金 3

5 货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产, 包括库存现金 银行存款和 其他货币资金 一 库存现金 库存现金是指通常存放于企业财会部门 由出纳人员经管的货币 库存现金是企业流 动性最强的资产 ( 一 ) 现金管理制度 根据国务院发布的 现金管理暂行条例 的规定, 现金管理制度主要包括以下内容 : 1. 现金的使用范围对个人的可用现金结算 ; 对企业 单位在结算起点以下的, 可以用现金结算, 超过结算起点的应用银行转账支付, 以及中国人民银行确定需要支付现金的其他支出 2. 现金的限额现金的限额是指为了保证企业日常零星开支的需要, 允许单位留存现金的最高数额 这一限额由开户行根据单位的实际需要核定, 一般按照单位 3~5 天日常零星开支所需确定 边远地区和交通不便地区的开户单位的库存现金限额, 可按多于 5 天 但不得超过 15 天的日常零星开支的需要确定 3. 现金收支的规定开户单位现金收支应当依照下列规定办理 : (1) 开户单位现金收入应当于当日送存开户银行, 当日送存确有困难的, 由开户银行确定送存时间 ; (2) 开户单位支付现金, 可以从本单位库存现金限额中支付或从开户银行提取, 不得从本单位的现金收入中直接支付, 即不得 坐支 现金, 因特殊情况需要坐支现金的, 应当事先报经有关部门审查批准, 并在核定的坐支范围和限额内进行, 同时, 收支的现金必须入账 ; (3) 开户单位从开户银行提取现金时, 应如实写明提取现金的用途, 由本单位财会部门负责人签字盖章, 并经开户银行审查批准后予以支付 ; (4) 因采购地点不确定 交通不便 抢险救灾以及其他特殊情况必须使用现金的单位, 应向开户银行提出书面申请, 由本单位财会部门负责人签字盖章, 并经开户银行审查批准后予以支付 此外, 不准用不符合国家统一的会计制度的凭证顶替库存现金, 即不得 白条顶库 ; 不准谎报用途套取现金 ; 不准用银行账户代替其他单位和个人存入或支取现金 ; 不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄 ; 不准保留账外公款, 即不得 公款私存, 不得设置 小金库 等 银行对于违反上述规定的单位, 将按照违规金额的一定比例予以处罚 4

6 ( 二 ) 现金的账务处理 为了总括地反映企业库存现金的收入 支出和结存情况, 企业应当设置 库存现金 科目, 借方登记企业库存现金的增加, 贷方登记企业库存现金的减少, 期末借方余额反映期末企业实际持有的库存现金的金额 为了全面 连续地反映和监督库存现金的收支和结存情况, 企业应当设置现金总账和现金日记账, 分别进行企业库存现金的总分类核算和明细分类核算 现金日记账由出纳人员根据收付款凭证, 按照业务发生顺序逐笔登记 每日终了, 应 当在现金日记账上计算出当日的现金收入合计额 现金支出合计额和结余额, 并将现金日记账的余额与实际库存现金额相核对, 保证账款相符 月度终了, 现金日记账的余额应当与现金总账的余额核对, 做到账账相符 ( 三 ) 现金的清查为了保证现金的安全完整, 企业应当按规定对库存现金进行定期和不定期的清查, 一般采用实地盘点法, 对于清查的结果应当编制现金盘点报告单 如果有挪用现金 白条顶库的情况, 应及时予以纠正 ; 对于超限额留存的现金应及时送存银行 如果账款不符, 发现有待查明原因的现金短缺或溢余, 应先通过 待处理财产损溢 科目核算 二 银行存款 ( 一 ) 银行存款的账务处理银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金 企业应当根据业务需要, 按照规定在其所在地银行开设账户, 运用所开设的账户, 进行存款 取款以及各种收支转账业务的结算 银行存款的收付应严格执行银行结算制度的规定 为了反映和监督企业银行存款的收入 支出和结存情况, 企业应当设置 " 银行存款 " 科 目, 借方登记企业银行存款的增加, 贷方登记企业银行存款的减少, 期末借方余额反映期 末企业实际持有的银行存款的金额 企业应当设置银行存款总账和银行存款日记账, 分别进行银行存款的总分类核算和明 细分类核算 企业可按开户银行和其他金融机构 存款种类等设置 银行存款日记账, 根据收付款凭证, 按照业务的发生顺序逐笔登记 每日终了, 应结出余额 ( 二 ) 银行存款的核对 银行存款日记账 应定期与 银行对账单 核对, 至少每月核对一次 企业银行存 5

7 款账面余额与银行对账单余额之间如有差额, 应编制 银行存款余额调节表 调节, 如没有记账错误, 调节后的双方余额应相等 银行存款余额调节表只是为了核对账目, 不能作 为调整银行存款账面余额的记账依据 例 1 1 甲公司 2008 年 12 月 31 日银行存款日记账的余额为 元, 银行转来对账单的余额为 元 经逐笔核对, 发现以下未达账项 : (1) 企业送存转账支票 元, 并已登记银行存款增加, 但银行尚未记账 (2) 企业开出转账支票 元, 并已登记银行存款减少, 但持票单位尚未到银行 办理转账, 银行尚未记账 (3) 企业委托银行代收某公司购货款 元, 银行已收妥并登记入账, 但企业尚 未收到收款通知, 尚未记账 (4) 银行代企业支付电话费 元, 银行已登记减少企业银行存款, 但企业未收 到银行付款通知, 尚未记账 表 1-1 银行存款余额调节表 金额单位 : 元 项目 金额 项 目 金额 企业银行存款日记账余额 54 银行对账单余额 加 : 银行已收 企业未收款 48 加 : 企业已收 银行未收 减 : 银行已付 企业未付款 40 减 : 企业已付 银行未付 调节后的存款余额 98 调节后的存款余额 在 例 1 1 中, 反映了企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因, 即存在未达账项 所谓未达账项, 是由于结算凭证在企业与银行之间或收付款银行之间传 递需要时间, 造成企业与银行之间入账的时间差, 一方收到凭证并已入账, 另一方未收到 凭证因而未能入账由此形成的账款 发生未达账项的具体情况有四种 : 一是企业已收款入 账, 银行尚未收款入账 ; 二是企业已付款入账, 银行尚未付款入账 ; 三是银行已收款入账, 企业尚未收款入账 ; 四是银行已付款入账, 企业尚未付款入账 三 其他货币资金 ( 一 ) 其他货币资金的内容 其他货币资金是指企业除现金 银行存款以外的其他各种货币资金, 主要包括银行汇票存款 银行本票存款 信用卡存款 信用证保证金存款和外埠存款等 1. 银行汇票存款 银行汇票是指由出票银行签发的, 由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据 银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人 单位和个人各种款项的结算, 均可使用银行汇票 银行汇票可以用于转账, 填明 现金 字样 6

8 的银行汇票也可以用于支取现金 2. 银行本票存款 银行本票是指银行签发的, 承诺自己在见票时无条件支付确定的金 额给收款人或持票人的票据 单位和个人在同一票据交换区域需要支付的各种款项, 均可 使用银行本票 银行本票可以用于转账, 注明 " 现金 " 字样的银行本票可以用于支取现金 3. 信用卡存款 信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项 信用卡是银行卡的一种 4. 信用证保证金存款 信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用 证而存入银行信用证保证金专户的款项 企业向银行申请开立信用证, 应按规定向银行提交开证申请书 信用证申请人承诺书和购销合同 5. 存出投资款 存出投资款是指企业为购买股票 债券 基金等根据有关规定存人在证券公司指定银行开立的投资款专户的款项 6. 外埠存款 外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采购, 而汇往采购地银行开立采购专户的款项 借 : 其他货币资金 按其他货币资金种类设置贷 : 银行存款步骤二 : 采购业务借 : 材料采购 / 原材料 / 库存商品应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 其他货币资金 按其他货币资金种类设置步骤三 : 转回剩余款项借 : 银行存款贷 : 其他货币资金 按其他货币资金种类设置 ( 二 ) 其他货币资金的账务处理为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况, 企业应当设置 其他货币资金 科 目, 借方登记其 他货币资金的增加数, 货方登记其他货币资金的减少数, 期末余额在借方, 反映企业 实际持有的其他货币资金 本科目应按其他货币资金的种类设置明细科目进行明细核算 1. 银行汇票存款汇款单位 ( 即申请人 ) 使用银行汇票, 应向出那银行填写 " 银行汇票申请书 " 填明收款人名称 汇票金额 申请人名称 申请日期等事项并签章, 签章是其预留银行的签章 出票银行受理银行汇票申请书, 收妥款项后签发银行汇票, 并用压数机压印出票金额, 将银行汇票和解迄通知一并交给申请人 申请人应将银行汇票和解迄通知一并交付给汇票上记明的收款人 收款人受理申请人交付的银行汇票时, 应在出票金额以内, 根据实际需要的款 7

9 项办理结算, 并将实际结算的金额和多余金额准确 清晰地填入银行汇票和解迄通知的有关栏内, 到银行办现款项入账手续 收款人可以将银行汇票背书转让给被背书人 银行汇 票的背书转让以不超过出票金额的实际结算金额为准 未填写实际结算金额或实际结算金 额超过出票金额的银行汇票, 不得背书转让 银行汇票的提示付款期限为自出票日起一个月, 持票人超过付款期限提示付款的, 银行将不予受理 持票人向银行提示付款时, 必须同时提交银行汇票和解迄通知, 缺少任何一联, 银行不予受理 银行汇票丧失, 失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利的证明, 向出票银行请 求付款或退款 企业填写 " 银行汇票申请书 " 将款项交存银行时, 借记 " 其他货币资金 银行汇票 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目, 企业持银行汇票购货 收到有关发票账单时, 借记 材料采购 或 原材料 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 等科目, 贷记 其他货币资金 银行汇票 科目 ; 采购完毕收回剩余款项时, 借记 银行存款 科目, 贷记 其他货币资金 银行汇票 科目 销货企业收到银行汇票 填制进账单到开户银行办理款项入账手续费时, 根据进账单及销货发票等, 借记 银行存款 科目, 贷记 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 等科目 例 1 2 甲企业为增值税一般纳税人, 向银行申请办理银行汇票用以购买原材料, 将款项 元交存银行转作银行汇票存款 根据银行盖章退回的申请书存根联 企业编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 银行汇票 贷 : 银行存款 甲企业购入原材料一批, 取得的增值税专用发票上的原材料价款为 元, 增值税税额为 3400 元, 已用银行汇票办理结算, 多余款项 1600 元退回开户银行, 企业已收到开户银行转来的银行汇票第四联 ( 多余款收账通知 ) 企业编制如下会计分录: 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 3400 货 : 其他货币资金 银行汇票 借 : 银行存款 1600 贷 : 其他货币资金 银行汇票 银行本票存款银行本票分为不定额本票和定额本票两种 定额本票面额为 1000 元 5000 元 元和 元 银行本票的提示付款期限自出票日起最长不得超过两个月 在有效付款期内, 银行见票付款 持票人超过付款期限提示付款的, 银行不予受理 申请人使用银行本票, 应向银行填写 银行本票申请书 申请人或收款人为单位的, 8

10 不得申请签发现金银行本票 出票银行受理银行本票申请书, 收妥款项后签发银行本票, 在本票上签章后交给申请人 申请人应将银行本票交付给本票上记明的收款人 收款人可 以将银行本票背书转让给被背书人 申请人因银行本票超过提示付款期限或其他原因要求退款时, 应将银行本票提交到出票银行并出具单位证明 根据银行盖章退回的进账单第一联, 借记 银行存款 科目, 贷记 其他货币资金 银行本票 科目 出票银行对于在本行开立存款账户的申请人, 只能将款项转入原申请人账户 ; 对于现金银行本票和未到本行开立存款账户的申请人, 才能退 付现金 银行本票丧失, 失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权力的证明, 向出票银行请求付款或退款 企业填写 银行本票申请书 将款项交存银行时, 借记 其他货币资金 银行本票 科目, 贷记 银行存款 科目 ; 企业持银行本票购货 收到有关发票账单时, 借记 材料采购 或 原材料 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 等科目, 贷记 其他货币资金 银行本票 科目 销货企业收到银行本票 填制进账单到开户银行办理款项入账手续时, 根据进账单及销货发票等, 借记 银行存款 科目, 贷记 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 等科目 例 1 3 甲公司为取得银行本票, 向银行填交 " 银行本票中请书 并将 1000 元银行存款转作银行本票存款 公司取得银行本票后, 应根据银行盖章退回的银行本票申请书存根联填制银行付款凭证 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 银行本票 1000 贷 : 银行存款 1000 甲公司用银行本票购买办公用品 1000 元 根据发票账单等有关凭证, 编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 1000 贷 : 其他货币资金 银行本票 信用卡存款 凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位同申领单位卡 单位卡可申领若干张, 持卡人资格由申领单位法定代表人或其委托的代理人书面指定和注销 单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入, 不得交存现金, 不得将销货收入的款项存入其账户 持卡人可持信用卡在特约单位购物 消费, 但单位卡不得用于 10 万元以上的商品交易 劳务供应款项的结算, 不得支取现金 特约单位在每日营业终了, 应将当日受理的信用卡签购单汇总, 计算手续费和净额, 并填写汇 ( 总 ) 计单和进账单, 连同签购单一并送交收单银行办理进账 9

11 企业应填制 " 信用卡申请表 连同支票和有关资料一并送存发卡银行, 根据银行盖章退回的进账单第一联, 借记 其他货币资金 信用卡 科目, 贷记 银行存款 科目 ; 企业 用信用卡购物或支付有关费用, 收到开户银行转来的的信用卡存款的付款凭证及所附发票 账单, 借记 管理费用 等科目, 贷记 其他货币资金 信用卡 科目 ; 企业信用卡在使用过程中, 需要向其账户续存资金的, 应借记 其他货币资金 信用卡 科目, 贷记 银行存款 科目 ; 企业的持卡人如不需要继续使用信用卡时, 应持信用卡主动到发卡银行办理销户, 销卡时, 信用卡余额转入企业基本存款户, 不得提取现金, 借记 银行存款 科目, 贷记 其他货币资金 信用卡 科目 例 1 4 甲企业于 3 月 5 日向银行申领信用卡, 向银行交存 5000 元 4 月 10 日, 该企业用信用卡向某饭店支付招待费 300 元 企业编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 信用卡 5000 贷 : 银行存款 5000 借 : 管理费用 300 贷 : 其他货币资金 信用卡 信用证保证金存款企业填写 " 信用证申请书 " 将信用证保证金交存银行时, 应根据银行盖章退回的 " 信用证申请书 " 回单, 借记 " 其他货币资金信用证保证金 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ; 企业接到开证行通知, 根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单, 借记 " 材料采购 " 或 " 原材料 " " 库存商品 " " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 等科目, 贷记, 贷记 " 其他货币资金 信用证保证金 " 科目, 将未用完的信用证保证金存款余额转回开户银行时, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 其他货币资金 信用证保证金 " 科目 例 1 5 甲公司向银行申请开具信用证 元, 用于支付境外采购材料价款, 公司已向银行缴纳保证金, 并收到银行盖章返回的进账单第一联 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 信用证保证全 贷 : 银行存款 甲公司收到银行转来的境外销货单位信用证结算凭证以及所附发票账单 海关 进口 增值税专用缴款书等有关凭证, 材料价款 元, 增值税税额为 元 甲 公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 其他货币资金 信用证保证金 甲公司收到银行收款通知, 对该境外销货单位开出的信用证余款 元已经转回银行账户 甲公司应编制如下会计分录 : 10

12 借 : 银行存款 贷 : 其他货币资金 信用证保证金 存出投资款 企业向证券公司划出资金时, 应按实际划出的金额, 借记 " 其他货币资金 存出投资款 科目, 贷记 银行存款 科目 ; 购买股票 债券 基金等时, 借记 交易性金融资产 等科目, 贷记 其他货币资金 存出投资款 科目 6. 外埠存款 企业将款项汇往外地时, 应填写汇款委托书, 委托开户银行办理汇款 汇入地银行以汇款单位名义开立临时采购账户, 该账户的存款不计利息 只付不收 付完清户, 除了采购人员可从中提取少量现金外, 一律采用转账结算 企业将款项汇往外地开立采购专用账户, 根据汇出款项凭证编制付款凭证时, 借记 " 其他货币资金 外埠存款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ; 收到采购人员转来供应单位发票账单等报销凭证时, 借记 " 材料采购 " 或 " 原材料 " " 库存商品 " " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 等科目, 贷记 " 其他货币资金 外埠存款 " 科目 ; 采购完毕收回剩余款项时, 根据银行的收账通知, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 其他货币资金 外埠存款 " 和科目 例 1 6 甲企业派采购员到异地采购原材料,8 月 10 日企业委托开户银行汇款 元到采购地设立采购专户 根据收到的银行汇款凭证回单联, 企业编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 外埠存款 贷 : 银行存款 月 20 日, 采购员交来从采购专户付款购入材料的有关凭证, 增值税专用发票上的原材料价款为 8000 元, 增值税税额为 1360 元, 企业编制如下会计分录 : 借 : 原材料 8000 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 1360 贷 : 其他货币资金 外埠存款 月 30 日, 收到开户银行的收款通知, 该采购专户中的结余款项已经转回 根据收账通知, 企业编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 640 贷 : 其他货币资金 外埠存款 640 第二节应收及预付款项 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权, 包括应收款项和预付款项 应收款项包括应收票据 应收账款和其他应收款等 ; 预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项, 如预付账款等 11

13 一 应收票据 ( 一 ) 应收票据概述 应收票据是指企业因销售商品 提供劳务等而收到的商业汇票 商业汇票是一种由出票人签发的, 委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据 注 : 商业汇票有关的理论考点 : 1. 商业汇票的付款期限, 最长不得超过六个月 2. 商业汇票的提示付款期限, 自汇票到期日起 10 日 符合条件的商业汇票的持票人, 可以持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现 3. 根据承兑人不同, 商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票 4. 企业申请使用银行承兑汇票时, 应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费 银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行, 承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款 银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时, 承兑银行除凭票向持票人无条件付款外, 对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息 ( 二 ) 应收票据的账务处理为了反映和监督应收票据取得 票款收回等情况, 企业应当设置 应收票据 科目, 借方登记取得的应收票据的面值, 贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额, 期末余额在借方, 反映企业持有的商业汇票的票面金额 本科目可按照开出 承兑商业汇票的单位进行明细核算, 并设置 应收票据备查簿, 逐笔登记商业汇票的种类 号数和出票日 票面金额 交易合同号和付款人 承兑人 背书人的姓名或单位名称 到期日 背书转让日 贴现日 贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额 退票情况等资料 商业汇票到期结清票款或退票后, 在备查簿中应予注销 1 取得时 : 借 : 应收票据 贷 : 主营业务收入等 2 到期时 : 借 : 银行存款 / 应收账款贷 : 应收票据 3 转让或贴现 : 借 : 银行存款 / 原材料等贷 : 应收票据 12

14 1. 取得应收票据和收回到期票款应收票据取得的原因不同, 其会计处理亦有所区别 1 因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据, 借记 应收票据 科目, 贷记 应收账 款 科目 ;2 因企业销售商品 提供劳务等而收到开出 承兑的商业汇票, 借记 应收票据 科目, 贷记 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 等科目 商业汇票到期收回款项时, 应按实际收到的金额, 借记 银行存款 科目, 贷记 应收票据 科目 例 1 7 甲公司 2 x 12 年 3 月 1 日向乙公司销售一批产品, 价款为 元, 尚未收到, 已办妥托收手续, 适用的增值税税率为 17% 甲公司应编制如下会计分录: 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) x 12 年 3 月 15 日, 甲公司收到乙公司寄来的一张 3 个月期的银行承兑汇票, 面值为 元, 抵付所销售产品的价款和增值税款 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收票据 贷 : 应收账款 在本例中, 乙公司用银行承兑汇票抵偿前欠的价款和增值税款 元, 应借记 " 应收票据 " 科目, 贷记 " 应收账款 " 科目 2 x 12 年 6 月 15 日, 甲公司上述应收票据到期, 收回票面金额 元存入银行 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 应收票据 应收票据的转让实务中, 企业可以将自己持有的商业汇票背书转让 背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为 背书转让的, 背书 人应当承担票据责任 通常情况下, 企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时, 按应计入取得物资成本的金额, 借记 材料采购 或 原材料 库存商品 等科目, 按专用发票上注明的可抵扣的增值税税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按商业汇票的票面金额, 贷记 应收票据 科目, 如有差额, 借记或贷记 银行存款 等科目 例 1 8 甲公司于 4 月 15 日将一张面值为 的商业汇票背书转让, 以取得生产经营所需的 A 种材料, 该材料价款为 元, 适用的增值税税率为 17% 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料

15 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应收票据 对于票据贴现, 企业应按实际收到的金额, 借记 银行存款 科目, 贴现息部分, 借记 财务费用 科目, 按应收票据的票面价值, 贷记 应收票据 科目 二 应收账款 ( 一 ) 应收账款的内容应收账款是指企业因销售商品 提供劳务等经营活动, 应向购货单位或接受劳务单位收取的款项, 主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费 运杂费等 应收账款入账价值的确定 ( 注意区别商业折扣与现金折扣对应收账款入账价值的影响 ) ( 二 ) 应收账款的账务处理为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况, 企业应设置 应收账款 科目, 不单独设置 预收账款 科目的企业, 预收的账款也在 应收账款 科目核算 应收账款 科目的借方登记应收账款的增加, 贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失, 期末余额一般在借方, 反映企业尚未收回的应收账款 ; 如果期末余额在贷方, 则反映企业预收的账款 例 1 9 甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批, 货款 元, 增值税税额 5100 元, 以银行存款代垫运杂费 600 元, 已办理托收手续 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 5100 银行存款 600 注意 : 企业代购货单位垫付包装费 运杂费也应计入应收账款, 通过 应收账款 科目核算 甲公司实际收到款项时, 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 注意 : 预付账款不多的企业, 也可以将预付的货款计入 应付账款 科目的借方 14

16 例 1 10 甲公司收到丙公司交来商业承兑汇票一张, 面值 1000 元, 用以偿还其前欠货款 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收票据 1000 贷 : 应收账款 1000 三 预付账款 预付账款是指企业按照合同规定预付的款项 为了反映和监督预付账款的增减变动及其结存情况, 企业应当设置 " 预付账款 " 科目 " 预付账款 " 科目的借方登记预付的款项及补付的款项, 贷方登记收到所购物资时根据有关发那账单记入 " 原材料 " 等科目的金额及收回多付款项的金额, 期末余额在贷方, 反映企业实际预付的款项 ; 期末余额在贷方, 则反映企业应付或应补付的款项 预付款项情况不多的企业, 可以不设置 预付账款 科目, 而直接通过 应付账款 科目核算 1 企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时, 借 : 预付账款贷 : 银行存款 2 企业收到所购物资, 按应计入购入物资成本的金额, 借 : 材料采购 / 原材料 / 库存商品应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 预付账款 3 当预付货款小于采购货物所需支付的款项时, 应将不足部分补付, 借 : 预付账款贷 : 银行存款 4 当预付货款大于采购货物所需支付的款项时, 对收回的多余款项, 借 : 银行存款 贷 : 预付账款 例 1 11 甲公司向乙公司采购材料 500 公斤, 每公斤单价 10 元, 所需支付的款项 总额 5000 元 按照合同规定向乙公司预付货款的 50%, 验收货物后补付其余款项 甲公 司应编制如下会计分录 : (1) 预付 50% 的货款时 : 借 : 预付账款 乙公司 2500 贷 : 银行存款 2500 (2) 收到乙公司发来的 500 公斤材料, 验收无误, 增值税专用发票记载的货款为 5000 元, 增值税税额为 850 元, 以银行存款补付所欠款项 3350 元 甲公司应编制如下会计分录 : 15

17 借 : 原材料 5000 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )850 贷 : 预付账款 乙公司 5850 借 : 预付账款 乙公司 3350 贷 : 银行存款 3350 四 其他应收款 ( 一 ) 其他应收款的内容其他应收款是指企业除应收票据 应收账款 预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项 其主要内容包括 : 1. 应收的各种赔款 罚款, 如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等 ; 2. 应收的出租包装物租金 ; 3. 应向职工收取的各种垫付款项, 如为职工垫付的水电费 应由职工负担的医药费 房租费等 ; 4. 存出保证金, 如租入包装物支付的押金 ; 5. 其他各种应收 暂付款项 ( 二 ) 其他应收款的账务处理为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况, 企业应当设置 其他应收款 科目进行核算 其他应收款 科目的借方登记其他应收款的增加, 贷方登记其他应收款的收回, 期末余额一般在借方, 反映企业尚未收回的其他应收款项 例 1 12 甲公司在采购过程中发生材料毁损, 按保险合同规定, 应由保险公司赔 偿损失 3000 元, 赔款尚未收到, 应编制如下会计分录 : 借 : 其他应收款 保险公司 3000 贷 : 材料采购 3000 例 1 13 上述保险公司赔款如数收到, 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 3000 贷 : 其他应收款 保险公司 3000 例 1 14 甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费 500 元, 已从其工资中扣回, 应编制如下会计分录 : (1) 垫付时 : 16

18 借 : 其他应收款 500 贷 : 银行存款 500 (2) 扣款时 : 借 : 应付职工薪酬 500 贷 : 其他应收款 500 例 1 15 甲公司租入包装物一批, 以银行存款向出租方支付押金 1000 元, 应编制如下会计分录 : 借 : 其他应收款 存出保证金 1000 贷 : 银行存款 1000 例 1 16 租入包装物按期如数退回, 甲公司收到出租方退还的押金 1000 元, 已存 入银行, 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 1000 贷 : 其他应收款 存出保证金 1000 五 应收款项减值 ( 一 ) 应收账款减值损失的确认企业的各项应收款项, 可能会因购货人拒付 破产 死亡等原因而无法收回 这类无法收回的应收款项就是坏账 企业因坏账而遭受的损失为坏账损失或减值损失 企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查, 有客观证据表明该应收款项发生减值的, 应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认减值损失, 同时计提坏账准备 确定应收款项减值有两种方法, 即直接转销法和备抵法, 我国企业会计准则规定确定应收款项的减值只能采用备抵法, 不得采用直接转销法 1. 直接转销法采用直接转销法时, 日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑, 只有在实际 发生坏账时, 才作为损失计入当期损益, 同时冲销应收款项, 即借记 资产减值损失 科 目, 贷记 应收账款 科目 例 1 17 某企业 2008 年发生的一笔 2000 元的应收账款, 长期无法收回, 于 2011 年末确认为坏账,2011 年末企业编制如下会计分录 : 借 : 资产减值损失 坏账损失 2000 贷 : 应收账款 2000 这种方法的优点是账务处理简单 实用, 其缺点是不符合权责发生制原则, 也与资产定义相冲突 在这种方法下, 只有坏账实际发生时, 才能将其确认为当期费用, 导致资产不实 各期损益不实 ; 另外, 在资产负债表上, 应收账款是按其账面余额而不是按净额反 17

19 映, 这在一定程度上歪曲了期末的财务状况 所以, 企业会计准则不允许采用直接转销法 2. 备抵法 备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失, 计入当期费用, 同时建立坏账准备, 待 坏账实际发生时, 冲销已提的坏账准备和相应的应收款项 采用这种方法, 在报表上列示应收款项的净额, 使报表使用者能了解企业应收款项的可收回金额 在备抵法下, 企业应当根据实际情况合理估计当期坏账损失金额 由于企业发生坏账损失带有很大的不确定性, 所以只能以过去的经验为基础, 参照当前的信用政策 市场环境和行业惯例, 准确地估计 每期应收款项未来现金流盘现值, 从而确定当期减值损失金额, 计入当期损益 企业在预计未来现金流量现值时, 应当在合理预计未来现金流量的同时, 合理选用折现利率 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的, 在确认相关减值损失时, 可不对其预计未来现金流量进行折现 ( 二 ) 坏账准备的账务处理企业应当设置 坏账准备 科目, 核算应收款项的坏账准备计提 转销等情况 企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失 坏账准备 科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额, 借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额, 期末余额一般在贷方, 反映企业已计提但尚未转销的坏账准备 坏账准备可按以下公式计算 : 当期应计提的坏账准备 = 当期按应收款项计算应提坏账准备金额 ( 或 +) 坏账准备 科目的贷方 ( 或借方 ) 余额企业计提坏账准备时, 按应减记的金额, 借记 " 资产减值损失 计提的坏账准备 " 科目, 贷记 " 坏账准备 " 科目 冲减多计提的坏账准备时, 借记 " 坏账准备 " 科目, 贷记 " 资产减值损失 计提的坏账准备 " 科目 例 年 12 月 31 日, 甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试 应收账款余额合计为 元, 甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提 元坏账准备 2008 年末计提坏账准备, 应编制如下会计分录 : 借 : 资产减值损失 计提的坏账准备 贷 : 坏账准备 企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时, 应当冲减已计提的坏账准备 已确认并转销的应收款项以后又收回的, 应该按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额 企业实际发生坏账损失时, 借记 " 坏账准备 " 科目, 贷记 " 应收账款 " " 其他应收款 " 等科目 例 1 19 甲公司 2009 年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失 3000 元 确认坏账损失时, 甲公司应编制如下会计分录 : 18

20 借 : 坏账准备 3000 贷 : 应收账款 3000 例 1 20 承 例 1 18 和 例 1 19, 假设甲公司 2009 年末应收丙公司的账 款余额为 元, 经减值测试, 甲公司应计提 元坏账准备 根据甲公司坏账核算方法, 其 坏账准备 科目应保持的贷方余额为 元 计提坏账准备前, 坏账准备 科目的实际余额为贷 7000( ) 元, 因此本年末应计提的坏账准备金额为 5000( ) 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 资产减值损失 计提的坏账准备 5000 贷 : 坏账准备 5000 已确认并转销的应收款项以后又收回的, 应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额 已确认并转销的应收款项以后又收回时, 借记 应收账款 其他应收款 等科目, 贷记 坏账准备 科目 ; 同时, 借记 银行存款 科目, 贷记 应收账款 其他应收款 等科目 也可以按照实际收回的金额, 借记 银行存款 科目, 贷记 坏账准备 科目 例 1 21 甲公司 2009 年 4 月 20 日, 收到 2008 年已转销的坏账 2000 元, 已存入银行 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收账款 2000 贷 : 坏账准备 2000 借 : 银行存款 2000 贷 : 应收账款 2000 第三节交易性金融资产 金融资产主要包括库存现金 应收账款 应收票据 贷款 垫款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资及衍生金融资产等 企业应当结合自身业务特点和 风险管理要求, 将取得的金融资产分类核算 本节主要涉及以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产中的交易性金融资产的内容和账务处理 一 交易性金融资产的内容 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 二 交易性金融资产的账务处理 19

21 ( 一 ) 交易性金融资产核算应设置的会计科目 为了反映和监督交易性金融资产的取得 收取现金股利或利息 出售等情况, 企业应 当设置 交易性金融资产 公允价值变动损益 投资收益 等科目进行核算 交易性金融资产 科目核算企业为交易目的所持有的债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产的公允价值 企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在 交易性金融资产 科目核算 交易性金融资产 科目的借方登 记交易性金融资产的取得成本 资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等 ; 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额, 以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益 企业应当按照交易性金融资产的类别和品种, 分别设置 成本 公允价值变动 等明细科目进行核算 公允价值变动损益 科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失, 公允价值变动损益 借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额 ; 贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额 投资收益 科目核算企业持有交易性金融资产期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失, 借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失, 贷方登记企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益 ( 二 ) 交易性金融资产的取得企业取得交易性金融资产时, 应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额, 公允价值, 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格 金融资产的公允价值, 应当以市场交易价格为基础加以确定 企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付 息期但尚未领取的债券利息的, 应当单独确认为应收项目, 不构成交易性金融资产的初始 入账金额 企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益进行会计处理 交易费用是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用, 包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 例 年 1 月 20 日, 甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入 A 上市公司股票 股, 并将其划分为交易性金融资产 该笔股票投资在购买日的公允价值为 元 另支付相关交易费用金额为 2.5 万元 甲公司应编制如下会计分录 : 20

22 (1)2009 年 1 月 20 日, 购买 A 上市公司股票时 : 借 : 交易性金融资产 成本 贷 : 其他货币资金 存出投资款 (2) 支付相关交易费用时 : 借 : 投资收益 贷 : 其他货币资金 存出投资款 在本例中, 取得交易性金融资产所发生的相关交易费用 元, 应当在发生时记入 " 投资收益 " 科目, 而不计入 " 交易性金融资产成本 " 科目 ( 三 ) 交易性金融资产的持有 1. 企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入, 应当确认为应收项目, 并计入投资收益 企业在持有交易性金融资产的期间, 取得被投资单位宣告发放的现金股利, 或在资产负债表日按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入, 借记 " 应收股利 " 或 " 应收利息 " 科目, 贷记 " 投资收益 " 科目 例 年 1 月 8 日, 甲公司购入丙公司发行的公司债券, 该笔债券于 2007 年 7 月 1 日发行, 面值为 2500 万元, 票面利率为 4% 上年债券利息于下年初支付 甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为 2600 万元 ( 其中包含已宣告发放的债券利息 50 万元 ), 另支付交易费用 30 万元 2008 年 2 月 5 日, 甲公司收到该笔债券利息 50 万元 2009 年初, 甲公司收到债券利息 100 万元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2008 年 1 月 8 日, 购入丙公司的公司债券时 : 借 : 交易性金融资产 成本 应收利息 投资收益 贷 : 其他货币资金 存出投资款 (2)2008 年 2 月 5 日, 收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 (3)2008 年 12 月 31 日, 确认丙公司的公司债券利息收入时 : 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 (4)2009 年初, 收到持有丙公司的公司债券利息时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款

23 贷 : 应收利息 在本例中, 取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债券利息 元, 应当记入 应收利息 科目, 而不应记入 交易性金融资产 成本 科目 取 得交易性金融资产所支付价款 元扣除己到付息期但尚未领取的债券利息 元后的余额 元, 应当记入 " 交易性金融资产 成本 " 科目 2. 资产负债表日, 交易性金融资产应当按照公允价值计量, 公允价值与账面余额之间 的差额计入当期损益 企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值高于其账而余额的差额, 借记 " 交易性金融资产 公允价值变动 " 科目, 贷记 " 公允价值变动损益 " 科目 ; 公允价值低于其账而余额的差额作相反的会计分录 例 1 24 承 例 1 23, 假定 2008 年 6 月 30 日, 甲公司购买的该笔债券的市价为 2580 万元 ;2008 年 12 月 31 日, 甲公司购买的该笔债券的市价为 2560 万元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2008 年 6 月 30 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 (2)2008 年 12 月 31 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 ( 四 ) 交易性金融资产的出售企业出售交易性金融资产时, 应当将该金融资产出售时的公允价值与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理, 同时, 将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出, 由公允价值变动损益转为投资收益 企业出售交易性金融资产, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 其他货币资金 " 等科目, 按照该金融资产的账面余饭, 贷记 " 交易性金融资产成本 公允价值变动 " 科目, 按照其差 额, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 同时, 将原计入该该金融资产的公允价值变动转出, 借 记或贷记 公允价值变动损益 科目, 贷记或借记 投资收益 科目 例 1 25 承 例 1 24, 假定 2009 年 1 月 15 日, 甲公司出售了所持有的丙公司债券, 售价为 2565 万元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益

24 同时 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 投资收益 第四节存货一 存货概述 ( 一 ) 存货的内容存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等, 包括各类材料 在产品 半成品 产成品 商品以及包装物 低值易耗品 委托代销商品等 1. 原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料 辅助材料 燃料 修理用备件 ( 备品备件 ) 包装材料 外购半成品( 外购件 ) 等 2. 在产品是指企业正在制造尚未完工的生产物, 包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品 3. 半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管, 但尚未制造完工成为产成品, 仍需进一步加工的中间产品 4. 产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库, 可以按照合同规定的条件送交订货单位, 或者可以作为商品对外销售的产品 企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品, 制造和修理完成验收入库后, 应视同企业的产成品 5. 商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品 6. 包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器, 如桶 箱 瓶 坛 袋 等 其主要作用是盛装 装潢产品或商品 7. 低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品, 如工具 管理用具 玻璃 器皿 劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等 其特点是单位价值较低, 或使用期限相对于固定资产较短, 在使用过程中保持其原有实物形态基本不变 包装物和低值易耗品构成了周转材料 周转材料是指企业能够多次使用, 不符合固定资产定义, 逐渐转移其价值但仍保持原有形态, 不确认为固定资产的材料 8. 委托代销商品是指企业委托其他单位代销的商品 ( 二 ) 存货成本的确定 23

25 存货应当按照成本进行初始计盘 存货成本包括采购成本 加工成本和其他成本 1. 存货的采购成本 存货的采购成本, 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归 属于存货采购成本的费用 其中, 存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款, 但不包括按照规定可以抵扣的增值税税额 存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税 消费税 资源税和不能抵扣的增 值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税金 其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用, 如在存货采购过程中发生的仓储费 包装费 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用等 运输途中的合理损耗, 是指商品在运输过程中, 因商品性质 自然条件及技术设备等因素, 所发生的自然的或不可避免的损耗 例如, 汽车在运输煤炭 化肥等的过程中自然散落以及易挥发产品在运输过程中的自然挥发 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用, 应当计入存货采购成本, 也可以先进行归集, 期末根据所购商品的存销情况进行分摊 对于已售商品的进货费用, 计入当期损益 ; 对于未售商品的进货费用, 计入期末存货成本 企业采购商品的进货费用金额较小的, 可以在发生时直接计入当期损益 2. 存货的加工成本存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用, 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用 3. 存货的其他成本 存货的其他成本是指除采购成本 加工成本以外的, 使存货达到目前场所和状态所发 生的其他支出 企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益, 但是为特定客户设计 产品所发生的 可直接确定的设计费用应计入存货的成本 存货的来源不同, 其成本的构成内容也不同 原材料 商品 低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成 ; 产成品 在产品 半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本 加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成 实务中具体按以下原则确定 : (1) 购入的存货, 其成本包括 : 买价 运杂费 ( 包括运输费 装卸费 保险费 包装费 仓储费等 ) 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用( 包括挑选整理中发生的 24

26 工 费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗, 并扣除回收的下脚废料价值 ) 以及按规定应计入成本的税费和其他费用 (2) 自制的存货, 包括自制原材料 自制包装物 自制低值易耗品 自制半成品及库 存商品等, 其成本包括直接材料 直接人工和制造费用等的各项实际支出 (3) 委托外单位加工完成的存货, 包括加工后的原材料 包装物 低值易耗品 半成品 产成品等, 其成本包括实际耗用的原材料或者半成品 加工费 装卸费 保险费 委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费 但是, 下列费用不应计入存货成本, 而应在其发生时计入当期损益 : (1) 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造费用, 应在发生时计入当期损益, 不应计入存货成本 如由于自然灾害而发生的直接材料 直接人工和制造费用, 由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态, 不应计入存货成本, 而应确认为当期损益 (2) 仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用, 应在发生时计入当期损益 但是, 在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本 如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用, 应计入酒的成本, 而不应计入当期损益 (3) 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出, 应在发生时计入当期损益, 不得计入存货成本 ( 三 ) 发出存货的计价方法日常工作中, 企业发出的存货, 可以按实际成本核算, 也可以按计划成本核算 如采用计划成本核算, 会计期末应调整为实际成本 企业应当根据各类存货的实物流转方式 企业管理的要求 存货的性质等实际情况, 合理地确定发出存货成本的计算方法, 以及当期发出存货的实际成本 对于性质和用途相同的存货, 应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本 在实际成本核算方式下, 企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法 先进先出法 月末一次加权平均法和移动加权平均法等 1. 个别计价法 个别计价法, 亦称个别认定法 具体辨认法 分批实际法, 采用这一方法是假设存货 具体项目的实物流转与成本流转相一致, 按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别, 分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法 在这种方法下, 是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础 个别计价法的成本计算准确, 符合实际情况, 但在存货收发频繁情况下, 其发出成本 25

27 分辨的工作量较大 因此, 这种方法适用于一般不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务, 如珠宝 名画等贵重物品 例 1 26 甲公司 2008 年 5 月 D 商品的收入 发出及购进单位成本如下表所示 D 商品购销明细账金额单位 : 元 日期摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额 5 1 期初余额 购入 销售 购入 销售 购入 销售 本期合计 假设经过具体辨认, 本期发出存货的单位成本如下 :5 月 11 日发出的 200 件存货中, 100 件系期初结存存货, 单位成本为 10 元, 另外 100 件为 5 月 5 日购入存货, 单位成本为 12 元 5 月 20 日发出的 100 件存货系 5 月 16 日购入, 单位成本为 14 元 5 月 27 日发出的 100 件存货中,50 件为期相结存, 单位成本为 10 元,50 件为 5 月 23 日购入, 单位成本为 15 元 则按照个别认定法, 甲公司 5 月份 D 商品收入 发出与结符情况如表 1 3 所示 26

28 从表中可知, 甲公司本期发出存货成本及期未结存存货成本如下 : 本期发出存货成本 =100x10+100x12+100x14+50x10+50x15=4850( 元 ) 期未结存存货成本 = 初结存存货成本 + 本期购入存货成本 本期发出存货成本 =150x10+100x12+200x14+100x =2150( 元 ) 2. 先进先出法先进先出法是指以先购入的存货应先发出 ( 销售或耗用 ) 这样一种存货实物流动假设为前提, 对发出存货进行计价的一种方法 采用这种方法, 先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出, 据此确定发出存货和期末存货的成本 具体方法是 : 收入存货时, 逐笔登记收入存货的数量 单价和金额 ; 发出存货时, 按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额 先进先出法可以随时结转存货发出成本, 但较繁琐 如果存货收发业务较多 且存货单价不稳定时, 其工作量较大 在物价持续上升时, 期末存货成本接近于市价, 而发出成本偏低, 会高估企业当期利润和库存存货价值 ; 反之, 会低估企业存货价值和当期利润 例 1 27 参照 例 1 26 的表格, 假设甲公司采用先进先出法进行 D 商品本期收 入 发出和结存情况的核算, 完成下列表格 : 27

29 甲公司日常账面记录,D 商品期初结存存货为 1500(150 10) 元, 本期购入存货三批, 按先后顺序分别为 : 假设经过盘点, 发现期末库存 150 件, 则本期发出存货为 400 件, 发出存货成本为 : 发出存货成本 = =4800( 元 ) 期末存货成本 = =2200( 元 ) 3. 月末一次加权平均法 月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数, 去除本月 全部进货成本加 上月初存货成本, 计算出存货的加权平均单位成本, 以此为基础计算本月发出存货的 成本和期末存货的成本的一种方法 计算公式如下 : 本月发出存货的成本 = 本月发出存货的数量 存货单位成本本月月末库存存货成本 = 月末库存存货的数量 存货单位成本或 : 28

30 采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价, 比较简单, 有利于简化成本计算工 作, 但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额, 因此不利于存货成本的日常管理与控制 例 1 28 假设甲公司对 D 商品采用加权平均法进行核算, 则 5 月份 D 商品的平均单 位成本为 : 5 月份 D 商品的发出成本与期末结存成本分别为 : 5 月份商品的发出成本 = =5090.8( 元 ) 5 月份 D 商品的期末结存成本 = =1909.2( 元 ) 4. 移动加权平均法移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本, 除以每次进货数量加上原有库存货的数量, 据以计算加权平均单位成本, 作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法 计算公式如下 : 本次发出存货的成本 = 本次发出存货数量 本次发货前存货的单位成本本月月末库存存货成本 = 月末库存存货的数量 本月月末存货单位成本采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况, 计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观 但由于每次收货都要计算一次平均单价, 计算工作 量较大, 对收发货较频繁的企业不适用 例 1 29 假设甲公司采用移动加权平均法核算企业存货, 则 D 商品本期收入 发 出和结存情况计算如下 : 150* *12 5 月 5 日购入存货后的平均单位成本 = =10.8( 元 ) * *14 5 月 16 日购入存货后的平均单位成本 = =13.36( 元 ) * *15 5 月 23 日购入存货后的平均单位成本 = =14.016( 元 )

31 如表 1 5 所示, 采用加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为 元和 元 二 原材料 原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料 主要材料和外购半成品, 以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料 原材料具体包括原料及主要材料 辅助材料 外购半成品 ( 外购件 ) 修理用备件( 备品备件 ) 包装材料 燃料等 原材料的日常收发及结存, 可以采用实际成本核算, 也可以采用计划成本核算 ( 一 ) 采用实际成本核算 1. 原材料核算应设置的会计科目 材料采用实际成本核算时, 材料的收发及结存, 无论总分类核算还是明细分类核算, 均按照实际成本计价 使用的会计科目有 " 原材料 " " 在途物资 " 等, 原材料 " 科目的借方 贷方及余额均以实际成本计价, 不存在成本差异的计算与结转问题 但采用实际成本核算, 日常反映不出材料成本是节约还是超支, 从而不能反映考核物资采购业务的经营成果 因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业 在实务工作中, 对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全 准确的企业, 一般可以采用计划成本进行材料收发的核算 " 原材料 " 科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况 在原材料按实际成本核算时, 30

32 本科目的借方登记入库材料的实际成本, 贷方登记发出材料的实际成本, 期末余额在借方, 反映企业库存材料的实际成本 " 在途物资 " 科目用于核算企业采用实际成本 ( 进价 ) 进行材料 商品等物资的日常核算 价款已付尚未验收入库的各种物资 ( 即在途物资 ) 的采购成本, 本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算 在途物资 " 科目的借方登记企业购人的在途物资的实际成本, 贷方登记验收入库的在途物资的实际成本, 期末余额在借方, 反映企业在途物资的采购成本 " 应付账款 " 科目用于核算企业因购买材料 商品和接受劳务等经营活动应支付的款项 " 应付账款 " 科目的贷为登记企业因购人材料 商品和接受劳务等尚未支付的款项, 借方登记支付的应付账款, 期末余额一般在贷方, 反映企业尚未支付的应付账款 2. 原材料的账务处理 (1) 购入材料 由于支付方式不同, 原材料入库的时间与付款的时间可能一致, 也可能不一致, 在会计处理上也有所不同 1 货款已经支付或开出 承兑商业汇票, 同时材料已验收入库 例 1 30 甲公司购入 C 材料一批, 增值税专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 8500 元, 另对方代垫包装费 100 元, 全部款项已用转账支票付讫, 材料已验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 C 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 8500 贷 : 银行存款 本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务, 企业材料已验收入库, 因此应通过 原材料 科目核算, 对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额, 应借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目 例 1 31 甲公司持银行汇票 元购入 D 材料一批, 增值税专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 元, 对方代垫包装费 200 元, 材料已验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 D 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 其他货币资金 银行汇票 例 1 32 甲公司采用托收承付结算方式购入 E 材料一批, 货款 元, 增值税税额 6800 元, 对方代垫包装费 5000 元, 款项在承付期内以银行存款支付, 材料已验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 E 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 6800 贷 : 银行存款

33 2 货款已经支付或已开出 承兑商业汇票, 材料尚未到达或尚未验收入库 例 1 33 甲公司采用汇兑结算方式购入 F 材料一批, 发票及账单已收到, 增值税 专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 3400 元 支付保险费 1000 元, 材料尚未 到达 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 在途物资 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 3400 贷 : 银行存款 本例属于已经付款或已开出 承兑商业汇票, 但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务, 应通过 " 在途物资 " 科目核算 ; 待材料到达 入库后, 再根据收料单, 由 " 在途物资 " 科目转入 " 原材料 " 科目核算 例 1 34 承 例 1 33, 上述购入的 F 材料已收到, 并验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 F 材料 贷 : 在途物资 货款尚未支付, 材料已经验收入库 例 1 35 甲公司采用托收承付结算方式购入 G 材料一批, 增值税专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 8500 元, 对方代垫包装费 1000 元 银行转来的结算凭证已到, 款项尚未支付, 材料已验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 G 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 8500 贷 : 应付账款 例 1 36 甲公司采用委托收款结算方式购入 H 材料一批, 材料已验收入库, 月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本, 暂估价值为 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 H 材料 贷 : 应付账款 暂估应付账款 下月初作相反的会计分录予以冲回 : 借 : 应付账款 暂估应付账款 贷 : 原材料 H 材料 在这种情况下, 发票账单未到也无法确定实际成本, 期末应按照暂估价值先入账, 但在下月初作相反的会计分录予以冲回, 收到发票账单后再按照实际金额记账 即对于材料已到达并已验收入库, 但发票账单等结算凭证未到, 货款尚未支付的采购业务, 应于期末按材料的暂估价值, 借记 原材料 科目, 贷记 应付账款 暂估应付账款 科目 下月初作相反的会计分录予以冲回, 以便下月付款或开出 承兑商业汇票后, 按正常程序, 32

34 借记 " 原材料 " " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目, 贷记 " 银行存款 " 或 " 应付票据 " 等科目 例 1 37 承 例 1 36, 上述购入的 H 材料于次月收到发票账单, 增值税专用发 票上记载的货款为 元, 增值税税额 5270 元, 对方代垫保险费 2000 元, 已用银行存款付讫 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 H 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 5270 贷 : 银行存款 货款已经预付, 材料尚未验收入库 例 1 38 根据与某钢厂的购销合同规定, 甲公司为购买 J 材料向该钢厂预付 元货款的 80%, 计 元, 已通过汇兑方式汇出 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 预付账款 XX 钢厂 贷 : 银行存款 例 1 39 承 例 1 38, 甲公司收到该钢厂运来的 J 材料, 已验收入库 有关发票账单记载, 该批货物的货款 元, 增值税税额 元, 对方代垫包装费 3000 元, 所欠款项以银行存款付讫 甲公司应编制如下会计分录 : 1 料入库时 : 借 : 原材料 J 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 预付账款 付货款时 : 借 : 预付账款 贷 : 银行存款 (2) 发出材料 例 1 40 丁公司 2008 年 3 月 1 日结存 B 材料 3000 千克, 每千克实际成本为 10 元 ; 3 月 5 日和 3 月 20 日分别购入该材料 9000 千克和 6000 千克, 每千克实际成本分别为 11 元和 12 元 ;3 月 10 日和 3 月 25 日分别发出该材料 千克和 6000 千克 按先进先出 法核算时, 发出和结存材料的成本如下表 1 6 所示 33

35 例 1 41 承 例 1 40, 采用月末一次加权平均法计算 B 材料的成本如下 : B 材料平均单位成本 =( )/( )=11.17( 元 ) 本月发出存货的成本 = =184305( 元 ) 月末库存存货的成本 = =16695( 元 ) 例 1 42 承 例 1 40, 采用移动加权平均法计算 B 材料的成本如下 : 第一批收货后的平均单位成本 =( )/( )=10.75( 元 ) 第一批发货的存货成本 = = ( 元 ) 当时结存的存货成本 = =16125( 元 ) 第二批收货后的平均单位成本 =( )/( )=11.75( 元 ) 第二批发货的存货成本 = =70500( 元 ) 当时结存的存货成本 = =17625( 元 ) B 材料月末结存 1500 千克, 月末库存存货成本为 元 ; 本月发出存货成本合计为 ( ) 元 企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多 业务频繁等特点 为了简化核算, 可以在月末根据 领料单 或 限额领料单 中有关领料单位 部门等加以归类, 编制 发 料凭证汇总表, 据以编制记账凭证 登记入账 发出材料实际成本的确定, 可以由企业 从上述个别计价法 先进先出法 月末一次加权平均法 移动加权平均等方法中选择 计价方法经确定, 不得随意变更 如需变更, 应在附注中予以说明 例 1 43 甲公司根据 发料凭证汇总表 的记录,1 月份基本生产车间领用 K 材料 元, 辅助生产车间领用 K 材料 元, 车间管理部门领用 K 材料 5000 元 企业行政管理部门领用 K 材料 4000 元, 计 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本

36 辅助生产成本 制造费用 5000 管理费用 4000 贷 : 原材料 K 材料 ( 二 ) 采用计划成本核算 1. 原材料核算应设置的会计科目材料采用计划成本核算时, 材料的收发及结存, 无论总分类核算还是明细分类核算, 均按照计划成本计价 使用的会计科目有 原材料 材料采购 材料成本差异 等 材料实际成本与计划成本的差异, 通过 材料成本差异 科目核算 月末, 计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊, 根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益, 从而将发出材料的计划成本调整为实际成本 原材料 科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况 在材料采用计划成本核算时, 本科目的借方登记入库材料的计划成本, 贷方登记发出材料的计划成本, 期末余额在借方, 反映企业库存材料的计划成本 材料采购 科目借方登记采购材料的实际成本, 贷方登记入库材料的计划成本 借方大于贷方表示超支, 从本科目贷方转入 材料成本差异 科目的借方 ; 贷方大于借方表示节约, 从 材料采购 科目借方转入 材料成本差异 科目的贷方 ; 期末为借方余额, 反映企业在途材料的采购成本 材料成本差异 科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异, 借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异, 贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异 期末如为借方余额, 反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异 ( 即超支差异 ); 如为贷方余额, 反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异 ( 即节约差异 ) 2. 原材料的账务处理 (1) 购入材料 1 货款已经支付, 同时材料验收入库 例 1 44 甲公司购入 1 材料一批, 专用发票上记载的货款为 元, 增值税 税额 元, 发票账单已收到, 计划成本为 元, 已验收入库, 全部款项以银行存款支付 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 在计划成本法下, 购入的材料无论是否验收入库, 都要先通过 " 材料采购 " 科目进行核 35

37 算, 以反映企业所购材料的实际成本, 从而与 原材料 科目相比较, 计算确定材料差异成本 2 货款已经支付, 材料尚未验收入库 例 1 45 甲公司采用汇兑结算方式购入 M1 材料一批, 专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 元, 发票账单已收到, 计划成本 元, 材料尚未入库, 款项已用银行存款支付 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 材料采购 M1 材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 货款尚未支付, 材料已经验收入库 例 1 46 甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入 M2 材料一批, 专用发票上记载的货款为 元, 增值税税额 元, 发票账单已收到, 计划成本 元, 材料已验收入库 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付票据 例 1 47 甲公司购入 M3 材料一批, 材料已验收入库, 发票账单未到, 月末应按照计划成本 元估价入账 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 贷 : 应付账款 暂估应付账款 下月初作相反的会计分录予以冲回 : 借 : 应付账款 暂估应付账款 贷 : 原材料 在这种情况下, 对于尚未收到发票账单的收料凭证, 月末应按计划成本暂估入账, 借记 原材料 等科目, 贷记 应付账款 暂估应付账款 科目, 下期初作相反分录予以冲 回, 借记 应付账款 暂估应付账款 科目, 贷记 原材料 科目 企业购入验收入库的材料, 按计划成本, 借记 原材料 科目, 贷记 材料采购 科 目, 按实际成本大于计划成本的差异 ( 超支差 ), 借记 材料成本差异 科目, 贷记 材 料采购 科目 ; 实际成本小于计划成本的差异 ( 节约差 ), 借记 材料采购 科目, 贷记 材料成本差异 科目 例 1 48 承 例 1 44 和 例 1 46, 月末, 甲公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本 ( ) 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 M1 材料

38 M2 材料 贷 : 材料采购 M1 材料 M2 材料 上成本为 ( ) 元, 入库材料的成本差异为节约 ( ) 元 借 : 材料采购 贷 : 材料成本差异 M1 材料 M2 材料 (2) 发出材料 月末, 企业根据领料单等编制 发料凭证汇总表 结转发出材料的计划成本, 应当根据所发出材料的用途, 按计划成本分别记入 生产成本 制造费用 销售费用 管理费用 等科目, 同时结转材料成本差异 例 1 49 甲公司根据 发料凭证汇总表 的记录, 某月 M1 材料的消耗 ( 计划成本 ) 为 : 基本生产车间领用 元, 辅助生产车间领用 元, 车间管理部门领用 元, 企业行政管理部门领用 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本 辅助生产成本 制造费用 管理费用 贷 : 原材料 M1 材料 根据 企业会计准则第 1 号 存货 的规定, 企业日常采用计划成本核算的, 发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本, 通过 材料成本差异 科目进行结转, 按照所发出材料的用途, 分别记入 生产成本 制造费用 销售费用 管理费用 等科目 发出材料应负担的成本差异应当按期 ( 月 ) 分摊, 不得在季末或年末一次计算 发出材料应负担的成本差异 = 发出材料的计划成本 本期材料成本差异率如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的, 也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异 年度终了, 应对材料成本差异率进行核实调整 37

39 例 1 50 承 例 1 44 和 例 1 49, 甲公司某月月初结存 1 材料的计划成本为 元, 成本差异为超支 元 ; 当月入库 M1 材料的计划成本 元, 成本 差异为节约 元 则 : 材料成本差异率 =( )/( ) 100%=-4.03%( 节约差 ) 结转发出材料的成本差异, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 材料成本差异 M1 材料 贷 : 生产成本 基本生产成本 辅助生产成本 制造费用 管理费用 2015 本例中, 基本生产成本由分摊的材料成本差异节约额为 80600( x4.03%) 元, 辅助生产成本应分摊的材料成本差异节约额为 24180(600000x4.03%) 元, 制造费用分摊的材料成本差异节约额为 10075(250000x4.03%) 元, 管理费用应分摊的材料成本差异节约额为 2015(50000x4.03%) 元 三 包装物 ( 一 ) 包装物的内容包装物, 是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器, 如桶 箱 瓶 坛 袋等 其核算内容包括 : 1. 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物 ; 2. 随同商品出售而不单独计价的包装物 ; 3. 随同商品出售单独计价的包装物 ; 4. 出租或出借给购买单位使用的包装物 ( 二 ) 包装物的账务处理为了反映和监督包装物的增减变动及其价值损耗 结存等情况, 企业应当设置 周转材料 包装物 科目进行核算, 借方登记包装物的增加, 贷方登记包装物的减少, 期末余额在借方, 通常反映企业期末结存包装物的金额 对于生产领用包装物, 应根据领用包装物的实际成本或计划成本, 借记 " 生产成本 " 科目, 贷记 " 周转材料 包装物 " " 材料成本差异 " 等科目 随同商品出售而不单独计价的包装物, 应于包装物发出时, 按其实际成本计入销售费用 随同商品出售而单独计价的 38

40 包装物, 一方而应反映其销售收入, 计入其他业务收入 ; 另一方面应反映其实际销售成本, 计入其他业务成本 多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销, 有关分次摊销法 的举例参见 例 生产领用包装物 生产领用包装物, 应按照领用包装物的实际成本或计划成本, 借记 生产成本 科目, 按照领用包装物的计划成本, 贷记 周转材料 包装物 科目, 按照其差额, 借记或贷记 材料成本差异 科目 例 1 51 甲公司对包装物采用计划成本核算, 某月生产产品领用包装物的计划成本为 元, 材料成本差异率为 -3% 甲公司应编制如下会计分录: 借 : 生产成本 材料成本差异 3000 贷 : 周转材料 包装物 随同商品出售包装物随同商品出售而不单独计价的包装物, 按其实际成本计入销售费用, 借记 销售费用 科目, 按其计划成本, 贷记 周转材料 包装物 科目, 按其差额, 借记或贷记 材料成本差异 科目 例 1 52 甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为 元 材料成本差异率为 -3% 甲公司应编制如下会计分录: 借 : 销售费用 材料成本差异 1500 贷 : 周转材料 包装物 例 1 53 甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为 元, 销售收入为 元, 增值税税额为 元, 款项已存入银行 该包装物的材料成本差异卒为 3% 甲公司应编制如下会计分录: (1) 出售单独计价包装物时 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )17000 (2) 结转所售单独计价包装物的成本 : 借 : 其他业务成本 贷 : 周转材料 包装物 材料成本差异 2400 四 低值易耗品 39

41 ( 一 ) 低值易耗品的内容 作为存货核算和管理的低值易耗品, 一般划分为一般工具 专用工具 替换设备 管 理用具 劳动保护用品和其他用具等 ( 二 ) 低值易耗品的账务处理 为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况, 企业应当设置 周转材料 低 值易耗品 科目, 借方登记低值易耗品的增加, 贷方登记低值易耗品的减少, 期末余额在借方, 通常反映企业期末结存低值易耗品的金额 低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的, 按照使用次数分次计入成本费用 金额较小的, 可在领用时一次计入成本费用, 以简化核算, 但为加强实物管理, 应当在备查簿上进行登记 采用分次摊销法摊销低值易耗品, 低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额 分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品 在采用分次摊销法的情况下, 需要单独设置 周转材料 低值易耗品 在用 周转材料 低值易耗品 在库 和 周转材料 低值易耗品 摊销 明细科目 例 1 54 甲公司的基本生产车间领用专用工具一批, 实际成本为 元, 不符合固定资产定义, 采用分次摊销法进行摊销 该专用工具的估计使用次数为两次 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 领用专用工具时 : 借 : 周转材料 低值易耗品 在用 贷 : 周转材料 低值易耗品 在库 (2) 第一次领用时摊销其价值的一半 : 借 : 制造费用 贷 : 周转材料 低值易耗品 摊销 (3) 第二次领用时摊销其价值的一半 : 借 : 制造费用 贷 : 周转材料 低值易耗品 摊销 同时 : 借 : 周转材料 低值易耗品 摊销 贷 : 周转材料 低值易耗品 在用 五 委托加工物资 40

42 ( 一 ) 托加工物资的内容和成本委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料 商品等物资 企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本 ( 即实际成本 ) 支付的加工费用及应负担的运杂费 支付的税费等注意 : 常考增值税与消费税 ( 二 ) 委托加工物资的账务处理 为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况, 企业应当设置 委托加工物资 科目, 借方登记委托加工物资的实际成本, 贷方登记加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本, 期末余额在借方, 反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本等 委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算, 其方法与库存商品相似 1. 发出物资 例 1 55 甲公司委托某量具厂加工一批量具, 发出材料一批, 计划成本 元, 材料成本差异率 4%, 以银行存款支付运杂费 2200 元, 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 发出材料时 : 借 : 委托加工物资 贷 : 原材料 材料成本差异 2800 (2) 支付运杂费时 : 借 : 委托加工物资 2200 贷 : 银行存款 2200 需要说明的是, 企业发给外单位加工物资时, 如果采用计划成本或售价核算的, 还应同时结转材料成本差异或商品进销差价, 贷记或借记 材料成本差异 科目, 或借记 商 品进销差价 科目 2. 支付加工费 运杂费等 例 1 56 承 例 1 55, 甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用 元, 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 委托加工物资 贷 : 银行存款 加工完成验收入库 例 1 57 承 例 1 55 和 例 1 56, 甲公司收回由某量具厂代加工的量具, 以银行存款支付运杂费 2500 元 该量具已验收入库, 其计划成本为 元 甲公司应 41

43 编制如下会计分录 : (1) 支付运杂费时 : 借 : 委托加工物资 2500 贷 : 银行存款 2500 (2) 量具入库时 : 借 : 周转材料 低值易耗品 贷 : 委托加工物资 材料成本差异 本例中, 加工完成的委托加工物资的实际成本为 7500[( ) ] 元, 计划成本为 元, 成本差异为 ( ) 元 例 1 58 甲公司委托丁公司加工商品一批( 属于应税消费品 ) 件, 有关经济业务如下 : (1)1 月 20 日, 发出材料一批, 计划成本为 元, 材料成本差异率为 -3% 甲公司应编制如下会计分录 : 1 发出委托加工材料时 : 借 : 委托加工物资 贷 : 原材料 结转发出材料应分摊的材料成本差异时 : 借 : 材料成本差异 贷 : 委托加工物资 (2)2 月 20 日, 支付商品加工费 元, 支付应当交纳的消费税 元, 该商品收回后用于连续生产, 消费税可抵扣, 甲公司和丁公司均为一般纳税人, 适用增值税税率为 17% 甲公司应编制如下会计分录: 借 : 委托加工物资 应交税费 应交消费税 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (3)3 月 4 日, 用银行存款支付往返运杂费 元 借 : 委托加工物资 贷 : 银行存款 (4)3 月 5 日, 上述商品 件 ( 每件计划成本为 65 元 ) 加工完毕, 甲公司已办 理验收入库手续 借 : 库存商品 贷 : 委托加工物资

44 材料成本差异 本例中, 加工完成的委托加工物资的实际成本为 [( ) ] 元, 计划成本为 ( ) 元, 成本差异为 ( ) 元 ( 节约额 ) 需要注意的是, 需要交纳消费税的委托加工物资, 由受托方代收代缴的消费税, 收回后用于直接销售的, 记入 委托加工物资 科目 ; 收回后用于继续加工的, 记入 应交税费 应交消费税 科目 六 库存商品 ( 一 ) 库存商品的内容库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库 合乎标准规格和技术条件, 可以按照合同规定的条件送交订货单位, 或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品 库存商品具体包括库存产成品 外购商品 存放在门市部准备出售的商品 发出展览的商品 寄存在外的商品 接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等 已完成销售手续 但购买单位在月末未提取的产品, 不应作为企业的库存商品, 而应作为代管商品处理, 单独设置代管商品备查簿进行登记 库存商品可以采用实际成本核算, 也可以采用计划成本核算, 其方法与原材料相似 采用计划成本核算时, 库存商品实际成本与计划成本的差异, 可单独设置 产品成本差异 科目核算 为了反映和监督库存商品的增减变动及其结存情况, 企业应当设置 库存商品 科目, 借方登记验收入库的库存商品成本, 贷方登记发出的库存商品成本, 期末余额在借方, 反映各种库存商品的实际成本或计划成本 ( 二 ) 库存商品的账务处理 1. 验收入库商品对于库存商品采用实际成本核算的企业, 当库存商品生产完成并验收入库时, 应按实际成本, 借记 库存商品 科目, 贷记 生产成本 基本生产成本 科目 例 1 59 甲公司 商品入库汇总表 记载, 某月已验收入库 Y 产品 1000 台, 实际单位成本 5000 元, 计 元 ;Z 产品 2000 台, 实际单位成本 1000 元, 计 元 甲公司应编制如下会计分录 : 43

45 借 : 库存商品 Y 产品 Z 产品 贷 : 生产成本 基本生产成本 (Y 产品 ) 基本生产成本 (Z 产品 ) 发出商品 企业销售商品 确认收入时, 借记 主营业务成本 等科目, 贷记 库存商品 科目 例 1 60 甲公司月末汇总的发出商品中, 当月已实现销售的 Y 产品有 500 台 Z 产品有 1500 台 该月 Y 产品实际单位成本 5000 元,Z 产品实际单位成本 1000 元 在结转其销售成本时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 Y 产品 Z 产品 商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算 采用售价核算的, 商品售价和进价的差额, 可通过 商品进销差价 科目核算 月末, 应分摊已销商品的进销差价, 将已销商品的销售成本调整为实际成本, 借记 商品进销差价 科目, 贷记 主营业务成本 科目 商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算 (1) 毛利率法 毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际 ( 或本期计划 ) 毛利率匡算本期销售毛利, 并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法 其计算公式如下 : 毛利率 =( 销售毛利 / 销售净额 ) 100% 销售毛利 = 销售净额 毛利率销售成本 = 销售净额 销售毛利期末存货成本 = 期初存货成本 + 本期购货成本 本期销售成本这一方法是商品流通企业, 尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末 库存商品成本的方法 商品流通企业由于经营商品的品种繁多, 如果分品种计算商品成本, 工作量将大大增加, 而且一般来讲, 商品流通企业同类商品的毛利率大致相同, 采用这种 存货计价方法既能减轻工作量, 也能满足对存货管理的需要 例 1 61 某商场采用毛利率法进行核算,2008 年 4 月 1 日针织品存货 1800 万元, 本月购进 3000 万元, 本月销售收入 3400 万元, 上季度该类商品毛利率为 25% 本月已销商品和月末库存商品的成本计算如下 : 本月销售收入 =3400( 万元 ) 销售毛利 = %=850( 万元 ) 本月销售成本 = =2550( 万元 ) 44

46 月末库存商品成本 = =2250( 万元 ) (2) 售价金额核算法 售价金额核算法是指平时商品的购入 加工收回 销售均按售价记账, 售价与进价的差额通过 商品进销差价 科目核算, 期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价, 并据以调整本期销售成本的一种方法 计算公式如下 : 本期销售商品应分摊的商品进销差价 = 本期商品销售收入 商品进销差价率本期销售商品的成本 = 本期商品销售收入 本期销售商品应分摊的商品进销差价 如果企业的商品进销差价率各期之间是比较均衡的, 也可以采用上期商品进销差价率分摊本期的商品进销差价 年度终了, 应对商品进销差价进行核实调整 对于从事商业零售业务的企业 ( 如百货公司 超市等 ), 由于经营的商品种类 品种 规格等繁多, 而且要求按商品零售价格标价, 采用其他成本计算结转方法均较困难, 因此广泛采用这一方法 例 1 62 某商场采用售价金额核算法进行核算,2008 年 7 月期初库存商品的进价成本为 100 万元, 售价总额为 110 万元, 本月购进该商品的进价成本为 75 万元, 售价总额为 90 万元, 本月销售收入为 120 万元 有关计算如下 : 商品进销差价率 =(10+15)/(110+90) 100%=12.5% 已销商品应分摊的商品进销差价 = %=15( 万元 ) 本期销售商品的实际成本 =120-15=105( 万元 ) 期末结存商品的实际成本 = =70( 万元 ) 七 存货清查 ( 注意盘亏的账务处理 ) 存货清查是指通过对存货的实地盘点, 确定存货的实有数量, 并与账面结存数核对, 从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法 由于存货种类繁多 收发频繁, 在日常收发过程中可能发生计量错误 计算错误 自然损耗, 还可能发生损坏变质以及贪污 盗窃等情况, 造成账实不符, 形成存货的盘盈 盘亏 对于存货的盘盈 盘亏, 应填写存货盘点报告 ( 如实存账存对比表 ), 及时查明原因, 按照规定程序报批处理 为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈 盘亏和毁损情况, 企业应当设置 待处理财产损溢 科目, 借方登记存货的盘亏 毁损金额及盘盈的转销金额, 贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额 企业清查的各种存货损溢, 应在期末结账前处理完毕 45

47 期末处理后, 待处理财产损益 科目应无余额 ( 一 ) 存货盘盈的账务处理 企业发生存货盘盈时, 借记 原材料 库存商品 等科目, 贷记 待处理财产损溢 科目 ; 在按管理权限报经批准后, 借记 待处理财产损溢 科目, 贷记 管理费用 科目 例 1 63 甲公司在财产清查中盘盈 J 材料 1000 千克, 实际单位成本 60 元, 经查 属于材料收发计量方面的错误 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 批准处理前 : 借 : 原材料 贷 : 待处理财产损溢 (2) 批准处理后 : 借 : 待处理财产损溢 贷 : 管理费用 ( 二 ) 存货盘亏及毁损的账务处理企业发生存货盘亏及毁损时, 借记 待处理财产损溢 科目, 贷记 原材料 库存商品 等科目 在按管理权限报经批准后应作如下会计处理 : 对于入库的残料价值, 记入 原材料 等科目 ; 对于应由保险公司和过失人的赔款, 记入 其他应收款 科目 ; 扣除残料价值和应由保险公司 过失人赔款后的净损失, 属于一般经营损失的部分, 记入 管理费用 科目, 属于非常损失的部分, 记入 营业外支出 科目 例 1 64 甲公司在财产清查中发现盘亏 K 材料 500 千克, 实际单位成本为 200 元, 经查属于一般经营损失 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 批准处理前 : 借 : 待处理财产损溢 贷 : 原材料 (2) 批准处理后 : 借 : 管理费用 贷 : 待处理财产损溢 例 1 65 甲公司在财产清查中发现毁损 1 材料 300 千克, 实际单位成本为 100 元 经查属于材料保管员的过失造成的, 按规定由其个人赔偿 元, 残料已办理入库手续, 价值 2000 元 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 批准处理前 : 46

48 借 : 待处理财产损溢 贷 : 原材料 (2) 批准处理后 : 1 由过失人赔款部分 : 借 : 其他应收款 贷 : 待处理财产损溢 残料入库 : 借 : 原材料 2000 贷 : 待处理财产损溢 材料毁损净损失 : 借 : 管理费用 8000 贷 : 待处理财产损溢 8000 例 1 66 甲公司因台风造成一批库存材料毁损, 实际成本 元, 根据保险责任范围及保险合同规定, 应由保险公司赔偿 元 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 批准处理前 : 借 : 待处理财产损溢 贷 : 原材料 (2) 批准处理后 : 借 : 其他应收款 营业外支出 非常损失 贷 : 待处理财产损溢 八 存货减值 存货的初始计量虽然以成本入账, 但存货进入企业后可能发生毁损 陈旧或价格下跌 等情况, 因此, 在会计期末, 存货的价值并不一定按成本记录, 而是应按成本与可变现净 值孰低计量 ( 一 ) 存货跌价准备的计提和转回 资产负债表日, 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 其中, 成本是指期末存货的实际成本, 如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法 售价金额核算法等简化核算方法, 则成本为经调整后的实际成本 可变现净值是指在日常活动中, 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额 可变现净值 47

49 的特征表现为存货的预计未来净现金流量, 而不是存货的售价或合同价 当存货成本低于可变现净值时, 存货按成本计价 ; 当存货成本高于可变现净值时, 存 货按可变现净值入账 当存货成本高于其可变现净值时, 表明存货可能发生损失, 应在存 货销售之前提前确认这一损失, 计入当期损益, 并相应减少存货的账面价值 以前减记存货价值的影响因素已经消失的, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益 ( 二 ) 存货跌价准备的账务处理为了反映和监督存货跌价准备的计提 转回和转销情况, 企业应当设置 存货跌价准备 科目, 贷方登记计提的存货跌价准备金额 ; 借方登记实际发生的存货跌价损失金额和转回的存货跌价准备金额, 期末余额一般在贷方, 反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备 当存货成本高于其可变现净值时, 企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额, 借记 资产减值损失 计提的存货跌价准备 科目, 贷记 存货跌价准备 科目 转回已计提的存货跌价准备金额时, 按恢复增加的金额, 借记 存货跌价准备 科目, 贷记 资产减值损失 计提的存货跌价准备 科目 企业结转存货销售成本时, 对于已计提存货跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目, 贷记 主营业务成本 其他业务成本 等科目 例 年 12 月 31 日, 甲公司 A 材料的账面金额为 元 由于市场价格下跌, 预计可变现净值为 8000 元, 由此应计提的存货跌价准备为 2000 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 资产减值损失 计提的存货跌价准备 2000 贷 : 存货跌价准备 2000 假设 2009 年 6 月 30 日,A 材料的账面金额为 元, 已计提存货跌价准备金额 2000 元 由于市场价格有所上升, 使得 A 材料的预计可变现净值为 9500 元, 应转回的存货跌价 准备为 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 存货跌价准备 1500 贷 : 资产减值损失 计提的存货跌价准备 1500 第五节持有至到期投资 一 持有至到期投资的内容 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力 48

50 持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下, 包括企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企业债券 金融债券等 " 到期日固定 回收金额固定或可确定 " 是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获 得或应收取现金流量 ( 例如, 投资利息和本金等 ) 的金额和时间 因此, 权益工具投资不能划分为持有至到期投资 " 有明确意图持有至到期 " 是指投资者在取得投资时意图就是明确的 " 有能力持有至到期 " 是指企业有足够的财务资源, 并不受外部因素影响将投资持有至 到期 二 持有至到期投资的账务处理 ( 一 ) 有至到期投资核算应设置的会计科目为了反映和监督持有至到期投资的取得 收取利息和出售等情况, 企业应当设置 持有至到期投资 投资收益 等科目进行核算 ( 二 ) 持有至到期投资的取得企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量, 取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额 企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目, 不构成持有至到期投资的初始确认金额 企业取得的持有至到期投资, 应当按照该投资的面值, 借记 持有至到期投资 成本 科目, 按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息, 借记 应收利息 科目, 按照实际支付的金额, 贷记 银行存款 等科目, 按照其差额, 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 注意 持有至到期投资 成本 只反映债券面值 ; 持有至到期投资 利息调整 中不仅反映债券折溢价, 还包括佣金 手续费等 例 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 元 ( 含交易费用 ) 从上海证 券交易所购入 C 公司同日发行的 5 年期公司债券 份, 债券票面价值总额为 元, 票面年利率为 4.72%, 于年末支付本年度债券利息 ( 即每年利息为 元 ), 本金在债券到期时一次性偿还 甲公司将其划分为持有至到期投资 该债券投资的实际利率为 10% 甲公司应编制如下会计分录: 借 : 持有至到期投资 C 公司债券 成本 贷 : 其他货币资金 存出投

51 持有至到期投资 C 公司债券 利息调整 ( 三 ) 持有至到期投资的持有 企业在持有至到期投资的会计期间, 所涉及的会计处理主要有两方面 : 一是在资产负债表日确认债券利息收入, 二是在资产负债表日核算发生的减值损失 1. 持有至到期投资的债券利息收入 企业在持有持有至到期投资的会计期间, 应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计 量 在资产负债表日, 按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入, 当作为投资收益进行会计处理 借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面利率计算的利息 ) 持有至到期投资 应计利息 ( 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ) 贷 : 投资收益 ( 持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 持有至到期投资 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 ) 金融资产的摊余成本, 是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果 : (1) 扣除已偿还的本金 ; (2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 ; (3) 扣除已发生的减值损失 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短时间内未来现金流量, 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率 实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 需要说明的是, 如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小, 也可以采用名义利率替代实际利率使用 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券投资的, 企业应当在资产负债表日按照持有至到期投资的面值和票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 应收利息 科目, 按照持有至到期投资的摊余成本 和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按照其差额, 借记或贷记 持 有至到期投资 利息调整 科目 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的, 企业应当在资产负债表日按照持有至到 期投资的面值利率计算确定的应收未收利息, 借记 持有至到期投资 应计利息 科目, 按照持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按照其差额, 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 投资收益 = 本期计提的利息收入 = 期初摊余成本 实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末持有至到期投资的摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提的利息 ( 期初摊余成本 实 50

52 际利率 ) 本期收到的利息 ( 分期付息债券面值 票面利率 ) 和本金 本期计提的减值准备 注意 当债券为到期一次还本付息的, 上述计算期末持有至到期投资的摊余成本公 式中 本期收到的利息和本金 项目为 0 例 1 69 承 例 1 68, 根据约定,2012 年 12 月 31 日, 甲公司按期收到 C 公司支付的第 1 年债券利息 元, 并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为 元 ;2013 年 12 月 31 日, 甲公司按期收到 C 公司支付的第 2 年债券利息 元, 并按 照摊余成本和实际利率确认的投资收益为 元 ;2014 年 12 月 31 日, 甲公司按期收到 C 公司支付的第 3 年债券利息 元, 并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为 元 ;2015 年 12 月 31 日, 甲公司按期收到 C 公司支付的第 4 年债券利息 元, 并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为 元 甲公司应作如下会计分录 : (1)2012 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券实际利息收入 收到的债券利息时 : 借 : 应收利息 C 公司 持有至到期投资 C 公司债券 利息利息调整 贷 : 投资收益 C 公司债券 同时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 C 公司 (2)2013 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券实际利息收入 收到债券利息时 : 借 : 应收利息 C 公司 持有至到期投资 C 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 C 公司债券 同时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 C 公司 (3)2014 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券实际利息收入 收到债券利息时 : 借 : 应收利息 C 公司 持有至到期投资 C 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 C 公司债券 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 C 公司 (4)2015 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券实际利息收入 收到债券利息时 : 借 : 应收利息 C 公司 持有至到期投资 C 公司债券 利息调整

53 贷 : 投资收益 C 公司债券 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 C 公司 本例中, 根据约定, 甲公司应当向 C 公司收取的第一年债券利息为 ( %) 元, 但甲公司按照摊余成本和实际利率计算确定的投资收益为 ( %) 元, 这两个金额并不相等, 其差额为利息调整 以后年度情况类似 2. 持有至到期投资的减值 (1) 持有至到期投资减值准备的计提和转回 资产负债表日, 持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的, 企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记预计未来现金流量现值, 将减记得金额作为资产减值损失进行会计处理, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的, 应当在原已计提的减值准备金额内予以转回 转回的金额计入当期损益 (1) 持有至到期投资减值准备的账务处理企业应当设置 持有至到期投资减值准备 科目, 核算计提的持有至到期投资减值准备, 贷方登记计提的持有至到期减值准备金额 ; 借记登记实际发生的持有至到期投资减值损失金额和转回的持有至到期投资减值准备金额, 期末余额一般在贷方, 反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备 在资产负债表日, 当持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值, 企业应当按照持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现值的差额, 借记 资产减值损失 计提的持有至到期投资减值准备 科目, 贷记 持有至到期投资减值准备 科目 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的, 应当在原计提的减值准备金额范围内, 按照已恢复的金额, 借记 持有至到期投资减值准备 等科目, 贷记 资产减值损失 计提的持有至到期投资减值准备 科目 企业结转出售持有至到期投资的账面价值时, 对于已计提持有至到期投资减值准备的, 还应当同时借记 持有至到期投资减值准备 科目 (1) 计提 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 (2) 转回借 : 持有至到期投资减值准备贷 : 资产减值损失 例 1 70 承 例 1 68,2013 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 C 公司发生了严重财务困难, 假定甲公司对债券投资确定的减值损失为 元 ;2015 年 12 月 31 日, 52

54 有客观证据表明 C 公司债券价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关的, 假定甲公司确定的应恢复的金额为 元 甲公司应编制如下会计分录 : 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券投资的减值损失时 : 借 : 资产减值损失 计提持有至到期投资减值准备 C 公司债券 贷 : 持有至到期投资减值准备 C 公司债券 年 12 月 31 日, 确认 C 公司债券投资减值损失的转回时 : 借 : 持有至到期投资减值准备 C 公司债券 贷 : 资产减值损失 计提的持有至到期投资减值准备 C 公司债券 ( 四 ) 持有至到期投资的出售企业出售持有至到期投资时, 应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理 如果对持有至到期投资计提了减值准备, 还应当同时结转减值准备 企业出售持有至到期投资, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 按照该持有至到期投资的账面余额, 贷记 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 科目, 按照其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备 例 1 71 承 例 1 68 和 例 1 69,2016 年 1 月 5 日, 甲公司将所持有的 份 C 公司债券全部出售, 取得价款 元 在该日, 甲公司该债券投资的账面余额为 元, 其中 : 成本明细科目为借方余额 元, 利息调整明细科目为贷方余额 元 假定该债券投资在持有期间未发生减值 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 持有至到期投资 C 公司债券 利息调整 贷 : 持有至到期投资 C 公司债券 成本 投资收益 C 公司债券 第六节长期股权投资一 长期股权投资概述 ( 一 ) 长期股权投资的概念 长期股权投资, 是指投资企业对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资, 以及对其合营企业的权益投资 除此之外, 其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算, 而应该按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定进行会计核算 53

55 企业能够对被投资单位实施控制的, 被投资单位为本企业的子公司 控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参加被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运 用对被投资方的权力影响其回报金额 企业与其他方对被投资单位实施共同控制的, 被投资单位为本企业的合营企业 共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为本企业的联营企业 重大影响, 是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 在确定能否对被投资单位施加重大影响时, 应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券 当期可执行认股权证等潜在表决权因素 投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响 : ( 二 ) 长期股权投资的核算方法长期股权投资的核算方法有两种 : 一是成本法, 二是权益法 ( 把握两种方法的核算范围 ) 1. 成本法核算的长期股权投资的范围 (1) 企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 即企业对子公司的长期股权投资 企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 (2) 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 2. 权益法核算的长期股权投资的范围企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时, 长期股权投资应当采用权益法核算 (1) 企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资, 即企业对其合营企业的长期股 权投资 (2) 企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资, 即企业对其联营企业的长期股 权投资 为了核算企业的长期股权投资, 企业应当设置 长期股权投资 投资收益 等科目 长期股权投资 科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资, 借方登记长期股权投资取得时的成本以及采用权益法核算时按被投资企业实现的净利润等计算的应分享的份额, 贷方登记收回长期股权投资的价值或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额, 及按被投资单位发生的净亏损等计算的应分担的份额, 期末借方余额, 反映企业持有的长期股权投资的价值 54

56 二 采用成本法核算长期股权投资的账务处理 ( 一 ) 长期股权投资初始投资成本的确定 除企业合并形成的长期股权投资以外, 以支付现金取得的期股权投资, 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 投资企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本 此外, 技资企业取得长期 股权投资, 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 作为应收项目处理, 不构成长期股权投资的成本 ( 二 ) 长期股权投资的取得投资企业取得长期股权投资时, 应当按照初始投资成本计价 追加投资, 投资企业应当调整长期股权投资的成本 除企业合并形成的长期股权投资以外, 以支付现金 非现金资产等方式取得的长期股权投资, 应当按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本, 借记 " 长期股权投资 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未分派的现金股利或利润, 借记 " 应收股利 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 1 72 甲公司 2x15 年 1 月 10 日从上海证券交易所购买长信股份有限公司发行的股票 股准备长期持有, 从而拥有长信股份有限公司 0.5 的股份 每股买入价为 6 元, 另外购买该股票时发生有关税费 元, 款项已支付 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 计算初始投资成本 : 股票成交金额 (500000x6) 加 : 相关税费 (2) 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 长信股份有限公司 贷 : 其他货币资金 存出投资款 ( 三 ) 长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润 长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 对采用成本法核算的, 投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益, 借记 " 应收股利 " 科目, 贷记 " 投资收益 " 科目 例 1 73 甲公司 2x1S 年 5 月 15 日在上海证券交易所购买诚远股份有限公司的股票 股作为长期投资, 每股买入价为 10 元, 每股价格中包含有 O.2 元的已宣告分派 55

57 的现金股利, 另支付相关税费 7000 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 计算初始投资成本 : 股票成交金额 (100000x10) 加 : 相关税费 7000 减 : 已宣告分派的现金股利 (100000x0.2) (20000) (2) 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 诚远股份有限公司 应收股利 诚远股份有限公司 贷 : 其他货币资金 存出投资款 (3) 假定甲公司 2x15 年 6 月 20 日收到诚远股份有限公司分来的购买该股票时已宣告分派的现金股利 元 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收股利 诚远股份有限公司 取得长期股权投资时, 如果实际支付的价款中包含有己宣告但尚未分派的现金股利或利润, 应借记 " 应收股利 " 科目, 不记入 " 长期股权投资 " 科目 例 1 74 承 例 1 一 73, 假定甲公司于 2x16 年 6 月 20 日收到诚远股份有限公司宣告分派 2x15 年现金股利的通知, 应分得现金股利 5000 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收股利 诚远股份有限公司 5000 贷 : 投资收益 5000 属于长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益, 借记 " 应收股利 " 科目, 贷记 " 投资收益 " 科目 ( 四 ) 长期股权投资的处置 处置长期股权投资时, 按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投 资损益, 并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备 投资企业处置长期股权投资时, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 按照原已计提的减值准备, 借记 " 长期 股权投资减值准备 " 科目, 按照该项长期股权投资的账面余额, 贷记 " 长期股权投资 " 科目, 按照尚未领取的现金股利或利润, 贷记 " 应收股利 " 科目, 按照其差额, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 例 1 75 甲公司在上海证券交易所将其作为长期投资持有的远海股份有限公司 股股票, 以每股 10 元的价格卖出, 支付相关税费 1000 元, 取得价款 元, 款项已由银行收妥 该长期股权投资账面价值为 元, 假定没有计提减值准备 甲公司 56

58 应编制如下会计分录 : (1) 计算投资收益 : 股票转让取得价款 减 : 投资账面余额 (140000) 9000 (2) 编制出售股票时的会计分录 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 长期股权投资 远海股份有限公司 投资收益 9000 三 采用权益法核算长期股权投资的账务处理 ( 一 ) 长期股权投资的取得投资企业取得长期股权投资采用权益法核算, 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值, 这种情况下, 不要求调整长期股权投资的初始投资戚本, 借记 " 长期股权投资 投资成本 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步, 该部分经济利益流入应计入取得长期股权投资当期的营业外收入, 同时调整增加长期股权投资的戚本, 借记 " 长期股权投资 投资成本 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目, 按照其差额, 贷记 " 营业外收入 " 科目 例 1 76 甲公司 2x15 年 1 月 20 日在上海证券交易所购买东方股份有限公司发行的股票 股准备长期持有, 占东方股份有限公司股份的 30 每股买入价为 6 元, 另外, 购买该股票时发生相关税费 元, 款项已由银行存款支付 2x14 年 12 月 31 日, 东方股份有限公司的所有者权益的账面价值 ( 与其公允价值不存在差异 ) 元 o 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 计算初始投资成本 : 股票成交金额 ( x6) 加 : 相关税费 (2) 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 东方股份有限公司 投资成本 贷 : 其他货币资金 存出投资款

59 在本例中, 长期股权投资的初始投资成本 元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 ( x30) 元, 其差额 元不调整 1 王 期股权投资的初始投资成本 但是, 如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值份额, 应借记 " 长期股权投资 投资成本 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目, 按照其差额, 贷记 " 营业外收入 " 科目 ( 二 ) 持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损和其他综合收益 投资企业在持有长期股权投资期间, 应按照被投资单位实现的净利润 ( 以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算 ) 中应享有的份额, 借记 " 长期股权投资 损益调整 " 科目, 贷记 " 投资收益 " 科目 被投资单位发生净亏损作相反的会计分录, 借记 " 投资收益 " 科目, 贷记 " 长期股权投资 损益调整 " 科目, 但以 " 长期股权投资 " 科目的账面价值减记至零为限 还需承担的投资损失, 应将其他实质上构成对被投资单位净投资的 " 长期应收款 " 等的账面价值减记至零为限 ; 除按照以上步骤已确认的损失外, 按照投资合同或协议约定将承担的损失, 确认为预计负债 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失, 应在备查簿中营记 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的, 应按与上述相反的顺序进行处理 上述以 " 长期股权投资 " 科目的账面价值减记至零为限所指 " 长期股权投资 " 科目是指 " 长期股权投资 对 xx 单位投资 " 这个明细科目, 该明细科目通常又由 " 投资成本 " " 损益调整 " " 其他综合收益 " " 其他权益变动 "4 个二级明细科目组成, 账面价值减至苓即意味着 " 对 xx 单位投资 " 的这 4 个二级明细科目余额合计为零 上述所讲 " 其他实质上构成对被投资单位净投资的 长期应收款 ' 等 " 通常是指投资企业对被投资单位的长期债权, 该债权没有明确的清收计划, 且在可预见的未来期间不准备收回的, 实质上构成对被投资单位的净投资 但是, 该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活功所产生的长期债权 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的, 投资企业计算应享有的份额, 如有未确认技资损失的, 应先弥补未确认的投资损失, 弥补损失后仍有余额的, 依次借记 " 长期应收款 " 科目和 " 长期股权投资 损益调整 " 科目, 贷记 " 投资收益 " 科目 投资企业在对权益法下的长期股权投资确认投资收益和其他综合收益时, 还需要注意 以下两个方面 : 一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的, 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整, 并据以确认投资收益和其他综合收益等 二是投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时, 与联营企业 合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分, 应当予以抵消, 在此基础上确认投资收益 投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失, 58

60 按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 等的有关规定属于资产减值损失的, 应当全额确认 被投资单位以后宣告分派现金股利或利润时, 投资企业计算应分得的部分, 借记 " 应收股利 " 科目, 贷记 " 长期股权投资 损益调整 " 科目 例 1 77 承 例 1 76,2x15 年东方股份有限公司实现净利润 1O 元 甲公司按照 持股比例确认投资收益 元 2x16 年 5 月 15 日, 东方股份有限公司宣告分派现金股利, 每 10 股派 0.3 元, 甲公司可分派到 元 2x16 年 6 月 15 日, 甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利 假定不考虑其他因素 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 确认从东方股份有限公司实现的投资收益时 : 借 : 长期政权投资 东方股份有限公司 损益调整 贷 : 投资收益 (2) 东方股份有限公司宣告分派现金股利时 : 借 : 应收股利 东方股份有限公司 贷 : 长期股权投资 东方股份有限公司 损益调整 (3) 收到东方股份有限公司发放的现金股利时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收股利 东方股份有限公司 收到被投资单位发放的股票股利, 不进行账务处理, 但应在备查簿中进行登记, 在除权日注明增加的股数, 以反映股份的变化情况 投资企业在持有长期股权投资期间, 应当按照应享有或应分担被投资单位实现其他综合收益的份额, 借记 " 长期股权投资 其他综合收益 " 科目, 贷记 " 其他综合收益 " 科目 这里所讲的 " 其他综合收益 ", 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失 例 1 78 承 例 1 76,2x15 年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了 元 甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 长期股权投资 东方股份有限公司 其他综合收益 贷 : 其他综合收益 东方股份有限公司 ( 三 ) 持有长期股权投资期间被投资单位所有者权益的其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配外所有者权益的其他变动, 应当按照持股比例计算应享有的份额,) 借记或贷记 " 长期股权投资 其他权益变动 " 科目, 贷记或借记 " 资本公积 其他资本公积 " 科目 ( 四 ) 长期股权投资的处置 59

61 投资企业处置长期股权投资时, 按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益, 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础, 按相应比例对 原计入其他综合收益的部分进行会计处理, 同时按照结转的长期股权投资的投资成本比例 结转 " 资本公积 其他资本公积 " 科目中的相关金额 如果对长期股权投资计提了减值准备, 还应当同时结转已计提的长期股权投资减值准备 投资企业处置长期股权投资时, 应按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 按照原已计提的减值准备, 借记 " 长期股权投资减值准备 " 科目, 按照该长 期股权投资的账面余额, 贷记 " 长期股权投资 " 科目, 按照尚未领取的现金股利或利润, 贷记 " 应收股利 " 科目, 按照其差额, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 同时, 应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础, 对相关的其他综合收益进行会计处理 按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益, 应按结转的长期股权技资的投资成本比例结转原记入 " 其他综合收益 " 科目的金额, 借记或贷记 " 其他综合收益 " 科目, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 同时, 还应战照结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入 " 资本公积 其他资本公积 " 科目的金额, 借记或贷记 " 资本公积 其他资本公积 " 科目, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 例 1 79 承 例 1 76 例 1 77 和 例 1 一 78,2x16 年 7 月 20 日, 甲公司在上海证券交易所出售所持东方股份有限公司的股票 股, 每月支出售价为 10 元, 款项已收到 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 长期股权投资 东方股份有限公司 投资成本 东方股份有限公司 损益调整 东方股份有限公司 其他综合收益 投资收益 同时 : 借 : 其他综合收益 东方股份有限公司 贷 : 投资收益 四 长期股权投资减值 ( 一 ) 长期股权投资减值金额的确定 投资企业应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时, 投资企业应当按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 对长期股权投资进行减值测试, 其可收回金额低于账面价值的, 应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为减值损失, 计入当期损益, 同 60

62 时计提相应的资产减值准备 ( 二 ) 长期股权投资减值的账务处理 投资企业计提长期股权投资减值准备, 应当通过设置 " 长期股权投资减值准备 " 科目进行核算 投资企业按照应减记的金额, 借记 " 资产减值损失 计提的长期股权投资减值准备 " 科目, 贷记 " 长期股权投资减值准备 " 科目 长期股权投资减值损失 经确认, 在以后会 计期间不得转回 一 可供出售金融资产的内容 第七节可供出售金融资产 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下, 包括企业从二级市场上购入的债券投资 股票投资 基金投资等, 但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资 二 可供出售金融资产的账务处理 ( 一 ) 可供出售金融资产核算应设置的会计科目为了反映和监督可供出售金融资产的取得 收取现金股利或利息和出售等情况, 企业应当设置 " 可供出售金融资产 " " 其他综合收益 " " 投资收益 " 等科目进行舷算 " 可供出售金融资产 " 科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值 " 可供出售金资产 " 科目的借方登记可供出售金融资产的取得成本 资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额 可 供出售金融资产转回的减值损失等 ; 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差 额 可供出售金融资产发生的减值损失 出售可供出售金融资产时结转的成本和公允价值 变动 企业应当按照可供出售金融资产的类别和品种, 分别设置 " 成本 " " 利息调整 " " 应计利息 " " 公允价值变动 " 等明细科目进行核算 " 其他综合收益 " 科目核算企业可供出售金融资产公允价值变动而形成的应计入所有者权益的利得或损失等 " 其他综合收益 " 科目的借方登记资产负债表日企业恃有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额等 ; 贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额等 可供出售金融资产发生减值的, 也可以单独设置 " 可供出售金融资产减值准备 " 科目 61

63 ( 二 ) 可出售金融资产的取得 企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量, 取得可供出售金融资产所发生 的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额 企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目, 不构成可供出售金融资产的初始入账金额 1. 企业取得可供出售的金融资产, 应当按照该金融资产取得时的公允价值与交易费用 之和, 借记 " 可供出售金融资产 成本 " 科目, 按照支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 借记 " 应收股利 " 科目, 按照实际支付的金额, 贷记 " 其他货币资金 存出投资款 " 等科目 2. 企业取得的可供出售金融资产为债券投资的, 应当按照该债券的面值, 借记 " 可供出售金融资产 成本 " 科目, 按照支付的价款中包含岛已到付息期但尚未领取的利息, 借记 " 应收利息 " 科目, 按照实际支付的金额 贷记 " 银行存款 " 等科目, 按照其差额, 借记或贷记 " 可供出售金融资产 利息调整 " 科目 为便于比较和理解可供出售金融资产与交易性金融资产的会计处理的主要区别, 下面以与 例 1 22 例 1 23 和 例 1 24 基本一样的条件举例说明 例 x14 年 1 月 20 日, 甲公司从上海证券交易所购入 A 上市公司股票 股, 并将其划分为可供出售金融资产 该笔股票投资在购买日的公允价位为 元 另支付相关交易费用金额为 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x14 年 1 月 20 日, 购买 A 上市公司股票时 : 借 : 可供出售金融资产 A 上市公司 成本 贷 : 其他货币资金 存出投资款 (2) 支付相关交易费用时 : 借 : 可供出售金融资产 A 上市公司 成本 贷 : 其他货币资金 存出投资款 在本例中, 取得可供出售金融资产所发生的相关交易费用 元应当计入可供出售 金融资产的初始入账金额, 而不是像交易性金融资产那样计入当期投资收益处理 例 x14 年 1 月 1 日, 甲公司购入 B 公司发行的公司债券, 该笔债券于 2x13 年 7 月 1 日发行, 面值为 元, 票面利率为 4 上年债券利息于下年初支付 甲公 司将其划分为可供出售金融资产, 支付价款为 元 ( 其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息 元 ), 另支付交易费用 元 2x14 年 1 月 8 日, 甲公司收到该笔债券利息 元 2x15 年初, 甲公司又收到债券利息 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x14 年 1 月 1 日, 购入 B 公司的公司债券时 : 借 : 可供出售金融资产 B 公司债券 成本

64 B 公司债券 利息调整 应收利息 B 公司 贷 : 其他货币资金 存出投资款 (2)2x14 年 1 月 8 日, 收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取债券利息时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 B 公司 (3)2x14 年 12 月 31 日, 对 B 公司的公司债券确认利息收入时 : 借 : 应收利息 B 公司 贷 : 投资收益 (4)2x15 年初, 收到持有 B 公司的公司债券利息时 : 借 : 其他货币资金 存出投资款 贷 : 应收利息 B 公司 在本例中, 取得可供出售金融资产所支付价款中包含了已到付息期但尚未领眠的债券利息 元, 应当记入 应收利息 科目, 而不记入 " 可供出售金融资产 " 科目 ; 相关交易费用 元, 应当记入 " 可供出售金融资产 " 科目 ( 三 ) 可供出售金融资产的持有企业在持有可供出售金融资产的会计期间, 所涉及的会计处理主要有三个方面 : 一是在资产负债表日确认债券利息收入, 二是在资产负债表日反映其公允价值变动, 三是在资产负债表日核算可供出售金融资产发生的减值损失 1. 企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息, 应当作为投资收益进行会计处理 (1) 可供出售金融资产为分期付息 一次还本债券投资的, 在资产负债表日, 企业应当按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 " 应收利息 " 科目, 按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 " 投资收益 " 科目, 按照其差额, 借记或贷记 " 可供出售金融资产 利息调整 " 科目 有关可供出售债券的摊余成 本和实际利率的相关内容可参见本章第五节的介绍 (2) 可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的, 在资产负债表日, 企业应当按照可 供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 " 可供出售金融资产 应计 利息 " 科目, 按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 " 投资收益 " 科目, 按照其差额, 借记或贷记 " 可供出售金融资产一利息调整 " 科目 有关可供出售金融资产 ( 债券投资的情况下 ) 在持有期间实现的利息收入和应收利息的核算, 可参照 例 1 69 进行理解 2. 在资产负债表日, 可供出售金融资产应当按照公允价值计量, 可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益, 计入所有者权益, 不构成当期利润 资产负债表日, 63

65 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记 " 可供出售金融资产 公允价值变动 " 科目, 贷记 " 其他综合收益 " 科目 ; 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分 录 例 1 82 承 例 1 81, 假定 2x14 年 6 月 30 日, 甲公司购买的 B 公司债券的公允价值 ( 市价 ) 为 元 ;2x14 年 12 月 31 日,' 甲公司购买的 B 公司债券的公允价值 ( 市价 ) 为 元 假定不考虑其他因素 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x14 年 6 月 30 日, 确认 B 公司债券的公允价值变动时 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 可供出售金融资产公允价值变动 (2)2x14 年 12 月 31 日, 确认 B 公司债券的公允价值变动时 : 借 : 其他综合收益 可供出售金融资产公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 B 公司债券 公允价值变动 在本例中,2x14 年 6 月 30 日,B 公司债券的公允价值为 元, 账面余额为 元, 公允价值大于账面余额 元 ' 应记入 " 其他综合收益 " 科目的贷方 ;2x14 年 12 月 31 日,B 公司债券的公允价值变为 元, 账面余额为 元, 公允价值小于账面余额 元, 应记入 " 其他综合收益 " 科目的借方 另外还需要说明的是, 在本例仅用于例释对 B 公司债券在资产负债表日公允价值变动的核算问题, 不涉及相关利息收入和应收利息的核算问题 3. 资产负债表日, 确定可供出售金融资产发生减值的, 应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理, 同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备 对于己确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 应当在原已认的减值损失范围内转回, 同时调整资产减值损失或所有者权益 (1) 资产负债表日, 确定可供出售金融资产发生减值的, 应当按照应减记的金额, 借记 " 资产减值损失 " 科目, 按照应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记 " 其他综合收益 " 科目, 按照其差额, 贷记 " 可供出售金融资产 减值准备 " 科目 (2) 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客 观上与确认原减值损失事项有关的, 应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额, 借记 " 可供出售金融资产 减值准备 " 科目, 贷记 " 资产减值损失 " 科目 ; 但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的, 借记 " 可供出售金融资产 减值准备 " 科目, 贷记 " 其他综合收益 " 科目 ( 四 ) 可供出售金融资产的出售 企业出售可供出售金融资产, 应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益 64

66 进行会计处理, 同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 由其他综合收益转为投资收益 如果对可供出售金融资产计提了减值准备, 还应当同时结转减值准备 企业出售可供出售的金融资产, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 其他货币资金 存 出投资款 " 等科目, 按该可供出售金融资产的账面余额, 贷记 " 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息 " 科目, 按照其差额, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 同时, 按照应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额, 借记或贷记 " 其他综合收益 " 科目, 贷记或借记 " 投资收益 " 科目 一 固定资产 第八节固定资产和投资性房地产 ( 一 ) 固定资产概述 1. 固定资产的概念和特征固定资产是指同时具有以下特征的有形资产 : (1) 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有 ; (2) 使用寿命超过一个会计年度 从这一定义可以看出, 作为企业的固定资产应具备以下两个特征 : 第一, 企业持有固定资产的目的, 是为了生产商品 提供劳务 出租或经营管理的需要, 而不像存货是为了对外出售 这一特征是固定资产区别于存货等流动资产的重要标志 第二, 企业使用固定资产的期限较长, 使用寿命一般超过一个会计年度 这一特征表明企业固定资产属于非流动资产, 其给企业带来的收益期超过一年, 能在一年以上的时间里为企业创造经济利益 2. 固定资产的分类 企业的固定资产种类繁多 规格不一, 为加强管理, 便于组织会计核算, 有必要对其 进行科学 合理的分类 根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准, 可以对固 定资产进行不同的分类, 主要有以下几种分类方法 : (1) 按经济用途分类按固定资产的经济用途分类, 可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产 生产经营用固定资产, 是指直接服务于企业生产 经营过程的各种固定资产, 如生产经营用的房屋 建筑物 机器 设备 器具 工具等 非生产经营用固定资产, 是指不直接服务于生产 经营过程的各种固定资产, 如职工宿舍等使用的房屋 设备和其他固定资产等 按照固定资产的经济用途分类, 可以归类反映和监督企业生产经营用固定 65

67 资产和非生产经营用固定资产之间, 以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况, 借以考核和分析企业固定资产的利用情况, 促使企业合理地配备固定资产, 充分发挥其效 用 (2) 综合分类 按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类, 可把企业的固定资产划分为七大类 : 1 生产经营用固定资产 ; 2 非生产经营用固定资产 ; 3 租出固定资产 ( 指企业在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产 ); 4 不需用固定资产 ; 5 来使用固定资产 ; 6 土地 ( 指过去已经估价单独入账的土地 因征地而支付的补偿费, 应计入与土地有关的房屋 建筑物的价值内, 不单独作为土地价值入账 企业取得的土地使用权, 应作为无形资产管理, 不作为固定资产管理 ); 7 融资租入固定资产 ( 指企业以融资租赁方式租入的固定资产, 在租赁期内, 应视同自有固定资产进行管理 ) 由于企业的经营性质不同, 经营规模各异, 对固定资产的分类不可能完全一致 但实际工作中, 企业大多采用综合分类的方法作为编制固定资产目录 进行固定资产核算的依据 ( 二 ) 固定资产的账务处理 1. 固定资产核算应设置的会计科目为了反映和监督固定资产的取得 计提折旧和处置等情况, 企业一般需要设置 " 固定资产 " " 累计折旧 " " 在建工程 " " 工程物资 " " 固定资产清理 " 等科 H " 固定资产 " 科目核算企业固定资产的原价, 借方登记企业增加的固定资产原价, 贷方登记企业减少的固定资产原价, 期末借方余额, 反映企业期末固定资产的账面原价 企业应当设置 " 固定资产登记 簿 " 和 " 固定资产卡片 ", 按固定资产类别 使用部门和每项固定资产进行明细核算 " 累计 折旧 " 科目属于 " 固定资产 " 的调整科目, 核算企业固定资产的累计折旧, 贷方登记企业计提 的固定资产折旧, 借方登处置固定资产转出的累计折旧, 期末贷方余额, 反映企业固定资 产的累计折旧额 " 在建工程 " 科目核算企业基建 更新改造等在建工程发生的支出, 借方登记企业各项在建工程的实际支出, 贷方登记完工工程转出的成本, 期末借方余额反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本 " 工程物资 " 科目核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际成本 该科目借方登记企业购入工程物资的成本, 贷方登记领用工程物资的成本, 期末借方余额, 反映企业为在建工程准备的各种物资的成本 " 固定资产清理 " 科目核算企业因出售 报废 毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等原 66

68 因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等, 借方登记转出的固定资产账面价值 清理过程中应支付的相关税费及其他费用, 贷方 登记固定资产清理完成的处理, 期末借方余额, 反映企业尚未清理完毕的固定资产清 理净损失, 期末如为贷方余额, 则反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净收益 企业应当按照被清理的固定资产项目设置明细账, 进行明细核算 此外, 企业固定资产 在建工程 工程物资发生减值的, 还应当设置 " 固定资产减值准备 " " 在建工程减值准备 " " 工程物资减值准备 " 等科目进行核算 2. 固定资产的取得 (1) 外购固定资产企业外购的固定资产, 应按实际支付的购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等, 作为固定资产的取得成本 企业购入不需要安装的固定资产, 应按实际支付的购买价款 相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费和专业人员服务费等, 作为固定资产成本, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 若企业为增值税一般纳税人, 则企业购进机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算, 可以在销项税额中抵扣, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 购入需要安装的固定资产, 应在购入固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等, 作为购入固定资产的成本, 先通过 " 在建工程 " 科目核算, 待安装完毕达到预定可使用状态时, 再由 " 在建工程 " 科目转入 " 固定资产 " 科目 企业购入固定资产时, 按实际支付的购买价款 运输费 装卸费和其他相关税费等, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 支付安装费用时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 安装完毕达到预定可使用状态时, 按其实际成本, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产, 应将各项资产单独确认为固定资产, 并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配, 分别确定各项固定资产的成本 例 1 83 甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备, 取得的增值税专用发 票上注明的价款为 元, 增值税税额为 5100 元, 另支付包装费 700 元, 款项以银行存 款支付 假设甲公司属于增值税一般纳税人, 增值税进项税额可以在销项税额中抵扣, 不 纳入固定资产成本核算 甲公司应编制如下会计分录 : 计算固定资产成本 : 固定资产买价 加 : 包装费 700 编制购入固定资产的会计分录 : 借 : 固定资产

69 应交税费 应交增值税 ( 进行税额 ) 5100 贷 : 银行存款 例 1 84 甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备, 增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税税额为 元, 支付安装费 元, 甲公司为增值税一般纳税人, 增值税进项税额可以在销项税额中抵扣, 不纳入固定资产成本核算 甲公司应编制如下会计分录 : 1 购入进行安装时 : 借 : 在建工程 应交税费 应支增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 支付安装费时 : 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 设备安装完毕交付使用时 : 该设备的成本 = =240000( 元 ) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 例 1 85 甲公司向乙公司一次购进了三台不同型号且具有不同生产能力的设备 A B C, 增值税专用发票上注明支付款项 元, 增值税税额 元, 包装费 元, 全部以银行存款转账支付 ; 假设设备 A B C 的公允价值分别为 元 元和 元 ; 不考虑其他相关税费, 甲公司为增值税一般纳税人, 增值税进项税额可以在销项税额中抵扣, 不纳入固定资产成本核算 甲公司应编制如下会计分录 : 1 确定应计入固定资产成本的金额, 包括购买价款 包装费 : 应计入固定资产的成本 = = ( 元 ) 2 确定设备 A B C 的价值分配比例 : A 设备应分配的固定资产价值比例 = /( )x100%=45% B 设备应分配的固定资产价值比例 = /( )x100%=38.5% C 设备应分配的固定资产价值比例 = /( )x100%=16.5% 3 确定 A B C 设备各自的成本 : A 设备的成本 = x45%= ( 元 ) B 设备的成本 = x38.5%= ( 元 ) C 设备的成本 = x16.5%= ( 元 ) 68

70 4 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 固定资产 A 设备 B 设备 c 设备 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (2) 建造固定资产 企业自行建造固定资产, 应当按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出, 作为固定资产的成本 自建固定资产应先通过 " 在建工程 " 科目核算, 工程达到预定可使用状态时, 再从 " 在建工程 " 科目转入 " 固定资产 " 科目 企业自建固定资产, 主要有自营和出包两种方式, 由于采用的建设方式不同, 其会计处理也不同 1 自营工程 自营工程, 是指企业自行组织工程物资采购 自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程 购入工程物资时, 借记 " 工程物资 " 科目, 贷 1 己 " 银行存款 " 等科目 领用工程物资时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 工程物资 " 科目 在建工程领用本企业原材料时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 原材料 " 等科目 在建工程领用本企业生产的商品时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 库存商品 " " 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )" 等科目 自营工程发生的他费用 ( 如分配工程人员工资等 ), 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应付职工薪酬 " 等科目 自营工程达到预定可使用状态时, 按其戚本, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 例 1 86 甲公司自建厂房一憧, 购入为工程准备的各种物资 元, 支付的增值税税额为 元, 全部用于工程建设 领用本企业生产的水泥一批, 实际成本为 元, 税务部门确定的计税价格为 元, 增值税税率 17% 工程人员应计工资 元, 支付的其他费用 元 工程完工并达到预定可使用状态 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 购入工程物资时 : 借 : 工程物资 贷 : 银行存款 (2) 工程领用工程物资时 : 借 : 在建工程 贷 : 工程物资 (3) 工程领用本企业生产的水泥, 确定应计入在建工程成本的全额为 : x17=97000( 元 ) 借 : 在建工程 贷 : 库存商品

71 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) (4) 分配工程人员工资时 : 借 : 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 (5) 支付工程发生的其他费用时 : 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 (6) 工程完工转入固定资产的成本 = =812000( 元 ) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 出包工程 出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商, 由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程 企业采用出包方式进行的固定资产工程, 其工程的具体支出主要由建造承包商核算, 在这种方式下," 在建工程 " 科目主要是反映企业与建造承包商办理工程价款结算的情况, 企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本, 通过 " 在建工程 " 科目核算 企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 工程完成时, 按合同规定补付的工程款, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 工程达到预定可使用状态时, 按其成本, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 例 1 87 甲公司将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建, 按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款 元, 工程完工后, 收到丙公司有关工程结算羊据, 补付工程款 元, 工程完工并达到预定可使用状态 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时 : 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 (2) 补付工程款时 : 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 (3) 工程完工并达到预定可使用状态时 : 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 固定资产的折旧 (1) 固定资产折旧概述 70

72 企业应当在固定资产的使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊 所谓应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的金额, 已计提减值 准备的固定资产, 还应当扣除巳计提的固定资产减值准备累计金额 企业应当根据固定资 产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值 固定资产的使用寿命 预计净残值一经确定, 不得随意变更, 但是符合 企业会计准则第 4 号 固定资产 第十九条规定的除外 上述事项在报经股东大会或董事会 经理 ( 厂长 ) 会议或类似机构批准 后, 作为计提折旧的依据, 并按照法律 行政法规等的规定报送有关各方备案 影响折旧的因素主要有以下几个方面 : 1 固定资产原价, 是指固定资产的成本 2 预计净残值, 是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态, 企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额 3 固定资产减值准备, 是指固定资产己计提的固定资产减值准备累计金额 4 固定资产的使用寿命, 是指企业使用固定资产的预计期间, 或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量 企业确定固定资产使用寿命时, 应当考虑下列因素 : 该项资产预计生产能力或实物产量 ; 该项资产预计有形损耗, 如设备使用中发生磨损 房屋建筑物受到自然侵蚀等 ; 该项资产预计无形损耗, 如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧 市场需求变化使产品过时等 ; 法律或者类似规定对该项资产使用的限制 除以下情况外, 企业应当对所有固定资产计提折旧 : 1 已提足折旧仍继续使用的固定资产 ; 2 单独计价入账的土地 在确定计提折旧的范围时, 还应注意以下几点 : 1 固定资产应当按月计提折旧, 当月增加的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧 ; 当月减少的固定资产, 当月仍计提折旧, 从下月起不计提折旧 2 固定资产提足折旧后, 不论能否继续使用, 均不再计提折 日 ; 提前报废的固定资产, 也不再补提折旧 所谓提足折旧, 是指已经提足该项固定资产的应计折旧额 3 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其 成本, 并计提折旧 ; 待办理竣工决算后, 再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整 原已计提的折旧额 企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命 预计净残值 和折旧方法进行复核 使用寿命预计数与原先估计数有差异的, 应当调整固定资产使用寿命 预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的, 应当改变固定资产折旧方法 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更进行会计处理 (2) 固定资产的折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方 71

73 法 可选用的折旧方法包括年限平均法 ( 又称直线法 ) 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 1 年限平均法 年限平均法的计算公式如下 : 年折旧率 =(1 一预计净残值率 ) 预计使用寿命 ( 年 ) 月折旧率 = 年折旧率 12 月折旧额 = 固定资产原价 月折旧率 例 1 88 甲公司有一幢厂房, 原价为 元, 预计可使用 20 年, 预计报废时的净残值率为 2 该厂房的折旧率和折旧额的计算如下: 年折旧率 =(1-2%)/20=4.9% 月折旧率 =4.9/12=0.41% 月折旧额 = xO.41=20500( 元 ) 本例采用的是年限平均法计提固定资产折旧, 其特点是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内, 采用这种方法计算的每期折旧额是相等的 2 工作量法 工作量法的基本计算公式如下 : 单位工作量折旧额 =[ 固定资产原价 x(1 预计净残值率 )] 计总工作量某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量 单位工作量折旧额 例 1 89 某企业的一辆运货卡车的原价为 元, 预计总行驶里程为 公里, 预计报废时的净残值率为 5, 本月行驶 4000 公里 该辆汽车的月折旧额计算如下 : 单位里程折旧额 =600000x(1-5) =1.14( 元 / 公里 ) 本月折旧额 =4000x1.14=4560( 元 ) 本例采用工作量法计提固定资产折旧, 工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法 3 双倍 ' 余额递减法 双倍余额递减法的计算公式如下 : 年折旧率 =2/ 预计使用寿命 ( 年 )x100% 月折旧率 = 年折的率 /12 月折旧额 = 每月月初固定资产账面净值 x 月折旧率 例 1 90 采企业一项固定资产的原价为 元, 预计使用年限为 5 年, 预计净残值为 4000 元 按双倍余额递减法计提折旧, 每年的折旧额计算如下 : 年折旧率 =2/5x100%=40% 第 1 年应计提的折旧额 = x40%=400000( 元 ) 第 2 年应计提的折 1 日额 =( )x40%=240000( 元 ) 72

74 第 3 年应计提的折旧额 =( )x40%=144000( 元 ) 从第 4 年起改用年限平均法 ( 直线法 ) 计提折旧 : 第 4 年 第 5 年的年折旧额 =[( )-4000]/2=106000( 元 ) 每年各月折旧额根据年折旧额除以 12 来计算 本例采用了双倍余额递减法计提固定资 产折旧, 双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下, 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法 采用双倍余额递减法计提固定资产折旧, 一般应在固定资产使用寿命到期前两年内, 将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销 4 年数总和法 年数总和法的计算公式如下 : 年折旧率 = 预计使用寿命 已使用年限 100% 预计使用寿命 ( 预计使用寿命 +1)/2 或者 : 年折旧率 = 尚可使用年限 100% 预计使用寿命的年数总和月折旧率 = 年折旧率 12 月折旧额 =( 固定资产原价 预计净残值 )x 月折旧率 例 1 91 承 例 1 90, 若采用年数总和法, 计算的各年折旧额如表 1 7 所示 表 1 7 金额单位 : 元 年份尚可使用年限原价 净残值变动折旧率年折旧额 累计折旧额 / / / / 本例采用了年数总和法计提固定资产折旧, 年数总和法又称年限合计法, 是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额, 乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额, 这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命, 分母代表固定资产预计使用寿命逐年数字总和 (3) 固定资产折旧的账务处理固定资产应当按月计提折旧, 计提的折旧应当记入 " 累计折旧 " 科目, 并根据用途计入相关资产的戚本或者当期损益 企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产, 其计提的折旧应计入在建工程成本 ; 基本生产车间所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入制造费用 ; 73

75 管理部门所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入管理费用 ; 销售部门所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入销售费用 ; 经营租出的固定资产, 其应提的折旧额应计入其他业务成 本 企业计提固定资产折旧时, 借记 " 制造费用 " " 管理费用 " " 销售费用 " " 其他业务成 本 " 等科目, 贷记 " 累计折旧 " 科目 例 1 92 某企业 2x13 年 1 月份各生产车间应分配的固定资产折旧额为 : 一车间 元, 二车间 元, 三车间 元 该企业应编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 车间 二车间 三车间 贷 : 累计折旧 例 1 93 乙公司 2x13 年 2 月份管理部门 销售部门应分配的固定资产折旧额为 : 管理部门房屋建筑物计提折旧 元, 运输工具计提折旧 元 ; 销售部门房屋建筑物计提折旧 元, 运输工具计提折旧 元 当月新购置管理用机器设备一台, 成本为 元, 预计使用寿命为 10 年, 该企业同类设备计提折旧采用年限平均法 乙公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 销售费用 贷 : 累计折旧 本例中, 新购置的机器设备本月不计提折旧 本月计提的折旧费用中, 对管理部门使用的固定资产计提的折旧额计入管理费用, 对销售部门使用的固定资产计提的折旧额计入销售费用 4. 固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等 企业的固定资产投入使用后, 由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同, 往往会 发生固定资产的局部损坏 为了保持固定资产的正常运转和使用, 充分发挥其使用效能, 就必然产生必要的后续支出 固定资产的更新改造等后续支出, 满足固定资产确认条件的, 应当计入固定资产成本, 如有被替换的部分, 应同时将被替换部分的账面价值从该固定资 产原账面价值中扣除 ; 不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等, 应当在发生时计入当期损益 固定资产发生的可资本化的后续支出, 应当通过 " 在建工程 " 科目核算 固定资产发生可资本化的后续支出时, 企业应将该固定资产的原价 已计提的累计折旧和减值准备转销, 将固定资产的账面价值转入在建工程, 借记 " 在建工程 " 累计折旧 " 固定资产减值准备" 等科目, 贷记 " 固定资产 " 科目 ; 发生的可资本化的后续支出, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 银 74

76 行存款 " 等科目 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 企业生产车间 ( 部门 ) 和行政管理部门发生的不可资本化的 后续支出, 比如, 发生的固定资产日常修理费用, 借记 " 管理费用 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 企业专设销售机构发生的不可资本化的后续支出, 比如, 发生的固定资产日常修理费用, 借记 " 销售费用 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 1 94 甲航空公司 2x03 年 12 月份购入一架飞机总计花费 元 ( 含发动机 ), 发动机当时的购价为 元 甲航空公司未将发动机单独作为一项固定资产进行 核算 2x12 年初, 甲航空公司开辟新航线, 航程培加 为延长飞机的空中飞行时间, 公司决定换一部性能更为先进的发动机 新发动机的成本为 元, 另支付安装费用 1000 元 假定飞机的年折旧率为 3, 不考虑预计净残值和相关税费的影响, 替换下的老友动机报废且无残值收入, 甲航空公司应编制如下会计分录 : (1)2x12 年初飞机的累计折旧金额 = x3x8= ( 元 ), 将固定资产转入在建工程 : 借 : 在建工程 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 安装新发动机 : 借 : 在建工程 贷 : 工程物资 银行存款 1000 (3)2x12 年初老发动机的账面价值 = x3x8= ( 元 ), 终止确认老发动机的账面价值 : 借 : 营业外支出 非流动资产处置损失 贷 : 在建工程 (4) 新发动机安装完毕, 投入使用, 固定资产的入账价值 = = ( 元 ): 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 例 年 6 月 1 日, 甲公司对生产车间使用的设备进行日常修理, 发生维修费 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 贷 : 银行存款 在本例中, 甲公司对生产车间的机器设备进行日常修理发生的修理费不符合固定资产后续资本化的条件, 应将其在发生时计入当期损益, 记入 " 管理费用 " 科目, 而不是 " 制造费 75

77 用 " 科目 例 x13 年 8 月 1 日, 甲公司对管理部门使用的设备进行日常修理, 发生修 理费 5000 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 5000 贷 : 银行存款 5000 在本例中, 甲公司对管理部门使用的设备进行日常修理发生的修理费不符合固定资产后续资本化的条件, 应将其在发生时计入当期损益, 记入 " 管理费用 " 科目 5. 固定资产的处置企业在生产经营过程中, 可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让, 或因磨损 技术进步等原因对固定资产进行报废, 或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理 对于上述事项在进行会计处理时, 应当按照规定程序办理有关手续, 结转固定资产的账面价值, 计算有关的清理收入 清理费用及残料价值等 固定资产处置包括固定资产的出售 报废 毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等 处置固定资产应通过 " 固定资产清理 " 科目核算 具体包括以下几个环节 : (1) 固定资产转入清理 企业因出售 报废 毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等转出的固定资产, 按该项固定资产的账面价值, 借记 " 固定资产清理 " 科目, 按已计提的累计折旧, 借记 " 累计折旧 " 科目, 按已减值准备, 借记 " 固定资产减值准备 " 科目, 按其账面原价, 贷记 " 固定资产 " 科目 (2) 发生的清理费用等 固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用, 借记 " 固定资产清理 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应交税费 应交营业税 " 等科目 (3) 收回出售固定资产的价款 残料价值和变价收入等, 借记 " 银行存款 " 原材料 " 等科目, 贷记 " 固定资产清理 " 科目 (4) 保险赔偿等的处理 应由保险公司或过失人赔偿的损失, 借记 " 其他应收款 " 等科目, 贷记 " 固定资产清理 " 科目 (5) 清理净损益的处理 固定资产清理完成后, 属于生产经营期间正常的处理损失, 借 记 " 营业外支出 非流动资产处置损失 " 科目, 贷记 " 固定资产清理 " 科目 ; 属于自然灾害等 非正常原因造成的损失, 借记 " 营业外支出 非常损失 " 科目, 贷记 " 固定资产清理 " 科目 如为贷方余额, 借记 " 固定资产清理 " 科目, 贷记 " 营业外收入 非流动资产处置利得 " 科 目 1 97 甲公司出售一座建筑物, 原价为 元, 已计提折旧 元, 未计提减值准备, 实际出售价格为 元, 已通过银行收回价款 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 将出售固定资产转入清理时 : 借 : 固定资产清理

78 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 收回出售固定资产的价款时 : 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 (3) 计算销售该固定资产应交纳的营业税, 按规定适用的营业税税率为 5%, 应纳营业税额为 60000( x5%) 元 : 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 (4) 结转出售固定资产实现的利得时 : 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 非流动资产处置利得 例 1 98 乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废, 原价为 元, 已计提折旧 元, 未计提减值准备 报废时的残值变价收入为 元, 报废清理过程中发生清理费用 3500 元 有关收入 支出均通过银行办理结算 假定不考虑相关税费的影响 乙公司应编制如下会计分录 : (1) 将报废固定资产转入清理时 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 收回残料变价收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 (3) 支付清理费用时 : 借 : 固定资产清理 3500 贷 : 银行存款 3500 (4) 结转报废固定资产发生的净损失时 : 借 : 营业外支出 非流动资产处置损失 贷 : 固定资产清理 例 1 99 丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库, 该仓库原价 元, 已计提折 1 日 元, 未计提减值备 其残料估计价值 元, 残料已办理入库 发生的清理费用 元, 以现金支付 经保险公司核定应赔偿损失 元, 尚未收到赔款 假定不考虑相关税费的影响 丙公司应编制如下会计分录 : 77

79 (1) 将毁损的仓库转入清理时 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 残料入库时 : 借 : 原材料 贷 : 固定资产清理 (3) 支付清理费用时 : 借 : 固定资产清理 贷 : 库存现金 (4) 确定应由保险公司理赔的损失时 : 借 : 其他应收款 贷 : 固定资产清理 (5) 结转毁损固定资产发生的损失时 : 借 : 营业外支出 非常损失 贷 : 固定资产清理 固定资产的清查企业应当定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点, 以保证固定资产核算的真实性, 充分挖掘企业现有固定资产的潜力 在固定资产清查过程中, 如果发现盘盈 盘亏的固定资产, 应当填制固定资产盘盈盘亏报告表 清查固定资产的损溢, 应当及时查明原因, 并按照规定程序报批处理 (1) 固定资产的盘盈企业在财产清查中盘盈的固定资产, 作为前期差错处理 企业在财产清查中盘盈的固定资产, 在按管理权限报经批准处理前应先通过 " 以前年度损益调整 " 科目核算 盘盈的固定资产, 应按重置成本确定其入账价值, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 以前年度损益调整 " 科目 例 x14 年 1 月 5 日, 丁公司在财产清查过程中发现 2x12 年 12 月份购入的 一台设备尚未入账, 重置成本为 元 ( 假定与其计税基础不存在差异 ) 假定丁公司按 净利润的 10 提取法定盈余公积, 不考虑相关税费及其他因素的影响 丁公司应编制如下会计分录 : 1 盘盈固定资产时: 借 : 固定资产 贷 : 以前年度损益调整 结转为留存收益时: 78

80 借 : 以前年度损益调整 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 3000 利润分配 未分配利润 根据 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 的规定, 本例中盘盈固定资产作为前期差错进行处理., 应通过 " 以前年度损益调整 " 进行核算 (2) 固定资产的盘亏企业在财产清查中盘亏的固定资产, 按照盘亏固定资产的账面价值, 借记 " 待处理财产 损溢 " 科目, 按照已计提的累计折旧, 借记 " 累计折旧 " 科目, 按照已计提的减值准备, 借记 " 固定资产减值准备 " 科目, 按照固定资产的原价, 贷记 " 固定资产 " 科目 企业按照管理权限报经批准后处理时, 按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿, 借记 " 其他应收款 " 科目, 按照应计入营业外支出的金额, 借记 " 营业外支出 盘亏损失 " 科目, 贷记 " 待处理财产损溢 " 科目 例 乙公司进行财产清查时发现短缺一台电脑, 原价为 元, 已计提折旧 7000 元 乙公司应编制如下会计分录 : 1. 盘亏固定资产时 : 借 : 待处理财产损溢 3000 累计折旧 7000 贷 : 固定资产 报经批准转销时 : 借 : 营业外支出 盘亏损失 3000 贷 : 待处理财产损溢 固定资产的减值固定资产的初始入账价值是历史成本, 由于固定资产使用年限较长, 市场条件和经营环境的变化 科学技术的进步以及企业经营管理不善等原因, 都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降 因此, 固定资产的真实价值有可能低于账面价值, 在期末必 须对固定资产减值损失进行确认 固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时, 其可收回金额低于账面价值的, 企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额, 减 记的金额确认为减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备, 借记 " 资产减值 损失 计提的固定资产减值准备 " 科目, 贷记 " 固定资产减值准备 " 科目 固定资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 例 x13 年 12 月 31 日, 丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象 经计算, 该机器的可收回金额合计为 元, 账面价值为 元, 以前年度未对该生产线计提过减值准备 由于该生产线的可收回金额为 元, 账面价值为 元 可收回金额低于账面价值, 应按两者之间的差额 ( ) 元计提固定资 79

81 产减值准备 丁公司应编制如下会计分录 : 借 : 资产减值损失 计提的固定资产减值准备 贷 : 固定资产减值准备 二 投资性房地产 ( 一 ) 投资性房地产概述 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或者两者兼有而持有的房地产 主要包括已出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物 投资性房地产应当能够单独计量和出售 投资性房地产的主要形式是出租建筑物 出租土地使用权, 这实质上属于一种让渡资产使用权行为 房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入, 是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权, 尽管其增值收益通常与市场供求 经济发展等因素相关, 但目的是为了增值后转让以赚取增值收益, 也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入 但是, 在我国实务中, 持有并准备增值后转让土地使用权的情况较少见 1. 投资性房地产的范围 (1) 己出租的土地使用权 己出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得, 并以经营租赁方式出租的土地使用权 企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权, 不属于此类 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的, 不能确认为投资性房地产 例 甲公司与乙公司签署了土地使用权经营租赁协议, 甲公司以年租金 元租赁使用乙公司拥有的 10 万平方米土地使用权, 租期 4 年 自租赁协议约定的租赁期开始日起, 这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产 (2) 持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权, 是指 企业取得的 准备增值后转让的土地使用权 这类土地使用权很可能给企业带来资本增值 收益, 符合投资性房地产的定义 按照我国有关规定认定的闲置土地, 不属于持有并准备 增值后转让的土地使用权, 也就不属于投资性房地产 例 丙公司为实施企业环保战略, 决定将其电镀车间搬迁至郊区, 原在市区的电镀车间厂房占用的土地使用权停止自用 公司管理层决定继续持有这部分土地使用权, 待其增值后转让以赚取增值收益 市区的这部分土地使用权属于丙公司的投资性房地产 (3) 已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权的 以经营租赁方式出租的建筑物, 包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物 已出租的建筑物是企业已经与 80

82 其他方签订了租赁协议, 约定以经营租赁方式出租的建筑物 一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起, 经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物 通常情况下, 对企业持有以备 经营出租的空置建筑物, 如董事会或类似机构作出书面决议, 明确表明将其用于经营出租 且持有意图短期内不再发生变化的, 即使尚未签订租赁协议, 也应视为投资性房地产 这里的空置建筑物, 是指企业新购入 自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物, 以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物 例 甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同, 乙公司将其持有产权的一栋 办公楼出租给甲公司, 租期 9 年 1 年后, 甲公司又将该办公楼转租给丙公司, 以赚取租金差价, 租期 5 年 在本例中, 对于甲公司而言, 因其不拥有该栋楼的产权, 因此不属于其投资性房地产 对于乙公司而言, 则属于其投资性房地产 2. 不属于投资性房地产的范围下列项目不属于投资性房地产 : (1) 自用房地产 自用房地产是指为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产 如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产 ; 企业生产经营用的土地使用权属于无形资产 (2) 作为存货的房地产 作为存货的房地产, 通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地 这部分房地产属于房地产开发企业的存货, 其生产 销售构成企业的主营业务活动, 产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关 因此, 具有存货性质的房地产不属于投资性房地产 在实务中, 存在某项房地产部分自用或作为存货出售 部分用于赚取租金或资本增值的情形 如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的, 应当分别确认为固定资产 ( 或无形资产 存货 ) 和投资性房地产 例如, 甲房地产开发商建造了一栋商住两用楼盘, 一层出租给一家大型超市, 已签订经营租赁合同 ; 其余楼层均为普通住宅正在公开销售中 这种情况下, 如果一层商铺能够单独计量和出售, 应当确认为甲企业的投资性房地产, 其余楼层为甲房地产开发商的存货, 即开发产品 ( 二 ) 投资性房地产的账务处理 1. 投资性房地产核算应设置的会计科目为了反映和监督投资性房地产的取得 后续计量 处置等情况, 企业应当设置 " 投资性房地产允价值变动损益 " " 其他业务收入 " 其他业务成本 等科目进行核算 投资性房地产作为企业主营业务的, 应当设置 " 主营业务收入 " 和 " 主营业务成本 " 科目核算相关的损益 " 投资性房地产 " 科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本或采用公允价值模式计量投资性房地产的公允价值 " 投资性房地产 " 科目的借方登记企业投资性房地产 81

83 的取得成本 资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等 ; 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额 处置投资性房地产时结转的成本和公允价值变动等 企业可 以按照投资性房地产类别和项目进行明细核算 采用公允价值模式计量的投资性房地产, 还应当分别设置 " 成本 " 和 " 公允价值变动 " 明细科目进行核算 采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销, 可以单独设置 " 投资性房地产累计折旧 " 或 " 投资性房地产累计摊销 " 科目, 比照 " 累计折旧采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的, 可以单独设置 " 投资性房地产减值准备 " 科目, 比照 " 固定资产减值准备 " " 无形资产减值准备 " 科目进 行账务处理 " 其他业务收入 " 和 " 其他业务成本 " 科目分别核算企业投资性房地产取得租金收入 处置投资性房地产实现的收入和投资性房地产计提的折旧或进行摊销 处置投资性房地产结转的成本 2. 投资性房地产的取得企业取得的投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量 以下分别对外购 自行建造和内部转换三种情况进行说明 : (1) 外购的投资性房地产 外购投资性房地产的戚本, 包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 外购取得投资性房地产时, 按照取得时的实际成本进行初始计量, 借记 " 投资性房地产 " 科目 ( 后续计量采用成本模式下 ) 或 " 投资性房地产 成本 " 科目 ( 后续计量采用公允价值模式下 ), 贷记 " 银行存款 " 等科目 (2) 自行建造的投资性房地产 企业自行建造投资性房地产的成本, 也建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成, 包括土地开发费 建筑成本 安装成本 应予以资本化的借款费用 支付的其他费用和分摊的间接费用等 建造过程中发生的非正常性损失, 直接计入当期损益, 小计入建造成本 建造完工达到可预定可使用状态时, 应当按照确定的成本, 借记 " 投资性房地产 " 科目 ( 后续计量采用成本模式下 ) 或 " 投资性房地产 成本 " 科目 ( 后续计量采用公允价值模式下 ), 贷记 " 在建工程 " 等科目 (3) 内部转换形成的投资性房地产 企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的, 应当按照该项存货在转换日的账面余额或公允价值, 借记 " 投资性房地产 " 科目 ( 后续计量采 用成本模式下 ) 或 " 投资性房地产 成本 " 科目 ( 后续计量采用公允价值模式 ), 按照其账面 余额, 贷记 " 开发产品 " 科目, 按照其差额, 贷记 " 其他综合收益 " 科目 ( 贷方差额情况下 ) 或 借记 " 公允价值变动损益 " 科目 ( 借方余额情况下 ) 己计提存货跌价准备的, 还应当同时结 转存货跌价准备 企业将自用的建筑物等转换为投资性房地产的, 应当按照其在转换口的原价 累计折旧等, 分别转入 " 投资性房地产 " " 投资性房地产累计折旧 " " 投资性房地产减值准备 " 等科目 ; 或者按其在转换日的公允价值, 借记 " 投资性房地产 成本 " 科目, 按照已计提的累计折旧等, 借记 " 累计折旧 " 等科目, 按其账面余额, 贷记 " 固定资产 " 等科目, 按其差额, 贷记 " 其他综合收益 " 科目 ( 贷方余额情况下 ) 或借记 " 公允价值变动损益 " 科目 ( 借方余额情 82

84 况下 ) 已计提固定资产减值准备的, 还应同时结转固定资产减值准备 3. 投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量有戚本和公允价值两种模式, 通常采用成本模式计, 满足特 定条件时可以采用公允价值模式计量 但是, 同一企业只能采用 A 种模式对所有投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式 (1) 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产, 应当按照固定资产或无形资产的有关规定, 按期 ( 月 ) 对投资地产计提折旧或进行摊销, 借记 " 其他业务成本 " 等科目, 贷记 " 投资性房产累计折旧 " 科目或 " 投资性房地产累计摊销 " 科目 取得的租金收入, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他业务收入 " 等科目 投资性房地产存在减值迹象的, 经减值测试后确定发生减值的, 应当计提减值准备, 借记 " 资产减值损失 " 科目, 贷记 " 投资性房地产减值准备 " 科目 已经计提减值准备的投资性房地产, 其减值损失在以后的会计期间不得转回 例 甲公司的一栋办公楼出租给乙公司使用, 已确认为投资性房地产, 采用成本模式进行后续计量 假设这栋办公楼的成本为 元, 按照年限平均法计提折旧, 使用寿命为 20 年, 预计净残值为零 按照经营租赁合同, 乙公司每月支付甲公司租金 元 当年 12 月, 这栋办公楼出现减值迹象, 经减值测试, 其可收回金额为 元, 此时办公楼的账面价值为 元, 以前未计提减值准备 甲公司应编制如下会计分录 : 1. 计提折旧 : 每月计提的折旧 = =50000( 元 ) 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产累计折旧 确认租金收入 : 借 : 银行存款 ( 或其他应收款 ) 贷 : 其他业务收入 计提减值准备 : 借 : 资产减值损失 计提的投资性房地产减值准备 贷 : 投资性房地产减值准备 (2) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 企业有确凿证据表明其投资性房 地产的公允价值能够持续可靠取得的, 可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计 量 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的, 不计提折旧或进行摊销, 企业应当以资产负债表日的公允价值为基础, 调整其账面余额 资产负债表日, 投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记 " 投资性房地产 公允价值变动 " 科目, 贷记 " 公允价值变动损益 " 科目 ; 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录 取得的租金收入, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他业务收入 " 等科目 例 甲公司为从事房地产经营开发的企业 2x13 年 8 月, 甲公司与乙公司签 83

85 订租赁协议, 约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用, 租赁期为 10 年 当年 10 月 1 日, 该写字楼开发完成并开始起租, 写字楼的造价 和公允价值均为 元 2x13 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值为 元 假定甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式 甲公司应编制如下会计分录 : 12x12 年 10 月 1 日, 甲公司开发完成写字楼并出租 : 借 : 投资性房地产 成本 贷 : 开发产品 x12 年 12 月 31 日, 按照公允价值调整账面余额, 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益 : 借 : 投资性房地产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 (3) 投资性房地产后续计量模式的变更 为保证会计信息的可比性, 企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更 存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得 且能够满足采用公允价值模式条件的情况下, 才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量 成本模式转为公允价值模式的, 应当作为会计政策变更处理, 将计量模式变更时公允价值与账面价值之间的差额, 调整期初留存收益 已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式 4. 投资性房地产的处置 (1) 采用成本模式计量的投资性房地产的处置 企业出售 转让采用成本模式计量的投资性房地产, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他业务收入 " 科目 ; 按照该项技资性房地产的账面价值, 借记 " 其他业务成本 " 科目, 按照该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销, 借记 " 投资性房地产累计折旧 " 或 " 投资性房地产累计摊销 " 科目, 按照该项投资性房地产的账面余额, 贷记 " 投资性房地产 " 科目 ; 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备, 借记 " 投资性房地产减值准备 " 科目 例 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产, 采用成本模式计量 租赁期届满后, 甲公司将该栋写字楼出售给乙公司, 合同价款为 元, 乙公司已 用银行存款付清 出售时该栋写字楼的成本为 元, 已计提折旧 元 假 定不考虑相关税费的影响 甲公司 应编制如下会计分录 : 1. 取得处置收入 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 结转处置成本 : 借 : 其他业务成本

86 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 写字楼 (2) 采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 企业处置采用公允价值模式计量的 投资性房地产, 应当按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他业务收入 " 科目 ; 按照该项投资性房地产的账面余额, 借记 " 其他业务成本 " 科目, 按照其成本, 贷记 " 投资性房地产 成本 " 科目, 按照其累计公允价值变动, 贷记或借记 " 投资性房地产 公允价值变动 " 科目 ; 同时, 按照原计入该项投资性房地产的公允价值变动, 借记或贷记 " 公允价值变动损益 " 科目, 贷记或借记 " 其他业务成本 " 科目 如果存在原转换日计入其他综合收益的金额, 也一并结转 按照该项投资性房地产在转换日计入其他综合收益的金额, 借记 " 其他综合收益 " 科目, 贷记 " 其他业务成本 " 科目 例 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产, 采用公允价值模式计量 租赁期届满后, 甲公司将该桥 写字楼出售给乙公司, 合同价款为 元, 乙公司已用银行存款付清 出售时, 该栋写字楼的成本为 元, 公允价值变动为借方余额 元 假定不考虑营业税等相关税费的影响, 甲公司应编制如下会计分录 : 1 取得处置收入 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 结转处置成本 : 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产 xx 写字楼 成本 xx 写字楼 公允价值变动 结转投资性房地产累计公允价值变动 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 其他业务成本 第九节无形资产和其他资产一 无形资产 ( 一 ) 无形资产概述 1. 无形资产的概念和特征无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 无形资产具有三个主要特征 : 一是不具有实物形态 无形资产是不具有实物形态的非货币性资产, 它不 85

87 像固定资产 存货等有形资产具有实物形体 二是具有可辨认性 资产满足下列条件之一的, 符合无形资产定义中的可辨认性标准 : (1) 能够从企业中分离或者划分出来, 并能单独或者与相关合同 资产或负债一起, 用 于出售 转让 授予许可 租赁或者交换 (2) 源自合同性权利或其他法定权利, 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离 商誉的存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不在本节讲述 三是属于非货币性长期资产 无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来 经济利益 无形资产的使用年限在一年以上, 其价值将在各个受益期间逐渐摊销 2. 无形资产的内容无形资产主要包括专利权 非专利技术 商标权 著作权 土地使用权和特许权等 (1) 专利权 专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利 " 包括发明专利权 实用新型专利权和外观设计专利权 它给予持有者独家使用或控制某项发明的特殊权利 中华人民共和国专利法 明确规定, 专利人拥有的专利权受到国家法律保护 专利权是允许其持有者独家使用或控制的特权, 但它并不保证一定能给持有者带来经济效益, 如有的专利可能会被另外更有经济价值的专利所淘汰等 因此, 企业不应将其所拥有的一切专利权都予以资本化, 作为无形资产管理和核算 一般而言, 只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利, 才能作为无形资产管理和核算 这种专利可以降低成本, 或者提高产品质量, 或者将其转让出去能获得转让收入 企业从外单位购入的专利权, 应按实际支付的价款作为专利权的戚本 企业国行开发并按法律程序申请取得的专利权, 应按照 企业会计准则第 6 号一无形资产 确定的金额作为成本 (2) 非专利技术 非专利技术即专有技术, 或技术秘密 技术诀窍, 是指先进的 未公开的 未申请专利 可以带来经济效益的技术及诀窍 主要内容包括 : 一是工业专有技术, 即在生产上已经采用, 仅限于少数人知道, 不享有专利权或发明权的生产 装配 修理 工艺或加工方法的技术知识 ; 二是商业 ( 贸易 ) 专有搅术, 即具有保密性质的市场情报 原材 料价格情报以及用户 竞争对象的情况和有关知识 ; 三是管理专有技术, 即生产组织的经营 方式 管理方式 培训职工方法等保密知识 非专利技术并不是专利法的保护对象, 专有 技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权, 可以用于转让和投资 企业的非专利技术, 有些是自己开发研究的, 有些是根据合同规定从外部购入的 如果是企业自己开发研究的, 应将符合 企业会计准则第 6 号 无形资产 规定的开发支出资本化条件的, 确认为无形资产 对于从外部购入的非专利技术, 应将实际发生的支出予以资本化, 作为无形资产入账 (3) 商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记 商标权是指专门在某类指定的 86

88 商品或产品上使用特定的名称或图案的权利 商标经过注册登记, 就获得了法律上的保护 中华人民共和国商标法 明确规定, 经商标局核准注册的商标为注册商标, 商标注册人 享有商标专用权, 受法律的保护 企业自创的商标并将其注册登记, 所花费用一般不大, 是否将其资本化并不重要 能够给拥有者带来获利能力的商标, 往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段, 以及客户的信赖等树立起来的 广告费一般不作为商标权的成本, 而是在发生时直接计入当期损益 按照 中华人民共和国商标法 的规定, 商标可以转让, 但受让人应保证使用该注册商标的产品质量 如果企业购买他人的商标, 一次 性支出费用较大的, 可以将其资本化, 作为无形资产管理 这时, 应根据购入商标的价款 支付的手续费及有关费用作为商标的成本 (4) 著作权 著作权又称版权, 指作者对其创作的文学 科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利 著作权包括两方面的权利, 即精神权利 ( 人身权利 ) 和经济权利 ( 财产权利 ) 前者指作品署名 发表作品 确认作者身份 保护作品的完整性 修改已经发表的作品等各项权利, 包括作品署名权 发表权 修改权和保护作品完整权 ; 后者指以出版 表演 广播 展览 录制唱片 摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利 (5) 土地使用权 土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国, 有土地享有开发 利用 经营的权利 根据 中华人民共和国土地管理法 的规定, 我国实行土地的社会主义公有制, 即全民所有制和劳动群众集体所有制 任何单位和个人不得侵占 买卖或者以其他形式非法转让土地 土地使用权可以依法转让 企业取得土地使用权, 应将取得时发生的支出资本化, 作为土地使用权的成本, 记入 " 无形资产 " 科目核算 (6) 特许权 特许权又称经营特许权 专营权, 指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标 商号 技术秘密等的权利 前者一般是由政府机构授权, 准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权, 如水 电 邮电通信等专营权 烟草专卖权等 ; 后者指企业间依照签订的合同, 有限期或无限期使用另一家企业的某些权利, 如连锁店分店使用总店的名称等 ( 二 ) 无形资产的账务处理 1. 无形资产核算应设置的会计科目 为了反映和监督无形资产的取得 摊销和处置等情况, 企业应当设置 " 无形资产 " " 累计摊销 " 等科目进行核算 " 无形资产 " 科目核算企业持有的无形资产成本, 借方登记取得无形资产的戚本, 贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额, 期末借方余额, 反映企业无形资产的成本 " 无形资产 " 科目应当按照无形资产的项目设置明细科目进行核算 " 累计摊销 " 科目属于 " 无形资产 " 的调整科目, 核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销, 贷方登记企业计提的无形资产摊销, 借方登记处置无形资产转出的累计摊销, 期 87

89 末贷方余额, 反映企业无形资产的累计摊销额 此外, 企业无形资产发生减值的, 还应当设置 " 无形资产减值准备 " 科目进行核算 2. 无形资产的取得 无形资产应当按照成本进行初始计量 企业取得无形资产的主要方式有外购 自行研究开发等 取得的方式不同, 其会计处理也有所差别 (1) 外购无形资产 外购无形资产的戚本包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 例 甲公司购入一项非专利技术, 支付的价款和有关费用合计 元, 以银行存款支付 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 无形资产 非专利技术 贷 : 银行存款 (2) 自行研究开发无形资产 企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出, 企业自行开发无形资产发生的研发支出, 不满足资本化条件的, 借记 " 研发支出 费用化支出 " 科目, 满足资本化条件的, 借记 " 研发支出 资本化支出 " 科目, 贷记 " 原材料 " " 银行存款 " " 应付职工薪酬 " 等科目 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的, 应当按照 " 研发支出 资本化支出科目的余额, 借记 " 无形资产 " 科目, 贷记 研发支出 资本化支出 " 科目 期 ( 月 ) 末, 应将 " 研发支出 费用化支出 " 科目归集的金额转入 " 管理费用 " 科目, 借记 " 管理费用 " 科目, 贷记 " 研发支出 费用化支出 " 科目 如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益, 记入 " 管理费用 " 科目 例 甲公司自行研究 开发一项技术, 截至 2x13 年 12 月 31 日, 发生研发支出合计 元, 经测试, 该项研发活动完成了研究阶段, 从 2x12 年 1 月 1 日开始进入开发阶段 2x14 年发生开发支付 元, 假定符合 企业会计准则第 6 号 无形资产 规定的开发支出资本化的条件 2x14 年 6 月 30 日, 该项研发活动结束, 最终开发出一项非专利技术 甲公司应编制如下会吁分录 : 12x13 年发生的研发支出 : 借 : 研发支出 费用化支出 贷 : 银行存款等 x13 年 2 月 31 日发生的研发支出全部属于研究阶段的支出 : 借 : 管理费用 贷 : 研友支出 费用化支出 x14 年发生开发支出并满足资本化确认条件 : 借 : 研发支出 资本化支出 贷 : 银行存款 x14 年 6 月 30 日, 该技术研发完成并形成无形资产 : 88

90 借 : 无形资产 贷 : 研发支出 资本化支出 无形资产的摊销 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 使用寿命有限的无形资产应进行摊销 使用寿命不确定的无形资产不应摊销 使用寿命有限的无形资产, 通常其残值视为零 对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用 ( 即其达到预定用途 ) 当月起开始摊销, 处置 当月不再摊销 无形资产摊销方法包括年限平均法 ( 即直线法 ) 生产总量法等 企业选择 的无形资产的摊销方法, 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 无法可靠确定预期实现方式的, 应当采用直线法摊销 企业应当按月对无形资产进行摊销 无形资产的摊销额一般应当计入当期损益 企业自用的无形资产, 其摊销金额计入管理费用 ; 出租的无形资产, 其摊销金额计入其他业务成本 ; 某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的, 其摊销金额应当计入相关资产成本 例 甲公司购买了一项自用特许权, 成本为 元, 合同规定受益年限为 10 年, 甲公司每月应摊销 40000( ) 元 每月摊销时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 贷 : 累计摊销 例 x12 年 1 月 1 日, 甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司, 该非专利技术成本为 元, 双方约定的租赁期限为 10 年, 甲公司每月应摊销 30000( ) 元 每月摊销时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 其他业务成本 贷 : 累计摊销 无形资产的处置企业处置无形资产, 应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额作为营业外收入或营业外支出进行会计处理 企业处置无形资产, 应当按照实际收 到的金额等, 借记 " 银行存款 " 等科目, 按照己计提的累计摊销, 借记 " 累计摊销 " 科目, 按 照应支付的相关税费及其他费用, 贷记 " 应交税费 " " 银行存款 " 等科目, 按其账面余额, 贷记 " 无形资产 " 科目, 按照其差额, 贷记 " 营业外收入 非流动资产处置利得 " 科目或借 记 " 营业外支出 非流动资产处置损失 " 科目 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备, 借记 " 无形资产减值准备 " 科目 例 甲公司将其购买的一专利权转让给乙公司, 该专利权的成本为 元, 已摊销 元, 应交税费 元, 实际取得的转让价款为 元, 款项己存入银行 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款

91 累计摊销 贷 : 无形资产 应交税费 营业外收入 非流动资产处置利得 无形资产的减值 无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时, 其可收回金额低于账面价值的, 企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为减值损失, 计入 当期损益, 同时计提相应的资产减值准备, 按照应减记的金额, 借记 " 资产减值损失 计提的无形资产减值准备 " 科目, 贷记 " 无形资产减值准备 " 科目 无形资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 例 x12 年 12 月 31 日, 市场上某项新技术生产的产品销售势头较好, 已对甲公司产品的销售产生重大不利影响 甲公司外购的类似专利技术的账面价值为 元, 剩余摊销年限为 4 年, 经减值测试, 该专利技术的可收回金额为 元 由于甲公司该专利技术在资产负债表日的账面价值为 元, 可收回金额为 元, 可收回金额低于账面价值, 应按其差额 50000(80000 一 ) 元计提减值准备 甲公司应编制击 下会计分录 : 借 : 资产减值损失 计提的无形资产减值准备 贷 : 无形资产减值准备 二 其他资产 其他资产是指除货币资金 交易性金融资产 应收及预付款项 存货 长期股权投资 持有至到期投资 可供出售金融资产 固定资产 无形资产等以外的资产, 如长期待摊费用等 长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用, 如以经营租赁方式租人的固定资产发生的改良支出等 企业应设置 " 长期待摊 费用 " 科目对此类项目进行核算, 企业发生的长期待摊费用, 借记 " 长期待摊费用 " 科目, 贷 记 " 原材料 " " 银行存款 " 等科目 ; 摊销长期待摊费用, 借记 " 管理费用 " " 销售费用 " 等科目, 贷记 " 长期待摊费用 " 科目 ;" 长期待摊费用 " 科目期末借方余额, 反映企业尚未摊销完毕的长 期待摊费用 " 长期待摊费用 " 科目可按费用项目进行明细核算 x12 年 4 月 1 日, 甲公司对以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修, 发生以下有关支出 : 领用生产用材料 元购进该批原材料时支付的增值税进项税额为 元 ; 辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为 元 '; 有关人员工资等职工薪酬 元 2x12 年 11 月 30 日, 该办公楼装修完工, 达到预定可使用状态并交付使用, 按租赁期 10 年进行摊销 假定不考虑其他因素 甲公司应编制如下会计分录 : 90

92 (1) 装修领用原材料时 : 借 : 长期待摊费用 贷 : 原材料 应交税费 应支增值税 ( 进项税额转出 ) (2) 辅助生产车间为装修工程提供劳务时 : 借 : 长期待摊费用 贷 : 生产成本 辅助生产成本 (3) 确认工程人员职工薪酬时 : 借 : 长期待摊费 贷 : 应付职工薪酬 (4)2x12 年 12 月摊销装修支出时 : 借 : 管理费用 贷 : 长期待摊费用 在本例中, 甲公司发生的办公楼装修支出合计为 ( ) 元.2x12 年 12 月份应分摊的装修支出为 10000( ) 元 91

93 第二章负债 考情分析本章主要涉及的题型有单选题 多选题 判断题和不定项选择题, 考试常常会结合资产 收入等知识点共同考核, 单独出大题的可能性相对小一些 考生在学习这章内容时, 要结合其他章节的内容综合运用 负债是指企业过去的交易或者事项形成的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 负债按其流动性, 可分为流动负债和非流动负债 流动负债是指预计在 1 年内或超过 1 年的一个正常营业周期内清偿的债务, 包括短期借款 应付票据 应付账款 应付利息 预收账款 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款等 非流动负债是指流动负债以外的负债, 包括长期借款 应付债券 长期应付款等 第一节短期借款 短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在 1 年以下 ( 含 1 年 ) 的各种款项 短期借款一般是企业为了满足正常生产经营所需的资金或者是为了抵偿某项债务而借入的 企业应通过 " 短期借款 " 科目, 核算短期借款的发生 偿还等情况 该科目的贷方登记取得借款本金的数额, 借方登记偿还借款的本金数额, 余额在贷方, 反映企业尚未偿还 的短期借款 本科目可按借款种类 贷款人和币种设置明细科目进行明细核算 企业从银 行或其他金融机构取得短期借款时, 借记 银行存款 科目, 贷记 " 短期借款 " 科目 企业 借入短期借款, 应支付利息 在实际工作中, 如果短期借款利息是按期支付的, 如按季度 支付利息或者利息是在借款到期时连同本金一起归还, 并且其数额较大的, 在业应采用月末预提方式进行短期借款利息的核算 短期借款利息属于筹资费用. 应当于发生时直接计入当期财务费用 在资产负债表日, 企业应当按照计算确定的短期借款利息费用, 借记 " 财务费用 " 科目, 贷记 " 应付利息 " 科目 ; 实际支付利息时, 借记 " 应付利息 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 短期借款到期偿还本金时, 企业应借记 " 短期借款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 2 1 甲股份有限公司于 2x12 年 1 月 1 日向银行借入一笔生产经营用短期借款, 92

94 共计 元, 期限为 9 个月, 年利率为 4 根据与银行签署的借款协议, 该项借款的本金到期后一次归还, 利息按季支付 甲公司应编制如下会计分录 : (1)1 月 1 日借入短期借款 : 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 (2)1 月末, 计提 1 月份应付利息 : 借 : 财务费用 400 贷 : 应付利息 400 本月应计提的利息金额 =120000x4% 12=400( 元 ) 2 月末计提 2 月份利息费用的处理与 1 月份相同 (3)3 月末, 支付第一季度银行借款利息 : 借 : 财务费用 400 应付利息 800 贷 : 银行存款 1200 第二 第二季度的会计处理同上 (4)10 月 1 日偿还银行借款本金 : 借 : 短期借款 贷 : 银行存款 如果上述借款期限是 8 个月, 则到期日为 9 月 1 日,8 月末之前的会计处理与上述相同 9 月 1 日偿还银行借款本金, 同时支付 7 月和 8 月已提未付利息 : 借 : 短期借款 应付利息 800 贷 : 银行存款 如果企业的短期借款利息是按月支付的, 或者利息是在借款到期时连同本金一起归还, 但是数额不大的, 可以不采用预提的方法, 而在实际支付或收到银行的计息通知时, 直接 计入当期损益, 借记 " 财务费用 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 或 " 库存现金 " 科目 第二节应付及预收款项 ( 一 ) 应付账款概述 应付账款是指企业因购买材料 商品或接受劳务供应等经营活动而应付给供应单位的款项 应付账款一般应在与所购买物资所有权相关的主要风险和报酬已经转移, 或者所购买的劳务已经接受时确认 实务中, 为了使所购人物资的金额 品种 数量和质量等与合 93

95 同规定的条款相符, 避免因验收时发现所购物资的数量或质量存在问题而对入账的物资或应付账款金额进行改动, 在物资和发票账单同时到达的情况下, 一般在所购物资验收入库 后, 根据发票账单登记入账, 确认应付账款 在所购物资已经验收入库, 但是发票账单未 能同时到达的情况下, 企业应付物资供应单位的债务已经成立, 在会计期末, 为了反映企业的负债情况, 需要将所购物资和相关的应付账款暂估入账, 待下月初作方向相反的分录, 将上月末暂估入账的应付账款予以冲销 企业应通过 " 应付账款 " 科目, 核算应付账款的发生 偿还 转销等情况 该科目贷方 登记企业购买材料 商品和接受劳务等而发生的应付账款, 借方登记偿还的应付账款, 或开出商业汇票抵付应付账款的款项, 或冲销无法支付的应付账款 余额一般在贷方, 反映企业尚未支付的应付账款余额 本科目应按照债权人设置明细科目进行明细核算 ( 二 ) 应付账款发生与偿还企业购入材料 商品或接受劳务等所产生的应付账款, 应按应付金额入账 购入材料 商品等验收入库, 但货款尚未支付, 根据有关凭证 ( 发票账单 随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值 ), 借记 " 材料采购 " " 在途物资 " 等科目, 按照可抵扣的增值税进项税额, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目, 按应付的款项, 贷记 " 应付账款 " 科目 企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项, 根据供应单位的发票账单, 借记 " 生产成本 " " 管理费用 " 等科目, 贷记 " 应付账款 " 科目 企业偿还应付账款或开出商业汇票抵付应付账款时, 借记 " 应付账款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应付票据 " 等科目 例 2 2 甲企业为增值税一般纳税人 2x12 年 3 月 1 日, 从 A 公司购入一批材料, 货款 元, 增值税 元, 对方代垫运杂费 1000 元 材料验收入库 ( 该企业材料按实际成本计价核算 ), 款项尚未支付 4 月 10 日, 甲企业以银行存款支付购入材料相关款项 元 甲企业应编制如下会计分录 : (1) 确认应付账款 : 借 : 原材料 应交税费 应支增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 A 公司 (2) 偿还应付账款 : 借 : 应付账款 A 公司 贷 : 银行存款 应付账款附有现金折扣的, 应按照扣除现金折扣前的应付款总额人账 因在折扣期限内付款而获得的现金折扣, 应在偿付应付账款时冲减财务费用 例 2 3 乙百货商场于 2x12 年 4 月 2 日, 从 B 公司购入一批家电产品并验收入库 94

96 增值税专用发票上注明的该批家屯的价款为 元, 增值税为 元 按照购货协议的规定, 乙百货商场如在 15 天内付清货款, 将获得 的现金折扣 ( 假定计算现金折 扣时需考虑增值税 ) 乙百货商场于 2x12 年 4 月 10 日, 按照扣除现金折扣后的金额, 用银 行存款付清了所欠 B 公司货款 乙百货商场应编制如下会计分录 : (1)4 月 2 日确认应付账款 : 借 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 B 公司 (2)4 月 10 日付清货款 : 借 : 应付账款 B 公司 贷 : 银行存款 财务费用 本例中, 乙百货商场在 4 月 10 日 ( 即购货后的第 8 天 ) 付清所欠 B 公司的货款, 按照购货协议可以获得现金折扣 乙百货商场获得的现金折扣 = x1=11700( 元 ), 实际支付的货款 = x1= ( 元 ) 实务中, 企业外购电力 燃气等动力一般通过 " 应付账款 " 科目核算, 即在每月付款时先作暂付款处理, 借记 " 应付账款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 月末按照外购动力的用途, 借记 " 生产成本 " " 制造费用 " 和 " 管理费用 " 等科目, 贷记 " 应付账款 " 科目 例 2 4 2x12 年 5 月 20 日, 丙企业收到银行转来供电部门收费羊据, 支付电费 元 月末, 该企业经计算, 本月应付电费 元, 其中生产车间电费 元, 企业行政管理部门电费 元, 款项尚未支付 不考虑相关税费 丙企业应编制如下会计分录 : (1) 支付外购动力费 : 借 : 应付账款 xx 电力公司 贷 : 银行存款 (2) 月末分配外购动力费 : 借 : 制造费用 管理费用 贷 : 应付账款 xx 电力公司 ( 三 ) 应付账款转销 应付账款一般在较短期限内支付, 但有时由于债权单位撤销或其他原因而使应付账款无法清偿 企业应将确实无法支付的应付账款予以转销, 按其账面余额计入营业外收入, 95

97 借记 " 应付账款 " 科目, 贷记 " 营业外收入 " 科目 例 2 5 2x12 年 12 月 31 日, 甲企业确定一笔应付账款 5000 元为无法支付的款项, 应予转销 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付账款 5000 贷 : 营业外收入 5000 二 应付票据 ( 一 ) 应付票据概述应付票据是指企业购买材料 商品和接受劳务供应等而开出 承兑的商业汇票, 包括商业承兑汇票和银行承兑汇票 企业应通过 " 应付票据 " 科目, 核算应付票据的发生 偿付等情况 该科目贷方登记开出 承兑汇票的面值, 借方登记支付票据的金额, 余额在贷方, 反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额 企业应当设置 " 应付票据备查簿 ", 详细登记商业汇票的种类 号数和出票日期 到期日 票面余额 交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额, 等资料 应付票据到期结清时, 上述内容应当在备查簿内予以注销 我国商业汇票的付款期限不超过 6 个月, 因此, 企业应将应付票据作为流动负债管理和核算 同时, 由于应付票据的偿付时间较短, 在会计实务中, 一般均按坷歼出 承兑的应付票据的商值入账 ( 二 ) 应付票据账务处理企业因购买材料 商品和接受劳务供应等而开出 承兑的商业汇票, 应当按其票面金额作为应付票据的入账金额, 借记 " 材料采购 " " 原材料 库存商品 应付账款 " " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 等科目, 贷记 " 应付票据 " 科目 企业因开出银行承兑汇票而支付银行的承兑汇票手续费, 应当计入当期财务费用, 借记 " 财务费用 " 科目, 贷 记 " 银行存款 " " 库存现金 " 科目 例 2 6 乙企业为增值税一般纳税人, 原材料按计划成本核算 2x12 年 2 月 6 日购 入原材料一批, 增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税额为 元, 原材料 验收入库 该企业开出并经开户银行承兑的商业汇票一张, 面值为 元 期限 5 个月 交纳银行承兑手续费 元 7 月 6 日商业汇票到期, 乙企业通知其开户银行以银行存款支付票款 乙企业应编制如下会计分录 : (1) 开出并承兑商业汇票购入材料 : 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )

98 贷 : 应付票据 (2) 支付商业汇票承兑手续费 : 借 : 财务费用 贷 : 银行存款 (3) 支付商业汇票款 : 借 : 应付票据 贷 : 银行存款 ( 三 ) 应付票据转销应付商业承兑汇票到期, 如企业无力支付票款, 应将应付票据按账面余额转作应付费提款, 借记 " 应付票据 " 科目, 贷记 " 应付账款 " 科目 应付银行承兑汇票到期, 如企业无力支付票款, 应将应付票据的账面余额转作短期借款, 借记 " 应付票据 " 科目, 贷记 " 短期借款 " 科目 例 2 7 承 例 2 6, 假设上述银行承兑汇票到期时甲企业无力支付票款 乙企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付票据 贷 : 短期借款 三 应付利息 应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息, 包括短期借款 分期付息到期还本的长期借款 企业债券等应支付的利息 企业应通过 " 应付利息 " 科目, 核算应付利息的发生 支付情况 该科目贷方登记按照合同约定计算的应付利息 : 借方登记实际支付的利息, 期末贷方余额反映企业应付未付的利息 本科目一般应按照债权人设置明细科目进行明细核算 企业采用合同约定的利率计算确定利息费用时, 按应付合同利息金额, 借记 " 在建工程 " " 财务费用 " " 研发支出 " 等科目, 贷记 " 应付利息 " 科目 ; 实际支付利息时, 借记 " 应付利息 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 2 8 甲企业借入 5 年期到期还本 每年付息的长期借款 元, 合同约定 年利率为 6% 甲企业应编制如下会计分录: (1) 每年计算确定利息费用 : 借 : 财务费用 贷 : 应付利息 企业每年应支付的利息 = x6%=180000( 元 ) (2) 每年实际支付利息 : 97

99 借 : 应付利息 贷 : 银行存款 四 预收账款 预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预收的款项 预收账款与应付账款同为企业短期债务, 但与应付账款不同的是, 预收账款所形成的负债不是以货币偿付, 而是以货 物清偿 企业应通过 " 预收账款 " 科目, 核算预收账款的取得 偿付等情况 该科目贷方登记发生的预收账款数额和购货单位补付账款的数额, 借方登记企业向购货方发货后冲销的预收账款数额和退回购货方多付账款的数额 ; 期末贷方余额, 反映企业预收的款项, 如为借方余额, 反映企业尚未转销的款项 本科目一般应当按照购货单位设置明细科目进行明细核算 企业预收购货单位的款项时, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 预收账款 " 科目 ; 销售实现时, 按实现的收入和应交的增值税销项税额, 借记 " 预收账款 " 科目, 按照实现的营业收入, 贷记 " 主营业务收入 " 科目, 按照增值税专用发票上注明的增值税税额, 贷记 " 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )" 等科目 ; 企业收到购货单位补付的款项, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 预收账款 " 科目 ; 向购货单位退回其多付的款项, 借记 " 预收账款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 预收货款业务不多的企业, 可以不单独设置 " 预收账款 " 科目, 其所发生的预收货款, 可通过 " 应收账款 " 科目核算 例 2 9 甲公司为增值税一般纳税人 2x12 年 6 月 3 日, 甲公司与乙公司签订供货合同, 向乙公司出售一批产品, 货款金额共计 元, 应交增值税 元 根据购货合同的规定, 乙公司在购货合同签订后 1 周内, 应当向甲公司预付贷款 元, 剩余货款在交货后付清 2x12 年 6 月 9 日, 甲公司收到乙公司预付贷款 元存入银行,6 月 19 日甲公司将货物发运到乙公司并开具增值税专用发票, 乙公司验收货物后付清了剩余货款 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 收到乙公司预付的货款 : 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 (2) 向乙公司发出货物 : 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) (3) 收到乙公司补付的货款 : 借 : 银行存款

100 贷 : 预收账款 乙公司 例 2 10 承 例 2 9, 假设甲公司不设直 " 预收账款 " 科目, 其预收的款项通过 " 应收账款 " 科目核算 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 收到乙公司预付的货款 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司 (2) 向乙公司发出货物 : 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) (3) 收到乙公司补付的货款 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司 一 职工薪酬的内容 第三节应付职工薪酬 职工薪酬, 是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿 职工薪酬包括短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 企业提供给职工配偶 子女 受瞻养人 已故员工遗属及其他受益人等的福利, 也属于职工薪酬 这里所称的 " 职工 ", 主要包括三类人员 : 一是与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职 兼职和临时职工 ; 二是未与企业订立劳动合同, 但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员, 如董事会成员 监事会成员等 ; 三是在企业的计划和控制下, 虽未与企业订立劳动合同或未出其正式任命, 但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员, 也属于职工的范 畴, 包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员 职工薪酬主要 包括以下内容 : ( 一 ) 短期薪酬 短期薪酬, 是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬, 因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外 短期薪酬具体包括 : 1. 职工工资 奖金 津贴和补贴, 是指按照构成工资总额的计时工资 计件工资 支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬 为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴, 以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物 99

101 价补贴等 其中, 企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬, 按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利 2. 职工福利费, 是指企业向职工提供的生活困难补助 丧葬补助费 抚恤费 职工异 地安家费 防暑降温费等职工福利支出 3. 医疗保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费, 是指企业按照国家规定的基准和比例计算, 向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费 工伤保险费和生育保险费 4. 住房公积金, 是指企业按照国家规定的基准和比例计算, 向住房公积金管理机构缴 存的住房公积金 5. 工会经费和职工教育经费, 是指企业为了改善职工文化生活 为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质, 用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出 6. 短期带薪缺勤, 是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排, 包括年休假 病假 婚假 产假 丧假 探亲假等 长期带薪缺勤属于其他长期职工福利 7. 短期利润分享计划, 是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议 长期利润分享计划属于其他长期职工福利 8. 其他短期薪酬, 是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬 ( 二 ) 离职后福利离职后福利, 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供的各种形式的报酬和福利, 短期薪酬和辞退福利除外 企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划 离职后福利计划, 是指企业与职工就离职后福利达成的协议, 或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等 其中, 设定提存计划, 是指向独立的基金缴存固定费用后, 企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划 ; 设定受益计划, 是指除设定提存计划以外的离职后福利计划 ( 三 ) 辞退福利 辞退福利, 是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职 工自愿接受裁减而给予职工的补偿 ( 四 ) 其他长期职工福利 其他长期职工福利, 是指除短期薪酬 离职后福利 辞退福利之外所有的职工薪酬, 包括长期带薪缺勤 长期残疾福利 长期利润分享计划等 100

102 二 应付职工薪酬的科目设置 企业应当设置 " 应付职工薪酬 " 科目, 核算应付职工薪酬的计提 结算 使用等情况 该科目的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额, 借方登记实际发放职工薪酬的数额, 包括扣还的款项等 ; 该科目期末贷方余额, 反映企业应付未付的职工薪酬 " 应付职工薪酬 " 科目应当按照 " 工资 奖金 津贴和补贴 " " 职工福利费 " " 非货币性 福利 " " 社会保险费 " " 住房公积金 " " 工会经费和职工教育经费 " " 带薪缺勤 " " 利润 分享计划 ' " 设定提存计划 " " 设定受益计划义务 " " 辞退福利 " 等职工薪酬项目设置明细账进行明细核算 三 短期薪酬的核算 企业应当在职工为其提供服务的会计期间, 将实际发生的短期薪酬确认为负债, 并计入当期损益, 其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外 ( 一 ) 货币性职工薪酬 1. 工资 奖金 津贴和补贴对于职工工资 奖金 津贴和补贴等货币性职工薪酬, 企业应当在职工为其提供服务的会计期间, 将实际发生的职工工资 奖金 津贴和补贴等, 根据职工提供服务的受益对象, 将应确认的职工薪酬, 借记 " 生产成本 " " 制造费用成本 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 工资 奖金 津贴和补贴 " 科目 例 2 11 甲企业 2x13 年 7 月份应付工资总额 元," 工资费用分配汇总表 " 中列示的产品生产人员工资为 元, 车间管理人员工资为 元, 企业行政管理人员工资为 元, 专设销售机构人员工资为 元 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 职工工资 奖金 津贴和补贴 实务中, 企业一般在每月发放工资前, 根据 " 工资费用分配汇总表 " 中的 " 实发金额 " 栏的合计数, 通过开户银行支付给职工或从开户银行提取现金, 然后再向职工发放 企业按照有关规定向职工支付工资 奖金 津贴 补贴等, 借记 " 应付职工薪酬 工资 奖金 津贴和补贴 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 库存现金 " 等科目 ; 企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项 ( 代垫的家属药费 个人所得税等 ), 借记 " 应付职工薪酬 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 101

103 库存现金 " " 其他应收款 " " 应交税费 应交个人所得税 " 等科目 例 2 12 承 例 2 一 11, 乙企业根据 " 工资费用分配汇总表 " 结算本月应付职工 工资总额 元, 其中企业代扣职工房租 元 代垫职工家属医药费 8000 元, 实 发工资 元 乙企业应编制如下会计分录 : (1) 向银行提取现金 : 借 : 库存现金 贷 : 银行存款 (2) 用现金发放工资 : 借 : 应付职工薪酬 工资 奖金 津贴和补贴 贷 : 库存现金 注 : 如果通过银行发放工资, 该企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 工资 奖金 津贴和补贴 贷 : 银行存款 (3) 代扣款项 : 借 : 应付职工薪酬 工资 奖金 津贴和补贴 贷 : 其他应收款 职工房租 代垫医药费 职工福利费对于职工福利费, 企业应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本, 借记 " 生产成本 " " 制造费用 " " 管理费用 " " 销售费用 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 职工福利费 " 科目 例 2 13 乙企业下设一所职工食堂, 每月根据在岗职工数量及岗位分布情况 相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额, 从而确定企业每期因补贴职工食堂需要承担的福利费金额 2x13 年 9 月, 企业在岗职工共计 200 人, 其中管理部门 30 人, 生产车间 170 人, 企业的历史经验数据表明, 每个职工每月需补贴食堂 150 元 乙企业应编制如下 会计分录 : 借 : 生产成本 管理费用 4500 贷 : 应付职工薪酬 职工福利费 本例中, 乙企业应当计提的职工福利费 =150x200=30000( 元 ) 例 2 14 承 例 2 13,2x13 年 10 月, 乙企业支付 元补贴给食堂 乙企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 职工福利费 贷 : 银行存款

104 3. 国家规定计提标准的职工薪酬对于国家规定了计提基础和计提比例的医疗保险费 工伤保险费 生育保险费等社会 保险费和住房公积金, 以及按规定提取的工会经费和职工教育经费, 企业应当在职工为其 提供服务的会计期间, 根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额, 并确认相关负债, 按照受益对象计入当期损益或相关资产成本, 借记 " 生产成本 " " 制造费用 " " 管理费用 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 " 科目 例 2 15 承 例 2 11,2x14 年 7 月份, 甲企业根据相关规定, 分别按照职工 工资总额的 2% 和 1.5% 的计提标准, 确认应付工会经费和职工教育经费 甲企业应编制击 下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本 制造费用 3675 管理费用 3171 销售费用 609 贷 : 应付职工薪酬 工会经费和职工教育经费 工会经费 工会经费和职工教育经费 职工教育经费 本例中, 应确认的应付职工薪酬 =( )x(2%+1.5%)=24255( 元 ), 其中, 工会经费为 元 职工教育经费为 元 本例中, 应记入 " 生产成本 " 科目的金额 =480000x(2+1.5)=16800( 元 ); 应记入 " 制造费用 " 科目的金额 =105000x(2+1.5)=3675( 元 ); 应记入 " 管理费用 " 科目的金额 =90600x(2+1.5)=3171( 元 ); 应记入 " 销售费用 " 科目的金额 =17400x(2+1.5)=609( 元 ) 例 x13 年 12 月, 丙企业根据国家规定的计提标准, 计算应向社会保险经办机构缴纳职工基本医疗保险费共计 元, 其中, 应计入基本生产车间生产成本的金额为 元, 应计入制造费用的金额为 元, 应计入管理费用的金额为 元 丙企业应编制如下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本 制造费用 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 社会保险费 基本医疗保险 短期带薪缺勤对于职工带薪缺勤, 企业应当根据其性质及职工享有的权利, 分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类 企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理 如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的, 企业应当作为其他长期职工福利处理 (1) 累积带薪缺勤, 是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤 103

105 权利可以在未来期间使用 企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时, 确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬, 并以累积未行使权利而增加的预期支付金 额计量 确认累积带薪缺勤时, 借记 " 管理费用 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 带薪缺勤 短期带薪缺勤 累积带薪缺勤 " 科目 例 2 17 甲企业共有 2000 名职工, 从 2x14 年 1 月 1 日起, 该企业实行累积带薪缺勤制度 该制度规定, 每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假, 未使用的年休假只能向后结转一个公历年度, 超过 1 年未使用的权利作废, 在职工离开企业时也无权获得现 金支付 ; 职工休年假时, 首先使用当年可享受的权利, 再从上年结转的带薪年休假中扣除 2x14 年 12 月 31 日, 甲企业预计 2x15 年有 1900 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假, 剩余 100 名职工每人将平均享受 6 天半年休假, 假定这 100 名职工全部为总部各部门经理, 该企业平均每名职工每个工作日工资为 300 元 不考虑其他相关因素 2x14 年 12 月 31 日, 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 带薪缺勤 短期带薪缺勤 累积带薪缺勤 甲企业在 2x14 年 12 月 31 应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的预期支付的金额, 即相当于 150 天 (100x1.5 天 ) 的年休假工资金额 45000(150x300) 元 (2) 非累积带薪缺勤, 是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消, 并且职工离开企业时也无权获得现金支付 我国企业职工休婚假 产假 丧假 探亲假 病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤 由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额, 企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债 为此, 企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬 企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬, 视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本 通常情况下, 与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中, 因此, 不必额外作相应的账务处理 ( 二 ) 非货币性职工薪酬 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的, 应当根据受益对象, 按照该产品 的公允价值计入相关资产成本或当期损益, 同时确认应付职工薪酬, 借记 " 管理费用 " " 生产成本 " " 制造费用 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目 将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的, 应当根据受益对象, 将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益, 同时确认应付职工薪酬, 借记 " 管理费用 生产成本 制造费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目, 并且同时借记 " 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目, 贷记 " 累计折旧 " 科目 租赁住房等资产供职工无偿使用 104

106 的, 应当根据受益对象, 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益, 并确认应付职工薪酬, 借记 " 管理费用 " " 生产成本 制造费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目 难以认定受益对象的非货币性福利, 直接计入当期损益和应付职工薪 酬 例 2 18 乙公司为家电生产企业, 共有职工 200 名, 其中 170 名为直接参加生产的职工,30 名为总部管理人员 2x14 年 12 月, 甲公司以其生产的每台成本为 900 元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工 该型号的电暖器市场售价为每台 1000 元, 乙公司 适用的增值税税率为 17% 乙公司应编制如下会计分录: 借 : 生产成本 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 本例中, 应确认的应付职工薪酬 =200x x1000x17=234000( 元 ) 其中, 应记入 " 生产成本 " 科目的金额 =170x x1000x17=198900( 元 ); 应记入 " 管理费用 " 科目的金额 =30x x1000x17=35100( 元 ) 例 2 19 甲公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用, 同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房 甲公司总部共有部门经理以上职工 20 名, 每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用, 假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧 1000 元 ; 该公司共有副总裁以上高级管理人员 5 名, 公司为其每人租赁一套面积为 200 平方米的公寓, 月租金为每套 8000 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 确认提供汽车的非货币性福利 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 : 累计折旧 企业提供汽车供职工使用的非货币性福利 =20x1000=20000( 元 ) (2) 确认为职工租赁住房的非货币性福利 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 企业租赁住房供职工使用的非货币性福利 =5x8000=40000( 元 ) 企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时, 应确认主营业务收入, 借记 " 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目, 贷记 " 主营业务收入 " 科目, 同时结转相关成本, 涉及增值税销项税额的, 还应进行相应的处理 企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金, 借记 " 应付职工薪酬 非货币性福利 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 2 20 承 例 2 18 和 例 2 19, 甲公司向职工发放电暖器作为福利, 应 105

107 确认主营业务收入, 同时妥根据相关税法规定, 计算增值税销项税额 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )34000 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 电暖器 甲公司应确认的主营业务收入 =200x1000=200000( 元 ) 甲公司应确认的增值税销项税额 =200x1000x17=34000( 元 ) 甲公司应结转的销售成本 =200x900=180000( 元 ) 甲公司每月支付副总裁以上高级管理人员住房租金时, 应编制如下会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 : 银行存款 四 设定提存计划的核算 对于设定提存计划, 企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金, 确认为应付职工薪酬负债, 并计入当期损益或相关资产成本, 借记 " 生产成本 " " 制造费用 " " 管理费用 " " 销售费用 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 设定提存计划 " 科目 例 2 21 承 例 2 11, 甲企业根据所在地政府规定, 按照职工工资总额的 12 计提基本养老保险费, 缴存当地社会保险经办机构 2x14 年 7 月份, 甲企业缴存的基本养老保险费, 应计入生产成本的金额为 元, 应计入制造费用的金额为 元, 应计入管理费用的金额为 元, 应计入销售费用的金额为 2088 元 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 生产成本 基本生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 2088 贷 : 应付职工薪酬 设定提存计划 基本养老保险费 第四节应交税费 106

108 一 应交税费概述 企业根据税法规定应交纳的各种税费包括 : 增值税 消费税 营业税 城市维护建设税 资源税 企业所得税 土地增值税 房产税 车船税 土地使用税 教育费附加 矿产资源补偿费 印花税 耕地占用税等 企业应通过 " 应交税费 " 科目, 总括反映各种税费的应交 交纳等情况 该科目贷方登记应交纳的各种税费等, 借方登记实际交纳的税费 ; 期末余 额一般在贷方, 反映企业尚未交纳的税费, 期末余额如在借方, 反映企业多交或尚未抵扣 的税费 本科目按应交的税费项目设置明细科目进行明细核算 企业代扣代交的个人所得税等, 也通过 " 应交税费 " 科目核算, 而企业交纳的印花税 耕地占用税等不需要预计应交数的税金, 不通过 " 应交税费 " 科目核算 二 应交增值税 ( 一 ) 增值税概述增值税是以商品 ( 含应税劳务 ) 在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税 按照我国增值税暂行条例的规定, 增值税的纳税人是在我国境内销售货物 进口货物, 或提供加工 修理修配劳务的企业单位和个人 按照纳税人的经营规模及会计核算的健全程度, 增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人 一般纳税人应纳增值税税额, 根据当期销项税额减去当期进项税额计算确定 ; 小规模纳税人应纳增值税税额, 按照销售额和规定的征收率计算确定 各国实行的增值税在计算增值额时一般都实行税款抵扣制度, 即在计算企业应纳税款时, 要扣除商品在以前生产环节已负担的税款, 以避免重复征税 依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小, 增值税分为生产型增值税 收入型增值税和消费型增值税三种类型 它们之间的主要区别在于对购入固定资产的处理上 生产型增值税在计算增值额时, 对购入的固定资产及其折旧均不予扣除 收 入型增值税对于购置用于生产 经营用的固定资产, 允许将已提折旧的价值额予以扣除 消费型增值税允许将用于生产 经营的固定资产价值中已含的税款, 在购置当期全部一次 扣除 2008 年, 我国修订了 中华人民共和国增值税暂行条例扎实现了生产型增值税向消 费型增值税的转型 修订后的 中华人民共和国增值税暂行条例 自 2009 年 1 月 1 日起在全国而围内实施 自 2012 年起, 我国部分地区实施了营业税改征增值税试点方案, 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税, 增值税的征收范围将进一步扩大 在税收征管上, 从世界各国来看, 一般都实行凭购物发票进行抵扣 按照 中华人民共和国增值税暂行条例 规定, 企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税 ( 即进项税额 ). 可从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税 ( 即销项税额 ) 中抵扣 准予从销项税额中抵扣的进项税额通 107

109 常包括 :(1) 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额 ;(2) 从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额 ( 二 ) 一般纳税人的账务处理为了核算企业应交增值税的发生 抵扣 交纳 退税及转山等情况, 增值税一般纳税人应在 " 应交税费 " 科目下设置 " 应交增值税 " 明细科目, 并在 " 应交增值税 " 明细账内设置 " 进项税额 " " 己交税金 " " 销项税额 " " 出口退税 " " 进项税额转出 " 等专栏 1. 采购商品和接受应税劳务 企业从国内采购商品或接受应税劳务等, 根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工 修理修配等物资成本的金额, 借记 " 固定资产 " " 材料采购 " " 在途物资 " " 原材料 " " 库存商品 " 或 " 生产成本 " " 制造费用 " " 委托加工物资 " " 管理费用 " 等科目, 根据增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目, 按照应付或实际支付的总额, 贷记 " 应付账款 " " 应付票据 银行存款 等科目 购入货物发生的退货, 作相反的会计分录 按照增值税暂行条例, 购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的, 按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和规定的扣除率计算进项税额 按照增值税暂行条例, 企业购入免征增值税货物, 一般不能抵扣增值税销项税额 但是对于购入的免税农产品, 可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额, 并准予从企业的销项税额中抵扣 企业购入免税农产品, 按照买价和规定的扣除率计算进项税额, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目, 按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额, 借记 " 材料采购 " " 原材料 " " 商品采购 " " 库存商品 " 等科目, 按照应付或实际支付的价款, 贷记 " 应付账款 " " 银行存款 " 等科目 例 2 22 甲企业为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17%, 原材料按计划成本核算, 销售商品价格为不含增值税的公允价格 2x13 年 8 月份发生经济交易或事项以及相关的会计分录如下 : (1)5 日购入原材料一批, 增值税专用发票上注明货款 元, 增值税税额 元, 货物尚未到达, 货款和进项税额已用银行存款支付 用银行存款支付运输公司的运输 费用 5000 元, 运输费用的进项税额扣除率为 7% 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 本例中, 进项税额 = x7=20750( 元 ) 材料成本 = x(1-7%)=124650( 元 ) (2)15 日, 购入不需妥安装设备一台, 价款及运输保险等费用合计 元, 增值税 108

110 专用发票上注明的增值税税额 元, 款项尚未支付 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 根据增值税暂行条例, 企业购进固定资产所支付的增值税税额 元, 允许在购置当期全部一次性扣除 (3)20 日, 购入免税农产品一批, 价款 元, 规定的扣除率为 13%, 货物尚未到 达, 货款已用银行存款支付 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 进项税额 = 购买价款 扣除率 =200000x13=26000( 元 ) (4)25 日, 生产车间委托外单位修理机器设备, 增值税专用发票上注明修理费用 元, 增值税税额 3400 元, 款项已用银行存款支付 借 : 管理费用 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 3400 贷 : 银行存款 进项税额转出企业购进的货物发生非常损失, 以及将购进货物改变用途 ( 如用于非应税项目 集体福利或个人消费等 ). 其进项税额应通过 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ).. 科目转入有关科目, 借记 " 待处理财产损溢 " " 在建工程 " " 应付职工薪酬 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 )" 科目 ; 属于转作待处理财产损失的进项税额, 应与遭受非常损失的购进货物 在产品或库存商品的成本一并处理 购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下, 对内改变用途的行为, 如企业在建工程项目领用原材料等 例 2 23 承 例 2 22 甲企业 2x13 年 8 月份发生进项税额转出事项及相关会计 分录如下 : (1)10 日, 库存材料因意外火灾毁损一批, 有关增值税专用发票注明的成本为 元, 增值税税额为 3400 元 借 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 贷 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 3400 (2)18 日, 企业所属的职工宿舍维修领用原材料 6000 元, 购入原材料时支付的增值税为 1020 元 109

111 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 7020 贷 : 原材料 6000 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 销售物资或者提供应税劳务 企业销售货物或者提供应税劳务, 按照营业收入和应收取的增值税税额, 借记 " 应收账款 " " 应收票据 " " 银行存款 " 等科目, 按专用发票上注明的增值税税额, 贷记 " 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )" 科目, 按照实现的营业收入, 贷记 " 主营业务收入 " " 其他业 务收入 " 等科目 发生的销售退回, 作相反的会计分录 例 2 24 承 例 2 22, 甲企业 2x13 年 8 月份发生经济交易或事项以及相关会计分录如下 : (1)15 日, 销售产品一批, 价款 元, 按规定应收取增值税税额 元, 提货单和增值税专用发票已交给买方, 款项尚未收到 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2)28 日, 为外单位代加工电脑桌 500 个, 每个收取加工费 80 元, 加工完成, 款项己收到并存入银行 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 视同销售行为企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为, 不能确认销售收入, 但是按照税法规定, 应视同对外销售处理, 计算应交增值税 视同销售需要交纳增值税的事项, 如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目 集体福利或个人消费, 将自产 委 fe 加工或购买的货物作为投资 分配给股东或投资者 无偿赠送他人等 在这些情况下, 企业应 当借记 " 在建工程 长期股权投资 营业外支出 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交 增植税 ( 销项税额 )" 科目等 例 2 25 承 例 2 22,2x13 年 8 月 15 日, 甲企业将自己生产的产品用于自行 建造职工俱乐部 该批产品的成本为 元, 计税价格为 元 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 在建工程 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 企业在建工程领用自己生产的产品的销项税额 =260000x17%=44200( 元 ) 110

112 5. 出口退税企业出口产品按规定退税的, 按应收的出口退税额, 借记 " 其他应收款 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 )" 科目 6. 交纳增值税 企业交纳的增值税, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 已交税金 )" 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 " 应交税费 应交增值税 " 科目的贷方余额, 表示企业应交纳的增值税 例 2 26 承 例 2 22 至 例 2 25,2x13 年 8 月份, 甲企业发生销项税额合 计 元, 进项税额转出合计 4420 元, 进项税额合计 元 甲企业当月应支增值税计算如下 : 应交增值税 = =59670( 元 ) 用银行存款交纳增值税, 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 应交税费 应支增值税 ( 己交税金 ) 贷 : 银行存款 需要说明的是, 企业购入材料不能取得增值税专用发票的, 发生的增值税应计入材料采购成本, 借记 " 材料采购 " " 在途物资 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ( 三 ) 小规模纳税人的账务处理小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率计算交纳增值税, 销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发粟, 不能开具增值税专用发票 小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权, 其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本 因此, 小规模纳税企业只需在 " 应交税费 " 科目下设置 " 应交增值税 " 明细科目, 不需要在 " 应交增值税 " 明细科目中设置专栏 " 应交税费 应交增值税 " 科目贷方登记应交纳的增值税, 借方登记已交纳的增值税 ; 期末贷方余额反映尚未交纳的增值税, 借方余额反映多交纳的增值税 小规模纳税企业购进货物和接受应税劳务时支付的增值税, 直接计入有关货物和劳务的成本, 借记 " 材料采购 " " 在途物资 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交增 值税 " 科目 例 2 27 乙企业为增值税小规模纳税人, 适用增值税税率为 3%, 原材料按实际成 本核算 该企业发生经济交易如下 : 购入原材料一批, 取得的专用发票中注明货款 元, 增值税,5100 元, 款项以银行存款支付, 材料验收入库 销售产品一批,53 开出的普通发票中注明的货款 ( 含税 ) 为 元, 款项已存入银行 用银行存款交纳增值税 1500 元 乙企业应编制如下会计分录 : (1) 购入材料 : 借 : 原材料 贷 : 银行存款

113 (2) 销售产品 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增位税 1500 不含税销售额 = 含税销售额 (1+ 征收率 )=51500 (1+3%)=50000( 元 ) 应纳增值税 = 不含税销售额 x 征收率 =50000x3%=1500( 元 ) (3) 交纳增值税 : 借 : 应交税费 应交增值税 1500 贷 : 银行存款 1500 ( 四 ) 营业税改征增值税试点企业增值税的账务处理经国务院批准, 自 2012 年 1 月 1 日起, 在我国部分地区部分行业开展深化增值税制度改革试点, 逐步将营业税改征增值税 试点行业为交通运输业 部分现代服务业等生产性服务业 根据财政部 国家税务总局 营业税改征增值税试点方案 的规定, 在现行增值税 17 标准税率和 13 低税率基础上, 新增 11% 和 6% 两档低税率 交通运输业 建筑业等适用 11 税率, 租赁有形动产等适用 17% 税率, 其他部分现代服务业适用 6 税率 交通运输业 建筑业 邮电通信业 现代服务业 文化体育业 销售不动产和转让无形资产, 原则上适用增值税一般计税方法 金融保险业和生活性服务业, 原则上适用增值税简易计税方法 纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入 对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业, 其代收代垫金额可予以合理扣除 服务贸易进口在国内环节征收增值税, 出口实行零税率或免税制度 营业税改征增值税试点有关企业会计处理主要内容如下 : 1. 一般纳税人差额征税的会计处理增值税差额征税是指营业税改征增值税试点地区的纳税人, 提供营业税改征增值税应税服务, 以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人 规定项目价款后不含 税余额交纳增值税 企业接受应税服务时, 按规定允许扣减销售额而减少的销项税额, 借 记 " 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 )" 科目, 按实际支付或应付的金额与 上述增值税额的差额, 借记 " 主营业务成本 " 等科目, 按实际支付或应付的金额, 贷记 " 银行 存款 " " 应付账款 " 等科目 对于期末一次性进行账务处理的企, 业, 期末, 按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额, 借记 " 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 )" 科目, 贷记 " 主营业务成本 " 等科目 例 2 28 某运输公司为营业税改征增值税试点的增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 11%.2x12 年 8 月提供国内货物运输服务取得价税款合计 元, 款项存入银行 支付非试点联运企业运费 元并取得交通运输业专用发票 不考虑其他因素 该 112

114 运输公司应编制如下会计分录 : (1) 接受联运企业应税服务 : 借 : 主营业务成本 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 ) 贷 : 银行存款 营业税改增值税抵 ; 成的销项税额 =[ (1+11%)]x11%=55000( 元 ) (2) 确认提供货物运输服务应交增值税 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 增值税销项税额 =[ (1+11%)]x11%=330000( 元 ) 2. 小规模纳税人差额征税的会计处理小规模纳税人提供应税服务, 试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的, 按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减 " 应交税费 应交增值税 " 科目 企业接受应税服务时, 按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税, 借记 " 应交税费 应交增值税 " 科目, 按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额, 借记 " 主营业务成本 " 等科目, 按实际支付或应付的金额, 贷记 " 银行存款 " " 应付账款 " 等科目 对于期末一次性进行账务处理的企业, 期末, 按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税, 借记 " 应交税费 应交增值税 " 科目, 贷记 " 主营业务成本 " 等科目 三 应交消费税 ( 一 ) 消费税概述消费税是指在我国境内生产 委托加工和进口应税消费品的单位和个人, 按其流转额 交纳的一种税 消费税有从价定率和从量定额两种征收方法 采取从价定率方法征收的消 费税, 以不含增值税的销售额为税基, 按照税法规定的税率计算 企业的销售收入包含增 值税的, 应将其换算为不含增值税的销售额 采取从量定额计征的消费税, 根据按税法确 定的企业应税消费品的数量和单位应税悄费品应缴纳的消费税计算确定 ( 二 ) 应交消费税的账务处理 企业应在 " 应交税费 " 科目下设置 " 应交消费税 " 明细科目, 核算应交消费税的发生 交纳情况 该科目贷方登记应交纳的消费税, 借方登记已交纳的消费税 ; 期末贷方余额反映企 113

115 业尚未交纳的消费税, 借方余额反映企业多交纳的消费税 1. 销售应税消费品 企业销售应税消费品应交的消费税, 应借记 " 营业税金及附加 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交消费税 " 科目 例 2 29 甲企业销售所生产的化妆品, 价款 元 ( 不合增值税 ), 适用的消费税税率为 30%, 不考虑其他相关税费 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交消费税 应纳消费税额 = x30%=300000( 元 ) 2. 自产自用应税消费品企业将生产的应税消费品用于在建工程等非生产机构时, 按规定应交纳的消费税, 借记 " 在建工程 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交消费税 " 科目 例 2 30 甲企业在建工程领用自产柴油成本为 元, 应纳消费税 6000 元 不考虑其他相关税费 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 在建工程 贷 : 库存商品 应交税费 应支消费税 6000 例 2 31 丙企业下设的职工食堂享受企业提供的补贴, 本月领用自产产品一批, 该产品的账面价值 元, 市场价格 元 ( 不含增值税 ), 适用的消费税税率为 10% 不考虑其他相关税费 丙企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 职工福利 营业税金及附加 3000 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交消费税 3000 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 委托加工应税消费品 企业如有应交消费税的委托加工物资, 一般应由受托方代收代缴税款 委托加工物资 收回后, 直接用于销售的, 应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本, 借记 " 委托加工物资 " 等科目, 贷记 " 应付账款 " " 银行存款 " 等科目 ; 委托加工物资收回后用于连续生产的, 按规定准予抵扣的, 应按已由受托方代收代缴的消费税, 借记 " 应交税费 应交消费税 " 科目, 贷记 " 应付账款 " " 银行存款 " 等科目 例 2 32 甲企业委托乙企业代为加工一批应交消费税的材料( 非金银首饰 ) 甲企业的材料成本为 元, 加工费为 元, 由乙企业代收代缴的消费税为

116 元 ( 不考虑增值税 ) 材料已经加工完成, 并由甲企业收回验收入库, 加工费尚未支付 甲企业采用实际成本法进行原材料的核算 甲企业应编制如下会计分录 : (1) 如果委托加工物资收回继续用于生产应税消费品 : 借 : 委托加工物资 贷 : 原材料 借 : 委托加工物资 应交税费 应交消费税 贷 : 应付账款 借 : 原材料 贷 : 委托加工物资 (2) 如果委托加工物资收回直接对外销售 : 借 : 委托加工物资 贷 : 原材料 借 : 委托加工物资 贷 : 应付账款 借 : 原材料 贷 : 委托加工物资 进口应税消费品企业进, 口应税物资在进口环节应交的消费税, 计入该项物资的成本, 借记 " 材料采购 " " 固定资产 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 2 33 甲企业从国外进口一批需要交纳消费税的商品, 商品价值 元, 进口环节需交纳的消费税为 元 ( 不考虑增值税 ), 采购的商品已经验收入库, 货款尚未支付, 税款已经用银行存款支付 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 库存商品 贷 : 应付账款 银行存款 四 应交营业税 ( 一 ) 营业税概述 营业税是对在我国境内提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的税种 其中 : 应税劳务是指属于交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业税目征收范围的劳务, 不包括加工 修理修配等劳务 ; 转让无形资产, 是指转让无形资产的所有权或使用权的行为 ; 销售不动产, 是指有偿转让不动产的所有权, 115

117 转让不动产的有限产权或永久使用权, 以及单位将不动产无偿赠与他人等视同销售不动产的行为 营业税以营业额作为计税依据 营业额是指纳税人提供应税劳务 转让无形资产 和销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用 税率从 3% 20% 不等 需要说明的是, 目前交通运输业 邮政业和部分现代服务业 ( 如研发和技术服务 信息技术服务 文化创意服务 物流辅助服务 有形资产租赁服务 鉴证咨询服务 广播影视服务 ) 己纳入营业税改征增值税 ( 以下简称营改增 ) 试点 ( 二 ) 应交营业税的账务处理企业应在 " 应交税费 " 科目下设置 " 应交营业税 " 明细科目, 核算应交营业税的发生 交纳情况 该科目贷方登记应交纳的营业税, 借方登记巳交纳的营业税, 期末贷方余额反映尚未交纳的营业税 企业按照营业额及其适用的税率, 计算应交的营业税, 借记 " 营业税金及附加 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交营业税 " 科目 ; 企业处置原作为固定资产管理的不动产应交的营业税, 借记 " 固定资产清理 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交营业税 " 科目 ; 实际交纳营业税时, 借记 " 应交税费 应交营业税 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 x13 年 10 月 31 日, 甲企业收到出租仓库收入 元, 款项存入银行, 适用的营业税税率为 5% 甲公司应编制如下会计分录: (1) 确认应交营业税 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交营业税 本例中, 应交营业税 =600000x5%=30000( 元 ) (2) 交纳营业税 : 借 : 应交税费 应交营业税 贷 : 银行存款 例 x13 年 8 月份, 乙企业出售一栋房 作为固定资产的办公楼, 取得收入 元存入银行 该办公楼的账面原价为 元, 已提折旧 元, 未计提 减值准备 在办公楼清理过程中, 用银行存款支付清理费 元, 办公楼已清理完毕 办公楼适用的营业税税率为 5% 乙企业应编制如 下会计分录 : (1) 将固定资产转入清理 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 收到出售价款 : 借 : 银行存款

118 贷 : 固定资产清理 (3) 支付清理费用 : 借 : 固定资产清理 贷 : 银行存款 (4) 计算应支营业税 : 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 应交税费 = x5%=225000( 元 ) (5) 结转销售固定资产的净收益 : 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 五 其他应交税费 其他应交税费是指除上述应交税费以外的其他各种应上交国家的税费, 包括应交资源税 应交城市维护建设税 应交土地增值税 应交所得税 应交房产税 应交土地使用税 应交车船税 应交教育费附加 应交矿产资源补偿费 应交个人所得税等 企业应当在 " 应交税费 " 科目下设置相应的明细科目进行核算, 贷方登记应交纳的有关税费, 借方登记已交纳的有关税费, 期末贷方余额反映尚未交纳的有关税费 ( 一 ) 应交资源税资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的税 资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算 开采或生产应税产品对外销售的, 以销售数量为课税数量 ; 开采或生产应税产品自用的, 以自用数量为课税数量 对外销售应税产品应交纳的资源税应记入 " 营业税金及附加 " 科目, 借记 " 营业税金及附加 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交资源税 " 科目 ; 自产自用应税产品应交纳的资源税应记入 " 生产成本 " " 制造费用 " 等 科目, 借记 " 生产成本 " " 制造费用 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交资源税 " 科目 例 2 36 乙企业本期对外销售资源税应税矿产品 3600 吨 将自产资源税应税矿产 品 800 吨用于其产品生产, 税法规定每吨矿产品应交资源税 5 元 乙企业应编制如下会计分录 : (1) 计算对外销售应税矿产品应交资源税 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交资源税 企业对外销售应税产品而应交的资源税 =3600x5%=18000( 元 ) 117

119 (2) 计算自用应税矿产品应交资源税 : 借 : 生产成本 4000 贷 : 应交税费 应交资源税 4000 企业自产自用应税矿产品而应交纳的资源税 =800x5%=4000( 元 ) (3) 交纳资源税 : 借 : 应交税费 应交资源税 贷 : 银行存款 ( 二 ) 应交城市维护建设税 城市维护建设税是以增值税 消费税 营业税为计税依据征收的 } 种税 其纳税人为交纳增值税 消费税 营业税的单位和个人, 以纳税人实际缴纳的增值税 消费税 营业税税额为计税依据, 并分别与三项税金同时缴纳 税率因纳税人所在地不同从 1% 7% 不等 公式为 : 应纳税额 =( 应交增值税 + 应交消费税 + 应交营业税 )x 适用税率 企业按规定计算出应交纳的城市维护建设税, 借记 " 营业税金及附加 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交城市维护建设税 " 科目 交纳城市维护建设税, 借记 " 应交税费 应交城市维护建设税 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 2 37 乙企业本期实际应交增值税 元 消费税 元 营业税 元, 适用的城市维护建设税税率为 7% 乙企业应编制如下会计分录: (1) 计算应交城市维护建设税 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交城市维护建设税 应交的城市维护建设税 =( )x7%=52500( 元 ) (2) 用银行存款上交城市维护建设税 : 借 : 应交税费 应交城市维护建设税 贷 : 银行存款 ( 三 ) 应交教育费附加 教育费附加是为了发展教育事业而向企业征收的附加费用, 企业按应交流转税的一定比例计算交纳 企业按规定计算出应交纳的教育费附加, 借记 " 营业税金及附加 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交教育费附加 " 科目 例 2 38 甲企业按税法规定计算,2x13 年度第四季度应交纳教育费附加 元 款项已经用银行存款支付 甲企业应编制如下会计分录 : (1) 计算应交纳的教育费附加 : 借 : 营业税金及附加

120 贷 : 应交税费 应交教育费附加 (2) 交纳教育费附加 : 借 : 应交税费 应交教育费附加 贷 : 银行存款 ( 四 ) 应交土地增值税 土地增值税是对转让国有土地使用权 地上的建筑物及其附着物 ( 以下简称转让房地产 ) 并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税 土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收 转让房地产的增值额是转让收入减去税法规定扣除项目金额后的余额, 其中, 转让收入包括货币收入 实物收入和其他收入 ; 扣除项目主要包括取得土地使用权所支付的金额 房地产开发戚本及费用 与转让房地产有关的税金 旧房及建筑物的评估价格 财政部确定的其他扣除项目等 土地增值税采用四级超率累进税率, 其中最低税率为 30%, 最高税率为 60% 根据企业对房地产核算方法不同, 企业应交土地增值税的账务处理也有所区别 : 企业转让的土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在 " 固定资产 " 科目核算的, 转让时应交的土地增值税, 借记 " 固定资产清理 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交土地增值税 " 科目 ; 土地使用权在 " 无形资产 " 科目核算的, 按实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " " 累计摊销 " " 无形资产减值准备 " 科目, 按应交的土地增值税, 贷记 " 应交税费 应交土地增值税 " 科目, 同时冲销土地使用权的账面价值, 贷记 " 无形资产 " 科目, 按其差额, 借记 " 营业外支出 " 科目或贷记 " 营业外收入 " 科目 ; 房地产开发经营企业销售房地产应交纳的土地增值税, 借记 " 营业税金及附加 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交土地增值税 " 科目 交纳土地增值税, 借记 " 应交税费 应交土地增值税 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 例 2 39 乙企业对外转让一栋厂房, 根据税法规定计算的应交土地增值税为 元 乙企业应编制如下会计分录 : (1) 计算应交土地增值税 : 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交土地增值税 (2) 用银行存款交纳土地增值税 : 借 : 应交税费 应交土地增值税 贷 : 银行存款 ( 五 ) 应交房产税 城镇土地使用税 车船税和矿产资源补偿费 房产税是国家对在城市 县城 建制镇和工矿区征收的由产权所有人缴纳的一种税 房产税依照房产原值一次减除 后的余额计算交纳 没有房产原值作为依据的, 由房 119

121 产所在地税务机关参考同类房产核定 ; 房产出租的, 以房产租金收入为房产税的计税依据 城镇土地使用税是以城市 县城 建制镇 工矿区范围内使用土地的单位和个人为纳 税人, 以其实际占用的土地面积和规定税额计算征收 车船税由拥有并且使用车船的单位 和个人按照适用税额计算交纳 矿产资源补偿费是对在我国领域和管辖海域开采矿产资源而征收的费用 矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征, 由采矿人交纳 企业应交的房产税 城镇土地使用税 车船税 矿产资源补偿费, 记入 " 管理费用 " 科目, 借 记 " 管理费用 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交房产税 ( 或应交城镇土地使用税 应交车船税 应交矿产资源补偿费 ) 科目 例 2 40 某企业按税法规定本期应交纳房产税 元 车船税 元 城镇土地使用税 元 该企业应编制如下会计分录 : (1) 计算应交纳上述税金 : 借 : 管理费用 贷 : 应交税费 应交房产税 应交城镇土地使用税 应交车船税 (2) 用银行存款交纳上述税金 : 借 : 应交税费 应交房产税 应交城镇土地使用税 应交车船税 贷 : 银行存款 ( 六 ) 应交个人所得税企业职工按规定应交纳的个人所得税通常由单位代扣代缴 企业按规定计算的代扣代缴的职工个人所得税, 借记 " 应付职工薪酬 " 科目, 贷记 " 应交税费 应交个人所得税 " 科目 ; 企业交纳个人所得税时, 借记 " 应交税费 应交个人所得税 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 2 41 某企业结算本月应付职工工资总额 元, 按税法规定应代扣代缴的 职工个人所得税共计 3000 元, 实发工资 元 该企业应编制如下会计分录 : (1) 代扣个人所得税 : 借 : 应付职工薪酬 工资 3000 贷 : 应交税费 应交个人所得税 3000 (2) 交纳个人所得税 : 借 : 应交税费 应交个人所得税 3000 贷 : 银行存款

122 第五节应付股利及其他应付款一 应付股利 应付股利是指企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案确定分配给投资者的现金股利或利润 企业通过 " 应付股利 " 科目, 核算企业确定或宣告支付但尚未实际支 付的现金股利或利润 该科目贷方登记应支付的现金股利或利润 ; 借方登记实际支付的现金 股利或利润 ; 期末贷方余额反映企业应付未付的现金股利或利润 本科目应按照投资者设置明细科目进行明细核算 企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案, 确认应付给投资者的现金股利或利润时, 借记 " 利润分配 应付现金股利或利润 " 科目, 贷记 " 应付股利 " 科目 ; 向投资者实际支付现金股利或利润时, 借记 " 应付股利 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 2 42 A 有限责任公司有甲 乙两个股东, 分别占注册资本的 30% 和 70% 2x13 年度该公司实现净利润 元, 经过股东会批准, 决定 2x14 年分配股利 元 股利已用银行存款支付 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : (1) 确认应付投资者利润 : 借 : 利润分配 应付股利 贷 : 应付股利 甲股东 乙股东 (2) 支付投资者利润 : 借 : 应付股利 甲股东 乙股东 贷 : 银行存款 甲股东应分配的股利 = x30%= ( 元 ) 乙股东应分配的股利 = x70%= ( 元 ) 此外, 需要说明的是, 企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股 利或利润, 不需要进行账务处理, 但应在附注中披露 企业分配的股票股利不通过 " 应付股 利 " 科目核算 二 其他应付款 其他应付款是指企业除应付票据 应付账款 预收账款 应付职工薪酬 应交税费 应付股利等经营活动以外的其他各项应付 暂收的款项, 如应付经营租赁固定资产租金 租入包装物租金 存入保证金等 企业应通过 " 其他应付款 " 科目, 核算其他应付款的增减 121

123 变动及其结存情况 该科目贷方登记发生的各种应付 暂收款项 ; 借方登记偿还或转销的各种应付 暂收款项 ; 该科目期末贷方余额, 反映企业应付未付的其他应付款项 本科目按照 其他应付款的项目和对方单位 ( 或个人 ) 设置明细科目进行明细核算 企业发生其他各种应 付 暂收款项时, 借记 " 管理费用 " 等科目, 贷记 " 其他应付款 " 科目 ; 支付或退回其他各种应付 暂收款项时, 借记 " 其他应付款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 2 43 甲公司从 2x13 年 1 月 1 日起, 以经营租赁方式 ' 租入管理用办公设备一 批, 每月租金 8000 元, 按季支付 3 月 31 日, 甲公司以银行存款支付应付租金 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)1 月 31 日计提应付经营租入固定资产租金 : 借 : 管理费用 8000 贷 : 其他应付款 月底计提应付经营租入固定资产租金的会计处理同上 (2)3 月 31 日支付租金 : 借 : 其他应付款 管理费用 8000 贷 : 银行存款 第六节长期借款一 长期借款概述 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上 ( 不含 1 年 ) 的各项借款 就长期借款的用途来讲, 企业一般用于固定资产的购建 改扩建工程 大修理工程 对外投资以及为了保持长期经营能力等方面的需要 与短期借款相比, 长期借款除数额大 偿还期限较长外, 其借款费用需要根据权责发生制的要求, 按期预提计入所构建资产的成 本或直接计入当期财务费用 由于长期借款的期限较长, 至少是在 1 年以上, 因此, 在资 产负债表非流动负债项目中列示 由于长期借款的使用关系到企业的生产经营规模和效益, 因此, 必须加强管理与核算 企业除了要遵守有关的贷款规定 编制借款计划并要有不同 形式的担保外, 还应监督借款的使用 按期支付长期借款的利息以及按规定的期限归还借款本金等 因此, 长期借款会计处理的基本要求是反映和监督长期借款的借入 借款利息的结算和借款本息的归还情况, 促使企业遵守信贷纪律 提高信用等级, 同时也要确保长期借款发挥效益 二 长期借款的账务处理 122

124 企业应通过 " 长期借款 " 科目, 核算长期借款的借入 归还等情况 该科目的贷方登记 长期借款本息的增加额 ; 借方登记本息的减少额 ; 贷方余额表示企业时未偿还的长期借款 本科目可按照贷款单位和贷款种类设置明细账, 分别 " 本金 " " 利息调整 " 等进行明细核算 长期借款账务处理的内容主要包括取得长期借款 确认利息以及归还长, 问 } 借款 ( 一 ) 长期措款取得与使用 企业借人长期借款, 应按实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 长期借款 本金 科目 ; 如存在差额, 还应借记 " 长期借款 利息调整 " 科目 例 2 44 甲企业为增值税一般纳税人, 于 2x13 年 11 月 30 日从银行借入资金 3OOO0OO 元, 借款期限为 3 年, 借款年利率为 6.9%, 到期一次还本付息不计复利, 所借款项存入银 行 甲企业用该借款于当日购买不需安装的设备一台, 价款 元, 增值税税额 元, 另支付保险等费用 元, 设备已于当日投入使用 甲企业应编制如下会计分录 : (1) 取得借款 : 借 : 银行存款 贷 : 长期借款 本金 (2) 支付设备款及保险费 : 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 ( 二 ) 长期借款利息的确认 长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定, 实际利率与合同利率差异较小的, 也可以采用和同利率计算确定利息费用 长期借款按合同利率计算确定的应付未付利息, 如果属于分期付息的, 记入 " 应付利息 " 科目, 如果属于到期一次还本付息的, 记入 长期借款 应计利息 科目 长期借款计算确定的利息费用, 应当按以下原则计入有关成本 费用 : 属于筹建期间的, 计入管理费用 ; 属于生产经营期间的, 如果长期借款用于购建固定资产等符合资本化条件的资产, 在资产尚未达到预定可使用状态前, 所发生的利息支出数应当资本化, 计入在建工程等相关资产成本 ; 资产达到预定可使用状态后发生的利息支出, 以及按规定不予资本化的利息支出, 计入财务费用 账务处理方法为借记 " 在建工程 制造费用 财务费用 研发支出 等科目, 贷记 应付利息 " 或 " 长期借款 应计利息 " 科目 例 2 45 承 例 2 44, 甲企业于 2x13 年 12 月 31 日计提长期借款利息 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 财务费用

125 贷 : 长期借款 应计利息 x13 年 12 月 31 日计提的长期借款利息 = x6.9% 12=17250( 元 )2x14 年 1 月至 2x15 年 10 月每月末预提利息分录同上 ( 三 ) 长期借款归还 企业归还长期借款的本金时, 应按归还的金额, 借记 " 长期借款 本金 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ; 按归还的利息, 借记 " 应付利息 " 或 " 长期借款 应计利息 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 2 46 承 例 2 44 和 例 2 45, 甲企业于 2x15 年 11 月 30 日, 偿还该笔银行借款本息 甲企业应编制如下会计分录 : 借 : 财务费用 长期借款 本金 应计利息 贷 : 银行存款 应计利息 = x6.9% 12x35=603750( 元 ) 第七节应付债券及长期应付款一 应付债券 ( 一 ) 应付债券概述应付债券是指企业为筹集 ( 长期 ) 资金而发行的债券 通过发行债券取得的资金, 构成了企业一项非流动负债, 企业会在未来某一特定日期按债券所记载的利率 期限等约定还 本付息 企业债券发行价格的高低一般取决于债券票面金额 债券票面利率 发行当时的 市场利率以及债券期限的长短等因素 债券发行有面值发行 溢价发行和折价发行三种情 况 企业债券按其面值价格发行, 称为面值发行 ; 以低于债券面值价格发行, 称为折价发行 ; 以高于债券面值价格发行, 则称为溢价发行 债券溢价或折价不是债券发行企业的收益或损失, 而是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整 ( 二 ) 应付债券的账务处理 企业应通过设置 " 应付债券 " 科目, 核算应付债券发行 计提利息 还本付息等情况 该科目贷方登记应付债券的本金和利息 ; 借方登记归还的债券本金和利息 ; 期末贷方余额表 124

126 示企业尚未偿还的长期债券 本科目可按 " 面值 " " 利息调整 " " 应计利息 " 等设置明细科目进行明细核算 企业应当设置 " 企业债券备查簿 ", 详细登记每一企业债券的票面金额 债券票面利率 还本付息期限与方式 发行总额 发行日期和编号 委托代售单位 转换 股份等资料 企业债券到期结清时, 应当在备查簿内逐笔注销 应付债券有面值发行 溢价发行和折价发行三种会计处理方法, 本书只讲解债券按面值发行的会计处理 1. 发行债券企业按面值发行债券时, 应按实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 按债券票面 金额, 贷记 " 应付债券 面值 " 科目 ; 存在差额的, 还应借记或贷记 " 应付债券 利息调整 " 科目 例 2 47 A 企业于 2x12 年 7 月 1 日发行三年期 到期时一次还本付息 年利率为 8%( 不计复利 ) 发行面值总额为 元的债券, 假定年利率等于实际利率 该债券按面值发行 B 企业应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 应付债券 面值 债券利息的确认发行长期债券的企业, 应按期计提利息 对于按面值发行的债券, 在每期采用票面利率计算计提利息时, 应当按照与长期借款相一致的原则计入有关成本费用, 借记 " 在建工程 " " 制造费用 " " 财务费用 " " 研发支出 " 等科目 ; 其中, 对于分期付息 到期一次还本的债券, 其按票面利率计算确定的应付未付利息通过 " 应付利息 " 科目核算, 对于一次还本付息的债券, 其按票面利率计算确定的应付未付利息通过 " 应付债券 应计利息 " 科目核算 应付债券按实际利率 ( 实际利率与票面利率差异较小时也可按票面利率 ) 计算确定的利息费用, 应按照与长期借款相一致的原则计入有关戚本 费用 例 2 48 承 例 2 47 A 企业发行债券所筹资金于当日用于建造固定资产, 至 2x12 年 12 月 31 日工程尚未完工, 计提本年长期债券利息 企业按照 企业会计准则第 17 号 借款费用 的规定计算, 将该期债券产生的实际利息 费用应全部资本化, 作为在建工 程成本 A 企业应编制如下会计分录 : 借 : 在建工程 贷 : 应付债券 应计利息 本例中, 至 2x12 年 12 月 31 日, 企业债券发行在外的时间为 6 个月,1 亥年应计的债券利息为 : x8% 12x6= ( 元 ) 由于该长期债券为到期时一次还本付息, 因此利息 元应记入 " 应付债券 应计利息 " 科目 3. 债券还本付息长期债券到期, 企业支付债券本息时, 借记 " 应付债券 面值 " 和 " 应付债券 应计利息 " " 应付利息 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 125

127 例 2 49 承 例 2 47 和 例 2 48,2x15 年 7 月 1 日,A 企业偿还债券本金和利息 A 企业应编制如下会计分录 : 借 : 应付债券 面值 应计利息 贷 : 银行存款 本例中,2x12 年 7 月 1 日至 2x15 年 7 月 1 日,A 企业长期债券的应计利息 = x8x3= ( 元 ) 二 长期应付款 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项, 包括应付融资租入固定资产的租赁费 以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等 长期应付款除具有长期负债的一般特点外, 还具有款项主要形成固定资产并分期付款的特点 企业应设置 " 长期应付款 " 科目, 核算企业融资租人固定资产和以分期付款方式购入固定资产时应付的款项及偿还情况 该科目贷方反映应付的长期应付款项 ; 借方反映偿还的长期应付款项 ; 期末贷方余额, 反映企业应付未付的长期应付款项 本科目可按长期应付款的种类和债权人设置明细科目进行明细核算 ( 一 ) 应付融资租赁款应付融资租赁款是指企业融资租入固定资产而形成的非流动负债 企业融资租入的固定资产, 在租赁有效期限内, 其所有权仍归出租方, 但承租方获得了租赁资产的实质控制权, 享有了资产在有效使用期限内带来的各种经济利益, 同时, 作为取得这项权利的代价, 需要支付大致相等于该项资产的公允价值的金额, 这些款项在支付前, 构成了应付融资租赁款 融资租入固定资产时, 在租赁期开始日, 按应计入固定资产戚本的金额 ( 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者, 加上初始直接费用 ), 借记 在建 工程 " 或 " 固定资产 " 科目, 按最低租赁付款额, 贷记 " 长期应付款 " 科目, 按发生的初始直接 费用, 贷记 " 银行存款 " 等科目, 按其差额, 借记 " 未确认融资费用 " 科目 在融资租赁下, 承租人向出租人支付的租金中, 包含了本金和利息两部分 承租人支付租金时, 一方面应 减少长期应付款, 另一方面应将未确认的融资费用, 在租赁期内各个期间按一定的方法确认为当期融资费用 企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用 ( 二 ) 具有融资性质的延期付款 企业购买资产有可能延期支付有关价款 如果延期支付的购买价款超过正常信用条件, 实质上具有融资性质的, 所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定 实 126

128 际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销, 计入相关资产成本或当期损益 具体来说, 企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质 上具有融资性质时, 应按购买价款的现值, 借记 " 固定资产 " " 在建工程 " 等科目, 窍应菜 仕的价款总额, 贷记 " 长期应付款 " 科目, 按其差额, 借记 " 未确认融资费用 " 科目 企业在信用期间内采用实际利率法摊销未确认融资费用, 应按摊销额, 借记 " 在建工程 " " 财务费用 " 等科目, 贷记 " 未确认融资费用 " 科目 第三章所有者权益 考情分析分析近五年的考试题型可以看出, 本章主要为单选题 多项选择题 判断题 应注意留存收益的核算可能在不定项题目中出现 在对本章进行考试的过程中往往与资产和负债紧密相连 共同考核, 学习时应注意前后章节对照掌握 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益 公司所有者权益又称为股东权益 所有者权益具有以下特 127

129 征 :(1) 除非发生减资 清算或分派现金股利, 企业不需要偿还所有者权益 ;(2) 企业清算时, 只有在清偿所有的负债后, 所有者权益才返还给所有者 ;(3) 所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配 一 实收资本概述 第一节实收资本 实收资本是指企业按照章程规定或合同 胁议约定, 接受投资者投入企业的本 实收资本的构成比例或般东的股份比例, 是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础, 也是企业进行利润或股利分配的主要依据 我国 公司法 规定, 股东可以用货币出资, 也可以用实物 知识产权 土地使用权等可以期货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资 ; 但是, 法律 行政法规规定不得作为出资的财产除外 企业应当对作为出资的非货币财产评估作价, 核实财产, 不得高估或者低估作价 法律 行政法规对评估作价有规定的, 其规定 全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的 30% 不论以何种方式出资, 投资者如在投资过程中违反投资合约或协议约定, 不按规定如期缴足出资额, 企业可以依法追究投资者的违约责任 企业收到所有者投入企黝资本后, 应根据有关原始凭证 ( 如投资清单 银行通知单等 ), 分别不同出资方式进行会计处理, 二 实收资本的账务处理 ( 一 ) 接受现金资产投资 1. 股份有限公司以外的企业接受现金资产投资 例 3 1 甲 乙 丙共同投资设立 A 有限责任公司, 注册资本为 元, 甲 乙 丙持股比例分别为 60% 25% 和 15% 按照章程规定, 甲 乙 丙投入资本分别为 元 元和 元 A 有限责任公司已如期收到各投资者一次缴足的款项 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 实收资本 甲 乙 丙 实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股份比例, 通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业生产经营决策的基础, 也是企业进行利润分配或股利分配的依据, 同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据 128

130 2. 股份有限公司接受现金资产投资股份有限公司发行股票时, 既可以按面值发行股票, 也可以溢价发行 ( 我国目前不允许 折价发行 ) 股份有限公司在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票时, 应在 实际收到现金资产时进行会计处理 例 3 2 B 股份有限公司发行普通股 股, 每股面值 1 元, 每股发行价格 5 元 假定股票发行成功, 股款 元已全部收到, 不考虑发行过程中的税费等因素 根据上述资料,B 股份有限公司应作如下账务处理 : 应记入 " 资本公积 " 科目的金额 = x1= ( 元 ) 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 本例中,B 股份有限公司发行股票实际收到的款项为 元, 应借记 " 银行存款 " 科目 ; 实际发行的股票面值总额为 元, 应贷记 " 股本 " 科目, 按其差额, 贷记 " 资本公积 股本溢价 " 科目 ( 二 ) 接受非现金资产投资 1. 接受投入固定资产企业接受投资者作价投入的房屋 建筑物 机器设备等固定资产, 应按技资合同或协议约定价值确定固定资产价值 ( 但投资合同或协议约定价值不公允的除外 ) 和在注册资本中应享有的份额 例 3 3 甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台, 合同约定该机器设备的价值为 元, 增值税进项税额为 元 ( 由投资方支付税款, 并提供或开具增值税专用发票 ) 经约定, 甲有限责任公司接受乙公司的投入资本为 元 合同约定的固定资产价值与公允价值相符, 不考虑其他因素 甲公司 应编制如下会计分录 : 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 乙公司 本例中, 该项固定资产合同约定的价值与公允价值相符, 甲有限责任公司接受乙公司投入的固定资产按合同约定金额与增值税进项税额作为实收资本, 因此, 可按 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目 2. 接受投入材料物资企业接受投资者作价投入的材料物资, 应按投资合同或协议约定价值确定材料物资价 129

131 值 ( 但投资合同或协议约定价值不公允的除外 ) 和在注册资本中应享有的份额 例 3 4 乙有限责任公司于设立时收到 B 公司作为资本投入的原材料一批, 该批原 材料投资合同或协议约定价值 ( 不含可抵扣的增值税进项税额部分 ) 为 元, 增值税进 项税额为 元 ( 由投资方支付税款, 并提供或开具增值税专用发票 ) 假设合同约定的价值与公允价值相符, 不考虑其他因素, 原材料按实际成本进行日常核算 乙有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 B 公司 本例中, 原材料的合同约定价值与公允价值相符, 因此, 可按照 元的金额借记 " 原材料 " 科目 ; 同时, 该进项税额允许抵扣, 因此, 增值税专用发票上注明的增值税税额 元, 应借记 " 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )" 科目 乙有限责任公司接受的 B 公司投入的原材料按合同约定金额与增值税进项税额之和作为实收资本, 因此, 可按 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目 3. 接受投入无形资产企业收到以无形资产方式投入的资本, 应按投资合同或协议约定价值确定元形资产价值 ( 但投资合同或协议约定价值不公允的除外 ) 和在注册资本中应享有的份额 例 3 5 丙有限责任公司于设立时收到 A 公司作为资本投入的非专利技术一项, 该非专利技术投资合同约定价值为 元 ; 同时收到 B 公司作为资本投入的土地使用权一项, 投资合同约定价值为 元 假设丙公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定, 可按合同约定作实收资本入账, 合同约定的价值与公允价值相符, 不考虑其他因素 丙有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 无形资产 非专利技术 土地使用权 贷 : 实收资本 A 公司 B 公司 本例中, 非专利技术与土地使用权的合同约定价值与公允价值相符, 因此, 可分别按 照 元和 元的金额借记 " 无形资产 " 科目 A B 公司投入的非专利技术和土地使 用权按合同约定金额作为实收资本, 因此可分别按 元和 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目 ( 三 ) 实收资本 ( 或股本 ) 的增减变动 一般情况年, 企业韵实收资本应相对固定不变, 但在某些特定情况下, 实收资也可能发生增减变化 我国企业法人登记管理条例规定, 除国家另有规定外, 企她的注册资金应 130

132 当与实收资本相一致, 当实收资本比原注册资金增加或减少的幅度过 20 时, 应持资金使用证明或者验资证明, 向原登记主管机关申请变更登记 擅自改变注册资本或抽逃资金, 要 受到工商行政管理部门的处罚 1. 实收资本 ( 或股本 ) 的增加 一般企业增加资本主要有三个途径 : 接受投资者追加投资 资本公积转增资本盈余公积转增资本 需要注意的是, 由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益 用其转增资本如果是独 资企业比较简单, 直接结转即可 如果是股份有限公司或有限责任公司应该按照原投资者各自出资比例相应增加各投资者的出资额 例 3 6 甲 乙 丙三人共同投资故立了 A 有限责任公司, 原注册资本为 元, 甲 乙 丙分别出资 元 元和 元 为扩大经营规模, 经批准, A 有限责任公司注册资本扩大为 元, 甲 乙 丙按照原出资比例分别追加投资 元 元和 元 A 有限责任公司如期收到甲 乙 丙追加的现金投资 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 实收资本 甲 乙 丙 本例中, 甲 乙 丙三人按原出资比例追加实收资本, 因此,A 有限责任公司应分别按照 元 元和 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目中甲 乙 丙明细分类账 例 3 7 承 例 3 6, 因扩大经营规模需要, 经批准,A 有限责任公司按原出资比例将资本公积 元转增资本 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 资本公积 贷 : 实收资本 甲 乙 丙 本例中, 资本公积 元按原出资比例转增实收资本, 因此,A 有限责任公司应 分别按照 元 元和 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目中甲 乙 丙明细分类账 例 3 8 承 例 3 6, 因扩大经营规模需妥, 经批准,A 有限责任公司按原出资比例将盈余公积 元转增资本 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 盈余公积 贷 : 实收资本 甲

133 乙 丙 本例中, 盈余公积 元按原出资比例转增实收资本, 因此,A 有限责任公司应 分别按照 元 元和 元的金额贷记 " 实收资本 " 科目中甲 乙 丙明细分类账 2. 实收资本 ( 或股本 ) 的减少企业减少实收资本应按法定程序报经批准, 股份有限公司采用收购本公司股票方式减 资的, 通过 " 库存股 " 科目核算回购股份的金额 减资时, 按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本, 按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价, 股本溢价不足冲减的, 应依次冲减 " 盈余公积 " " 利润分配 未分配利润 " 等科目 如果回购股票支付的价款低于面值总额的, 所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加资本公积 ( 股本溢价 ) 处理 例 3 9 A 上市公司 2x13 年 12 月 31 日的股本为 元 ( 面值为 1 元 ), 资本公积 ( 股本溢价 ) 为 元, 盈余公积为 元 经股东大会批准,A 上市公司以现金回购本公司股票 股并注销 假定 A 上市公司按每股 2 元回购股票, 不考虑其他因素 A 上市公司应编制如下会计分录 : (1) 回购本公司股份时 : 借 : 库存股 贷 : 银行存款 库存股成本 = x2= ( 元 ) (2) 注销本公司股份时 : 借 : 股本 资本公积 贷 : 库存股 应冲减的资本公积 = x x1= ( 元 ) 例 3 10 承 例 3 9, 假定 A 上市公司按每股 3 元回购股票, 其他条件不变,A 上市公司应编制如下会计分录 : (1) 回购本公司股份时 : 借 : 库存股 贷 : 银行存款 库存股成本 = x3= ( 元 ) (2) 注销本公司股份时 : 借 : 股本 资本公积

134 盈余公积 贷 : 库存放 应冲减的资本公积 = x x1= ( 元 ) 本例中, 由于应冲减的资本 公积大于公司现有的资本公积, 所以只能冲减资本公积 元, 剩余的 元应冲减盈余公积 例 3 11 承 例 3 9, 假定 A 上市公司按每股 0.9 元回购股票, 其他条件不变, A 上市公司应编制如下会计分录 : (1) 回购本公司股份时 : 借 : 库存股 贷 : 银行存款 库存股成本 = xO.9= ( 元 ) (2) 注销本公司股份时 : 借 : 股本 贷 : 库存股 资本公积 股本溢价 应增加的资本公积 = x xO.9= ( 元 ) 本例中, 由于折价回购, 股本与库存股成本的差额 元应作为增加资本公积处理 第二节资本公积一 资本公积概述 ( 一 ) 资本公积的来源资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本 ( 或股本 ) 中所占份额的部分, 以 及其他资本公积等 资本公积包括资本溢价 ( 或股本溢价 ) 和其他资本公积等 形成资本溢 价 ( 或股本溢价 ) 的原因有溢价发行股票 投资者超额缴入资本等 其他资本公积是指除净损益 其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动 如企业的长期股权投资采用权益法核算时, 因被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动, 投资企业按应享有份额而增加或减少的资本公积 企业根据国家有关规定实行股权激励的, 如果在等待期内取消了授予的权益工具, 企业应在进行权益工具加速行权处理时, 将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益, 并同时确认资本公积 企业集团 ( 由母公司和其全部子公司构成 ) 内发生的股份支付交易, 如结算企业是接受服务企业的投资者, 应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价 133

135 值确认为对接受服务企业的长期股权技资, 同时确认资本公积 ( 其他资本公积 ) 或负债 资本公积的核算包括资本溢价 ( 或股本溢价 ) 的核算 其他资本公积的核算和资本公积转增资 本的核算等内容 ( 二 ) 资本公积与实收资本 ( 或股本 ) 留存收益的区别 1. 资本公积与实收资本 ( 或股本 ) 的区别 (1) 从来源和性质看 实收资本 ( 或股本 ) 是指投资者按照企业章程或合同 协议的约定, 实际投入企业并依法进行注册的资本, 它体现了企业所有者对企业的基本产权关系 资本公积是投资者的出资额超出其在注册资本中所占份额的部分, 以及直接计入所有者权益的利得和损失, 它不直接表明所有者对企业的基本产权关系 (2) 从用途看 实收资本.( 或股本 ) 的构成比例是确定所有者参与企业财务经营决策的基础, 也是企业进行利润分配或股利分配的依据, 同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据 资本公积的用途主要是用来转增资本 ( 或股本 ) 资本公积不体现各所有者的占有比例, 也不能作为所有者参与企业财务经营决策或进行利润分配 ( 或股利分配 ) 的依据 2. 资本公积与留存收益的区别资本公积的来源不是企业实现的利润, 而主要来自资本溢价 ( 或股本溢价 ) 等 留存收益是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累, 来源于企业生产经营活动实现的利润 二 资本公积的账务处理 ( 一 ) 资本溢价 ( 或股本溢价 ) 1. 资本溢价 除股份有限公司外的其他类型的企业, 在企业创立时, 投资者认缴的出资额与注册资 本一致, 一般不会产生资本溢价 但在企业重组或有新的投资者加入时, 常常会出现资本 溢价 因为在企业进行正常生产经营后, 其资本利润率通常要高于企业初创阶段, 另外, 企业有内部积累, 新投资者加入企业后, 对这些积累也要分亭, 所以新加入的投资者往往要付出大于原投资者的出资额, 才能取得与原投资者相同的出资比例 投资者多缴的部分就形成了资本溢价 例 3 12 A 有限责任公司由两位投资者投资 元设立, 每人各出资 元 一年后, 为扩大经营规模, 经批准,A 有限责任公司注册资本增加到 元, 并引入第二位投资者加入 按照投资协议, 新投资者需缴入现金 元, 同时享有该公司 134

136 1/3 的股份 A 有限责任公司已收到该现金投资 假定不考虑其他因素 A 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 实收资本 资本公积 资本溢价 本例中,A 有限责任公司收到第三位投资者的现金投资 元中, 元属于第 三位投资者在注册资本中所享有的份额, 应记入 " 实收资本 " 科目,10000 元属于资本溢价, 应记入 " 资本公积 资本溢价 " 科目 2. 股本溢价股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的, 股票可按面值发行, 也可按溢价发行, 我国目前不准折价发行 与其他类型的企业不同, 股份有限公司在成立时可能会溢价发行股票, 因而在成立之初, 就可能会产生股本溢价 股本溢价的数额等于股份有限公司发行股票时实际收到的款额超过股票面值总额的部分 在按面值发行股票的情况下, 企业发行股票取得的收入, 应全部作为股本处理 ; 在溢价发行股票的情况下, 企业发行股票取得的收入, 等于股票面值部分作为股本处理, 超出股票面值的溢价收入应作为股本溢价处理 发行股票相关的手续费 佣金等交易费用, 如果是溢价发行股票的, 应从溢价中抵扣, 冲减资本公积 ( 股本溢价 ); 无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的, 应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润 例 3 13 B 股份有限公司首次公开发行了普通股 股, 每股面值 1 元, 每股发行价格为 4 元 B 股份有限公司与证券公司约定, 按发行收入的 3 收取佣金, 从发行收入中扣除 假定收到的股款已存入银行 B 股份有限公司应编制如下会计分录 : 公司收到证券公司转来的发行收入 = x4x(1-3)= ( 元 ) 应记入 " 资本公积 " 科目的金额 = 溢价收入 - 发行佣金 = x(4-1) x4x3= ( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 ( 二 ) 其他资本公积 本书以因被技资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动为例, 介绍相关的其他资本公积的核算 企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算的, 在持股比例不变的情况下, 对因被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动, 应按持股比例计算其应享有或应分担被投资单位所有者权益的增减数额 在处置长期股权投资时, 应转销与该笔投资相关的其他资本公积 135

137 例 3 14 C 有限责任公司于 2x15 年 1 月 1 日向 F 公司投资 元, 拥有该公司 20 的股份, 并对该公司有重大影响, 因而对 F 公司长期股权投资采用权益法核算 2x15 年 12 月 31 日,F 公司除净损益 其他综合收益和利润分配之外的所有者权益增加了 元 假定除此以外,F 公司的所有者权益没有变化,C 有限责任公司的持股比例没有变化, F 公司资产的账面价值与公允价值一致 不考虑其他因素,C 有限责任公司应编制如下会计分录 : 借 : 长期股权投资 F 公司 贷 : 资本公积 其他资本公积 C 有限责任公司对 F 公司投资增加的资本公积 = x20=200000( 元 ) 本例中,C 有限责任公司对 F 公司的长期股权投资采用权益法核算, 持股比例未发生变化,F 公司发生了除净损益 其他综合收益和利润分配之外的所有者权益的其他变动,c 有限责任公司应按其持股比例计算应享有的 F 公司权益的数额 元作为增加其他资本公积处理 ( 三 ) 资本公积转增资本经股东大会或类似机构决议, 用资本公积转增资本时, 应冲减资本公积, 同时按照转增资本前的实收资本 ( 或股本 ) 的结构或比例, 将转增的金额记入 " 实收资本 "( 或 " 股本 ") 科目下各所有者的明细分类账 有关账务处理, 参见本章 例 3 一 7 的有关内容 第三节留存收益一 留存收益概述 留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累, 包括盈余公积和未分配利润两类 盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金 公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积 法定盈余公积是指企业按照规 定的比例从净利润中提取的盈余公积 任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议 提取的盈余公积 企业提取的盈余公积经批准可用于弥补亏损 转增资本或发放现金股利 或利润等 未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损 提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的 历年结存的利润 相对于所有者权益的其他部分来说, 企业对于未分配利润的使用有较大的自主权 二 留存收益的账务处理 136

138 ( 一 ) 利润分配 利润分配是指企业根据国家有关规定和企业章程 投资者协议等, 对企业当年可供分 配的利润所进行的分配 可供分配的利润 = 当年实现的净利润 ( 或净亏损 )+ 年初未分配利润 ( 或年初未弥补亏损 )+ 其他转入利润分配的顺序依次是 :(1) 提取法定盈余公积 ;(2) 提取任意盈余公积 ;(3) 向投资者分配利润 企业应通过 " 利润分配 " 科目, 核算企业利润的分配 ( 或亏损的弥补 ) 和历年分配 ( 或弥补 ) 后的未分配利润 ( 或未弥补亏损 ) 该科目应分别" 提取法定盈余公积 " " 提取任意盈余公积 " " 应付现金股利或利润 " " 盈余公积补亏 " " 未分配利润 " 等进行明细核算 企业未分配利润通过 " 利润分配 未分配利润 " 明细科目进行核算 年度终了, 企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损, 自 " 本年利润 " 科目转入 " 利润分配 未分配利润 " 科目, 并将 " 利润分配 " 科目所属其他明细科目的余额, 转入 " 未分配利润 " 明细科目 结转后," 利润分配 未分配利润 " 科目如为贷方余额, 表示累积未分配的利润数额 ; 如为借方余额, 则表示累积未弥补的亏损数额 例 3 15 D 股份有限公司年初未分配利润为 O 元, 本年实现净利润 元, 本年提取法定盈余公积 元, 宣告发放现金股利 元, 假定不考虑其他因素 D 股份有限公司应编制如下会计分录 : (1) 结转实现净利润时 : 借 : 本年利润 贷 : 利润分配 未分配利润 如企业当年发生亏损, 则应借记 " 利润分配 未分配利润 " 科目, 贷记 " 本年利润 " 科目 (2) 提取法定盈余公积 宣告发放现金股利时 : 借 : 利润分配 提取法定盈余公积 应付现金股利 贷 : 盈余公积 应付股利 (3) 将 " 利润分配 " 科目所属其他明细科目的余额结转至 " 未分配利润 " 明细科目 : 借 : 利润分配 未分配利润 贷 : 利润分配 提取法定盈余公积 应付现金股利 结转后, 如果 " 未分配利润 " 明细科目的余额在贷方, 表示累积未分配的利润 ; 如果余额在借方, 则表示累积未弥补的亏损 本例中," 利润分配 未分配利润 " 明细科目的余额在贷方, 此贷方余额 元 ( 本年利润 提取法定盈余公积 应付现金股 137

139 利 ) 即为 D 股份有限公司本年年末的累积未分配利润 ( 二 ) 盈余公积 按照 公司法 有关规定, 公司制企业应按照净利润 ( 减弥补以前年度亏损, 下同 ) 的 10 提取法定盈余公积 按照 企业所得税法 规定, 以前年度亏损 (5 年内 ) 可用税前利润弥补, 从第 6 年起只能用税后利润弥补 非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净 利润的 10 法定盈余公积累计额已达注册资本的 50% 时可以不再提取 值得注意的是, 如 果以前年度未分配利润有盈余 ( 年初未分配利润余额为正数 ), 在计算提取法定盈余公积的基数时, 不应包括企业年初未分配利润 ; 如果以前年度有亏损 ( 即年初未分配利润余额为负数 ), 应先弥补以前年度亏损再提取盈余公积 公司制企业可根据股东会或股东大会的决议提取任意盈余公积 非公司制企业经类似权力机构批准, 也可提取任意盈余公积 法定盈余公积和任意盈余公积的区别在于其各自计提的依据不同, 前者以国家的法律法规为依据 ; 后者由企业的权力机构自行决定 企业提取的盈余公积经批准可用于弥补亏损 转增资本 发放现金股利或利润等 1. 提取盈余公积企业按规定提取盈余公积时, 应通过 " 利润分配 " 和 " 盈余公积 " 等科目核算 例 3 16 E 股份有限公司本年实现净利润为 元, 年初未分配利润为 O 元 经股东大会批准,E 股份有限公司按当年净利润的 10% 提取法定盈余公积 假定不考虑其他因素 E 股份有限公司应编制如下会计分录 : 借 : 利润分配 提取法定盈余公积 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 本年提取法定盈余公积金额 = x10%=500000( 元 ) 2. 盈余公积补亏 例 3 17 经股东大会批准,F 股份有限公司用以前年度提取的盈余公积弥补当年亏损, 当年弥补亏损的数额为 元 假定不考虑其他因素 F 股份有限公司应编制如下 会计分录 : 借 : 盈余公积 贷 : 利润分配 盈余公积补亏 盈余公积转增资本 例 3 18 因扩大经营规模需要, 经股东大会批准,G 股份有限公司将盈余公积 元转增股本 假定不考虑其他因素 G 股份有限公司应编制如下会计分录 : 借 : 盈余公积 贷 : 股本 用盈余公积发放现金股利或利润 138

140 例 3 19 H 股份有限公司 2x13 年 12 月 31 日股本为 元 ( 每股面值 1 元 ), 可供投资者分配的利润为 元, 盈余公积为 元 2x14 年 3 月 20 日, 股东 大会批准了 2x13 年度利润分配方案, 按每 10 股 2 元发放现金股利 H 公司共需妥分派 元现金股利, 其中动用可供投资者分配的利润 元 盈余公积 元 假定不考虑其他因素 H 股份有限公司应编制如下会计分录 : (1) 发放现金股利时 : 借 : 利润分配 应付现金股利 盈余公积 贷 : 应付股利 (2) 支付股利时 : 借 : 应付股利 贷 : 银行存款 本例中,H 股份有限公司经股东大会批准, 以未分配利润和盈余公积发放现金股利, 其中, 属于以未分配利润发放现金股利的部分 元应记入 " 利润分配 应付现金股利 " 科目, 属于以盈余公积发放现金股利的部分 元应记入 " 盈余公积 " 科目 139

141 第四章收入 考情分析本章介绍的是反映企业经营结果的三个会计要素中收入要素的确认 计量和记录 从近几年考试情况来判断, 本章的分值在 10 分左右, 属于重点章节 学习过程中, 不仅要掌握本章知识点, 还要结合其他章节学习 收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流人 收入按企业从事日常活动的性质不同, 分为销售商品收入 提供劳务收入和让渡资产使用权收入 收入按企业经营业务的主次不同, 分为主营业务收入和其他业务收入 主营业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入 其他业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动实现的收入 第一节销售商品收入 销售商品收入的会计处理主要涉及一般销售商品业务 已经发出商品但不符合收入确 认条件的销售业务 销售折让 销售退回 采用预收款方式销售商品 采用支付手续费方 式委托代销商品等情况 一 销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认 : ( 一 ) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 140

142 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移 与商品所有权有关的风险, 是指商品可能发生减值或损毁等形成 的损失 ; 与商品所有权有关的报酬, 是指商品增值或通过使用商品等形成的经济利益 企业 已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 构成确认销售商品收入的重要条件 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 应当关注交易的实质, 并结合所有权凭证的转移进行判断 如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担, 与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有, 就意味着商品所有权上的主要 风险和报酬转移给了购货方 ( 二 ) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对己售出的商品实施有效控制在通常情况下, 企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权, 也不再对售出商品实施有效控制, 商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方, 通常应在发出商品时确认收入 如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权, 或能够继续对其实施有效控制, 说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移, 销售交易不能成立, 不能确认收入, 如售后租回 ( 三 ) 相关的经济利益很可能流入企业在销售商品的交易中, 与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款 相关的经济利益很可能流入企业, 是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性, 即销售商品价款收回的可能性超过 50% 企业在销售商品时, 如估计销售价款不是很可能收回, 即使收入确认的其他条件均已满足, 也不应当确认收入 企业在确定销售商品价款收回的可能性时, 应当结合以前和买方交往的直接经验 政府有关政策 其他方面取得信息等因素进行分析 企业销售的商品符合合同或协议要求, 已将发票账单交付买方, 买方承诺付 款, 通常表明相关的经济利益很可能流入企业 如果企业判断销售商品收入满足确认条件 而予以确认, 同时确认了笔应收债权二以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时, 不应调整原会计理, 而应对该债权计提坏账准备 确认坏账损失 如果企业根据以前与买 方交往的直接经验判断买方信誉较差, 或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损 资金周转十分困难, 或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等, 就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况, 不应确认收入 ( 四 ) 收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量, 是指收入的金额能够合唱估计 收入金额能否副理地估 141

143 计是确认收入的基本前提, 如果收入的金额不能够合理估计, 就无法确认收入 企业在销售商品时, 商品销售价格通常已经确定 但是, 由于销售商品过程中某些不确定因素的影 响, 也有可能存在商品销售价格发生变动的情况 在这种情况下, 新的商品销售价格未确 定前通常不应确认销售商品收入 ( 五 ) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 根据收入和费用配比原则, 与同一项销售有关的收入和费用应在同一会计期间予以确 认即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本 相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量, 是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计 通常情况下, 销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计, 如库存商品的戚本 商品运输费用等 如果库存商品是本企业生产的, 其生产成本能够可靠计量 ; 如果是外购的, 购买成本能够可靠计量 有时, 销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计, 此时企业不应确认收入, 若己收到价款, 应将己收到的价款确认为负债 二 一般销售商品业务收入的处理 在进行销售商品的会计处理时, 首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件 如果符合收入准则所规定的五项确认条件的, 企业应确认收入并结转相关销售成本 企业判断销售商品收入满足确认条件的, 应当提供确凿的证据 通常情况下, 销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入 ; 交款提货销售商品的, 在开出发票账单收到货款时确认收入 交款提货销售商品是指购买方已根据企业开出的发票账单支付货款并取得提货单的销售方式 在这种方式下, 购货方支付货款取得提货单, 企业尚未交付商品, 销售方保留的是商品所有权上的次要风险和报酬, 商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方, 通常应在开出发票账单收到货款时确认收入 企业销售商品满足收入确认条件时, 应当按照已收或应收合同或协议价款的允价值确 定销售商品收入金额 通常情况下, 购货方已收或应收的合同或协议价每即为其公允价值, 应当以此确定销售商品收入的金额 企业销售商品所实现的收以及结转的相关销售成本, 通过 " 主营业务收入 " " 主营业务成本 " 等科目核算 例 4 1 甲公司采用托收承付给算方式销售一批商品, 开出的增值税专用票上注明售价为 元, 增值税税额为 元 ; 商品已经发出, 并已向制行办妥托收手续 ; 该批商品的成本为 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )

144 (2) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 例 4 2 甲公司向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明售价为 元, 增值税税额为 元 ; 甲公司已收到乙公司支付的货款 元, 并将提货单送交乙公司 ; 该批商品成本为 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) (2) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 例 4 3 甲公司向乙公司销售商品一批, 开出的增值税专用发票上注明售价为 元, 增值税税额为 元 ; 甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张, 票面金额为 元, 期限为 2 个月 ; 该批商品已经发出, 甲公司以银行存款代垫运杂费 2000 元 ; 该批商品成本为 元 甲公司应编制如下会 计分录 : (1) 借 : 应收票据 应收账款 2000 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 2000 (2) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 三 已经发出但不符合销售商品入确认条件的商品处理 如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的五项条件, 不应确认收入 为了单独反 映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本, 企业应增设 " 发出商品 " 科目 " 发出商品 " 科 目核算一般销售方式下, 已经发出但尚未确认收入的商品成本 这里应注意的一个问题是, 尽管发出的商品不符合收入确认条件, 但如果销售该商品的纳税义务已经发生, 比如已经开出增值税专用发票, 则应确认应交的增值税销项税额 借记 " 应收账款 " 等科目, 贷记 " 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )" 科目 如果纳税义务没有发生, 则不需要进行上述处理 例 4 4 A 公司于 2x12 年 3 月 3 日采用托收承付结算方式向 B 公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明售价为 元, 增值税税额为 元 ; 该批商品成本为 143

145 60000 元 A 公司在销售该批商品时已得知 B 公司资金流转发生暂时困难, 但为了减少存货积压, 同时为了维持与 B 公司长期以来建立的商业关系,A 公司仍将商品发出, 并办妥托 收手续 假定 A 公司销售该批商品的纳税义务已经发生 A 公司应编制如下会计分录 : 发出商品时 : 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 同时, 因 A 公司销售该批商品的纳税义务已经发生, 应确认应交的增值税销项税额 : 借 : 应收账款 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 注 : 如果销售该批商品的纳税义务尚未发生, 则不作这笔处理, 待纳税义务发生时再作应交增值税处理 ) 假定 2x12 年 11 月 A 公司得知 B 公司经营情况逐渐好转,B 公司承诺近期付款,A 公司应在 B 公司承诺付款时确认收入, 应编制如下会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 同时结转成本 : 借 : 主营业务成本 贷 : 发出商品 假定 A 公司于 2x12 年 12 月 6 日收到 B 公司支付的货款, 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 四 商业折扣 现金折扣和销售折让的处理 企业销售商品收入的金额通常按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定 在确 定销售商品收入的金额时, 应注意区分商业折扣 现金折扣和销售折让及其不同的账务处 理方法 总的来讲, 确定销售商品收入的金额时, 不应考虑预计可能发生的现金折扣 销 售折让, 即应按总价确认, 但应是扣除商业折扣后的净额 商业折扣 现金折扣和销售折 让的区别以及处理方法如下 : ( 一 ) 商业折扣 商业折扣是指企业为促进商品销售而给予的价格扣除 例如, 企业为鼓励客户多买商品可能规定, 购买 10 件以上商品给予客户 10 的折扣, 或客户每买 10 件送 1 件 此外, 企业为了尽快出售一些残次 陈旧 冷背的商品, 也可能降价 ( 即打折 ) 销售 商业折扣在销 144

146 售时即已发生, 并不构成最终成交价格的一部分 企业销售商品涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 ( 二 ) 现金折扣现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 现金折扣一般用符号 " 折扣率 / 付款期限 " 表示, 例如,"2/0,1/20,N/30" 表示 : 销货方允许客户最长的付款期限为 30 天, 如果客户在 10 天内付款, 销货方可按 商品售价给予客户 2% 的折扣 ; 如果客户在 20 天内付款, 销货方可按商品售价给予客户 1% 的折扣 ; 如果客户在 21 天至 30 天内付款, 将不能享受现金折扣 现金折扣发生在企业销售商品之后, 企业销售商品后现金折扣是否发生以及发生多少要视买方的付款情况而定, 企业在确认销售商品收入时不能确定现金折扣金额 因此, 企业销售商品涉及现金折扣的, 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用, 应在实际发生时计入当期财务费用 在计算现金折扣时, 还应注意销售方式是按不包含增值税的价款提供现金折扣, 还是按包含增值税的价款提供现金折扣, 两种情况下购买方享有的折扣金额不同 例如, 销售价格为 1000 元的商品, 增值税税额为 170 元, 如不包含增值税, 按 1% 折扣率计算, 购买方享有的现金折扣金额为 10 元 ; 如果购销双方约定计算现金折扣时一并考虑增值税, 则购买方享有的现金折扣金额为 11.7 元 例 4 5 甲公司为增值税一般纳税企业,2x12 年 3 月 1 日销售 A 商品 件, 每件商品的标价为 20 元 ( 不含增值税 ), 每件商品的实际成本为 12 元,A 商品适用的增值税税率为 17%; 由于是成批销售, 甲公司给予购货方 1% 的商业折扣, 并在销售合同中规定现金折扣条件为 2/10,1/20,N/30;A 商品于 3 月 1 日发出, 符合销售实现条件, 购货方于 3 月 9 日付款 假定计算现金折扣时考虑增值税 本例涉及商业折扣和现金折扣问题, 首先需要计算确定销售商品收入的金额 根据销售商品收入金额确定的有关规定, 销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折 扣后的金额, 现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用 因此, 甲公司应确认的销售商 品收入金额为 (20x x10000x10) 元, 增值税销项税额为 30600(180000x17) 元 购货方于销售实现后的 10 日内付款, 享有的现金折扣为 4212[( )x2] 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1)3 月 1 日销售实现时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 ( )

147 贷 : 库存商品 (2)3 月 9 日收到货款时 : 借 : 银行存款 财务费用 4212 贷 : 应收账款 本例中, 若购货方于 3 月 19 日付款, 则享受的现金折扣为 2106[( )x1%] 元, 收到货款时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 财务费用 2106 贷 : 应收账款 若购货方于 3 月底才付款, 则应按全额付款 收到货款时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 ( 三 ) 销售折让销售折让是指企业因售出商品质量不符合要求等原因而在售价上给予的减让 企业将商品销售给买方后, 如买方发现商品在质量 规格等方面不符合要求, 可能要求卖方在价格上给予一定的减让 销售折让如发生在确认销售收入之前, 则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认 ; 己确认销售收入的售出商品发生销售折让, 且不属于资产负债表日后事项的, 应在发生时冲减当期销售商品收入, 如按规定允许扣减增值税税额的, 还应冲减已确认的应交增值税销项税额 例 4 6 甲公司销售一批商品给乙公司, 开出的增值税专用发票上注明的售价为 元, 增值税税额为 元 该批商品的成本为 元 货到后乙公司发现商品质量不符合合同要求, 要求在价格上给予 5 的折让 乙公司提出的销售折让要求符合原合 同的约定, 甲公司同意并办妥了相关手续, 开具了增值税专用发票 ( 红字 ) 假定此前甲公 司已确认该批商品的销售收入, 销售款项尚未收到, 发生的销售折让允许扣减当期增值税 销项税额 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 销售实现时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品

148 (2) 发生销售折让时 : 借 : 主营业务收入 ( %)5000 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 850 贷 : 应收账款 5850 (3) 实际收到款项时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 本例中, 假定发生销售折让前, 因该项销售在货款收回上存在不确定性, 甲公司未确 认该批商品的销售收入, 纳税义务也未发生 ; 发生销售折让后 2 个月, 乙公司承诺近期付款 则甲公司应编制如下会计分录 : (1) 发出商品时 : 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 (2) 乙公司承诺付款, 甲公司确认销售时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 ( x5%) 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 发出商品 (3) 实际收到款项时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 五 销售退回的处理 企业销售商品除了可能发生销售折让外, 坯有可能发生销售退回 企业售出商品发生 的销售退回, 应当分别不同情况进行会计处理 : 一是尚未确认销售收入的售出商品发生销售 退回的, 应当冲减 " 发出商品 " 科目, 同时增加 " 库存商品 " 科目 ; 二是己确认销售商品收入的 售出商品发生销售退回的, 除属于资产负债表日后事项外, 一般应在发生时冲减当期销售商品收入, 同时冲减当期销售商品成本 如按规定允许扣减增值税税额的, 应同时扣减己确认的应交增值税销项税额 如该项销售退回已发生现金折扣, 应同时调整相关财务费用的金额 例 4 7 甲公司 2x12 年 9 月 5 日收到乙公司因质量问题而返回的商品 10 件 每件商品成本为 210 元 该批商品系甲公司 2x12 年 6 月 2 日出售给乙公司, 每件商品售价为 147

149 300 元, 适用的增值税税率为 17, 货款尚未收到, 甲公司尚未确认销售商品收入 因乙公司提出的退货要符合销售合同约定, 甲公司同意返货, 并按规定向乙公司开具了增值税专 用发票 ( 红字 ) 验收退货入库时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 库存商品 (210 10)2100 贷 : 发出商品 2100 例 4 8 甲公司 2x12 年 3 月 20 日销售 A 商品一批, 增值税专用发票上注明售价为 元, 增值税税额是 元 ; 该批商品成本为 元 A 商品于 2x12 年 3 月 20 日发出, 购货方于 3 月 27 日付款, 甲公司对该项销售确认了销售收入 2x12 年 9 月 15 日, 该商品质量出现严重问题, 购货方将该批商品全部返回给甲公司 甲公司同意退货, 于退 货当日支付了退货款, 并按规定向购货方开具了增值税专用发票 ( 红字 ) 甲公司应编制如 下会计分录 : (1) 销售实现时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 (2) 收到货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 (3) 销售返回时 : 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 银行存款 借 : 库存商品 贷 : 主营业务成本 例 4 9 甲公司在 2x12 年 3 月 18 日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发 票上注明的售价为 元, 增值税税额为 8500 元 该批商品成本为 元 为及早收 回货款, 甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为 :2/10,1120,N/30 甲司在 2x12 年 3 月 27 日支付货款 2x12 年 7 月 5 日, 该批商品因质量问题被乙公司返回, 甲公司当日支付有关退货款 假定计算现金折扣时不考虑增值税 甲公司应编制如下会 t 十分录 : (1)2x12 年 3 月 18 日销售实现时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入

150 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 8500 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 (2)2x12 年 3 月 27 日收到货款时, 发生现金折扣 1000(50000x2%) 元, 实际收款 57500( ) 元 : 借 : 银行存款 财务费用 1000 贷 : 应收账款 (3)2x12 年 7 月 5 日发生销售返回时 : 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 8500 贷 : 银行存款 财务费用 1000 借 : 库存商品贷 : 主营业务成本 六 采用预收款方式销售商品的处理 预收款销售方式下, 销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方, 表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方, 销售方通常应在发出商品时确认收入, 在此之前预收的货款应确认为预收账款 例 4 10 甲公司与乙公司签订协议, 采用预收款方式向乙公司销售一批商品 该批商品的实际成本为 元 协议约定, 该批商品销售价格为 元, 增值税税额为 元 ; 乙公司应在协议签订时预付 60 的货款 ( 按销售价格计算 ), 剩余款项于 2 个月后支付 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 收到 60% 货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 (2) 收到剩余货款及增值税税款并支付商品时 : 借 : 预收账款 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本

151 贷 : 库存商品 七 采用支付手续费方式委托代销商品的处理 采用支付手续费委托代销方式下, 委托方在发出商品时, 商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方, 委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入, 而应在收到受 托方开出的代销清单时确认为销售商品收入, 同时将应支付的代销手续费计入销售费用 ; 受托方应在代销商品销售后, 按合同或协议约定的方式计算确定代销手续费, 确认劳务收入 受托方可通过 " 受托代销商品 " " 受托代销商品款 " 或 " 应付账款 " 等科目, 对受托代销商品进行核算 确认代销手续费收入时, 借记 " 受托代销商品款 " 科目, 贷记 " 其他业务收入 " 等科目 例 4 11 甲公司委托丙公司销售商品 200 件, 商品已经发出, 每件成本为 60 元 合同约定丙公司应按每件 100 元对外销售, 甲公司按售价的 10 向丙公司支付手续费 丙公司对外实际销售 100 件, 开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 元, 增值税税额为 1700 元, 款项己收到 甲公司收到丙公司开具的代销清单时, 向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票 假定 : 甲公司发出商品时纳税义务尚未发生 ; 甲公司采用实际成本核算, 丙公司采用进价核算代销商品 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 发出商品时 : 借 : 委托代销商品 贷 : 库存商品 (2) 收到代销清单时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1700 借 : 主营业务成本 6000 贷 : 委托代销商品 6000 借 : 销售费用 1000 贷 : 应收账款 1000 代销手续费金额 =10000x10%=1000( 元.) (3) 收到丙公司支付的货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款

152 丙公司应编制如下会计分录 : (1) 收到商品时 : 借 : 受托代销商品 贷 : 受托代销商品款 (2) 对外销售时 : 借 : 银行存款 贷 : 受托代销商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1700 (3) 收到增值税专用发票时 : 借 : 应交税费 应支增值税 ( 进项税额 ) 1700 贷 : 应付账款 1700 借 : 受托代销商品款 贷 : 应付账款 (4) 支付货款并计算代销手续费时 : 借 : 应付账款 贷 : 银行存款 其他业务收入 1000 八 销售材料等存货的处理 企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料 随同商品对外销售单独计价的包装物等业务 企业销售原材料 包装物等存货也视同商品销售, 其收入确认和计量原则比照商品销售 企业销售原材料 包装物等存货实现的收入作为其他业务收入处理, 结转的相关成本作为其他业务成本处理 企业销售原材料 包装物等存货实现的收入以及结转的相关成本, 通过 " 其他业务收入 " " 其他业务戚本 " 科目核算 " 其他业务收入 " 科目核 算企业除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入, 包括销售材料 出租包装物和商 品 出租固定资产 出租无形资产等实现的收入 该科目贷方登记企业实现的各项其他业 务收入 ; 借方登记期末转入 " 本年利润 " 科目的其他业务收入 ; 结转后该科目应无余额 " 其他 业务成本 " 科目核算除主营业务活动以外的其他经营活动所产生的成本, 包括销售材料的成本 出租固定资产的折旧额 出租无形资产的摊销额 出租包装物的成本或摊销额 该科目借方登记企业结转或发生的其他业务成本 ; 贷方登记期末结转入 " 本年利润 " 科目的其他业务成本 ; 结转后该科目应无余额 例 4 12 甲公司销售一批原材料, 开出的增值税专用发票上注明的售价为 元, 增值税税额为 1700 元, 款项已由银行收妥 该批原材料的实际成本为 9000 元 甲公 151

153 司应编制如下会计分录 : (1) 取得原材料销售收入 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1700 (2) 结转已销原材料的实际成本 : 借 : 其他业务成本 9000 贷 : 原材料 9000 第二节提供劳务收入 企业提供劳务的种类很多, 如旅游 运输 饮食 广告 咨询 代理 培训 " 产品安装等, 有的劳务一次就能完成, 且一般为现金交易, 如饮食 理发 照相等 ; 有的劳务需要花费一段较长的时间才能完成, 如安装 旅游 培训 远洋运输等 企业提供劳务收入的确认原则因劳务完成时间的不同而不同 一 在同一会计期间内开始并完成的劳务 对于一次就能完成的劳务, 或在同一会计期间内开始并完成的劳务, 应在提供劳务交易完成时确认收入, 确认的金额通常为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款, 确认原则可参照销售商品收入的确认原则 企业对外提供劳务, 如属于企业的主营业务, 所实现的收入应作为主营业务收入处理, 结转的相关成本应作为主营业务戚本处理 ; 如属于主营业务以外的其他经营活动, 所实现的收入应作为其他业务收入处理, 结转的相关成本应作为其他业务戚本处理 企业对外提供劳务发生的支出一般通过 " 劳务成本 " 科目予以归集, 待确认为费用时, 从 " 劳务成本 " 科目转入 " 主营业务成本 " 或 " 其他业务成本 " 科目 对于一次就能完成的劳务, 企业应在提供劳务完成时确认收入及相关成本 对于持续 一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务, 企业应在为提供劳务发生相关支出时确 认劳务戚本, 劳务完成时再确认劳务收入, 并结转相关劳务成本 例 4 13 甲公司于 2x12 年 3 月 10 日接受一项设备安装任务, 该安装任务可一次完成 合同总价款为 9000 元, 实际发生安装成本 5000 元 假定安装业务属于甲公司的主管止务, 不考虑相关税费 在安装完成时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收账款 ( 或银行存款 ) 9000 贷 : 主营业务收入 9000 借 : 主营业务成本

154 贷 : 银行存款等 5000 若上述安装任务需花费一段时间 ( 不超过本会计期间 ) 才能完成, 则应在为提供劳务发 生有关支出时 : 借 : 劳务成本贷 : 银行存款等 ( 注 : 以上分录未写明金额, 主要是由于实际发生成本 5000 元是个总计数, 而每笔归集劳务成本的分录金额不同, 下同 ) 待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时 : 借 : 应收账款 ( 或银行存款 ) 9000 贷 : 主营业务收入 9000 借 : 主营业务成本 5000 贷 : 劳务成本 5000 二 劳务的开始和完成分属不同的会计期闽 ( 一 ) 提供劳务交易结果能够可靠估计如劳务的开始和完成分属不同的会计期间, 且企业在资产负债表日提供劳务交易结果能够可靠估计的, 应采用完工百分比法确认提供劳务收入 同时满足下列条件的, 为提供劳务交易的结果能够可靠估计 : 1. 收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量, 是指提供劳务收入的总额能够合理估计 通常情况下, 企业应当按照从接受劳务方已收入或应收入的合同或协议价款确定提供劳务收入总额 随着劳务的不断提供, 可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款, 此时, 企业应及时调整提供劳务收入总额 2. 相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业, 是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性 企业在确定提供劳务收入总额能否收回时, 应当结合接受劳务方的信誉 以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条 款等因素, 综合进行判断 通常情况下, 企业提供的劳务符合合同或协议要求, 接受劳务 方承诺付款, 就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性 3. 交易的完工进度能够可靠地确定 企业可以根据提供劳务的特点, 选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度 : (1) 已完工作的测量, 这是一种比较专业的测量方法, 由专业测量师对已经提供的劳务进行测量, 并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度 (2) 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例, 这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度 153

155 (3) 已经发生的成本占估计总成本的比例, 这种方法主要以戚本为标准确定提供劳务交易的完工程度 只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中, 只有反映已提 供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中 4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量, 是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理的估计 企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度, 准确地提供每期发生的成本, 并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学 合理的估计 同时应随着劳务的不断提供或外 部情况的不断变化, 随时对将要发生的成本进行修订 ( 二 ) 提供劳务交易结果不能可靠估计如劳务的开始和完成分属不同的会计期间, 且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的, 即不能同时满足上述四个条件的, 不能采用完工百分比法确认提供劳务收入 此时, 企业应当正确预计已经发生的劳务戚本能否得到补偿, 分别下列情况处理 : 1. 已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿, 应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入, 并结转已经发生的劳务成本 2. 已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的, 应按能够得到部分补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入, 并结转已经发生的劳务成本 例 4 14 甲公司于 2x12 年 12 月 25 日接受乙公司委托, 为其培训一批学员, 培训期为 6 个月,2x13 年 1 月 1 日开学 协议约定, 乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 元, 分三次等额支付, 第一次在开学时预付, 第二次在 2x13 年 3 月 1 日支付, 第三次在培训结束时支付 2x13 年 1 月 1 日, 乙公司预付第一次培训费 至 2x13 年 2 月 28 日, 甲公司发生培训成本 元 ( 假定均为培训人员薪酬 )o2x13 年 3 月 1 日, 甲公司得知乙公司经营发生困难, 后两次培训费能否收回难以确定 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x13 年收到乙公司预付发培训费 : 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 (2) 实际发生培训成本 元 : 借 : 劳务成本 贷 : 应付职工薪酬 (3)2x13 年 2 月 28 日确认提供劳务收入并给转劳务成本 : 借 : 预收账款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本

156 贷 : 劳务成本 本例中, 甲公司已经发生的劳务成本 元预计只能部分得到补偿, 即只能按预收 款项得到补偿, 应按预收账款 元确认劳务收入, 并将已经发生的劳务成本 30O00 元 结转入当期损益 3. 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的, 应将已经发生的劳务成本计入当期损益 ( 主营业务成本或其他业务成本 ), 不确认提供劳务收入 第三节让渡资产使用权收入 如前所述, 让渡资产使用权收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入, 出租固定资产取得的租金, 进行债权投资收取的利息, 进行股权投资取得的现金股利等, 也构成让渡资产使用权收入 这里主要介绍让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算 一 让渡资产使用权收入的确认和计量 让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的, 才能予以确认 : ( 一 ) 相关的经济利益很可能流入企业企业在确定让渡资产使用权的使用费收入金额是否很可能收回时, 应当根据对方企业的信誉和生产经营情况 双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素, 综合进行判断 如果企业估计使用费收入金额收回的可能性不大, 就不应确认收入 ( 二 ) 收入的金额能够可靠的计量当让渡资产使用权的使用费收入金额能够可靠估计时, 企业才能确认收入 让渡资产使用权的使用费收入金额, 应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 如果合同或协议规定一次性收取使用费, 且不提供后续服务的, 应当视同销售该项资产一次性 确认收入 ; 提供后续服务的, 应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入 如果合同或协 议规定分期收取使用费的, 应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算 确定的金额分期确认收入 二 让渡资产使用权收入的账务处理 企业让渡资产使用权的使用费收入, 一般通过 " 其他业务收入 " 科目核算 ; 所让渡资产计提的摊销额等, 一般通过 " 其他业务成本 " 科目核算 企业确认让渡资产使用权的使用费收入时, 按确定的收入金额, 借记 " 银行存款 " " 应收账款 " 等科目, 贷记 " 其他业务收入 " 科 155

157 目 企业对所让渡资产计提摊销以及所发生的与让渡资产有关的支出等, 借记 " 其他业务成本 " 科目, 贷记 " 累计摊销 " 等科目 例 4 15 甲公司向乙公司转让某软件的使用权, 一次性收取使用费 元, 不 提供后续服务, 款项已经收回 假定不考虑相关税费, 确认使用费收入时, 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 例 4 16 甲公司于 2x12 年 1 月 1 日向丙公司转让某专利权的使用权, 协议约定转让期为 5 年, 每年年未收取使用费 元 2x12 年该专利权计提的摊销额为 元, 每月计提金额为 元 假定不考虑其他因素和相关税费 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x12 年年末确认使用费收入 : 借 : 应收账款 ( 或银行存款 ) 贷 : 其他业务收入 (2)2x12 年每月计提专利权摊销额 : 借 : 其他业务成本 贷 : 累计摊销 例 4 17 甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权, 约定丁公司每年年未按年销售收入的 10 支付使用费, 使用期 10 年 第一年, 丁公司实现销售收入 元 ; 第二年, 丁公司实现销售收入 元 假定甲公司均于每年年未收到使用费, 不考虑相关税费, 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 第一年年末确认使用费收入 : 应确认的使用费收入 = x10=120000( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 (2) 第二年年末确认使用费收入 : 应确认的使用费收入 = x10=180000( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入

158 第五章费用 考情分析本章介绍的是反映企业经营成果的三个会计要素中的费用要素的确认 计量和记录 考试时以单选题 多选题和判断题的形式为主, 也可以作为小的考点在不定项选择题中考核, 考生注意基础知识的以及费用的相关处理 费用是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 费用包括企业日常活动所产生的经济利益的总流出, 主要指企业为取得营业收入进行产品销售等营业活动所发生的企业货币资金的流出, 具体包括成本费用和期间费用 企业为生产产品 提供劳务等发生的可归属于产品成本 劳务成本等的费用, 应当在确认销售商品收入 提供劳务收入等时, 将已销售商品 已提供劳务的戚本等计入当期损益 成本费用包括主营业务成本 其他业务成本 营业税金及附加等 期间费用是指企业日常活动发生的不能计入特定核算对象的成本, 而应计入发生当期损益的费用 期间费用发生时直接计入当期损益 期间费用包括销售费用 管理费用和财务费用 费用具有以下特点 : ( 一 ) 费用是企业在日常活动中形成的费用必须是企业在其日常活动中所形成的, 这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致 因日常活动所产生的费用通常包括销售成本 ( 营业成本 ) 管理费用等 将费用界定为日常活动所形成的, 目的是为了将其与损失相区分, 企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用, 而应计入损失 例如 : 工业企业制造并销售产品 商业企业购买并销售商品 咨询公司提供咨询服务 软件开发企业为客户开发软件 安装 公司提供安装服务 租赁公司出租资产等活动中发生的经济利益的总流出构成费用 企业 处置固定资产 无形资产等非流动资产, 因违约支付罚款, 对外捐赠, 因自然灾害等非常 原因造成财产毁损等, 这些活动或事项形成的经济利益的总流出属于企业的损失而不是费用 ( 二 ) 费用会导致企业所有者权益的减少 与费用相关的经济利益的流出应当导致所有者权益的减少, 不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义, 不应确认为费用 企业经营管理中的某些支出并不 157

159 减少企业的所有者权益, 也就不构成费用 例如, 企业以银行存款偿还一项负债, 只是一项资产和负债的等额减少, 对所有者权益没有影响, 因此不构成企业的费用 ( 三 ) 费用导致的经济利益总流出与向所有者分配利润无关费用的发生应当会导致经济利益的流出, 从而导致资产的减少或者负债的增加 ( 最终也会导致资产的减少 ) 其表现形式包括现金或者现金等价物的流出, 存货 固定资产和无形 资产等的流出或者消耗等 企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出, 而该经济利 益的流出属于投资者投资的回报分配, 是所有者权益的直接抵减项目, 不应确认为费用, 应当将其排除在费用的定义之外 第一节营业成本 营业成本是指企业为生产产品 提供劳务等发生的可归属于产品成本 劳务成本等的费用, 应当在确认销售商品收入 提供劳务收入等时, 将已销售商品 己提供劳务的成本等计入当期损益 营业成本包括主营业务成本和其他业务成本 一 主营业务成本 主营业务成本是指企业销售商品 提供劳务等经常性活动所发生的成本 企业一般在确认销售商品 提供劳务等主营业务收入时, 或在月末, 将已销售商品 己提供劳务的成本转入主营业务成本 企业应当设置 " 主营业务成本 " 科目, 按主营业务的种类进行明细核算, 用于核算企业因销售商品 提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本, 借记该科目, 贷记 " 库存商品 " " 劳务成本 " 等科目 期末, 将主营业务成本的余额转入 " 本年利润 " 科目, 借记 " 本年利润 ", 贷记该科目, 结转后该科目无余额 例 5 1 2x12 年 1 月 20 日甲公司向乙公司销售一批产品, 开出的增值税专 ; 用发票 上注明价款为 元, 增值税税额为 元 ; 甲公司已收到乙公司支付的款项 元, 并将提货单送交乙公司 ; 该批产品成本为 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 销售实现时 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交培值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品

160 (2) 期末, 将主营业务成本结转至本年利润时 : 借 : 本年利润 贷 : 主营业务成本 例 5 2 某公司 2x12 年 3 月 10 日销售甲产品 100 件, 单价 1000 元, 单位成本 800 元, 增值税专用发票上注明价款 元, 增值税税额 元, 购货方尚未付款, 销售成立 当月 25 日, 因产品质量问题购货方退货 该公司应编制如下会计分录 : (1) 销售产品时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 甲产品 (2) 销售返回时 : 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应收账款 借 : 库存商品 甲产品 贷 : 主营业务成本 例 5 3 某公司 2x12 年 3 月末计算已销售的甲 乙 丙三种产品的实际成分别为 元 元和 元 该公司月未结转已销甲 乙 丙产品成本时, 应编制如下 会计分录 : 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 甲产品 乙产品 丙产品 例 5 4 某安装公司于 2x12 年 2 月 10 日接受一项设备安装任务, 假定安装业务属 于该公司的主营业务, 该公司在安装完成时收到款项, 不考虑相关税费 如果该任务可一 次完成, 合同总价款为 元, 实际发生安装成本 6000 元 应编制如下会计分录 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 6000 贷 : 银行存款等 6000 (2) 如果上述安装任务需花费一段时间 ( 不超过会计当期 ) 才能完成, 则应在发生劳务相 关支出时, 先记入 " 劳务成本 " 科目, 安装任务完成时再转入 " 主营业务成本 " 科目, 假如第 159

161 一次发生劳务支出 2000 元, 应编制如下会计分录 : 1 第一次发生劳务支出时 : 借 : 劳务成本 2000 贷 : 银行存款等 发生余下劳务支出时 : 借 : 劳务成本 4000 贷 : 银行存款等 待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本 6000 元时 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 6000 贷 : 劳务成本 6000 (3) 期末, 将主营业务成本结转至本年利润时 : 借 : 本年利润 6000 贷 : 主营业务成本 x12 年 6 月 2 日, 甲公司向乙公司销售一批商品, 开出的增值税, 专用发票上注明的价款为 元, 增值税税额为 5100 元, 款项尚未收到 ; 这批商品的成本为 元 乙公司收到商品后, 经过验收发现, 该批商品存在一定的质量问题, 外观存在一定的瑕疵, 但基本上不影响使用, 因此,6 月 20 日乙公司要求甲公司在价格上 ( 含增值税税额 ) 给予一定的折让, 折让率 10% 甲公司表示同意 假定甲公司已经确认收入, 与销售折让有关的增值税税额税务机关允许扣减 甲公司应编制如下会计分录 : (1)2x12 年 6 月 2 日销售收入实现时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) 5100 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 (2)6 月 20 日发生销售折让时 : 计算折让的收入金额 :30000x10%=3000( 元 ) 折让的增值税税额 :3000x17%=510( 元 ) 合计冲减应收账款金额 : =3510( 元 ) 借 : 主营业务收入 3000 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 510 贷 : 应收账款

162 (3)2x12 年收到款项时 : 收到金额 : =31590( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 例 5 6 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17%, 商品销售价格不含增值税 ; 确认销售收入时逐笔结转销售成本 2x12 年 12 月份, 甲公司发生如下经济业 务 :(1)12 月 2 日, 向乙公司销售 A 产品, 销售价款为 元, 实际成本为 元 产品已发出, 款项存入银行 销售前, 该产品已计提跌价准备 元 (2)12 月 8 日, 收到丙公司返回的 B 产品并验收入库, 当日支付退货款项并收到经税务机关出具的 开具红字增值税专用发票通知单 该批产品系当年 8 月份售出并已确认销售收入, 销售价格为 元, 实际成本为 元 (3)12 月 10 日, 与丁公司签订为期 6 个月的劳务合同, 合同总价款为 元, 待完工时一次性收取 至 12 月 31 日, 实际发生劳务成本 元 ( 均为职工薪酬 ), 估计为完成该合同还将发生劳务成本 元 假定该项劳务交易的结果能够可靠估计, 甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度 ; 该劳务不属于增值税应税劳务 (4)12 月 31 日, 将本公司生产的 C 产品作为福利发放给生产工人, 市场销售价格为 元, 实际成本为 元 假定除上述资料外, 不考虑其他相关因素 根据上述资料, 甲公司应当编制如下会计分录 : (1)A 产品销售实现时 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 存货跌价准备 贷 : 库存商品 (2)B 产品发生退货时 : 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 银行存款 借 : 库存商品 贷 : 主营业务成本 (3) 按完工进度确认劳务收入实现时 : 161

163 按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度, 计算主营业务收入 : x ( )= ( 元 ) 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营止务成本 贷 : 劳务成本 (4) 发放福利时 : 借 : 应付职工薪酬 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 例 5 7 甲公司为增值税一般纳税人, 使用的增值税税率为 17, 所得税税率为 25, 年末一次确认全年所得税费用 12 月 5 日, 向乙公司销售商品一批, 开出的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税税额为 元, 销售商品实际成本为 元 提货羊和增值税专用发票已交购货方, 并收到购货方开出的商业承兑汇票 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 应收票据 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 二 其他业务成本 其他业务成本是指企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出 其 他业务成本包括销售材料的成本 出租固定资产的折旧额 出租无形资产的摊销额 出租 包装物的成本或摊销额等 采用成本模式计量投资性房地产的, 其投资性房地产计提的折 旧额或摊销额, 也构成其他业务成本 企业应当设置 " 其他业务成本 " 科目, 核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出, 包括销售材料的成本 出租固定资产的折旧额 出租无形资产的摊销额 出租包装物的成本或摊销额等 企业发生的其他业务戚本, 借记本科目, 贷记 " 原材料 " " 周转材料 " " 累计折旧 " " 累计摊销 " " 应付职工薪酬 " " 银行存款 " 等科目 本科目按其他业务成本的种类进行明细核算 期末, 本科目余额转入 " 本年利润 " 科目, 结转后本科目无余额 162

164 例 5 8 2x12 年 5 月 2 日, 某公司销售一批原材料, 开具的增值税专用发票上注明的售价为 元, 增值税税额为 1700 元, 款项已由银行收妥 该批原材料的实际成本为 7000 元 该公司应编制如下会计分录 : (1) 销售实现时 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1700 借 : 其他业务成本 7000 贷 : 原材料 7000 (2) 期末, 将其他业务成本结转至本年利润时 : 借 : 本年利润 7000 贷 : 其他业务成本 7000 例 5 9 2x12 年 1 月 1 日, 甲公司将自行开发完成的非专利技术出租给另一家公司, 该非专利技术成本为 元, 双方约定的租赁期限为 10 年, 甲公司每月应摊销 2000( ) 元 甲公司应编制如下会计分录 : (1) 每月摊销非专利技术成本时 : 借 : 其他业务成本 2000 贷 : 累计摊销 2000 (2) 期末, 将其他业务成本结转至本年利润 : 借 : 本年利润 2000 贷 : 其他业务成本 2000 例 x12 年 11 月 22 日, 某公司销售商品领用单独计价的包装物成本 元, 增值税专用发票上注明价款为 元, 增值税税额为 元, 款项已存入银行 假设不考虑材料成本差异, 该公司应编制如下会计分录 : (1) 出售包装物时 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2) 结转出售包装物成本时 : 借 : 其他业务成本 贷 : 周转材料 包装物 (3) 期末, 将其他业务成本结转至本年利润时 : 借 : 本年利润 贷 : 其他业务成本

165 例 x12 年 5 月 11 日, 甲公司出租一憧办公楼给乙公司使用, 已确认为投资性房地产, 采用成本模式进行后续计量 出租的办公楼成本为 元, 按直线法计提 折旧, 使用寿命为 40 年, 预计净残值为零 按照合同规定, 乙公司按月支付甲公司租金 甲公司计提折 1 日时应编制如下会计分录 : 计算每月应计提的折旧额 : =50000( 元 ) 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产累计折旧 第二节营业税金及附加 营业税金及附加是指企业经营活动应负担的相关税费, 包括营业税 消费税 城市维护建设税 教育费附加和资源税等 营业税是对提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产所征收的一种税 其中, 应税劳务是指交通运输 建筑安装 金融保险 邮电通讯 旅游服务和文化娱乐业所提供的劳务 ; 转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权 ; 销售不动产是指非房产单位有偿转让不动产的所有权和使用权, 以及将不动产无偿赠与他人的行为 消费税是对生产 委托加工及进口应税消费品 ( 主要指烟 酒 化妆品 高档次及高能耗的消费品 ) 征收的一种税 消费税的计税方法主要有从价定率 从量定额及从价定率和从量定额复合计税三种 从价定率是根据商品销售价格和规定的税率计算应交消费税 ; 从量定额是根据商品销售数量和规定的单位税额计算应交的消费税 ; 复合计税是两者的结合 城市维护建设税 ( 以下简称城建税 ) 和教育费附加是对从事生产经营活动的单位和个人, 以其实际缴纳的增值税 消费税 营业税为依据, 按纳税人所在地适用的不同税率计算征收的一种税 资源税是对在我国境内开采国家规定的矿产资源和生产用盐单位 个人征收的一种税, 按应税数量和规定的单位税额计算 如开采石油 煤炭 天然气企业需按开采的数量计算 缴纳资源税 房产税 车船税 城镇土地使用税 印花税在 " 管理费用 " 科目核算, 但与投 资性房地产相关的房产税 土地使用税在 " 营业税金及附加 " 科目核算 企业应当设置 " 营业 税金及附加 " 科目, 核算企业经营活动发生的营业税 消费税 城市维护建设税 资源税和 教育费附加等相关税费 按规定计算确定的与经营活动相关的税费, 企业应借记本科目, 贷记 " 应交税费 " 科目 期末, 应将 " 营业税金及附加 " 科目余额转入 " 本年利润 " 科目, 结转后本科目无余额 例 5 12 某公司 2x12 年 2 月 1 日取得应纳消费税的销售商品收入 元, 该产品适用的消费税税率为 25 该公司应编制如下会计分录: (1) 计算应交消费税额 ( x25%) 元 : 164

166 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交消费税 (2) 交纳消费税时 : 借 : 应交税费 应交消费税 贷 : 银行存款 例 5 13 某公司 2x12 年 1 月 1 日对外提供运输业务, 获得劳务收入 元, 营业税税率为 3, 款项已存入银行 该公司应编制如下会计分录 : (1) 劳务收入实现时 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 (2) 计算应交营业税 x3%=6000( 元 ): 借 : 营业税金及附加 6000 贷 : 应交税费 应交营业税 6000 (3) 交纳营业税时 : 借 : 应交税费 应交营业税 6000 贷 : 银行存款 6000 例 x12 年 4 月, 某公司当月实际应交增值税 元, 应交消费税 元, 应交营业税 元, 城建税税率为 7, 教育费附加为 3 该公司应编制与城建税 教育费附加有关的会计分录如下 : (1) 计算应交城建税和教育费附加时 : 计算城建税 :( )x7%=42000( 元 ) 教育费附加 :( )x3%=18000( 元 ) 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交城建税 应交教育费附加 (2) 实际缴纳城建税和教育费附加时 : 借 : 应交税费 应交城建税 应交教育费附加 贷 : 银行存款 第三节期间费用 一 期间费用的概述 165

167 期间费用是指企业日常活动发生的不能计入特定核算对象的成本, 而应计入发生当期损益的费用 期间费用是企业日常活动中所发生的经济利益的流出 之所以不计入特定的成核算对 象, 主要是因为期间费用是企业为组织和管理整个经营活动所发生的费扣, 与可以确定特定成本核算对象的材料采购 产成品生产等没有直接关系, 因而期间费用不计入有关核算对象的成本, 而是直接计入当期损益 期间费用包含以下两种情况 : 一是企业发生的支出不产生经济利益, 或者即使产生经济 利益但不符合或者不再符合资产确认条件的, 应当在发生时确认为费用, 计入当期损益 二是企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债, 而又不确认两一项资产的, 应当在发生时确认为费用计入当期损益 二 期间费用的账务处理 期间费用包括销售费用 管理费用和财务费用 ( 一 ) 销售费用销售费用是指企业销售商品和材料 提供劳务的过程中发生的费种费用, 包括保险费 包装费 展览费和广告费 商品维修费 预计产品质量保证损失 运输悔 装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构 ( 含销售网点 售后服务网点等 ) 的职工薪酬 业务费 折旧费等经营费用 企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出也属于销售费用 销售费用是与企业销售商品活动有关的费用, 但不包括销售商品本身的成本和劳务成本 销售的商品的戚本属于 " 主营业务成本 ", 提供劳务的成本属于 " 劳务成本 " 企业应通过 " 销售费用 " 科目, 核算销售费用的发生和结转情况 该科目借方登记企业所发生的各项销售费用, 贷方登记期末转入 " 本年利润 " 科目的销售费用, 结转后该科目应 元余额 该科目应按销售费用的费用项目进行明细核算 例 5 15 某公司 2x12 年 3 月 1 日为宣传新产品发生广告费 元, 用银行存款 支付 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用 广告费 贷 : 银行存款 例 5 16 某公司销售部 2x12 年 8 月份共发生费用 元, 其中 : 销售人员薪酬 元, 销售部专用办公设备折旧费 元, 业务费 元 ( 用银行存款支付 ) 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用

168 贷 : 应付职工薪酬 累计折旧 银行存款 例 5 17 某公司 2x12 年 1 月 12 日销售一批产品, 销售过程中发生运输费 5000 元 装卸费 2000 元, 均用银行存款支付 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用 运输费 5000 装卸费 2000 贷 : 银行存款 7000 例 5 18 某公司 2x12 年 3 月 1 日用银行存款支付所销产品保险费 5000 元 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用 保险费 5000 贷 : 银行存款 5000 例 5 19 某公司 2x12 年 3 月 31 日计算出本月应付给为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资总额为 元 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 例 5 20 某公司 2x12 年 3 月 31 日计算出当月专设销售机构使用房屋应计提的折旧 7800 元, 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 销售费用 折旧费 7800 贷 : 累计折旧 7800 例 5 21 某公司 2x12 年 5 月 31 日将本月发生的 " 销售费用 "56000 元, 结转至 " 本年利润 " 科目 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 本年利润 贷 : 销售费用 ( 二 ) 管理费用 管理费用是指企业为组织和管理生产经营发生的各种费用, 包括企业在筹建期间内发 生的开办费 董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的以及应由企业统一负担的 公司经费 ( 包括行政管理部门职工工资及福利费 物料消耗 低值易耗品摊销 办公费和差旅费等 ) 行政管理部门负担的工会经费 董事会费( 包括董事会成员津贴 会议费和差旅费等 ) 聘请中介机构费 咨询费( 含顾问费 ) 诉讼费 业务招待费 房产税 车船税 城镇土地使用税 印花税 技术转让费 矿产资源补偿费 研究费用 排污费等 企业生产车间 ( 部门 ) 和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出, 也作为管理费用核算 企业应设置 " 管理费用 " 科目, 核算管理费用的发生和结转情况 该科目借方登记企业发生 167

169 的各项管理费用, 贷方登记期末转入 " 本年利润 " 科目的管理费用, 结转后该科目应无余额 该科目按管理费用的费用项目进行明细核算 商品流通企业管理费用不多的, 可不设本科 目, 相关核算内容可并入 " 销售费用 " 科目核算 例 5 22 某公司 2x12 年 4 月 5 日为拓展产品销售市场发生业务招待费 元, 用银行存款支付 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 业务招待费 贷 : 银行存款 例 5 23 某公司 2x12 年 7 月 22 日就一项产品的设计方案向有关专家进行咨询, 以现金支付咨询费 元 该公司支付咨询费的会计分录如下 : 借 : 管理费用 咨询费 贷 : 库存现金 例 5 24 某公司行政部 2x12 年 9 月份共发生费用 元, 其中 : 行政人员薪酬 元, 行政部专用办公设备折旧费 元, 报销行政人员差旅费 元 ( 假定报销人员均未预借差旅费 ), 其他办公 水电费 8000 元 ( 均用银行存款支付 ) 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 累计折旧 库存现金 银行存款 8000 例 5 25 某公司 2x12 年 12 月 31 日将 " 管理费用 " 科目余额 元转入 " 本年利润 " 科目 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 本年利润 贷 : 管理费用 例 x12 年 12 月 31 日, 甲公司计提公司管理部门固定资产折旧 元, 摊销公司管理部门用无形资产成本 元 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 管理费用 贷 : 累计折旧 累计摊销 ( 三 ) 财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用, 包括利息支出 ( 减利息收入 ) 汇兑损益以及相关的手续费 企业发生的现金折扣等 企业应通过" 财务费用 " 科目, 核算财务费用的发生和结转情况 该科目借方登记企业发生的各项财务费用, 贷方 168

170 登记期末转入 " 本年利润 " 科目的财务费用, 结转后该科目应无余额 该科目应按财务费用的费用项目进行明细核算 例 5 27 某公司 2x12 年 4 月 30 日用银行存款支付本月应负担的短期借款利息 元 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 财务费用 利息支出 贷 : 银行存款 例 5 28 某公司 2x12 年 9 月 2 日用银行存款支付银行手续费 400 元 该公司应编 制如下会计分录 : 借 : 财务费用 手续费 400 贷 : 银行存款 400 例 x12 年 8 月 7 日, 某公司在购买材料业务中, 获得对方给予的现金折扣 4000 元 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 应付账款 4000 贷 : 财务费用 4000 例 某公司于 2x12 年 1 月 1 日向银行借入生产经营用短期借款 元, 期限 6 个月, 年利率 5, 该借款本金到期后一次归还, 利息分月预提, 按季支付 该公司应编制如下会计分录 : 每月末, 预提当月应计利息 :360000x5 12=1500( 元 ) 借 : 财务费用 利息支出 1500 贷 : 应付利息 1500 例 x12 年 12 月 31 日, 某公司将 " 财务费用 " 科目余额 元给转到 " 本年利润 " 科目 该公司应编制如下会计分录 : 借 : 本年利润 贷 : 财务费用 考情分析 第六章利润 本章主要介绍的是反映企业经营成果的三个会计要素中 利润 要素的相关内容 考试时各种题型均有可能涉及, 由于涉及到利润的计算, 与报表内容结合地比较紧密学习过程中除了掌握教材基础知识外, 还要注意与利润表填列方法的结合 利润是指企业在一定会计期间的经营成果 利润包括收入减去费用后的净额 直接计入当期利润的利得和损失等 未计入当期利润的利得和损失扣除所得税影响后的净额计入其他综合收益项目 净利润与其他综合收益的合计金额为综合收益总额 利得是指由企业非日常活动所形成的 会 169

171 导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的流入 损失是指由企业非日常活动所发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的流出 与利润相关的计算公式主要如下 : ( 一 ) 营业利润 营业利润 = 营业收入 营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 一资产减值损失 + 公允价值变动收益 ( 一公允价值变动损失 )+ 投资收益 ( 投资损失 ) 其中 : 营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额, 包括主营业务收入和其他业务收入 营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额, 包括主营业务成本和其他业务成本 资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失 公允价值变动收益 ( 一损失 ) 是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得 ( 损失 ) 投资收益 ( 损失 ) 是指企业以各种方式对外投资所取得的收益 ( 发生的损失 ) ( 二 ) 利润总额利润总额 = 营业利润 + 营业外收入 营业外支出其中 : 营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得 营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失 ( 三 ) 净利润净利润 = 利润总额 所得税费用其中, 所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用 一 营业外收入 ( 一 ) 营业外收入核算的内容 第一节营业外收支 营业外收入是指企业确认的与其日常活动无直接关系的各项利得 营业外收入并不是企业经营资金耗费所产生的, 实际上是经济利益的净流入, 不需要与有关的费用进行配比 营业外收入主要包括非流动资产处置利得 政府补助 盘盈利得 捐赠利得 非货币性资产交换利得 债务重组利得等 其中 : 非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资 170

172 产出售利得 固定资产处置利得, 指企业出售固定资产所取得价款, 或报废固定资产的材料价值和变价收入等, 扣除被处置固定资产的账面价值 清理费用 与处置相关的税费后 的净收益 ; 无形资产出售利得, 指企业出售无形资产所取得价款, 扣除被出售无形资产的账 面价值 与出售相关的税费后的净收益 政府补助, 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得, 不包括政府作为所有者对企业的资本投入 盘盈利得, 指企业对现金等资产清查盘点时发生盘盈, 报经批准后计入营业外收入的金额 捐赠利得, 指企业接受捐赠产生的利得 ( 二 ) 营业外收入的账务处理企业应通过 " 营业外收入 " 科目, 核算营业外收入的取得及结转情况 该科目可按营业外收入项目进行明细核算 1. 企业确认处置非流动资产利得时, 借记 " 固定资产清理 " " 银行存款 " " 待处理财产损溢 " " 无形资产 " " 原材料 " 等科目, 贷记 " 营业外收入 " 科目 例 6 1 某企业将固定资产报废清理的净收益 8000 元转作营业外收入, 应编制如下会计分录 : 借 : 固定资产清理 8000 贷 : 营业外收入 非流动资产处置利得 确认政府补助利得 (1) 与资产相关的政府补助, 是指企业取得的 用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 确认与资产相关的政府补助, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 递延收益 " 科目, 分配递延收益时, 借记 " 递延收益 " 科目, 贷记 " 营业外收入 " 科目 根据配比原则, 企业取得与资产相关的政府补助, 不能全额确认为当期收益, 应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益 也就是说, 收到与资产相关的政府补助应当确认为递延收益, 然后自长期资产可供使用时起, 按照长期资产的预计使用期限, 将递延收益平均分摊至当期损益, 计入营业外收入 例 年 1 月 1 日, 财政局付某企业 元补助款 ( 同日到账 ), 用于 购买环保设备 1 台, 并规定若有结余, 留归企业自行支配 2x10 年 2 月 28 日, 该企业购 入设备 ( 假定从 2x10 年 3 月 1 日开始使用, 不考虑安装费用 ), 购直设备的实际成本为 元, 使用寿命为 5 年,2x13 年 2 月 28 日, 该企业出售了这台设备, 应编制如下会计分录 : 12x10 年 1 月 1 日收到财政拨款, 确认政府补助 : 借 : 银行存款 贷 : 递延收益 x10 年 2 月 28 日购入设备 : 171

173 借 : 固定资产 贷 : 银行存款 在该项固定资产使用期间 (2x10 年 3 月至 2x13 年 2 月 ), 每个月计提折旧和分配递 延收益 ( 按直线法计提折旧 ): 每月应计提折旧 = /5/12=40000( 元 ) 每月应分配递延收益 = /5/12=50000( 元 ) 借 : 制造费用 贷 : 累计折旧 借 : 递延收益 贷 : 营业外收入 x13 年 2 月 28 日出售该设备, 并收到处置价款 元 : 已计提折旧数额 =40000x( )= ( 元 ) 借 : 银行存款 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 营业外支出 贷 : 固定资产清理 已分配递延收益 =50000x( )= ( 元 ) 尚未分配的递延收益 = = ( 元 ) 将尚未分配的递延收益直接转入当期损益 : 借 : 递延收益 贷 : 营业外收入 (2) 与收益相关的政府补助, 是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助 企业确认与收益相关的政府补助, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 营业外收入 " 科目, 或通过 " 递延收 益 " 科目分期计入当期损益 例 6 3 某企业完成政府下达技能培训任务, 收到财政补助资金 元, 应编 制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 营业外收入 例 6 4 A 集团为一家农业产业化龙头企业, 享受银行贷款月利率 0.6% 的地方财政贴息补助,2x13 年 1 月, 从国家农业发展银行获半年期贷款 元, 银行贷款月利率为 0.6, 同时收到财政部门拨付的一季度贴息款 元 4 月初又收到二季度的贴息款 元 A 企业应编制如下会计分录 : 172

174 12x13 年 1 月, 实际收到财政贴息 元时 : 借 : 银行存款 贷 : 递延收益 x13 年 1 月 2 月 3 月, 分别将补偿当月利息费用的补贴计入当期收益 : 借 : 递延收益 贷 : 营业外收入 (2x13 年 4 6 月的会计分录与 1 3 月的相同 ) 3. 企业确认盘盈利得 捐赠利得计入营业外收入时, 借记 " 库存现金 " " 待处理财产损溢 " 等科目, 贷记 " 营业外收入 " 科目 6 5 某企业在现金清查中盘盈 200 元, 按管理权限报经批准后转入营业外收入, 应编制如下会计分录 : (1) 发现盘盈时 : 借 : 库存现金 200 贷 : 待处理财产损溢 200 (2) 经批准转入营业外收入时 : 借 : 待处理财产损溢 200 贷 : 营业外收入 期末, 应将 " 营业外收入 " 科目余额转入 " 本年利润 " 科目, 借记 " 营业外收入 " 科目, 贷记 " 本年利润 " 科目 结转后本科目应无余额 例 6 6 某企业本期营业外收入总额为 元, 期未结转本年利润, 应编制如下会计分录 : 借 : 营业外收入 贷 : 本年利润 二 营业外支出 ( 一 ) 营业外支出的核算内容 营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失, 主要包括非流动资 产处置损失 公益性捐赠支出 盘亏损失 罚款支出 非货币性资产交换损失 债务重组损失等 其中 : 非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失 固定资产处置损失, 指企业出售固定资产所取得价款, 或报废固定资产的材料价值和变价收入等, 抵补处置固定资产的账面价值 清理费用 处置相关税费后的净损失 ; 无形资产出售损失, 指企业出售无形资产所取得价款, 抵补出售无形资产的账面价值 出售相关税费后的净损失 173

175 公益性捐赠支出, 指企业对外进行公益性捐赠发生的支出 盘亏损失, 主要指对于财产清查盘点中盘亏的资产, 查明原因并报经批准计入营业外支出的损失 非常损失, 指企 业对于因客观因素 ( 如自然灾害等 ) 造成的损失, 扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的 净损失 罚款支出, 指企业支付的行政罚款 税务罚款, 以及其他违反法律法规 合同协议等而支付的罚款 违约金 赔偿金等支出 ( 二 ) 营业外支出的账务处理 企业应通过 " 营业外支出 " 科目, 核算营业外支出的发生及结转情况 该科目可按营业外支出项目进行明细核算 1. 企业确认处置非流动资产损失时, 借记 " 营业外支出 " 科目, 贷记 " 固定资产清理 " " 无形资产 " 等科目 例 6 7 2x12 年 1 月 1 日, 某公司取得一项价值 元的非专利技术,2x13 年 1 月 1 日出售时已累计摊销 元, 未计提减值准备, 出售时取得价款 元, 应交的营业税为 元 不考虑其他因素, 出售时应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 累计摊销 营业外支出 贷 : 无形资产 应交税费 应交营业税 确认盘亏 罚款支出计入营业外支出时, 借记 " 营业外支出 " 科目, 贷记 " 待处理财产损溢 " " 库存现金 " 等科目 例 6 8 某企业发生原材料意外灾害损失 元, 经批准全部转作营业外支出 不考虑相关税费 应编制如下会计分录 : (1) 发生原材料意外灾害损失时 : 借 : 待处理财产损溢 贷 : 原材料 (2) 批准处理时 : 借 : 营业外支出 贷 : 待处理财产损溢 例 6 9 某企业用银行存款支付税款滞纳金 元, 应编制如下会计分录 : 借 : 营业外支出 贷 : 银行存款 期末, 应将 " 营业外支出 " 科目余额转入 " 本年利润 " 科目, 借记 " 本年利润 " 科目, 贷记 " 营业外支出 " 科目 结转后本科目应无余额 174

176 例 6 10 某企业本期营业外支出总额为 元, 期未结转本年利润, 应编制如下会计分录 : 借 : 本年利润 贷 : 营业外支出 第二节所得税费用 企业的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分, 其中, 当期所得税是指当 期应交所得税 递延所得税包括递延所得税资产和递延所得税负债 递延所得税资产是指以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产 递延所得税负债是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额 一 应交所得税的计算 应交所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项, 应交纳给税务部门的所得税金额, 即当期应交所得税 应纳税所得额是在企业税前会计利润 ( 即利润总额 ) 的基础上调整确定的, 计算公式为 : 应纳税所得额 = 税前会计利润 + 纳税调整增加额 纳税调整减少额纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中, 企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额 ( 如超过税法规定标准的职工福利费 工会经费 职工教育经费 业务招待费 公益性捐赠支出 广告费和业务宣传费等 ), 以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额 ( 如税收滞纳金 罚金 罚款 ) 纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目, 如前五年内未弥补亏损和国债利息收入等 企业当期应交所得税的计算公式为 : 应交所得税 = 应纳税所得额 所得税税率 例 6 11 乙公司 2x12 年度按企业会计准则计算的税前会计利润为 元, 所得税税率为 25% 乙公司全年实发工资 薪金为 元, 职工福利费 元, 工会 经费 元, 职工教育经费 元 ; 经查, 乙公司当年营业外支出中有 元为税 收滞纳罚金 假定乙公司全年无其他纳税调整因素 税法规定, 企业发生的合理的工资 薪金支出准予据实扣除 ; 企业发生的职工福利费支出, 不超过工资 薪金总额 14% 的部分准予扣除 ; 企业拨缴的工会经费, 不超过工资 薪金总额 2% 部分准予扣除 ; 除国务院财政 税务主管部门另有规定外, 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资 薪金总额 2.5% 部分准予扣除, 超过部分准予结转以后纳税年度扣除 本例中, 按税法规定, 企业在计算当期应纳税所得额时, 可以扣除工资 薪金支出 元, 扣除职工福利费支出 ( x14%) 元, 工会经费支出 40000( x2%) 元, 职工教育经费支出 175

177 50000( x2.5%) 元 甲公司有两种纳税调整因素, 一是己计入当期费用但超过税法规定标准的费用支出 ; 二是己计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金, 这 两种因素均应调整增加应纳税所得额 甲公司当期所得税的计算如下 : 纳税调整数 =( )+( )+( ) =200000( 元 ) 应纳税所得额 = = ( 元 ) 当期应交所得税额 = x25= ( 元 ) 6 12 甲公司 2x13 全年利润总额 ( 即税前会计利润 ) 为 元, 其中包括本年收到的国债利息收入 元, 所得税税率为 25 假定甲公司全年无其他纳税调整因素 按照税法的有关规定, 企业购买国债的利息收入免交所得税, 即在计算应纳税所得额时可将其扣除 甲公司当期所得税的计算如下 : 应纳税所得额 = ood= ( 元 ) 当期应交所得税额 = x25= ( 元 ) 二 所得税费用的账务处理 企业根据会计准则的规定, 计算确定的当期所得税和递延所得税之和, 即为应从当期利润总额中扣除的所得税费用 即 : 所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税企业应通过 " 所得税费用 " 科目, 核算企业所得税费用的确认及其结转情况 期末, 应将 " 所得税费用 " 科目的余额转入 " 本年利润 " 科目, 借记 " 本年利润 " 科目, 贷记 " 所得税费用 " 科目, 结转后本科目应元余额 例 6 13 承 例 6 11 乙公司递延所得税负债年初数为 元, 年末数为 元, 递延所得税资产年初数为 元, 年末数为 元 甲公司应编制如下会计分录 : 甲公司所得税费用的计算如下 : 递延所得税 =( ) ( )=150000( 元 ) 所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税 = = ( 元 ) 甲公司应编制如下会计分录 : 借 : 所得税费用 贷 : 应交税费 应交所得税 递延所得税负债 递延所得税资产

178 第三节本年利润一 结转本年利润的方法 会计期末结转本年利润的方法有表结法和账结法两种 ( 一 ) 表结法 表结法下, 各损益类科目每月月末只需结计出本月发生额和月末累计余额, 不结转到 " 本年利润 " 科目, 只有在年末时才将全年累计余额结转入 " 本年利润 " 科目 但每月月末要将损益类科目的本月发生额合计数填入利润表的本月数栏, 同时将本月末累计余额填入利润表的本年累计数栏, 通过利润表计算反映各期的利润 ( 或亏损 ) 表结法下, 年中损益类科目无需结转入 " 本年利润 " 科目, 从而减少了转账环节和工作量, 同时并不影响利润表的编制及有关损益指标的利用 ( 二 ) 账结法账结法下, 每月月末均需编制转账凭证, 将在账上结计出的各损益类科目的余额结转入 " 本年利润 " 科目 结转后 " 本年利润 " 科目的本月余额反映当月实现的利润或发生的亏损, " 本年利润 " 科目的本年余额反映本年累计实现的利润或发生的亏损 账结法在各月均可通过 " 本年利润 " 科目提供当月及本年累计的利润 ( 或亏损 ) 额, 但增加了转账环节和工作量 二 结转本年利润的会计处理 企业应设置 " 本年利润 " 科目, 核算企业本年度实现的净利润 ( 或发生的净亏损 ) 会计期末, 企业应将 " 主营业务收入 " " 其他业务收入 " " 营业外收入 " 等 科目的余额分别转入 " 本年利润 " 科目的贷方, 将 " 主营业务成本 " " 其他业务戚本 " " 营业税金及附加 " " 销售费用 " " 管理费用 " " 财务费用 " " 资产诚值损失 " " 营业外支 出 " " 所得税费用 " 等科目的余额分别转入 " 本年利润,. 科的借方 企业还应将 " 公允价值 变动损益 " " 投资收益 " 科目的净收益转入 " 本年利润 " 科目的贷方, 将 " 公允价值变动损益 " " 投资收益 " 科目的净损失转入 " 本年利润 " 科目的借方 结转后 " 本年利润 " 科目如为贷方余额, 表示当年实现的净利润 ; 如为借方余额, 表示当年发生的净亏损 年度终了, 企业还应将 " 本年利润 " 科目的本年累计余额转入 " 利润分自己 未分配利润 " 科目 如 " 本年利润 " 为贷方余额, 借记 " 本年利润 " 科目, 贷记 " 利润分配 未分配利润 " 科目 ; 如为借方余额, 作相反的会计分录 结转后 " 本年利润 " 科目应元余额 177

179 例 6 14 乙公司 2x13 有关损益类科目的年未余额如表 6 1 所示 ( 该企业采用表结法年末一次结转损益类科目, 所得税税率为 25%) 乙公司 2x13 年未结转本年利润应编制如下会计分录 : (1) 将各损益类科目年末余额结转入 " 本年利润 " 科目 : 1 结转各项收入 利得类科目 : 借 : 主营业务收入 其他业务收入 公允价值变动损益 投资收益 营业外收入 贷 : 本年利润 结转各项费用 损失类科目 : 借 : 本年利润 贷 : 主营业务成本 其他业务成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失

180 营业外支出 (2) 经过上述结转后," 本年利润 " 科目的贷方发生额合计 元减去借方发生额合 计 元即为税前会计利润 元 (3) 假设乙公司 2x13 度不存在所得税纳税调整因素 (4) 应交所得税 = x25%=300000( 元 ) 1 确认所得税费用 : 借 : 所得税费用 贷 : 应交税费 应交所得税 将所得税费用结转入 " 本年利润 " 科目 : 借 : 本年利润 贷 : 所得税费用 (5) 将 " 本年利润 " 科同年末余额 ( ) 元转入 " 利润分配 未分配利润 " 科目 : 借 : 本年利润 贷 : 利润分配 未分配利润

181 第七章财务报告 第一节财务报告概述 考情分析从近三年考试情况来看, 本章出题灵活, 报表项目的计算是考核的重点, 在学习过程中, 报表主要项目有的计算原理一定要理解, 掌握资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益表 ( 或股东权益 ) 变动表的编制等 一 财务报告及其目标 财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果 现金流量等会计信息的文件 财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料 财务报告的目标, 是向财务报告使用者提供与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务报告使用者作出经济决策 财务报告使用者通常包括投资者 债权人 政府及其有关部门和社会公众等 二 财务报表的组成 财务报表是对企业财务状况 经营成果和现金流量的结构性表述 一套完整的财务报 表至少应当包括资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益 ( 或股东权益 ) 变动表以及附注 资产负债表 利润表和现金流量表分别从不同角度反映企业的财务状况 经营成果和现金流量 资产负债表反映企业特定日期所拥有的资产 需偿还的债务以及股东 ( 投资者 ) 拥有的净资产情况 ; 利润表反映企业一定期间的经营成果即利润或亏损的情况, 表明企业运用所拥有的资产的获利能力 ; 现金流量表反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的情况 所有者权益变动表反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况 180

182 企业的净利润及其分配情况是所有者权益变动的组成部分, 相关信息已经在所有者权益变动表及其附注中反映, 企业不需要再单独编制利润分配表 附注是财务报表不可或缺的组 成部分, 是对在资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目 的文字描述或明细资料, 以及对未能在这些报表中列示项目的说明等 第二节资产负债表一 资产负债表概述 资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的报表 资产负债表主要反映资产 负债和所有者权益三方面的内容, 并满足 " 资产 = 负债 + 所有者权益 " 平衡式 ( 一 ) 资产资产, 反映由过去的交易或事项形成并由企业在某一特定日期所拥有或控制的, 预期会给企业带来经济利益的资源 资产应当按照流动资产和非流动资产两大类别在资产负债表中列示, 在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质分项列示 流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现 出售或耗用, 或者主要为交易目的而持有, 或者预计在资产负债表日起一年内 ( 含一年 ) 变现的资产, 或者自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物 资产负债表中列示的流动资产项目通常包括 : 货币资金 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应收票据 应收账款 预付款项 应收利息 应收股利 其他应收款 存货和一年内到期的非流动资产等 非流动资产是指流动资产以外的资产 资产负债表中列示的非流动资产项目通常包括 : 长期股权投资 固定资产 在建工程 工程物资 固定资产清理 无形资产 开发支出 长期待摊费用以及其他非流动资产等 ( 二 ) 负债负债, 反映在某一特定日期企业所承担的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 负债应当按照流动负债和非流动负债在资产负债表中进行列示, 在流动负债和非流动负债类别下再进一步按性质分项列示 流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿, 或者主要为交易目的而持有, 或者自资产负债表日起一年内 ( 含一年 ) 到期应予以清偿, 或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债 资产负债表中列示的流动负债项目通常包括 : 短期借款 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 应付股利 其他应付款 年内到期的非流动负债等 非流动负债是指流动负债 181

183 以外的负债 非流动负债项目通常包括 : 长期借款 应付债券和其他非流动负债等 ( 三 ) 所有者权益 所有者权益, 是企业资产扣除负债后的剩余权益, 反映企业在某一特定日期股东 ( 投资者 ) 拥有的净资产的总额 所有者权益一般按照实收资本 资本公积 其他综合收益 盈余公积和未分配利润分项列示 二 资产负债表的结构 我国企业的资产负债表采用账户式结构 账户式资产负债表分左右两方, 左方为资产项目, 大体按资产的流动性大小排列, 流动性大的资产如 " 货币资金 " " 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 " 等排在前面, 流动性小的资产如 " 长期股权投资 " " 固定资产 " 等排在后面 右方为负债及所有者权益项目, 一般按要求清偿时间的先后顺序排列, " 短期借款 " " 应付票据 " " 应付账款 " 等需要在一年以内或者长于一年的一个正常营业周期内偿还的流动负债排在前面," 长期借款 " 等在一年以上才需偿还的非流动负债排在中间, 在企业清算之前不需要偿还的所有者权益项目排在后面 企业衍生金融工具业务具有重要性的, 应当在资产负债表资产项下 " 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 " 项目和 " 应收票据 " 项目之间增设 " 衍生金融资产 " 项目, 在资产负债表负债项下 " 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 " 项目和 " 应付票据 " 项目之间增设 " 衍生金融负债 " 项目, 分别反映企业衍生工具形成资产和负债的期末余额 账户式资产负债表中的资产各项目的合计等于负债和所有者权益各项目的合计, 即资产负债表左方和右方平衡 因此, 通过账户式资产负债表, 可以反映资产 负债 所有者权益之间的内在关系, 即 " 资产 = 负债 + 所有者权益 " 我国企业资产负债表格式如表 7 一 1 所示 182

184 三 资产负债表的编制 ( 一 ) 资产负债表项目的填列方法 183

185 资产负债表各项目均需填列 " 年初余额 " 和 " 期末余额 " 两栏 其中 " 年初余额 " 栏内各项数字, 应根据上年末资产负债表的 " 期末余额 " 栏内所列数字填列 " 期末余额 " 栏主要有以 下几种填列方法 :1. 根据总账科目余额填列 如 " 以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 " " 短期借款 " " 应付票据 " 等项目, 根据 " 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 " " 短期借款 " " 应付票据 " 各总账科目的余额直接填列 ; 有些项目则需根据几个总账科目的期末余额计算填列, 如 " 货币资金 " 项目, 需根据 " 库存现金 " " 银行存款 " " 其他货币资金 " 三个总账科目的期末余额的合计数填列 2. 根据明细账科目余额计算填列 如 " 应付账款 " 项目, 需要根据 " 应付账款 " 和 " 预付款项 " 两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额计算填列 ;" 应收账款 " 项目, 需要根据 " 应收账款 " 和 " 预收款项 " 两个科目所属的相关明细科目的期末借方余额计算填列 3. 根据总账科目和明细账科目余额分析计算填列 如 " 长期借款 " 项目, 需要根据 " 长期借款 " 总账科目余额扣除 " 长期借款 " 科目所属的明细科目中将在一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列 4. 根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列 如资产负债表中 " 应收票据 应收账款 长期股权投资 在建工程 等项目, 应当根据应收票据 " " 应收账款 " " 长期股权投资 " " 在建工程 " 等科目的期末余额减去 " 坏账准备 " " 长期股权投资减值准备 " " 在建工程减值准备 " 等科目余额后的净额填列 " 投资性房地产 " " 固定资产 " 项目, 应当根据 " 投资性房地产 " " 固定资产 " 科目的期末余额减去 " 投资性房地产累计折旧 累计折旧 投资性房地产减值准备 " " 固定资产减值准备 " 等科目余额后的净额填列 " 无形资产 " 项目, 应当根据 " 无形资产 " 科目的期末余额, 减去 " 累计摊销 " " 无形资产减值准备 " 等科目余额后的净额填列 5. 综合运用上述填列方法分析填列 如资产负债表中的 " 存货 " 项目, 需要根据 " 原材料 " " 委托加工物资 " " 周转材料 " " 材料采购 " " 在途物资 " " 发出商品 " " 材料成本差异 " 等总账科目期末余额的分析汇总数, 再减去 " 存货跌价准备 " 科目余额后的净额填列 ( 二 ) 资产负债表项目的填列说明 资产负债表中资产 负债和所有者权益主要项目的填列说明如下 : 1. 资产项目的填列说明 (1)" 货币资金 " 项目, 反映企业库存现金 银行结算户存款 外埠存款 银行汇票存款 银行本票存款 信用卡存款 信用证保证金存款等的合计数 本项目应根据 " 库存现金 " " 银行存款 " " 其他货币资金 " 科目期末余额的合计数填列 (2)" 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 " 项目, 反映企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的为交易 H 的所持有的债券投资 股票投资 基金投资 权证投资等金融资产 ' 本项目应当根据 " 交易性金融资产 " 科目和在初始确认时指定为以公 184

186 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产科目的期末余额填列 (3)" 应收票据 " 项目, 反映企业因销售商品 提供劳务等而收到的商业汇票, 包括银行 承兑汇票和商业承兑汇票 本项目应根据 " 应收票据 " 科目的期末余额, 减去 " 坏账准备 " 科 目中有关应收票据计提的坏账准备期末余额后的净额填列 (4)" 应收账款 " 项目, 反映企业因销售商品 提供劳务等经营活动应收取的款项 本项目应根据 " 应收账款 " 和 " 预收账款 " 科目所属各明细科目的期末借方余额合计数, 减去 坏账准备 科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的净额填列 如 预付账款 科目所属明细科目期末有贷方余额的, 应在资产负债表 应付账款 项目内填列 (5)" 预付款项 " 项目, 反映企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项等 本项目应根据 " 预付账款 " 和 " 应付账款 " 科目所属各明细科目的期末借方余额合计数, 减去 " 坏账准备 " 科目中有关预付账款计提的坏账准备期末余额后的净额填列 如 " 预付账款 " 科目所属明细科目期末有贷方余额的, 应在资产负债表 " 应付账款 " 项目内填列 (6)" 应收利息 " 项目, 反映企业应收取的债券投资等的利息 本项目应根据 " 应收利息 " 科目的期末余额, 减去 " 坏账准备 " 科目中有关应收利息计提的坏账准备期末余额后的净额填列 (7)" 应收股利 " 项目, 反映企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润 本项目应根据 " 应收股利 " 科目的期末余额, 减去 " 坏账准备 " 科目中有关应收股利计提的坏账准备期末余额后的净额填列 (8)" 其他应收款 " 项目, 反映企业除应收票据 应收账款 预付账款 应收股利 应收利息等经营活动以外的其他各种应收 暂付的款项 本项目应根据 " 其他应收款 " 科目的期末余额, 减去 " 坏账准备 " 科目中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的净额填列 (9)" 存货 " 项目, 反映企业期末在库 在途和在加工中的各种存货的可变现净值 存货包括各种材料 商品 在产品 半成品 包装物 低值易耗品 委托代销商品等 本项目应根据 " 材料采购 " " 原材料 " " 低值易耗品 " " 库存商品 " " 周转材料 " " 委托加工物资 " " 委托代销商品 " " 生产成本 " 等科目的期末余额合计数, 减去 " 代销商品款 '\" 存货跌价 准备 " 科目期末余额后的净额填列 材料采用计划成本核算, 以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业, 还应按 加或减材料成本差异 商品进销差价后的金额填列 ( 10)" 一年内到期的非流动资产 " 项目, 反映企业将于一年内到期的非流动资产项目金额 本项目应根据有关科目的期末余额分析填列 (11)" 长期股权投资 " 项目, 反映投资方对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资, 以及对其合营企业的权益性投资 本项目应根据 " 长期股权投资 " 科目的期末余额, 减去 " 长期股权投资减值准备 " 科目的期末余额后的净额填列 (12)" 固定资产 " 项目, 反映企业各种国定资产原价减去累计折旧和减值准备后的净值 185

187 本项目应根据 " 固定资产 " 科目的期末余额, 减去 " 累计折旧 " 和 " 固定资产减值准备 " 科目期末余额后的净额填列 (13)" 在建工程 " 项目, 反映企业期末各项未完工程的实际支出, 包括交付安装的设备 价值 未完建筑安装工程已经耗用的材料 工资和费用支出等项目的可收回金额 本项目应根据 " 在建工程 " 科目的期末余额, 减去 " 在建工程减值准备 " 科目期末余额后的净额填列 (14)" 工程物资 " 项目, 反映企业尚未使用的各项工程物资的实际成本 本项目应根据 " 工程物资 " 科目的期末余额填列 (15)" 固定资产清理 " 项目, 反映企业因出售 毁损 报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的净值, 以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额 本项目应根据 " 固定资产清理 " 科目的期末借方余额填列, 如 " 固定资产清理 " 科目期末为贷方余额, 以 " 一 " 号填列 (16)" 无形资产 " 项目, 反映企业持有的专利权 非专科技术 商标权 著作权 土地使用权等无形资产的成本减去累计摊销和减值准备后的净值 本项目应根据 " 无形资产 " 科目的期末余额, 减去 " 累计摊销 " 和 " 无形资产减值准备 " 科目期末余额后的净额填列 (17)" 开发支出 " 项目, 反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分 本项目应当根据 " 研发支出 " 科目中所属的 " 资本化支出 " 明细科目期末余额填列 (18)" 长期待摊费用 " 项目, 反映企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用 长期待摊费用中在一年内 ( 含一年 ) 摊销的部分, 在资产负债表 " 一年内到期的非流动资产 " 项目填列 本项目应根据 " 长期待摊费用 " 科目的期末余额减去将于一年内 ( 含一年 ) 摊销的数额后的金额分析填列 (19)" 其他非流动资产 " 项目, 反映企业除长期股权投资 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产等以外的其他非流动资产 本项目应根据有关科目的期末余额填列 2. 负债项目的填列说明 (1)" 短期借款 " 项目, 反映企业向银行或其他金融机构等借人的期限在一年以下 ( 含一年 ) 的各种借款 本项目应根据 " 短期借款 " 科目的期末余额填列 (2)" 应付票据 " 项目, 反映企业因购买材料 商品和接受劳务供应等而开出 承兑的商 业汇票, 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票 本项目应根据 " 应付票据 " 科目的期末余额填 列 (3)" 应付账款 " 项目, 反映企业因购买材料 商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项 本项目应根据 " 应付账款 " 和 " 预付账款 " 科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列 如 " 应付账款 " 科目所属明细科目期末有借方余额的, 应在资产负债表 " 预付款项 " 项目内填列 (4)" 预收款项 " 项目, 反映企业按照购货合同规定预收供应单位的款项 本项目应根据 " 预收账款 " 和 " 应收账款 " 科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列 如 " 预收账款 " 186

188 科目所属明细科目期末有借方余额的, 应在资产负债表 " 应收账款 " 项目内填列 (5)" 应付职工薪酬 " 项目, 反映企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各 种形式的报酬或补偿 企业提供给职工配偶 子女 受瞻养人 已故员工遗属及其他受益 人等的福利, 也属于职工薪酬 职工薪酬主要包括短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 (6)" 应交税费 " 项目, 反映企业按照税法规定计算应交纳的各种税费, 包括增值税 消费税 营业税 所得税 资源税 土地增值税 城市维护建设税 房产税 土地使用税 车船税 教育费附加 矿产资源补偿费等 企业代扣代缴的个人所得税, 也通过本项目列示 企业所交纳的税金不需要预计应交数的, 如印花税 耕地占用税等, 不在本项目列示 本项目应根据 " 应交税费 " 科目的期末贷方余额填列, 如 " 应交税费 " 科目期末为借方余额, 应以 " 一 " 号填列 (7)" 应付利息 " 项目, 反映企业按照规定应当支付的利息, 包括分期付息到期还本的长期借款应支付的利息 企业发行的企业债券应支付的利息等 本项目应根据 " 应付利息 " 科目的期末余额填列 (8)" 应付股利 " 项目, 反映企业应付未付的现金股利或利润 企业分配的股票股利, 不通过本项目列示 本项目应根据 " 应付股利 " 科目的期末余额填列 (9), 其他应付款 " 项目, 反映企业除应付票据 应付账款 预收账款 应付职工薪酬 应付股利 应付利息 应交税费等经营活动以外的其他各项应付 暂收的款项 本项目应根据 " 其他应付款 " 科目的期末余额填列 (10)" 一年内到期的非流动负债 " 项目, 反映企业非流动负债中将于资产负债表日后一年内到期部分的金额, 如将于一年内偿还的长期借款 本项目应根据有关科目的期末余额分析填列 (11)" 长期借款 " 项目, 反映企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上 ( 不含一年 ) 的各项借款 本项目应根据 " 长期借款 " 科目的期末余额填列 (12)" 应付债券 " 项目, 反映企业为筹集长期资金而发行的债券本金 ( 和利息 ) 本项目 应根据 " 应付债券 " 科目的期末余额填列 (13)" 其他非流动负债 " 项目, 反映企业除长期借款 应付债券等项目以外的其他非流 动负债 本项目应根据有关科目的期末余额填列 其他非流动负债项目应根据有关科目期 末余额减去将于一年内 ( 含一年 ) 到期偿还数后的余额分析填列 非流动负债各项目中将于一年内 ( 含一年 ) 到期的非流动负债, 应在 " 一年内到期的非流动负债 " 项目内反映 3. 所有者权益项目的填列说明 (1)" 实收资本 ( 或股本 )" 项目, 反映企业各投资者实际投入的资本 ( 或股本 ) 总额 本项目应根据 " 实收资本 ( 或股本 )" 科目的期末余额填列 (2)" 资本公积 " 项目, 反映企业资本公积的期末余额 本项目应根据 " 资本公积 " 科目的 187

189 期末余额填列 (3)" 其他综合收益 " 项目, 反映企业其他综合收益的期末余额 本项目应根据 " 其他综 合收益 " 科目的期末余额填列 (4)" 盈余公积 " 项目, 反映企业盈余公积的期末余额 本项目应根据 " 盈余公积 " 科目的期末余额填列 (5)" 未分配利润 " 项目, 反映企业尚未分配的利润 本项目应根据 " 本年利润 " 科目和 " 利润分配 " 科目的余额计算填列 未弥补的亏损在本项目内以 "" 号填列 第三节利润表一 利润表概述 利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表 通过利润表, 可以反映企业在一定会计期间收入 费用 利润 ( 或亏损 ) 的数额和构成情况, 帮助财务报表使用者全面了解企业的经营成果, 分析企业的获利能力及盈利增长趋势, 从而为其作出经济决策提供依据 二 利润表的结构 我国企业的利润表采用多步式格式, 如表 7 2 所示 188

190 189

191 三 利润表的编制 ( 一 ) 利润表项目的填列方法我国企业利润表的主要编制步骤和内容如下 : 第一步, 以营业收入为基础, 减去营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失, 加上公允价值变动收益 ( 减去公允价值变动损失 ) 和投资收益 ( 减去投资损失 ), 计算出营业利润 ; 第二步, 以营业利润为基础, 加上营业外收入, 减去营业外支出, 计算出利润总额 ; 第三步, 以利润总额为基础, 减去所得税费用, 计算出净利润 ( 或净亏损 )j 第四步, 以净利润 ( 或净亏损 ) 为基础, 计算每股收益 ; 第五步, 以净利润 ( 或净亏损 ) 和其他综合收益为基础, 计算综合收益总额 利润表各项目均需填列 " 本期金额 " 和 " 上期金额 " 两栏 其中 " 上期金额 " 栏内各项数字, 应根据上年该期利润表的 " 本期金额 " 栏内所列数字填列? 本期金额 " 栏内各期数字, 除 " 基本每股收益 " 和 " 稀释每股收益 " 项目外, 应当按照相关科目的发生额分析填列 如 " 营业收入 " 项目, 根据 " 主营业务收入 " " 其他业务收入 " 科目的发生额分析计算填列 ;" 营业成本 " 项目, 根据 " 主营业务成本 " " 其他业务成本 " 科目的发生额分析计算填列 ( 二 ) 利润表项目的填列说明 1." 营业收入 " 项目, 反映企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额 本项目应 190

192 根据 " 主营业务收入 " 和 " 其他业务收入 " 科目的发生额分析填列 2." 营业成本 " 项目, 反映企业经营主要业务和其他业务所发生的成本总额本项目应根 据 " 主营业务成本 " 和 " 其他业务成本 " 科目的发生额分析填列 3." 营业税金及附加 " 项目, 反映企业经营业务应负担的消费税 营业税 城市维护建设税 资源税 土地增值税和教育费附加等 本项目应根据 " 营业税金及附加 " 科目的发生额分析填列 4." 销售费用 " 项目, 反映企业在销售商品过程中发生的包装费 广告费等费用和为销 售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬 业务费等经营费用 本项目应根据 " 销售费用 " 科目的发生额分析填列 5." 管理费用 " 项目, 反映企业为组织和管理生产经营发生的管理费用 本项目应根据 " 管理费用 " 科目的发生额分析填列 6." 财务费用 " 项目, 反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用 本项目应根据 " 财务费用 " 科目的发生额分析填列 7." 资产减值损失 " 项目, 反映企业各项资产发生的减值损失 本项目应根据 " 资产减值损失 " 科目的发生额分析填列 8." 公允价值变动收益 " 项目, 反映企业应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益 本项目应根据 " 公允价值变动损益 " 科目的发生额分析填列, 如为净损失, 本项目以 " 号填列 9." 投资收益 " 项目, 反映企业以各种方式对外投资所取得的收益 本项目应根据 " 投资收益 " 科目的发生额分析填列 如为投资损失, 本项目以 "" 号填列 10." 营业利润 " 项目, 反映企业实现的营业利润 如为亏损, 本项目以 号填列 11." 营业外收入 " 项目, 反映企业发生的与经营业务无直接关系的各项收入 本项目应根据 " 营业外收入 " 科目的发生额分析填列 12." 营业外支出 " 项目, 反映企业发生的与经营业务无直接关系的各项支出 本项目应根据 " 营业外支出 " 科目的发生额分析填列 13." 利润总额 " 项目, 反映企业实现的利润 如为亏损, 本项目以 "" 号填列 14." 所得税费用 " 项目, 反映企业应从当期利润总额中扣除的所得税费用 本项目应根 据 " 所得税费用 " 科目的发生额分析填列 15." 净利润 " 项目, 反映企业实现的净利润 如为亏损 ', 本项目以 " 号填列 16." 每股收益 " 项目, 包括基本每股收益和稀释每股收益两项指标, 反映普通股或潜在普通股已公开交易的企业, 以及正处在公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业的每股收益信息 17." 其他综合收益的税后净额 " 项目, 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 191

193 18." 综合收益总额 " 项目, 反映企业净利润与其他综合收益的合计金额 第四节现金流量表一 现金流量表概述 现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表 通过现 金流量表, 可以为报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息, 便于使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力, 据以预测企业未来现金流量 现金流量是指一定会计期间内企业现金和现金等价物的流入和流出 企业从银行提取现金 用现金购买短期到期的国债等现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量 现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款, 包括库存现金 银行存款和其他货币资金 ( 如外埠存款 银行汇票存款 银行本票存款等 ) 等 不能随时用于支付的存款不属于现金 现金等价物是指企业持有的期限短 流动性强 易于转换为已知金额现金 价值变动风险很小的投资 期限短, 一般是指从购买日起三个月内到期 现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等 权益性投资变现的金额通常不确定, 因而不属于现金等价物 企业应当根据具体情况, 确定现金等价物的范围, 一经确定不得随意变更 企业产生的现金流量分为三类 : ( 一 ) 经营活动产生的现金流量经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项 经营活动主要包括销售商品 提供劳务 购买商品 接受劳务 支付工资和交纳税费等流入和流出现金和现金等价物的活动或事项 ( 二 ) 投资活动产生的现金流量投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的技资及其处置活动 投资活动主要包括购建固定资产 处置子公司及其他营业单位等流入和流出现金和现金等价物的活动或事项 ( 三 ) 筹资活动产生的现金流量 筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动 筹资活动主要包括吸收投资 发行股票 分配利润 发行债券 偿还债务等流入和流出现金和现金等价物的活 192

194 动或事项 偿付应付账款 应付票据等商业应付款属于经营活动, 不属于筹资活动 二 现金流量表的结构 我国企业现金流量表采用报告式结构, 分类反映经营活动产生的现金流量 投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量, 最后汇总反映企业某一期间现金及现金等价物的净增加额 我国企业现金流量表的格式如表 7 3 所示 193

195 三 现金流量表的编制 ( 一 ) 现金流量表的编制方法 企业一定期间的现金流量可分为三部分, 即经营活动现金流量 投资活动现金流量和 筹资活动现金流量 编制现金流量表时, 经营活动现金流量的方法有两种, 一是直接法, 二是间接法 这两种方法通常也称为编制现金流量表的直接法和间接法 直接法和间接法 各有特点 在直接法下, 一般是以利润表中的营业收入为起算点, 调节与经营活动有关项目的增减变动, 然后计算出经营活动产生的现金流量 在间接法下, 则是以净利润为起算点, 调整不涉及现金的收入 费用 营业外收支等有关项目, 剔除投资活动 筹资活动对现金流量的影响, 据此计算出经营活动产生的现金流量 相对而言, 采用直接法编制的现金流量表, 便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途, 预测企业现金流量的未来前景 194

196 而采用间接法不易做到这一点 企业会计准则规定, 企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量 采用直接法具体编制现金流量表时, 可以采用工作底稿法或 T 型账户法, 也可以根据有关科目记录分析填列 工作底稿法是以工作底稿为手段, 以利润表和资产负 债表数据为基础, 结合有关科目的记录, 对现金流量表的每一项目进行分析井编制调整分录, 从而编制出现金流量表的一种方法 第一步, 将资产负债表项目的年初余额和期末金额过人工作底稿中与之对应项目期初数栏和期末数栏 第二步, 对当期业务进行分析并编制调整 分录 在调整分录中, 有关现金及现金等价物的事项分别计入 " 经营活动产生的现金流量 " " 投资活动产生的现金流量 " " 筹资活动产生的现金流量 " 等项目, 借记表明现金流入, 贷记表明现金流出 第三步, 将调整分录过入工作底稿中的相应部分 第四步, 核对调整分录, 借贷合计应当相等, 资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后, 应当等于期末数 现金流量表各项目均需填列 " 本期金额 " 和 " 上期金额 " 两栏 现金流量表 " 上期金额 " 栏内各项数字, 应根据上一期间现金流量表 " 本期金额 " 栏内所列数字填列 ( 二 ) 现金流量表主要项目说明 1. 经营活动产生的现金流量 (1)" 销售商品 提供劳务收到的现金 " 项目, 反映企业本期销售商品 提供劳务收到的现金, 以及前期销售商品 提供劳务本期收到的现金 ( 包括应向购买者收取的增值税销项税额 ) 和本期预收的款项, 减去本期销售本期退回商品和前期销售本期退回商品支付的现金 企业销售材料和代购代销业务收到的现金, 也在本项目反映 (2)" 收到的税费返还 " 项目, 反映企业收到返还的所得税 增值税 营业税 消费税 关税和教育费附加等各种税费返还款 (3)" 收到其他与经营活动有关的现金 " 项目, 反映企业经营租赁收到的租金等其他与经营活动有关的现金流入, 金额较大的应当单独列示 (4)" 购买商品 接受劳务支付的现金 " 项目, 反映企业本期购买商品 接受劳务实际支 付的现金 ( 包括增值税进项税额 ), 以及本期支付前期购买商品 接受劳务的未付款项和本 期预付款项, 减去本期发生的购货退回收到的现金 企业购买材料和代购代销业务支付的 现金, 也在本项目反映 (5)" 支付给职工以及为职工支付的现金 " 项目, 反映企业实际支付给职工的工资 奖金 各种津贴和补贴等职工薪酬 ( 包括代扣代缴的职工个人所得税 ) (6)" 支付的各项税费 " 项目, 反映企业发生并支付 前期发生本期支付以及预交的各项税费, 包括所得税 增值税 营业税 消费税 印花税 房产税 土地增值税 车船税 教育费附加等 (7)" 支付其他与经营活动有关的现金 " 项目, 反映企业经营租赁支付的租金 支付的差 195

197 旅费 业务招待费 保险费 罚款支出等其他与经营活动有关的现金流出, 金额较大的应当单独列示 2. 投资活动产生的现金流量 (1)" 收回投资收到的现金 " 项目, 反映企业出售 转让或到期收回除现金等价物以外的对其他企业长期股权投资等收到的现金, 但处置子公司及其他营业单位收到的现金净额除外 (2)" 取得投资收益收到的现金 " 项目, 反映企业除现金等价物以外的对其他企业的长期 股权投资等分凹的现金股利和利息等 (3)" 处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额 " 项目, 反映企业出售 报废固定资产 无形资产和其他长期资产所取得的现金 ( 包括因资产毁损而收到的保险赔偿收入 ), 减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额 (4)" 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 " 项目, 反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金, 减去相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额 (5)" 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 " 项目, 反映企业购买 建造固定资产 取得无形资产和其他长期资产所支付的现金 ( 含增值税款等 ), 以及用现金支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬 (6)" 投资支付的现金 " 项目, 反映企业取得除现金等价物以外的对其他企业的长期股权技资等所支付的现金以及支付的佣金 手续费等附加费用, 但取得子公司及其他营业单位支付的现金净额除外 (7)" 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 " 项目, 反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分, 减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额 (8)" 收到其他与投资活动有关的现金 " " 支付其他与投资活动有关的现金项目, 反映企业除上述 (1) 至 (7) 项目外收到或支付的其他与投资活动有关的现金, 金额较大的应当单 独列示 3. 筹资活动产生的现金流量 (1)" 吸收投资收到的现金 " 项目, 反映企业以发行股票 债券等方式筹集资金实际收到 的款项 ( 发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额 ) (2)" 取得借款收到的现金 " 项目, 反映企业举借各种短期 长期借款而收到的现金 (3)" 偿还债务支付的现金 " 项目, 反映企业为偿还债务本金而支付的现金 (4)" 分配股利 利润或偿付利息支付的现金 " 项目, 反映企业实际支付的现金股利 支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息 债券利息 (5)" 收到其他与筹资活动有关的现金 " " 支付其他与筹资活动有关的现金 " 196

198 项目, 反映企业除上述 (1) 至 (4) 项目外收到或支付的其他与筹资活动有关的现金, 金额较大的应当单独列示 4." 汇率变动对现金及现金等价物的影响 " " 汇率变动对现金及现金等价物的影响 " 项目, 反映下列两个金额之间的差额 : (1) 企业外币现金流量折算为记账本位币时, 采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的 与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算的金额 ( 编制合并现金流量表时折算境外子公司的现金流量, 应当比照处理 )j (2) 企业外币现金及现金等价物净增加额按资产负债表日即期汇率折算的金额 一 所有者权益变动表概述 第五节所有者权益变动表 所有者权益变动表是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表 通过所有者权益变动表, 既可以为报表使用者提供所有者权益总量增减变动的信息, 也能为其提供所有者权益增减变动的结构性信息, 特别是能够让报表使用者理解所有者权益增减变动的根源 二 所有者权益变动表的结构 在所有者权益变动表上, 企业至少应当单独列示反映下列信息的项目 : (1) 综合收益总额 ; (2) 会计政策变更和差错更正的累积影响金额 ; (3) 所有者投入资本和向所有者分配利润等 ; (4) 提取的盈余公积 ; (5) 实收资本或资本公积 盈余公积 未分配利润的期初和期末余额及其调节情况 所有者权益变动表以矩阵的形式列示 : 一方面, 列示导致所有者权益变动的交易或事 项, 即所有者权益变动的来源, 对一定时期所有者权益的变动情况进行全面反映 ; 另一方面, 按照所有者权益各组成部分 ( 即实收资本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润和库存股 ) 列示交易或事项对所有者权益各部分的影响 我国企业所有者权益变动表的格式如表 7 4 所示 197

199 198

200 三 所有者权益变动表的编制 ( 一 ) 所有者权益变动表项目的填列方法所有者权益变动表各项目均需填列 " 本年金额 " 和 " 上年金额 " 两栏 所有者权益变动表 " 上年金额 " 栏内各项数字, 应根据上年度所有者权益变动表 " 本年金额 " 栏内所列数字填列 上年度所有者权益变动表规定的各个项目的名称和内容同本年度不 致的, 应对上年度所有者权益变动表各项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整, 填入所有者权益变动表的 " 上年金额 " 栏内 所有者权益变动表 " 本年金额 " 栏内各项数字一般应根据 " 实收资本 ( 或股本 )" " 资本公 积 " " 其他综合收益 " " 盈余公积 " " 利润分配 " " 库存股 " " 以前年度损益调整 " 科目的 发生额分析填列 企业的净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分, 不需要单 独编制利润分配表列示 ( 二 ) 所有者权益变动表主要项目说明 1." 上年年末余额 " 项目, 反映企业上年资产负债表中实收资本 ( 或股本 ) 资本公积 库存股 其他综合收益 盈余公积 未分配利润的年末余额 2." 会计政策变更 " " 前期差错更正 " 项目, 分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额 199

201 3." 本年增减变动金额 " 项目 : (1)" 综合收益总额 " 项目, 反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后 的合计金额 (2)" 所有者投入和减少资本 " 项目, 反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本 1" 所有者投入资本 " 项目, 反映企业接受投资者投入形成的实收资本 ( 或股本 ) 和资本溢价或股本溢价 2" 股份支付计入所有者权益的金额 " 项目, 反映企业处于等待期中的权益结算的股份 支付当年计入资本公积的金额 (3)" 利润分配 " 项目, 反映企业当年的利润分配金额 (4)" 所有者权益内部结转 " 项目, 反映企业构成所有者权益的组成部分之间的增减变动情况 1" 资本公积转增资本 ( 或股本 )" 项目, 反映企业以资本公积转增资本或股本的金额 2" 盈余公积转增资本 ( 或股本 )" 项目, 反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额 3" 盈余公积弥补亏损 " 项目, 反映企业以盈余公积弥补亏损的金额 一 附注概述 第六节附注 附注是对资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料, 以及对未能在这些报表中列示项目的说明等 附注主要起到两方面的作用 : 第一, 附注的披露, 是对资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表列示项目的含义的补充说明, 帮助使用者更准确地把握其含义 例如, 通过阅读附注中披露的固定资产折旧政策的说明, 使用者可以掌握报告企业与其他企业在固定资产折旧政策上的异同, 以便进行更准确的比较 第二, 附注提供了对资产负债表 利润表 现金流量表 和所有者权益变动表中列示项目的详细或明细说明 例如, 通过阅读附注中纰漏的存货增 减变动情况, 使用者可以了解资产负债表中未单列的存货分类信息 通过附注与资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表列示项目的相互参 照关系, 以及对未能在报表中列示项目的说明, 可以使报表使用者全面了解企业的财务状况 经营成果和现金流量 二 附注的主要内容 附注是财务报表的重要组成部分 企业应当按照如下顺序披露附注的内容 : 200

202 ( 一 ) 企业的基本情况 1. 企业注册地 组织形式和总部地址 2. 企业的业务性质和主要经营活动 3. 母公司以及集团最终母公司的名称 4 财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日 5. 营业期限有限的企业, 还应当披露有关营业期限的信息 ( 二 ) 财务报表的编制基础 财务报表的编制基础是指财务报表是在持续经营基础上还是非持续经营基础上编制的 企业一般是在持续经营基础上编制财务报表, 清算 破产属于非持续经营基础 ( 三 ) 遵循企业会计准则的声明企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求, 真实 完整地反映了企业的财务状况 经营成果和现金流量等有关信息, 以此明确企业编制财务报表所依据的制度基础 ( 四 ) 重要会计政策和会计估计企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计, 不重要的会计政策和会计估计吨, 以不披露 在披露重要会计政策和会计估计时, 企业应当披露重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计最基础, 以及会计估计中所采用的关键假设和不确定因素 会计政策的确定依据, 主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确产的项目金额最具影响的判断, 有助于使用者理解企业选择和运用会计政策的背景, 增加财务报表的可理解性 财务报表项目的计量基础, 是指企业计量该项目采用的是历史成本 重置 成本 可变现净值 现值还是公允价值, 这直接影响使用者对财务报表的理解和分析 在 : 确定报表中确认的资产和负债的账面价值过程中, 企业有时需要对不确定的未来事 项在资产负债表日对这些资产和负债的影响加以估计, 如企业预计持有至到期投资未来现 金流量采用的折现率和假设 这类假设的强功对这些资产和负债项目金额的确定影响很大, 有可能会在下一个会计年度内作出重大调整, 因此, 强调这一批露要求, 有助于提高财务报表的可理解性 ( 五 ) 会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 企业应当按照会计政策 会计估计变更和差错更正会计准则的规定, 披露会计政策和 201

203 会计估计变更以及差错更正的有关情况 ( 六 ) 报表重要项目的说明 企业对报表重要项目的说明, 应当按照资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表及其项目列示的顺序, 采用文字和数字描述相结合的方式进行披露 报表重要项目的明细金额合计应当与报表项目金额相衔接, 主要包括以下重要项目 : 1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业应当披露以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值, 并分别反映交易性金融资产和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 应当披露下列信息 : (1) 指定的金融资产的性质 ; (2) 初始确认时对上述金融资产作出指定的标准 ; (3) 如何满足运用指定的标准 2. 应收款项 企业应当披露应收款项的账龄结构和客户类别以及期初 期末账面余额等信息 3. 存货 企业应当披露下列信息 : (1) 各类存货的期初和期末账面价值 ; (2) 确定发出存货成本所采用的方法 ; (3) 存货可变现净值的确定依据, 存货跌价准备的计提方法, 当期计提的存货跌价准备的金额, 当期转回的存货跌价准备的金额, 以及计提和转回的有关情况 ; (4) 用于担保的存货账面价值 4. 长期股权投资 企业应当披露下列信息 : (1) 对控制 共同控制 重大影响的判断 ; (2) 对投资性主体的判断及主体身份的转换 ; (3) 企业集团的构成情况 ; (4) 重要的非全资子公司的相关信息 ; (5) 对使用企业集团资产和清偿企业集团债务的重大限制 ; (6) 纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息 ; (7) 企业在其子公司的所有者权益份额发生变化的情况 ; (8) 投资性主体的相关信息 ; (9) 合营安排和联营企业的基础信息 ; (10) 重要的合营企业和联营企业的主要财务信息 ; (11) 不重要的合营企业和联营企业的汇总财务信息 ; (12) 与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息 ; 202

204 (13) 未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息 ; (14) 与权益相关资产负债的账面价值和最大损失敞口 ; (15) 企业是结构化主体的发起人但在结构化主体中没有权益的情况 ; (16) 向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持的情况 ; (17) 未纳入合并财务报表范围结构化主体的额外信息披露 5. 投资性房地产 企业应当披露下列信息 : (1) 投资性房地产的种类 金额和计量模式 ; (2) 采用成本模式的, 投资性房地产的折旧或摊销, 以及减值准备的计提情况 ; (3) 采用公允价值模式的, 公允价值的确定依据和方法, 以及公允价值变动对损益的影响 ; (4) 房地产转换情况 理由, 以及对损益或所有者权益的影响 ; (5) 当期处置的投资性房地产及其对损益的影响 6. 固定资产 企业应当披露下列信息 : (1) 固定资产的确认条件 分类 计量基础和折旧方法 ; (2) 各类固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧率 ; (3) 各类固定资产的期初和期末原价 累计折旧额及固定资产减值准备累计金额 ; (4) 当期确认的折旧费用 ; (5) 对固定资产所有权的限制及金额和用 T 担保的固定资产账面价值 ; (6) 准备处置的固定资产名称 账面价值 公允价值 预计处置费用和预计处置时间等 7. 无形资产 企业应当披露下列信息 : (1) 无形资产的期初和期末账面余额 累计摊销额及减值准备累计金额 ; (2) 使用寿命有限的无形资产, 其使用寿命的估计情况 ; 使用寿命不确定的无形资产, 其使用寿命不确定的判断依据 ; (3) 无形资产的摊销方法 ; (4) 用于担保的无形资产账面价值 当期摊销额等情况 ; (5) 计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额 8. 职工薪酬 企业应当披露短期职工薪酬相关的下列信息 : (1) 应当支付给职工的工资 奖金 津贴和补贴, 及其期末应付未付金额 ; (2) 应当为职工缴纳的医疗保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费, 及其期末应付未付金额 ; (3) 应当为职工缴存的住房公积金, 及其期末应付未付金额 ; (4) 为职工提供的非货币性福利, 及其计算依据 ; (5) 依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据 ; 203

205 (6) 其他短期薪酬 企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质 计算缴费金额的公式或依据, 当 期缴费金额以及应付未付金额 企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息 : (1) 设定受益计划的特征及与之相关的风险 ; (2) 设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动 ; (3) 设定受益计划对企业未来现金流量金额 时间和不确定性的影响 ; (4) 设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果 企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额 企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质 金额及其计算依据 9. 应交税费 企业应当披露应交税费的构成及期初 期末账面余额等信息 10. 短期借款和长期借款 企业应当披露短期借款 长期借款的构成及期初 期末账面余额等信息 对于期末逾期借款, 应分别贷款单位 借款金额 逾期时间 年利率 逾期未偿还原因和预期还款期等进行披露 11. 应付债券 企业应当披露应付债券的构成及期初 期末账面余额等信息 12. 长期应付款 企业应当披露长期应付款的构成及期初 期末账面余额等信息 13. 营业收入 企业应当披露营业收入的构成及本期 上期发生额等信息 14. 公允价值变动收益 企业应当披露公允价值变动收益的来源及本期 上期发生额等信息 15. 投资收益 企业应当披露投资收益的来源及本期 上期发生额等信息 16. 资产减值损失 企业应当披露各项资产的减值损失及本期 上期发生额等信息 17. 营业外收入 企业应当披露营业外收入的构成及本期 上期发生额等信息 18. 营业外支出 企业应当披露营业外支出的构成及本期 上期发生额等信息 19. 所得税费用 企业应当披露下列信息 : (1) 所得税费用 ( 收益 ) 的主要组成部分 ; (2) 所得税费用 ( 收益 ) 与会计利润关系的说明 20. 其他综合收益 企业应当披露下列信息 : (1) 其他综合收益各项目及其所得税影响 ; (2) 其他综合收益各项目原计入其他综合收益 当期转出计入当期损益的金额 ; (3) 其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况 21. 政府补助 企业应当披露下列信息 : (1) 政府补助的种类及金额 ; (2) 计入当期损益的政府补助金额 ; 204

206 (3) 本期返还的政府补助金额及原因 22. 借款费用 企业应当披露下列信息 : (1) 当期资本化的借款费用金额 ; (2) 当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率 ( 七 ) 或有和承诺事项 资产负债表日后非调整事项 关联方关系及其交易等需要说明的事项 ( 八 ) 有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标 政策及程序的信息 第七节综合举例 ( 一 ) 资料 1. 甲股份有限公司为一般纳税人, 适用的增值税税率为 17%, 所得税税率为 25%; 原材料采用计划成本进行核算 该公司 2x13 年 12 月 31 日的资产负债表见表 7 5 其中," 应收账款 " 科目的期末余额为 元," 坏账准备 " 科目的期末余额为 9000 元 其他诸如存货 长期股权投资 固定资产 无形资产等资产都没有计提资产减值准备 205

207 2.2x14 年, 甲股份有限公司共发生如下经济业务 : (1) 收到银行通知, 用银行存款支付到期的商业承兑汇票 元 (2) 购入原材料一批, 收到的增值税专用发票上注明的原材料价款为 元, 增值 206

208 税进项税额为 元, 款项已通过银行转账支付, 材料尚未验收入库 o (3) 收到原材料一批, 实际成本 元, 计划成本 元, 材料已验收入库, 货款已于上月支付 (4) 用银行汇票支付采购材料价款, 公司收到开户银行转来银行汇票多余款收账通知, 通知上填写的多余款为 2340 元, 购入材料及运费 元, 支付的增值税额为 元, 原材料已验收入库, 该批原材料计划成本 元 (5) 销售产品一批, 开出的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税额为 元, 货款尚未收到 该批产品实际成本 元, 产品已发出 (6) 将交易性金融资产 ( 股票投资 ) 出售取得价款 元, 该投资的成本为 元, 公允价值变动为增值 元, 处置收益为 元 (7) 购入不需安装的设备一台, 收到的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税进项税额为 元, 支付包装费 运费 元 价款及包装费 运费均以银行存款支付 设备已支付使用 (8) 购入工程物资一批用于建造厂房, 收到的增值税专用发票上注明的价款和增值税额合计为 元, 款项已通过银行转账支付 (9) 工程本年度发生应付职工薪酬 元 (10) 一项工程完工交付生产使用, 已办理竣工手续, 固定资产价值 元 (11) 基本生产车间一台机床报废, 房 价 元, 已提 3 斤旧 元, 清理费用 5000 元, 残值收入 8000 元, 均通过银行存款收支 该项固定资产已清理完毕 (12) 从银行借入 3 年期借款 元, 款项己存入银行账户 (13) 销售产品一批, 开出的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税额为 元, 款项己存入银行 销售产品的实际成本为 元 (14) 将要到期的一张面值为 元的元息银行承兑汇票 ( 不含增值税 ). 连同解讫通知和进账单交银行办理转账 收到银行盖章返回的进账单一联, 款项银行已收妥 (15) 出售一台不需用设备, 收到价款 元, 该设备原价 元, 已提折旧 元 该项设备已由购入单位运走, 芥考虑相关税费 (16) 通过公开市场交易取得交易性金融资产 ( 股票投资 ), 价款 元, 交易费用 元, 已用银行存款支付 (17) 支付本年度工资 元, 其中包括支付在建工程人员的工资 元 (18) 分配应支付的职工工资 元 ( 不包括在建工程应负担的工资 ), 其中生产人员工资 元, 车间管理人员工资 元, 行政管理部门人员工资 元 (19) 发生职工福利费 元 ( 不包括在建工程应负担的福利费 元 ), 其中生产工人福利费 元, 车间管理人员福利费 元, 行政管理部门福利费 元 207

209 (20) 基本生产车间领用原材料, 计划成本为 元, 领用低值易耗品, 计划成本 元, 采用一次转销法核算 (21) 结转基本生产车间领用原材料和低值易耗品应分摊的材料成本差异 材料成本差 异率均为 5 (22) 对行政管理部门使用的无形资产进行摊销, 为 元 以银行存款支付本年基本生产车间应负担的水电费 元 (23) 计提固定资产折旧 元, 其中计入创造费用 元, 计入管理费用 元 计提固定资产减值准备 元 (24) 收到应收账款 元, 存入银行 计提应收账款坏账准备 9000 元 (25) 用银行存款支付本期发生的产品展览费 元 (26) 计算并结转本期完工产品成本 元 期末没有在产品, 本期生产的产品全部完工入库 (27) 广告费 元, 已用银行存款支付 (28) 采用商业承兑汇票结算方式销售产品一批, 开出的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税额为 元, 收到 元的商业承兑汇票一张 所售产品实际成本为 元 (29) 将上述 元的商业承兑汇票到银行办理贴现, 贴现息为 元 (30) 本期产品销售应交纳的教育费附加为 元 (31) 用银行存款交纳增值税 元, 教育费附加 元 (32) 本期在建工程应负担的长期借款利息费用 元, 长期借款为分期付息 (33) 本期应计入损益的长期借款利息费用 元, 长期借款为分期付息 (34) 归还短期借款本金 元 (35) 支付长期借款利息 元 (36) 归还长期借款本金 元 (37) 上年度销售产品一批, 开出的增值税专用友票上注明的价款为 元, 增值税 额为 元, 购货方开出商业承兑汇票 本期由于购货方发生财务困难, 无法按合同规 定偿还债务, 经双方协议, 甲股份有限公司同意购货方用产品抵偿该应收票据 用于抵债 的产品市价为 元, 适用的增值税税率为 17 (38) 持有的交易性金融资产 2x14 年 12 月 31 日的公允价值为 元 (39) 结转本期产品销售成本 (5) (13) (28) = ( 元 ) (40) 假设本例中, 除计提固定资产减值准备 元造成固定资产账面价值与其计税基础存在差异外, 不考虑其他项目的所得税影响 企业按照税法规定计算确定的应交所得税为 元, 递延所得税资产为 元 208

210 (41) 将各收支科目结转本年利润 (42) 按照净利润的 10 提取法定盈余公积金 (43) 将利润分配各明细科目的余额转入 " 未分配利润 " 明细科目 (44) 用银行存款交纳当年应交所得税 要求 : 编制甲股份有限公司 2x14 年度经济业务的会计分录, 并在此基础上编制 2x14 年资产负债表 利润哀 现金流量表和所有者权益变动表 ( 二 ) 根据上述资料, 甲股份有限公司应编制如下会计分录 (1) 借 : 应付票据 贷 : 银行存款 (2) 借 : 材料采购 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (3) 借 : 原材料 材料成本差异 贷 : 材料采购 (4) 借 : 材料采购 银行存款 2340 应交税费 应文增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 其他货币资金 借 : 原材料 贷 : 材料采购 材料成本差异 2000 (5) 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (6) 借 : 银行存款 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 借 : 公允价值变动损益 贷 : 投资收益 (7) 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款

211 =864700( 元 ) 购入固定资产的包装费 运费 元计入固定资产原值 (8) 借 : 工程物资 贷 : 银行存款 (9) 借 : 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 (10) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 (11) 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 固定资产清理 5000 贷 : 银行存款 5000 借 : 银行存款 8000 贷 : 固定资产清理 8000 借 : 营业外支出 处置固定资产净损失 贷 : 固定资产清理 (12) 借 : 银行存款 贷 : 长期借款 (13) 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应支增值税 ( 销项税额 ) (14) 借 : 银行存款 贷 : 应收票据 (15) 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 处置固定资产净收益 (16) 借 : 交易性金融资产 投资收益 贷 : 其他货币资金 (17) 借 : 应付职工薪酬

212 贷 : 银行存款 (18) 借 : 生产成本 制造费用 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 工资 (19) 借 : 生产成本 制造费用 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 职工福利 (20) 借 : 生产成本 贷 : 原材料 借 : 制造费用 贷 : 周转材料 低值易耗品 (21) 借 : 生产成本 制造费用 贷 : 材料成本差异 (22) 借 : 管理费用 无形资产摊销 贷 : 累计摊销 借 : 制造费用 水电费 贷 : 银行存款 (23) 借 : 制造费用 折旧费 管理费用 折旧费 贷 : 累计折旧 借 : 资产减值损失 计提的固定资产减值 贷 : 固定资产减值准备 (24) 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 借 : 资产减值损失 计提坏账准备 9000 贷 : 坏账准备 9000 (25) 借 : 销售费用 展览费 贷 : 银行存款 (26) 借 : 生产成本 贷 : 制造费用 借 : 库存商品

213 贷 : 生产成本 (27) 借 : 销售费用 广告费 贷 : 银行存款 (28) 借 : 应收票据 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (29) 借 : 财务费用 银行存款 贷 : 应收票据 (30) 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交教育费附加 (31) 借 : 应交税费 应交增值税 ( 已交税金 ) 应交教育费附加 贷 : 银行存款 (32) 借 : 在建工程 贷 : 应付利息 (33) 借 : 财务费用 贷 : 应付利息 (34) 借 : 短期借款 贷 : 银行存款 (35) 借 : 应付利息 贷 : 银行存款 (36) 借 : 长期借款 贷 : 银行存款 (37) 借 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 营业外支出 债务重组损失 贷 : 应收票据 (38) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 (39) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 (40) 借 : 所得税费用 当期所得税费用 贷 : 应交税费 应交所得税

214 借 : 递延所得税资产 贷 : 所得税费用 递延所得税费用 (41) 借 : 主营业务收入 营业外收入 投资收益 贷 : 本年利润 其中, 主营业务收入为 (5) (13) (28) = ( 元 ); 投资收 益为 (6)15000+(6)20000 (16)20000=15000( 元 ) 借 : 本年利润 贷 : 主营业务成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 营业外支出 其中, 销售费用为 (25) (27)100000=200000( 元 ); 管理费用为 (18) (19)21000+(22) (23)200000=971000( 元 ); 财务费用为 (29) (33)100000=300000( 元 ); 资产减值损失为 (23) (24)9000=309000( 元 ); 营业外支出为 (11) (37)23400=220400( 元 ) 借 : 本年利润 贷 : 所得税费用 其中, 所得税费用为 (40) (40)75000=873650( 元 ) (42) 借 : 利润分配 提取法定盈余公积 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 提取法定盈余公积数额 =( )x10%=262095( 元 ) (43) 借 : 利润分配 未分配利润 贷 : 利润分配 提取法定盈余公积 借 : 本年利润 贷 : 利润分配 未分配利润 (44) 借 : 应交税费 应交所得税 贷 : 银行存款 ( 三 ) 根据年初资产负债表和上述会计分录编制年末资产负债表如表 7 6 所示 213

215 214

216 ( 四 ) 编制年度利润表 1. 根据对前述业务的上述会计处理, 甲股份有限公司 2x14 年度利润表科目本年累计发 生额如表 7 一 7 所示 215

217 2. 根据本年相关科目发生额编制利润表, 见表

218 ( 五 ) 编制年度现金流量表沿用本例资料以及编制的资产负债表和利润衣, 采用工作底稿法编制现金流量表的具体步骤如下 : 1. 将资产负债表的年初余额和年末余额过入工作底稿的期初数栏和期末数栏 2. 对当期业务进行分析并编制调整分录 编制调整分录时, 要以利润表项目为基础, 从 " 营业收入 " 开始, 结合资产负债表项目逐一进行分析 本例调整分录如下 : (1) 分析调整营业收入 : 借 : 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 应收账款 贷 : 营业收入 应收票据 应交税费 利润表中的营业收入是按权责发生制反映的, 应转换为现金制 为此, 应调整应收账 款和应收票据的增 ; 或变动 本例应收账款增加 元, 增值税销项税额 元, 应减少经营活动产生的现金流量, 而应收票据减少 元均系货款, 应增加经营活动产生的现金流量 (2) 分析调整营业成本 : 借 : 营业成本 应付票据 应交税费

219 存货 贷 : 经营活动现金流量 购买商品支付的现金 根据资产负债表及其编制分录, 应付票据减少 元, 表明本期用于购买存货的 现金支出增加 元, 增值税进项税额增加 元 ; 存货增加 元, 表明本期用于购买商品的现金增加 元 (3) 调整本年营业税金及附加 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 即本年支付的营业税金及附加 (4) 计算销售费用付现 : 借 : 销售费用 贷 : 经营活动现金流量 支付其他与经营活动有关的现金 本例中, 利润表中所列销售费用与按现金制确认数相同 (5) 分析调整管理费用 : 借 : 管理费用 贷 : 经营活动现金流量 支付其他与经营活动有关的现金 管理费用中包含着不涉及现金支出的项目, 此笔分录先将管理费用金额转入 " 经营活动现金流量 支付的其他与经营活动有关的现金 " 项目中, 至于不涉及现金支出的项目, 再分别进行调整 (6) 分析调整财务费用 : 借 : 财务费用 贷 : 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 筹资活动现金流量 偿付利息支付的现金 本期增加的财务费用中, 有 元是票据贴现利息, 由于在调整应收票据时已全额计入 " 经营活动现现 4 金流量 销销, 售商品收到的现全动现金流量 销售商品收到的 现金 " 项目内冲田, 不能作为现金流出 ; 支付长期借款利息 元, 作为偿付利息所支付 的现金 (7) 分析调整资产减值损失 : 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 9000 固定资产减值准备 本期计提的坏账准备和固定资产减值准备影响净利润, 但不影响现金流量 (8) 分析调整公允价值变动收益 : 借 : 交易性金融资产

220 贷 : 投资收益 本期发生的公允价值变动收益影响净利润, 但不影响现金流量 资产负债表日, 交易性金融资产公允价值增加 元 本期处置交易性金融资产, 调整公 允价值变动损益 元, 转入投资收益 (9) 分析调整投资收益 : 借 : 投资活动现金流量 收回投资收到的现金 交易性金融资产 投资收益 5000 贷 : 交易性金融资产 投资活动现金流量 投资支付的现金 投资收益应从利润表项目中调整出来, 列入投资活动现金流量中 本例投资收 ' 益包括两个部分, 一是购买交易性金融资产发生了 元的交易费用, 二是出售交易性金融资产获利 元, 其中 元已在分录 (8) 中调整 (10) 分析调整营业外收入 : 借 : 投资活动现全流量 处置固定资产收回的现金累计折旧贷 : 营业外收入固定资产编制现金流量表时, 需对营业外收入和营业外支出进行分析, 以列入现金流量表的不同部分 本例中营业外收入 元是处置固定资产的利得, 处置过程中收到的现金应列入投资活动现金流量中 (11) 分析调整营业外支出 : 借 : 营业外支出 投资活动现金流量 处置固定资产收回的现金 3000 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 营业外支出 经营活动现金流量 购买商品支付的现金 贷 : 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 本例中营业外支出 元由两个部分组成 : 一部分营业外支出 元是处置固定资产的损失, 处置过程中收到的现金应列入投资活动现金流量中 ; 一部分营业外支出是债务重组损失, 债务重组中增加存货和增值税进项税额 元, 已经计入了 " 经营活动现金流量 购买商品支付的现金 ", 债务重组中减少的应收票据 元, 也已经计入了 " 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 ", 应作补充调整 219

221 (12) 分析调整所得税费用 : 借 : 所得税费用 递延所得税资产 贷 : 应交税费 将利润表中的所得税费用调入应交税费 (13) 分析调整固定资产 : 借 : 固定资产 贷 : 投资活动现金流量 购建固定资产支付的现全 在建工程 本期固定资产的增加包括两个部分 : 一是购入设备 元, 二是在建工程完工转入 元 本期处置固定资产已在分录 (11) 中调整 (14) 分析调整累计折 1 曰 : 借 : 经营活动现金流量 支付其他与经营活动有关的现金 贷 : 累计折旧 购买商品支付的现金 本期计提的折旧 元中, 计入管理费用的 元, 计入制造费用的 元, 基于和第 (13) 笔分录同样的理由, 应作补充调整 (15) 分析调整在建工程 : 借 : 在建工程 工程物资 贷 : 投资活动现金流量 购建固定资产支付的现金 筹资活动现金流量 偿付利息支付的现金 应付职工薪酬 本期在建工程增加的原因, 包括以下几个方面 : 一是以现金购买工程物资 元及支付工资 元 ; 二是支付的长期借款利息 元, 资本化到在建工程成本中 ; 二是为建造工人计提的福利费 元, 资本化到在建工程成本中 (16) 分析调整累计摊销 ; 借 : 经营活动现金流量 支付其他与经营活动有关的现金 贷 : 累计摊销 无形资产摊销时已计入管理费用, 所以应作补充调整 理由同第 (13) 笔分录 (17) 分析调整短期借款 : 借 : 短期借款 贷 : 筹资活动现金流量 偿还债务支付的现金 偿还短期借款应列入筹资活动的现金流量 (18) 分析调整应付职工薪酬 : 220

222 借 : 经营活动现金流量 购买商品支付的现金 支付其他与经营活动有关的现金 贷 : 经营活动现金流量 支付给职工以及为职工支付的现金 应付职工薪酬 本期应付职工薪酬的期末期初差额为 元, 由计提的职工福利费构成, 包括在建工程应负担的职工福利费 元, 已在分录 (11) 中调整, 以及为生产人员和管理人员计提的福利费 元 本例中并没有出现使用应付福利费的情况 若本期使用了应付福利 费, 则应将这部分金额列入 " 经营活动现金流量 支付给职工以及为职工支付的现金 " 项目中 上述分录中, 由于工资费用分配时已分别计入制造费用和管理费用, 所以要补充调整 (19) 分析调整应交税费 : 借 : 应交税费 贷 : 经营活动现金流量 支付的各项税费 本期支付的各项税费包括营业税金及附加 元 已交增值税 元, 以及已交所得税 元 为便于分析, 企业在日常核算中, 应按应交税费的税种分设明细账, 以便取得分析所需的数据 (20) 分析调整长期借款 : 借 : 长期借款 贷 : 筹资活动现金流量 偿还债务支付的现金 以现金偿还长期借款 借 : 筹资活动现金流量 取得借款所收到的现金 贷 : 长期借款 举借长期借款 (21) 结转净利润 : 借 : 净利润 贷 : 未分配利润 (22) 提取盈余公积 : 借 : 未分配利润 贷 : 盈余公积 (23) 最后调整现金净变化额 : 借 : 现金 贷 : 现金净增加额 将调整分录过入工作底稿的相应部分如表 7 9 所示 4. 核对调整分录, 借方 贷方合计数均已经相等, 资产负债表项目年初余额加减调整 221

223 分录中的借贷金额以后, 也已等于期末数 5. 根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表如表 7 10 所示 222

224 223

225 224

226 225

227 226

228 4_ 核对调整分录, 借方 贷方合计数均已经相等, 资产负债表项目年初余额加减调整分录中的借贷金额以后, 也已等于期末数 5 根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表如表 7 10 所示 227

229 ( 六 ) 根据所给资料编制所有者权益变动表如表 7 11 所示 228

230 229

231 第八章产品成本核算 考情分析本章主要介绍了成本核算 要素费用的归集和分配 生产费用在完工产品与在产品之间的归集和分配 属于比较重要的章节 本章可以以客观题的形式考查基本知识, 还可以 以不定项的形式进行考查 第一节成本核算的要求和一般程序 产品成本, 是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用 职工薪酬等, 以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用 产品成本核算是对生产经营过程中实际发生的成本 费用进行计算, 并进行相应的账务处理 成本核算一般是对成本计划执行的结果进行事后的反映 企业通过产品成本核算, 一方面, 可以审核各项生产费用和经营管理费用的支出, 分析和考核产品成本计划的执行情况, 促使企业降低成本和费用 ; 另一方面, 还可以为计算利润 进行成本和利润预测提供数据, 有助于提高企业生产技术和经营管理水平 一 成本核算的要求 ( 一 ) 做好各项基础工作为进行成本核算, 企业应当建立健全各项原始记录, 并做好各项材料物资的计量 收发 领退和盘点工作, 包括材料物资收发领用 劳动用工和工资发放 机器设备交付使用以及水 电 暖等消耗的原始记录, 并做好相应的管理工作以及定额的制定和修订工作等 同时, 产品成本计算, 往往需要以产品原材料和工时的定额消耗量和定额费用作为分配标 准, 因此, 也需要制定或修订材料 工时 费用的各项定额, 使成本核算具有可靠的基础 另外, 还需要根据企业会计准则正确确定固定资产的折旧方法 使用年限 残值 无形资 产的摊销方法 摊销期限等 各种方法一经确定, 应保持相肃稳定, 不能随意改变, 以保证成本信息的可比性 ( 二 ) 正确划分各种费用支出的界限 为正确计算产品戚本, 必须正确划分以下五个方面的费用界限 : 230

232 1. 正确划分收益性支出和资本性支出的界限 ; 2. 正确划分戚本费用 期间费用和营业外支出的界限 ; 3. 正确划分本期费用与以后期间费用的界限 ; 4. 正确划分各种产品成本费用的界限 ; 5. 正确划分本期完工产品与期末在产品成本的界限 上述五方面费用的划分应当遵循受益原则, 即谁受益谁负担 何时受益何时负担 负担费用应与受益程度成正比 上述费用划分的过程, 也是产品成本的计算过程 ( 三 ) 根据生产特点和管理要求选择适当的成本计算方法产品成本的计算, 关键是选择适当的产品成本计算方法 产品成本计算的方法必须根据产品的生产特点 管理要求及工艺过程等予以确定 否则, 产品成本就会失去真实性, 无法进行成本分析和考核 目前, 企业常用的产品成本计算方法有品种法 分批法 分步法 分类法 定额法 标准成本法等 二 成本核算的一般程序 成本核算的一般程序, 是指对企业在生产经营过程中发生的各项生产费用和期间费用, 按照成本核算的要求, 逐步进行归集和分配, 最后计算出各种产品的生产成本和各项期间费用的过程 成本核算的一般程序如下 : 1. 根据生产特点和成本管理的要求, 确定成本核算对象 2. 确定成本项目 企业计算产品生产戚本, 一般应当设置原材料 燃料和动力 工资及福利费 车间经费 企业管理费五个成本项目 3. 设置有关成本和费用明细账 如生产成本明细账 制造费用明细账 产成品和自制半成品明细胀等 4. 收集确定各种产品的生产量 入库量 在产品盘存量以及材料 工时 动力消耗等, 并对所有己发生费用进行审核 5. 归集所发生的全部费用, 并按照确定的成本计算对象予以分配, 按成本项目计算各 种产品的在产品戚本 产成品戚本和单位成本 6. 结转产品销售戚本 为了进行成本核算, 企业一般应设置 " 生产成本 " " 制造费用 " " 营业费用 " " 管理费用 " " 财务费用 " 等科目 如果需要单独核算废品损失和停工损失, 应设置 " 废品损失 " 和 " 停工损失 " 科目 三 成本与费用的关系 231

233 费用是企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出, 构成产品成本的基础 产品成本是为生产某种产品而发生的各种 耗费的总和, 是对象化的费用 两者的区别在于 : 费用涵盖范围较宽, 包括企业生产各种产 品发生的各种花费, 既有当期的, 也有以前期间发生的费用既有甲产品的, 也有乙 丙等其他产品的费用, 既有完工产品的, 也有未完工产品的费用 ; 费用着重于按会计期间进行归集, 一般以生产过程中取得的各种原始凭证为计算依据, 而产品成本只包括为生产一定种类或数量的完工产品的费用, 不包括未完工产品的生产费用和其他费用 ; 戚本着重于按产品 进行归集, 一般以成本计算单或成本汇总表及产品入库单等为计算依据, 产品成本是费用总额的一部分, 不包括期间费用和期末未完工产品的费用等 一 成本核算对象 第二节成本核算对象和成本项目 ( 一 ) 成本核算对象的概念成本核算对象, 是指确定归集和分配生产费用的具体对象, 即生产费用承担的客体 成本核算对象的确定, 是设立成本明细分类账户 归集和分配生产费用以及正确计算成本的前提 具体的成本核算对象应当根据企业生产经营特点和管理要求加以确定 ( 二 ) 成本核算对象的确定由于产品工艺 生产方式 成本管理等要求不同, 产品项目不等于成本核算对象 一般情况下, 对工业企业而言, 大批大量单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的, 以产品品种为成本核算对象 ; 小批单件生产产品的, 以每批或每件产品为成本核算对象 ; 多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的, 以每种产品及 各生产步骤为成本核算对象 ; 产品规格繁多的, 可将产品结构 耗用原材料和工艺过程基本 相同的各种产品, 适当合并作为成本核算对象 成本核算对象确定后, 各种会计 技术资 料的归集应当与此一致, 一般不应中途变更, 以免造成成本核算不实 结算漏账和经济责 任不清的弊端 企业内部管理有相关要求的, 还可以按照现代企业多维度 多层次的管理要求, 确定多元化的产品成本核算对象 多维度是指以产品的最小生产步骤或作业为基础, 按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求, 利用现代信息技术, 组合出产品维度 工序维度 车间班组维度 生产设备维度 客户订单维度 变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象 多层次, 是指根据企业成本管理需要, 划分为企业管理部门 工厂 232

234 车间和班组等成本管理层次 二 成本项目 ( 一 ) 成本项目的概念为具体反映计入产品生产成本的生产费用的各种经济用途, 还应将其进一步划分为若 干个项目, 即产品生产成本项目, 简称产品成本项目或成本项目 企业应当按经济用途和 生产要素内容相结合的原则或成本性态等设置成本项目 设置成本项目可以反映产品成本的构成情况, 满足成本管理的目的和要求, 有利于了解企业生产费用的经济用途, 便于企业分析和考核产品成本计划的执行情况 ( 二 ) 成本项目的设置成本项目的设置应根据管理上的要求确定, 对于工业企业而言, 一般可设置 " 直接材料 " " 燃料及动力 " " 直接人工 " 和 " 制造费用 " 等项目 1. 直接材料 直接材料指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料 包括原材料 辅助材料 备品配件 外购半成品 包装物 低值易耗品等费用 2. 燃料及动力 燃料及动力是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力 3. 直接人工 直接人工指直接从事产品生产的工人的职工薪酬 上述直接费用根据实际发生数进行核算, 并按照成本核算对象进行归集, 根据原始凭证或原始凭证汇总表直接计入成本 4. 制造费用 制造费用指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用, 如车间管理人员的工资及提取的福利费 车间房屋建筑物和机器设备的折旧费 租赁费 机物料消耗 水电费 办公费以及停工损失 信息系统维护费等 不能根据原始凭证或原始凭证汇总表直接计入成本的费用, 需要按一定标准分配计入成本核算对象 由于生产的特点 各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不间, 各企业可根据 具体情况, 增设 " 废品损失 " " 直接燃料和动力 " 等成本项目 第三节要素费用的归集和分配 工业企业的费用按照经济内容可划分为以下要素费用, 即外购材料 外购燃料 外购动力 职工薪酬 折旧费 利息费用 税金和其他费用 按照要素费用分类核算工业企业的费用, 反映了工业企业在一定时期内发生了哪些费用及其金额, 可以用于分析各时期费用的构成和各要素费用所占的比重, 进而分析考核各时期各种要素费用支出的执行情况 233

235 一 成本核算的科目设置 ( 一 )" 生产成本 " 科目该科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本, 包括生产各种产品 ( 产成品 自制半成品等 ) 自制材料 自制工具 自制设备等 该科目借方反映所发生的各项生产费用, 贷方反映完工转出的产品成本, 期末借方余额反映尚未加工完成的各项在产品的成本 该 科目应按产品品种等成本核算对象设置基本生产成本和辅助生产成本明细科目 基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象 ( 产品的品种 类别 订单 批别 生产阶段等 ) 设置明细账 ( 或成本计算单 ), 并按规定的成本项目设置专栏, 如表 8 1 所示 辅助生产是为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应 该科目按辅助生产车间和提供的产品 劳务分设辅助生产成本明细账, 按辅助生产的成本项目分设专栏 期末, 对共同负担的费用按照一定的分配标准分配给各受益对象 ( 二 )" 制造费用 " 科目 制造费用是指工业企业为生产产品 ( 或提供劳务 ) 而发生的, 应计入产品成本但没有专设成本项目的各项间接费用 本科目核算企业生产车间 ( 部门 ) 为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用, 以及虽然直接用于产品生产但管理上不要求或不便于单独核算的费用 企业可按不同的生产车间 部门和费用项目进行明细核算 期末, 将共同负担的制造费用按照一定的标准分配计入各成本核算对象, 除季节性生产外, 本科目期末应无余额 对小型工业企业而言, 也可以将 " 生产成本 " 和 " 制造费用 " 两个会计科目合并为 " 生产费用 " 一个 234

236 会计科目, 下设 " 基本生产成本 " " 辅助生产成本 " " 制造费用 " 三个二级明细科目 单独核算废品损失和停工损失的企业, 还可以另外增设相应的明细科目 二 材料 燃料 动力的归集和分配 ( 一 ) 材料 燃料 动力的归集和分配 无论是外购的, 还是自制的, 发生材料 燃料和动力等各项要素费用时, 对于直接用于产品生产 构成产品实体的原材料, 一般分产品领用, 应根据领退料凭证直接计入相应产品成本的 " 直接材料 " 项目 对于不能分产品领用的材料, 如化工生产中为几种产品共同耗用的材料, 需要采用适当的分配方法, 分配计入各相关产品戚本的 " 直接材料 " 成本项目 分配标准的选择可依据材料消耗与产品的关系, 对于材料 燃料耗用量与产品重量 体积有关的, 按其重量或体积分配, 如以生铁为原材料生产各种铁铸件, 应以生产的铁铸件的重量比例为分配依据, 燃料也可以按照所耗用的原材料作为分配标准, 动力一般按用电 ( 或水 ) 度 ( 或吨 ) 数, 也可按产品的生产工时或机器工时进行分配 相应的计算公式为 : 在消耗定额比较准确的情况下, 原材料 燃料也可按照产品的材料定额消耗量比例或材料定额费用比例进行分配 按材料定额消耗量比例分配材料费用的计算公式如下 : 例 8 1 甲工厂 2x12 年 5 月生产 A B 两种产品领用某材料 4400 千克, 每千克 20 元 本月投产的 A 产品为 200 件,B 产品为 250 件 A 产品的材料消耗定额为 15 千克,B 产品的材料消耗定额为 10 千克 A 产品的材料定额消耗量 =200x15=3000( 千克 ) B 产品的材料定额消耗量 =250x10=2500( 千克 ) 材料消耗量分配率 =4400 ( )=O.8 235

237 A 产品分配负担的材料费用 =3000xO.8x20=48000( 元 ) B 产品分配负担的材料费用 =2500xO.8x20=40000( 元 ) A B 产品材料费用合计 = =88000( 元 ) ( 二 ) 材料 燃料 动力分配的账务处理 材料 燃料 动力费用的分配, 一般通过材料 燃料 动力分配表进行, 这种分配表 应根据领退料凭证和有关资料编制, 其中, 退料凭证的数额可以从相应的领料凭证的数额 中扣除 ; 对外购电力而言, 应根据有关的转账凭证或付款凭证等资料编制 例 8 2 承 例 8 1, 编制的材料费用分配表如表 8 2 所示 根据表 8 2 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 A 产品 B 产品 辅助生产成本 制造费用 贷 : 原材料 三 职工薪酬的归集和分配 236

238 职工薪酬是企业在生产产品或提供劳务活动过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和 对于职工薪酬的分配, 实务中通常有两种处理方法 : 一是按本月应付金额分配本月 工资费用, 该方法适用于月份之间工资差别较大的情况 ; 二是按本月支付工资金额分配本月 工资费用, 该方法适用于月份之间工资差别不大的情况 ( 一 ) 职工薪酬的归集和分配 职工薪酬的归集, 必须有一定的原始记录作为依据 : 计时工资, 以考勤记录中的工作时 间记录为依据 ; 计件工资, 以产量记录中的产品数量和质量记录为依据 ; 计时工资和计件工资以外的各种奖金 津贴 补贴等, 按照国家和企业的有关规定计算 工资结算和支付的凭证为工资结算单或工资单, 为便于成本核算和管理, 一般按车间 部门分别填制, 是职工薪酬分配的依据 直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬, 直接计入产品成本的 " 直接人工 " 成本项目 ; 不能直接计入产品成本的职工薪酬, 按工时 产品产量 产值比例等方式进行合理分配, 计入各有关产品成本的 " 直接人工 " 项目 相应的计算公式为 : 生产工资费用分配率 = 各种产品生产工资总额 各种产品生产工时之和某种产品应分配的生产工资 = 该种产品生产工时 生产工资费用分配率如果取得各种产品的实际生产工时数据比较困难, 而各种产品的单件工时定额比较准确, 也可按产品的定额工时比例分配职工薪酬, 相应的计算公式如下 : 某种产品耗用的定额工时 = 该种产品投产量 x 单位产品工时定额生产工资费用分配率 = 各种产品生产工资总额 各种产品定额工时之和某种产品应分配的生产工资 = 该种产品定额工时 x 生产工资费用分配率 例 8 3 乙企业基本生产车间生产 A B 两种产品, 共发生生产工人职工薪酬 2700 万元, 按生产工时比例分配,A 产品的生产工时为 500 小时,B 产品的生产工时为 400 小时 生产工资费用分配率 =2700 ( )=3 A 产品应分配的职工薪酬 =500x3=1500( 万元 ) B 产品应分配的职工薪酬 =400x3=1200( 万元 ) ( 二 ) 职工薪酬的账务处理 职工薪酬的分配, 应通过职工薪酬分配表进行 该表根据工资结算单和有关的分配标准等资料编制 例 8 4 承 例 8 3 编制的职工薪酬分配表如表 8 3 所示 237

239 根据表 8 3 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 A 产品 基本生产成本 B 产品 辅助生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 四 辅助生产费用的归集和分配 ( 一 ) 辅助生产费用的归集 辅助生产费用的归集是通过辅助生产成本总账及明细账进行 一般按车间及产品和劳 务设立明细账 当辅助生产发生各项费用时记入 " 辅助生产成本 " 科目及其明细科目 一般 情况下, 辅助生产的制造费用, 与基本生产的制造费用一样, 先通过 " 制造费用 " 科目进行 单独归集, 然后再转入 " 辅助生产戚本 " 科目 对于辅助生产车间规模很小 制造费用很少且辅助生产不对外提供产品和劳务的, 为简化核算工作, 辅助生产的制造费用也可以不通过 " 制造费用 " 科目, 而直接记入 " 辅助生产成本 " 科目 ( 二 ) 辅助生产费用的分配及账务处理 辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行 辅助生产费用的分配方法很多, 通 238

240 常采用直接分配法 交互分配法 计划成本分配法 顺序分配法和代数分配法等 1. 直接分配法 直接分配法的特点是不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况, 而是将 各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位 采用此方法, 各辅助生产费用只进行对外分配, 分配一次, 计算简单, 但分配结果不够准确 此方法适用于辅助生产内部相互提供产品和劳务不多 不进行费用的交互分配 对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况 例 8 5 假定甲工厂设有机修和供电两个辅助生产车间 2x12 年 5 月在分配辅助生产费用以前, 机修车间发生费用 1200 万元, 按修理工时分自己费用, 提供修理工时 500 小时, 其中, 供电车间 20 小时, 其他车间耗用工时如表 8 4 所示 ; 供电车间发生费用 2400 万元, 按耗电度数分自己费用, 提供供电度数 20 万度, 其中, 机修车间耗用 4 万度, 其他车间耗电度数如表 8 4 听示 该企业辅助生产的制造费用不通过 " 制造费用 " 科目核算 根据表 8 4 编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 第一车间 第二车问 管理费用 销售费用 贷 : 辅助生产成本 机修车间

241 供电车间 交互分配法 交互分配法的特点是辅助生产费用通过两次分配完成, 首先将辅助生产明细账上的合 计数根据各辅助生产车间 部门相互提供的劳务数量计算分配率, 在辅助生产车间进行交互分配 ; 然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用 ( 即交互前的费用加上交互分配转入的费用, 减去交互分配转出的费用 ), 再按提供的劳务量在辅助生产车间以外的各受益单位 之间进行分配 这种分配方法的优点是提高了分配的正确性, 但同时加大了分配的工作量 例 8 6 承 例 8 5, 采用交互分配法分自己其辅助生产费用, 其辅助生产费用分配表如表 8 5 所示 其中 :1632= = 根据表 8 5 编制如下会计分录 : (1) 交互分配 : 240

242 借 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 (2) 对外分配 : 借 : 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用 销售费用 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 计划成本分配法计划成本分配法的特点是辅助生产为各受益单位提供的劳务, 都按劳务的计划单位成本进行分配, 辅助生产车间实际发生的费用与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计入管理费用 这种方法便于考核和分析各受益单位的成本, 有利于分清各单位的经济责任 但成本分配不够准确 这种分配方法适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业 例 8 7 承 例 8 5 假定机修车间每修理工时耗费 元, 供电车间每度电耗费 万元 辅助生产费用分配表如表 8 6 所示 241

243 其中 : =1250( 万元 ) =1672( 万元 ) =2360( 万元 ) =2450( 万元 ) (1) 按计划成本分配 : 借 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用 销售费用 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 (2) 辅助生产成本差异按规定记入 " 管理费用 " 的 " 其他 " 项目 : 借 : 管理费用 其他 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 经上述分配后," 辅助生产成本 机修车间 " 借方余额合计为 1672(

244 +472) 万元, 贷方余额合计为 1672( ) 万元," 辅助生产成本 供电车间 " 借方余额合计为 2450( ) 万元, 贷方余额合计为 2450( ) 万元 也可以采用表 8 7 按照计划成本法分配辅助生产费用 : 其中 : =778( 万元 ) =2310( 万元 ) 根据表 8 7 编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用 行政部门 其他 销售费用

245 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 顺序分配法 顺序分配法, 也称梯形分配法, 其特点是按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用, 受益少的先分配, 受益多的后分配, 先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用 此种分配方法适用于各辅助生产车间之间相互受益程度有明显顺序的企业 例 8 8 承 例 8 5 由于供电车间耗用的劳务费用 ( x20=48) 少于机修 车间耗用的劳务费用 ( x4=480), 因此, 供电车间应先分配费用 具体如表 8 8 所示 根据表 8 8 编制如下会计分录 : 1) 分配供电费用 : 借 : 辅助生产成本 机修车间 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用 销售费用 贷 : 辅助生产成本 供电车间 (2) 分配修理费用 : 借 : 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用

246 销售费用 贷 : 辅助生产成本 机修车间 代数分配法 代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理, j; 卡算辅助生产劳务或产品的单位成本, 然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用 此方法有关费用的分配结果最正确, 但在辅助生产车间较多的情况下, 未知数也较多, 计算工作比较复杂, 因此, 本方法适用于已经实现电算化的企业 例 8 9 承 例 8 5, 辅助生产费用分自己表如表 8 9 所示 假设 X= 每小时修理成本,Y= 每万度电耗用成本, 设立联立方程如下 : Y=500X X=20Y 解得 :X=3.39Y= 表 8 9 辅助生产费用分配表 245

247 根据表 8 9 编制如下会计分录 : 借 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 制造费用 第一车间 第二车间 管理费用 销售费用 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 上述辅助生产费用分配方法中, 除直接分配法外, 其他方法中的 " 辅助生成本 " 科目的发生额合计都大于原来待分配费用合计数 ( =3600) 这是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的 但各种方法最后分配到其他受益单位的辅助生产费用的合计数, 都仍是待分配费用的合计数 五 制造费用的归集和分配 ( 一 ) 制造费用的归集制造费用的内容比较复杂, 包括物料消耗, 车间管理人员的薪酬, 车间管理用房屋和设备的折旧 租赁费和保险费, 车间管理用具摊销, 车间管理用的照明费 水费 取暖捷 劳动保护费 设计制图费 试验检验费 差旅费 办公费以及季节性及修理期 F 停工损失等 为了减少费用项目, 简化核算工作, 可将性质相同的费用合并设立相应的费用项目, 如将用于产品生产的固定资产的折 1 日费合并设立 " 折旧费 " 项旨,:t 也可根据费用比重大小和管理上的要求另行设立制造费用项目 但是, 为了每各期成本 费用资料可比, 制造费用项目一经确定, 不应任意变更 " 制造费用 " 科目应当根据有关付款凭证 转账凭证和前述各种成本分配表登记 ; 此外, 还应按不同的车间设立明细账, 账内按照成本项目设立专栏, 分别反映各车间各项制造费 用的发生情况和分配转出情况 基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产 但没 有专设成本项目的各种材料成本以及用于组织和管理生产活动的各种材料成本, 一般应借 记 " 制造费用 " 及其明细科目 ( 基本生产车间或辅助生产车间 ) 的相关成本项目, 贷记 " 原材料 " 等科目 ; 基本生产车间和辅助生产车间管理人员的工资 福利费等职工薪酬, 应记入 " 制造费用 " 科目和所属明细科目的借方, 同时, 贷记 " 应付职工薪酬 " 科目 月末, 应按照一定的方法将通过 " 制造费用 " 科目归集的制造费用从贷方分配转入有关成本计算对象 ( 二 ) 制造费用的分配 246

248 制造费用, 一般应先分配辅助生产的制造费用, 将其计入辅助生产成本, 然后再分配辅助生产费用, 将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用, 最后再分 配基本生产的制造费用 制造费用应当按照车间分别进行, 不应将各车间的制造费用汇总, 在企业范围内统一分配 企业应当根据制造费用的性质, 合理选择分配方法 也就是说, 企业所选择的制造费用分配方法, 必须与制造费用的发生具有比较密切的相关性, 并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理, 同时还应适当考虑计算手续的简便 制造费用分配方法很多, 通 常采用生产工人工时比例法 ( 或生产工时比例法 ) 生产工人工资比例法( 或生产工资比例法 ) 机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等 企业具体选用哪种分配方法, 由企业自行决定 分配方法一经确定, 不得随意变更 如需变更, 应当在附注中予以说明 制造费用常用计算公式概括如下 : 制造费用分配率 = 制造费用总额 各产品分配标准之和 ( 如, 产品生产工时总数或生产工人定额工时总数 生产工人工资总和 机器工时总数 产品计划产量的定额工时总数 ) 某种产品应分配的制造费用 = 该种产品分配标准 x 制造费用分配率其中, 由于生产工时是分配间接费用的常用标准之一, 因此, 生产工人工时比例法较为常用 ; 生产工人工资比例分配法适用于各种产品生产机械化程度相差不多的企业, 如果生产工人工资是按生产工时比例分配, 该方法实际上等同于生产工人工时比例法 ; 机器工时比例法是按照各产品生产所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的方法, 适用于产品生产的机械化程度较高的车间 ; 按年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配费用的方法, 分配率计算公式的分母按定额工时计算, 年度内如果发生全年的制造费用实际数与计划数差别较大, 应及时调整计划分配率, 该方法特别适用于季节性生产企业 ( 三 ) 制造费用的账务处理制造费用的分配方法一经确定, 不应任意变更 无论采用哪种分配方法, 都应根据分 配计算结果编制制造费用分配表, 根据制造费用分配表进行制造费用分配的总分类核算和 明细核算 相关会计分录如下 : 借 : 生产成本 贷 : 制造费用然后再将归集在辅助生产成本的费用按照辅助生产费用的方法进行分配, 其中, 分配给基本生产的制造费用在归集了全部基本生产车间的制造费用后, 转入 " 基本生产成本 " 科目 例 8 10 假定甲工业企业 2x12 年 5 月基本生产车间 P 产品机器工时为 小时, s 产品机器工时为 小时, 本月共发生制造费用 元 按照机器工时总数分配制 247

249 造费用 : 制造费用分自己率 = ( )=10 P 产品应负担的制造费用 =50000x10=500000( 元 ) S 产品应负担的制造费用 =40000x10=400000( 元 ) 计算结果如表 8 10 所示 根据表 8 10 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 P 产品 S 产品 贷 : 制造费用 六 废品损失和停工损失的核算 ( 一 ) 废品损失的核算 废品损失是指在生产过程中发生的和人库后发现的不可修复废品的生产成本, 以及可 修复废品的修复费用, 扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失 经质量检验部门鉴定不需要返修 可以降价出售的不合格品, 以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行 " 三包 " 企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内 为单独核算废品损失, 应增设 " 废品损失 " 科目, 在成本项目中增设 " 废品损失 " 项目 废品损失也可不单独核算, 相应费用等体现在 " 基本生产成本 " " 原材料 " 等科目中 辅助生产一般不单独核算废品损失 1. 不可修复废品损失不可修复废品损失的生产成本, 可按废品所耗实际费用计算, 也可按废品所耗定额费用计算 废品损失采用按废品所耗实际费用计算时, 要将废品报废前与合格品在一起计算的各项费用, 采用适当的分配方法 ( 见在产品和产成品之间成本的分配 ) 在合格品与废品之间进行分配, 计算出废品的实际成本, 从 " 基本生产成本 " 科目贷方转入 " 废品损失 " 科目借方 如果废品是在完工以后发现的, 单位废品负担的各项生产费用应与单位合格产品完全相同, 可按合格品产量和废品的数量比例分配各项生产费用, 计算废品的实际成本 248

250 废品损失采用按废品所耗定额费用计算不可修复废品成本时, 废品的生产成本是按废品数量和各项费用定额计算的, 不需要考虑废品实际发生的生产费用 2. 可修复废品损失 可修复废品返修以前发生的生产费用, 不是废品损失, 不需要计算其生产戚本, 而应留在 " 基本生产成本 " 科目和所属有关产品成本明细账中, 不需要转出 返修发生的各种费用, 应根据各种费用分配表, 记入 " 废品损失 " 科目的借方 其回收的残料价值和应收的赔款, 应从 " 废品损失 " 科目贷方分别转入 " 原材料 " 和 " 其他应收款 " 科目的借方 结转后 " 废品 损失 " 的借方反映的是归集的可修复损失成本, 应转入 " 基本生产成本 " 科目的借方 例 8 11 某工厂费用分配表中列示 A 产品可修复废品的修复费用为 : 直接材料 2000 元, 直接人工 1000 元, 制造费用 1500 元 不可修复废品成本按定额成本计价 有关资料如下 : 不可修复废品 5 件, 每件直接材料定额 100 元, 每件工时定额为 20 小时, 每小时直接人工 5 元 制造费用 6 元 可修复废品和不可修复废品回收残料计价 200 元, 并作为辅助材料入库 ; 应由过失人赔款 150 元 废品净损失由当月同种产品成本负担 (1) 不可修复废品的生产成本 =5x100+5x20x5+5x20x6=1600( 元 ) (2) 废品净损失 = =5750( 元 ) (3) 相关会计分录如下 : 1 结转可修复废品成本 : 借 : 废品损失一 A 产品 4500 贷 : 原材料 2000 应付职工薪酬 1000 制造费用 结转不可修复废品成本 : 借 : 废品损失 A 产品 1600 贷 : 基本生产成本 A 产品 残料入库 : 借 : 原材料 200 贷 : 废品损失 A 产品 过失人赔偿 : 借 : 其他应收款 150 贷 : 废品损失 A 产品 给转废品净损失 : 借 : 基本生产成本 A 产品 5750 贷 : 废品损失 A 产品 5750 ( 二 ) 停工损失的核算 249

251 停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用, 包括停工期间发生的原材料费用 人工费用和制造费用等 应由过失单位或保险公司负担的赔款, 应从 停工损失中扣除 不满 1 个工作日的停工, 一般不计算停工损失 企业的停工可以分为正 常停工和非正常停工 正常停工包括季节性停工 正常生产周期内的修理期间的停工 计划内减产停工等 ; 非正常停工包括原材料或工具等短缺停工 设备故障停工 电力中断停工 自然灾害停工等 季节性停工 修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围内, 应计入 产品成本 非正常停工费用应计入企业当期损益 单独核算停工损失的企业, 应增设 " 停工 损失 " 科目, 在成本项目中增设 " 停工损失 " 项目, 根据停工报告单和各种费用分配表 分配汇总表等有关凭证, 将停工期内发生 应列作停工损失的费用记入 " 停工损失 " 科目的借方进行归集 ; 应由过失单位及过失人员或保险公司负担的赔款, 应从该科目的贷方转入 " 其他应收款 " 等科目的借方 期末, 将停工净损失从该科目贷方转出, 属于自然灾害部分转入 " 营业外支出 " 科目的借方 ; 应由本月产品成本负担的部分, 则转入 " 基本生产成本 " 科目的借方, 在停工的车间生产多种产品时, 还要采用合理的分配标准, 分配计入该车间各产品成本明细账停工损失成本项目 " 停工损失 " 科目月末无余额 不单独核算停工损失的企业, 不设立 " 停工损失 " 科目, 直接反映在 " 制造费用 " 和 " 营业外支出 " 等科目中 辅助生产一般不单独核算停工损失 第四节生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配一 在产品数量的核算 在产品数量是核算在产品成本的基础, 在产品戚本与完工产品成本之和就是产品的生产费用总额 月末, 产品成本明细账按照成本项目归集了相应的生产费用后, 为确定完工产品总成本和单位成本, 还应当将已经归集的产品戚本在完工产品和月末在产品之间进行 分配 为此, 需要取得完工产品和在产品收发结存的数最资料 在产品是指没有完成全部生产过程 不能作为商品销售的产品, 包括正在车间加工中 的在产品 ( 包括正在返修的废品 ) 和已经完成一个或几个生产步骤但还需要继续加工的半成 品 ( 包括未经验收入库的产品和等待返修的废品 ) 两部分 不包括对外销售的自制半成品 对某个车间或生产步骤而言, 在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品 为确定在产品结存的数量, 企业需要做好两方面工作 : 一是在产品收发结存的日常核算 ; 二是做好产品的清查工作 车间在产品收发结存的日常核算, 通常通过在产品收发结存账进行 在产品清查工作应定期进行, 也可以不定期轮流清查, 车间没有建立在产品收发日 250

252 常核算的, 应当每月月末清查一次在产品, 以取得在产品的实际盘存资料, 用来计算产品成本 清在结果, 如在产品发生盘盈的, 按盘盈在产品成本 ( 一般按定额成本计算 ), 借记 " 基本生产成本 " 科目, 贷记 " 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 " 科目, 经批准后转入 " 制造费用 " 科目 ; 如在产品发生盘亏和毁损的, 借记 " 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 " 科目, 贷记 " 基本生产成本 " 科目, 取得的残料, 应借记 " 原材料 " 等科目, 贷记 " 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 " 科目, 经批准处理时, 应分别转入相应科目, 其中由于车间管理不善造成的损失, 转入 " 制造费用 " 科目 因此, 在产品盘存盈亏处理的核算, 应在制造费用结账前进行 二 完工产品和在产品之间费用的分配 每月月末, 当月生产成本明细账中按照成本项目们集了本月生产成本以后, 这些成本就是本月发生的生产成本, 并不是本月完工产品的成本 计算本月完工产品成本, 还需要将本月发生的生产成本, 加上月初在产品成本, 然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配, 以求得本月完工产品成本 完工产品 在产品成本之间的关系如下 : 本月完工产品成本 = 本月发生成本 + 月初在产品成本一月末在产品成本根据这一关系, 结合生产特点, 企业应当根据在产品数量的多少 各月在产品数量变化的大小 各项成本比重的大小, 以及定额管理基础的好坏等具体条件, 采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配 常用的分配方法有 : 不计算在产品成本法 在产品按固定成本计价法 在产品按所耗直接材料成本计价法 约当产量比例法 在产品按定额戚本计价法 定额比例法等 ( 一 ) 不计算在产品成本法采用不计算在产品成本法时, 虽然月末有在产品, 但不计算其成本 也就是说, 这种 产品每月发生的成本, 全部由完工产品负担, 其每月发生的成本之和即为每月完工产品成 本 这种方法适用于各月末在产品数量很小的产品 ( 二 ) 在产品按固定成本计算法 采用在产品按固定成本计价法, 各月末在产品的成本固定不变 某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本 但在年末, 在产品成本不应再按固定不变的金额计价, 否则会使按固定金额计价的在产品成本与其实际成本有较大差异, 影响产品成本计算的正确性 因而在年末, 应当根据实际盘点的在产品数量, 具体计算在产品成本, 据以计算 12 月份产品成本 这种方法适用于月末在产品数量较多, 但各月变化不大的产品或月末在产 251

253 品数量很小的产品 ( 三 ) 在产品按所耗直接材料成本计价法 采用在产品按所耗直接材料成本计价法, 月末在产品只计算其所耗用的直接材料成本, 不计算直接人工等加工费用, 即产品的直接材料成本 ( 月初在产品的直接材料成本与本月发 生的直接材料成本之和 ) 需要在完工产品和月末在产品之间进行分配, 而生产产品本月发生 的加工成本全部由完工产品成本负担 这种方法适用于各月月末在产品数量较多, 各月在产品数量变化也较大, 直接材料成本在生产戚本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品 ( 四 ) 约当产量比例法 采用约当产量比例法, 应将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量, 即约当产量, 然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本 这种方法适用产品数量较多, 各月在产品数量变化也较大, 且生产成本中直接材料戚本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品 其计算公式如下 : 在产品约当产量 = 在产品数量 完工程度单位成本 =( 月初在产品成本 + 本月发生生产成本 ) ( 完工产品产量 + 在产品约当产量 ) 完工产品成本 = 完工产品产量 单位成本在产品成本 = 在产品约当产量 单位成本 例 8 12 某公司的 A 产品本月完工 370 台, 在产品 100 台, 平均完工程序为 30%, 发生生产成本合计为 元 分配结果如下 : 单位成本 = ( x30)=2000( 元 / 台 ) 完工产品成本 =370x2000=740000( 元 ) 在产品成本 =100x30x2000=60000( 元 ) 例 8 13 某公司 B 产品单位工时定额 400 小时, 经两道工序制成 各工序单位工时定额为 : 第一道工序 160 小时, 第二道工序 240 小时 为简化核算, 假定各工序内在产品完工程度平均为 500 则在产品完工程度计算结采如下 : 第一逗工序 :160x507400x100=20 第二道工序 :( x50)7400x100=70 有了各工序在产品完工程度和各工序在产品盘存数量, 即可求得在产品的约当产量 各工序产品的完工程度可事先制定, 产品工时定额不变时可长期使用 如果各工序在产品数量和单位工时定额都相差不多, 在产品的完工程度也可按 50 计算 应当指出, 在很多加工生产中, 材料是在生产开始时一次投入的 这时, 在产品无论 252

254 完工程度如何, 都应和完工产品负担同样材料成本 如果材料是随着生产过程陆续投入的, 则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量 例 8 14 某公司 C 产品本月完工产品产量 3000 个, 在产品数量 400 个, 完工程度 按平均 50 计算 ; 材料在开始生产时一次投入, 其他成本按约当产量比例分配 C 产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计 元, 直接人工成本 元, 制造费用 元 C 产品各项成本的分配计算如下 : 由于材料在开始生产时一次投入, 因此, 应按完工产品和在产品的实际数量比例进行 分配, 不必计算约当产量 (1) 直接材料成本的分配 : 完工产品应负担的直接材料成本 = ( )x3000= ( 元 ) 在产品应负担的直接材料成本 = ( )x400=160000( 元 ) 直接人工成本和制造费用均应按约当产量进行分配, 在产品 400 个折合约当产量 200 个 (400x50) (2) 直接人工成本的分配 : 完工产品应负担的直接人工成本 = ( )x3000=600000( 元 ) 在产品应负担的直接人工成本 = ( )x200=40000( 元 ) (3) 制造费用的分配 : 完工产品应负担的制造费用 = ( )x3000=900000( 元 ) 在产品应负担的制造费用 = ( )x200=60000( 元 ) 通过以上按约当产量法分配计算的结果, 可以汇总 C 产品完工产品成本和在产品成本 C 产品本月完工产品成本 = = ( 元 ) C 产品本月在产品成本 = =260000( 元 ) 根据 C 产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下 : 借 : 库存商品 C 产品 贷 : 基本生产成本 ( 五 ) 在产品按定额成本计价法 采用在产品按定额成本计价法, 月末在产品成本按定额成本计算, 该种产品全部成本 ( 如果有月初在产品, 包括月初在产品成本在内 ) 减去按定额成本计的月末在产品成本, 余额作为完工产品戚本 ; 每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本 这种方法是事先经过调查研究 技术测定或按定额资料, 对各个加工阶段上的在产品直接确定一个单位定额戚本 这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确 稳定, 而且各月末在产品数量变化不是销大的产品 月末在产品成 v 本 = 月末在产品数量 在产品单位定额成本 253

255 这种方法的计算公式如下 : 完工产品总成本 =( 月初在产品成本 + 本月发生生产成本 ) 月末在产品成本完工产品单位成本 = 完工产品总成本 产成品产量 例 8 15 承 例 8 14, 某公司 C 产品本月完工产品产量 3000 个, 在产品数量 400 个 ; 在产品单位定额成本为 : 直接材料 400 元, 直接人工 100 元, 制地费用 150 元 C 产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计 元吃直接人工成本 元, 制造费用 元 按定额成本计算在产品成本及完工产品成本 计算结果如表 8 一 11 所示 根据 C 产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下 : 借 : 库存商品 C 产品 贷 : 基本生产成本 ( 六 ) 定额比例法采用定额比例法, 产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配 其中直接材料成本, 按直接材料的定额消耗量或定额成本比例分配 直接人工等加工成本, 可以按各该定额成本的比例分配, 也可按定额工时比例分配 这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确 稳定, 但各月末在产品数量变动较大的产品 这种方法的计算公式如下 ( 以按定额成本比例为例 ): 直接材料成本分配率 =( 月初在产品实际材料成本 + 本月投入的实际材料成本 ) ( 完工 产品定额材料成本 + 月末在产品定额材料成本 ) 完工产品应负担的直接材料成本 = 完工产品定额材料成本 x 直接材料成本分配率 月末在产品应负担的直接材料成本 = 月末在产品定额材料成本 直接材料成本分配率直接人工成本分配率 =( 月初在产品实际人工成本 + 本月投入的实际人工成本 ) ( 完工产品定额工时 + 月末在产品定额工时 ) 完工产品应负担的直接人工成本 = 完工产品定额工时 直接人工成本分配率月末在产品应负担的直接人工成本 = 月末在产品定额工时 直接人工成本分配率 例 8 16 某公司 D 产品本月完工产品产量 300 个, 在产品数量 40 个 ; 单位产品消 254

256 耗定额为 : 材料 400 千克 / 个,100 小时 / 个 单位在产品材料定额 400 千克, 工时定额 50 小时 有关成本资料如表 8 12 所示 要求按定额比例法计算在产品成本及完工产品成本 (1) 按完工产品定额与在产品定额各占总定额的比例分配成本 : 完工产品直接材料定额消耗 =400x300=120000( 千克 ) 完工产品直接人工定额消耗 =100x300=30000( 小时 ) 完工产品制造费用定额消耗 =100x300=30000( 小时 ) 在产品直接材料定额消耗 =400x40=16000( 千克 ) 在产品直接人工定额消耗 =50x40=2000( 小时 ) 在产品制造费用定额消耗 =50x40=2000( 小时 ) (2) 计算定额比例 : 在产品直接材料定额消耗比例 =16000 ( )x100=11.76% 在产品直接人工定额消耗比例 =2000 ( )x100=6.25% 在产品制造费用定额消耗比例 =2000 ( )x100=6.25% 完工产品直接材料定额消耗比例 = ( )x100=88.24% 完工产品直接人工定额消耗比例 =30000 ( )x100=93.75% 完工产品制造费用定额消耗比例 =30000 ( )x100=93.75% (3) 分配成本 : 完工产品应负担的直接材料成本 = x88.24%= ( 元 ) 在产品应负担的直接材料成本 = x11.76%=159936( 元 ) 完工产品应负担的直接人工成本 =640000x93.75%=600000( 元 ) 在产品应负担的直接人工成本 =640000x6.25%=40000( 元 ) 完工产品应负担的制造费用 =960000x93.75%=900000( 元 ) 在产品应负担的制造费用 =960000x6.25%=60000( 元 ) 通过以上按定额比例法分配计算的结果, 可以汇总 D 产品完工产品成本和在产品成本 D 产品本月完工产品成本 = = ( 元 ) D 产品本月在产品成本 = =259936( 元 ) 根据 D 产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下 : 借 : 库存商品 D 产品 贷 : 基本生产成本

257 三 联产品和副产品的成本分配 ( 一 ) 联产品成本的分配 联产品, 是指使用同种原料, 经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品 联产品的生产特点是 : 在生产开始时, 各产品尚未分离, 同一加工过程中对联产品的联合加工 当生产过程进行到一定生产步骤, 产品才会分离 在分离点以前发生的生产 成本, 称为联合成本 " 分离点 ", 是指在联产品生产中, 投入相同原料, 经过同一生产过程, 分离为各种联产品的时点 分离后的联产品, 有的可以直接销售, 有的还需进一步加工才可供销售 联产品成本的计算, 通常分为两个阶段进行 : 一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本, 可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集, 然后将其总额按一定分配方法, 如售价法 实物数量法等, 在各联产品之间进行分配 ; 二是分离后按各种产品分别设置明细账, 归集其分离后所发生的加工成本 联产品成本计算的一般程序为 : 1 将联产品作为成本核算对象, 设置成本明细账 联产品的特点决定了联产品在分离之前, 不可能按各种产品分别计算成本, 只能按联产品作为成本核算对象 2. 归集联产品成本, 计算联合成本 联产品发生的戚本为联合成本 联产品的在产品一般比较稳定, 可不计算期初 期末在产品成本, 本期发生的生产成本全部为联产品的完工产品成本 3. 计算各种产品的成本 联产品的联合成本在分离点后, 可按一定分配方法, 如相对销售价格分配法 实物数量法 系数分配法等, 在各联产品之间进行分配, 分别确定各种产品的成本 (1) 相对销售价格分配法 在此方法下, 联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的 采用这种方法, 要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量 如果联产品在分离点上即可供销售, 则可采用销售价格进行分配 如果这些产品尚需 要进一步加工后才可供销售, 则需要对分离点上的销售价格进行估计 此时, 也可采用可 变现净值进行分配 例 8 17 某公司生产 E 产品和 F 产品,E 产品和 F 产品为联产品 3 月份发生加工成本 元 E 产品和 F 产品在分离点上的销售价格总额为 元, 其中 E 产品的销售价格总额为 元,F 产品的销售价格总额为 元 采用售价法分配联合成本 : E 产品 : ( )x = ( 元 ) F 产品 : ( )x = ( 元 ) 256

258 (2) 实物数量法 采用实物数量法时, 联合成本是以产品的实物数量为基础分配的 这里的 " 实物数量 " 可以是数量或重量 实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定 或无法直接确定 单位数量 ( 或重量 ) 成本 = 联合成本 各联产品的总数量 ( 总重量 ) 例 8 18 承例 8 17, 同时假定 E 产品为 700 个,F 产品为 300 个 采用实物数量法分配联合成本 : E 产品 : ( )x700= ( 元 ) F 产品 : ( )x300= ( 元 ) 4. 计算联产品分离后的加工成本 联产品分离后继续加工的, 按各种产品分别设置明细账, 归集其分离后所发生的加工成本 ( 二 ) 副产品成本的分配副产品, 是指在同一生产过程中, 使用同种原料, 在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品 它的产量取决于主产品的产量, 随主产品产量的变动而变动, 如甘油是生产肥皂这个主产品的副产品 在分配主产品和副产品的生产成本时, 通常先确定副产品的生产成本, 然后确定主产品的生产成本 确定副产品成本的方法有 : 不计算副产品扣除成本法 副产品成本按固定价格或计划价格计算法 副产品只负担继续加工戚本法 联合成本在主副产品之间分配法以及副产品作价扣除法等 副产品作价扣除法需要从产品售价中扣除继续加工成本 销售费用 销售税金及相应的利润, 即 : 副产品扣除单价 = 单位售价 ( 继续加工单位成本 + 单位销售费用 + 单位销售税金 + 合理的单位利润 ) 如果副产品与主产品分离以后, 还需要进一步加工, 才能形成市场所需的产品 企业应根据副产品进一步加工生产的特点和管理要求, 采用适当的方法单独计算副产品的成本 例 8 19 某公司在生产主产品的同时, 还生产了某种副产品 该种副产品可直接对外出售, 公司规定的售价为 100 元 / 千克 某月主要产品和副产品发生的生产成本总额为 元, 副产品的产量为 500 千克 假定该公司按预先规定的副产品的售价确定副产品 的成本 副产品的成本 =100x500=50000( 元 ) 主要产品应负担的成本 = =450000( 元 ) 例 8 20 某公司在生产主要产品 甲产品的同时, 附带生产出 P 产品,p 产品分离后需进一步加工后才能出售 2x12 年 10 月共发生联合成本 元, 其中 : 直接材料 元 ; 直接人工 元 ; 制造费用 元 P 产品进一步加工发生直接人工费 2000 元 ; 制造费用 3000 元 当月生产甲产品 1000 千克并全部完工,p 产品 200 千克,p 产品的市场售价 150 元 / 千克, 单位税金和利润 50 元 257

259 假定甲产品 10 月元月初在产品 根据资料, 按 P 产品既要负担进一步加工成本, 又要负担分离前联合成本的方法计算甲产品成本和 P 产品成本 : P 产品应负担的联合总成本 =200x(150-50)-( )=15000( 元 ) P 产品应负担的直接材料 =80000x( )=7500( 元 ) P 产品应负担的直接人工 =40000x( )=3750( 元 ) P 产品应负担的制造费用 =40000x( )=3750( 元 ) 甲产品应负担的联合总成本 = =145000( 元 ) 甲产品应负担的直接材料 = =72500( 元 ) 甲产品应负担的直接人工 = =36250( 元 ) 甲产品应负担的直接人工 = =36250( 元 ) 如表 8 13 表 8 14 所示 根据表 8 14, 编制结转完工入库产品成本的会计分录如下 : 借 : 库存商品 甲产品 P 副产品 贷 : 基本生产成本 主副产品的区分并不是绝对的, 甚至可以相互转化 例如, 焦炭与煤气就取决于企业的生产目标, 以生产煤气为主的企业, 煤气为主产品, 焦炭为副产品 ; 而以生产焦炭为主的企业, 则焦炭为主产品, 煤气为副产品 四 完工产品成本的结转 258

260 企业完工产品经产成品仓库验收入库后, 其成本应从 " 生产成本 基本生产成本 " 科目及所属产品成本明细账的贷方转出, 转入 " 库存商品 " 科目的借方," 生产成本 基本生 产成本 " 科目的月末余额, 就是基本生产在产品的成本, 也就是在基本生产过程中占用的生 产资金, 应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符 第九章产品成本计算与分析 考情分析本章主要介绍了企业产品成本的主要计算方法和成本的分析 本章可通过单项选择题 多项选择题 不定项选择题的形式考查基本知识 学习时注意掌握产品成本计算的品种法 分批法 分步法的特点, 适用范围和应用, 以及产品成本分析的相关知识点 每年考试平均值在 2 3 分左右 第一节产品成本计算方法概述 生产类型不同 管理要求不同, 对产品成本计算的影响也不同, 这一不同主要体现在产品成本核算对象的确定上 根据成本核算程序, 成本核算对象的确定是产品成本计算的前提, 在这些基础上, 按照第八章所述在各成本核算对象之间分配和归集费用, 然后根据 本章所述在一个成本核算对象的完工产品和月末在产品之间分配和归集费用, 计算各个成 本核算对象的完工产品成本和月末在产品成本 一 生产特点对产品成本计算的影晌 根据生产工艺过程的特点工业企业的生产可分为单步骤生产和多步骤生产两种 根据生产组织的特点, 工业企业生产可分为大量生产 成批生产和单件生产三种 结合两者考虑, 工业企业的生产可分为大量大批单步骤生产 大量大批连续式多步骤生产 大量大批平行式加工多步骤生产 单件小批平行式加工多步骤生产 不同的生产工艺和生产组织, 形成不同的生产类型, 从而对成本管理的要求也不同 259

261 确定产品成本计算方法的主要因素有 : 成本计算对象 成本计算期及生产费用在完工产品与在产品之间的分配 上述三方面是相互联系 相互影响的, 其中生产类型对成本计算 对象的影响是主要的 不同的成本计算对象决定了不同的成本计算期和生产费用在完工产 品与在产品之间的分配 因此, 成本计算对象的确定, 是正确计算产品成本的前提, 也是区别各种成本计算方法的主要标志 二 产品成本计算的主要方法 适应各种类型生产的特点和管理要求, 产品成本计算方法主要包括以下三种 : 以产品品种为成本计算对象, 简称品种法 ; 以产品批别为成本计算对象, 简称分批法 ; 以产品生产步骤为成本计算对象, 简称分步法 各种产品成本计算方法的适用范围如表 9 1 所示 表 9 1 除上述方法外, 在产品的品种 规格繁多的工业企业中, 为简化成本计算, 可采用分类法 ; 在定额管理工作有一定基础的工业企业中, 为配合和加强生产费用和产品成本的定额管理, 还可以采用定额法 一 品种法特点 第二节产品成本计算的品种法 品种法, 是指以产品品种作为成本核算对象, 归集和分配生产成本, 计算产品成本的一种方法 这种方法适用于单步骤 大量生产的企业, 如发电 供水 采掘等企业 在这种类型的生产中, 产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤, 比如, 企业或车间的规模较小, 或者车间是封闭的, 也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的, 或者生产按流水线组织, 管理上不要求按照生产步骤计算产品成本, 都可以按照品种计算产品成本 260

262 品种法计算成本的主要特点 : 一是成本核算对象是产品品种 如果企业只生产一种产品, 全部生产成本都是直接成本, 可直接记入该产品生产成本明细账的有关成本项目中, 不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题 如果生产多种产品, 间接生产成本则要 采用适当的方法, 在各成本核算对象之间进行分配 二是品种法下一般定期 ( 每月月末 ) 计算产品成本 三是月末一般不存在在产品, 如果有在产品, 数量也很少, 所以一般不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行划分, 当期发生的生产费用总和就是该种完工产品的总成本 ; 如果企业月末有在产品, 要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配 二 品种法成本核算的一般程序 1. 按产品品种设立成本明细账, 根据各项费用的原始凭证及相关资料编制有关记账凭证并登记有关明细账, 并编制各种费用分配表分配各种要素费用 2. 根据上述各种费用分配表和其他有关资料, 登记辅助生产明细账 基本生产明细账 制造费用明细账等 3. 根据辅助生产明细账编制辅助生产成本分配表, 分配辅助生产成本 4. 根据制造费用明细账编制制造费用分配表, 在各种产品之间分配制造费用, 并据以登记基本生产成本明细账 5. 根据各产品基本生产明细账编制产品成品计算单, 分配完工产品成本和在产品成本 6. 编制产成品的成本汇总表, 结转产成品成本 如图 9 1 所示 261

263 三 品种法下产品成本计算的应用 ( 一 ) 单一品种生产下的品种法 如果企业生产的产品是单一品种, 可直接根据有关原始凭证及费用汇总表登记生产成本明细账, 编制产品成本计算单即可计算该产品的总成本和单位成本 例 9 1 某工业企业为羊步骤简单生产企业, 只生产羊一产品甲, 月初月末在产品 比较稳定, 计算甲产品成本时可不予考虑 2x12 年 8 月, 甲产品共发生生产费用 450 万元, 完工 5000 件, 有关生产成本明细账如表 9 2 所示 表 9 2 根据表 9 2 编制甲产品成本计算单如表 9 3 所示 ( 二 ) 多品种生产下的品种法 如果企业同时生产两种或两种以上的产品, 应按照品种法成本核算的一般程序设置生 产成本明细账, 将直接费用直接记入该产品生产成本明细账中, 将间接费用 ; 按照恰当的分 配方法编制各种费用分配表分配各种要素费用 例 9 2 某工业企业为羊步骤简单生产企业, 设有一个基本生产车间, 大量生产 A B 两种产品 ; 另设有供电 机修两个辅助生产车间, 为全厂提供产品和劳务 ( 为简化起见, 假定其中向基本生产车间提供的劳务支出符合资本化条件 ) 根据生产特点和管理要求,A B 两种产品采用品种法计算产品成本 ( 一 ) 该企业 2x12 年 5 月份的成本资料 262

264 1. 产品产量资料 ( 表 9 4) A 产品实际生产工时 小时 ;B 产品实际生产工时 5000 小时 A B 两种产品的原 材料都在 d 生产开始时一次投入, 加工费用发生比较均衡, 月末在产品完工程度均纯 50%, 完工产品和在产品按约当产量比例法分配 ; 辅助生产费用按计划成本分配 2. 本月发生的生产费用 (1) 本月发出材料汇总表如表 9 5 所示 (2) 本月职工薪酬结算汇总表如表 9 6 所示 表

265 (3) 本月应计提固定资产折旧费 元, 其中基本生产车间 9000 元, 供电车间 1800 元, 机修车间 4500 元, 厂部 5000 元 (4) 本月应分摊财产保险费 3000 元, 其中基本生产车间 1100 元, 供电车间 800 元, 机修车间 600 元, 厂部管理部门 500 元 (5) 本月以银行存款支付的费用为 元, 其中基本生产车间办公费 3600 元, 水费 2800 元 ; 供电车间水费 1200 元 ; 机修车间办公费 1500 元 ; 厂部管理部门办公费 4000 元, 水费 1000 元 ( 二 ) 编制各项要素费用分配表, 分配各项要素费用 1. 分配材料费用,A B 产品共同负担材料按当月投入产品数量比例分配 ( 表 9 7) 根据表 9 7 编制如下会计分录 : 264

266 借 : 基本生产成本 辅助生产成本 3900 制造费用 基本生产车间 3600 管理费用 1200 贷 : 原材料 按 A B 两种产品的实际生产工时比例分配职工薪酬费用 ( 表 9 8) 根据表 9 8 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 辅助生产成本 制造费用 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 分配固定资产折旧费用 ( 表 9 9) 265

267 根据表 9 9 编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 9000 辅助生产成本 6300 管理费用 5000 贷 : 累计折旧 分配财产保险费 ( 表 9 10) 根据表 9 10 编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 1100 辅助生产成本 1400 管理费用 500 贷 : 预付账款 其他费用分配 ( 表 9 11) 266

268 根据表 9 一 11 编制如下会计分录 : 借 : 制造费用 6400 辅助生产成本 2700 管理费用 5000 贷 : 银行存款 ( 三 ) 根据各项要素费用分自己表登记有关辅助生产成本明细胀 基本生产车间制造费 用分配表 产品成本计算单 ( 表 9 12 至表 9 17) 表 9 12 辅助生产成本明细账 车间名称 : 供电车间 2*12 年 5 月 单位 : 元 267

269 268

270 按计划成本分配辅助生产费用, 编制相应的会计分录 : 借 : 辅助生产成本 机修车间 540 供电车间 800 制造费用 管理费用 655 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 借 : 制造费用 管理费用 655 贷 : 辅助生产成本 机修车间 供电车间 辅助生产成本差异计入管理费用, 编制相应的会计分录 : 借 : 管理费用 2590 贷 : 辅助生产成本 供电车间 1700 机修车间

271 根据表 9 16 表 9 17 编制如下会计分录 : 270

272 借 : 库存商品 A 产品 B 产品 贷 : 基本生产成本 A 产品 B 产品 第三节产品成本计算的分批法一 分批法特点 分批法, 是指以产品的批别作为产品成本核算对象, 归集和分配生产成本, 计算产品成本的一种方法 这种方法主要适用于单件 小批生产的企业, 如造船 重型机器制造 精密仪器制造等, 也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产 在建工程以及设备修理作业等 分批法计算成本的主要特点有 : 一是成本核算对象是产品的批别 由于产品的批别大多是根据销货订单确定的, 因此, 这种方法又称订单法 成本核算对象是购买者事先订货或企业规定的产品批别 二是产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的, 因此, 产品成本计算是不定期的 成本计算期与产品生产周期基本一致, 但与财务报告期不一致 三是由于成本计算期与产品的生产周期基本一致, 因此, 在计算月末在产品成本时, 一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题 二 分批法成本核算的一般程序 1. 按产品批别设置产品基本生产成本明细账 辅助生产成本明细账 账内按成本项目设置专栏, 按车间设置制造费用明细账 同时, 设置待摊费用 预提费用等明细账 2. 根据各生产费用的原始凭证或原始凭证汇总表和其他有关资料, 编制各种要素费用 分配表, 分配各要素费用并登账 对于直接计入费用, 应按产品批别列示并直接计入各个 批别的产品戚本明细账 ; 对于间接计入费用, 应按生产地点归集, 并按适当的方法分配计入 各个批别的产品成本明细账 3. 月末根据完工批别产品的完工通知单, 将计入己完工的该批产品的成本明细账所归集的生产费用, 按成本项目加以汇总, 计算出该批完工产品的总成本和单位成本, 并转账 分批法条件下, 月末完工产品与在产品之间的费用分配有以下几种情况 : (1) 如果是单件生产, 产品完工以前, 产品成本明细账所记的生产费用都是在产品成本 ; 产品完工时, 产品成本明细账所记的生产费用, 就是完工产品成本, 因而在月末计算成本时, 不存在在完工产品与在产品之间分配费用的问题 271

273 (2) 如果是小批生产, 批内产品一般都能同时完工, 在月末计算成本时, 或是全部已经完工, 或是全部没有完工, 因而一般也不存在在完工产品与在产品之间分配费用的问题 (3) 如果批内产品跨月陆续完工, 这时就要在完工产品与在产品之间分配费用 具体可 以采取简化的方法处理 : 如按计划单位成本 定额单位成本 最近一期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本 ; 从产品成本明细账中转出完工产品成本后, 各项费用余额之和即为在产品成本 也可根据具体条件采用前述的分配方法 三 分批法的应用 例 9 3 甲工厂按照购货单位的要求, 小批生产 C 产品和 D 产品, 采用分批法计算产品成本 该厂 7 月份投产 C 产品 50 件, 批号为 701,8 月份全部完工 ;8 月投产 D 产品 40 件, 批号为 801, 当月完工 30 件, 并已交货, 还有 101 牛尚未完工 701of 比和 801 批产品成本计算单如表 9 18 和表 9 19 所示 各种成本的归集和分配过程略 272

274 在本例中,701 批产品 8 月份全部完工, 所以 8 月份在产品成本和 8 月份发生的产品生产成本合计即为 8 月份完工产品的成本 801 批产品 8 月末部分完工, 应采用适用的方法将产品生产成本在完工产品和在产品之间进行分配 本例由于材料在生产开始时一次投入, 所以材料成本按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配, 而其他成本则按约当产量法进行分配 1. 材料成本按完工产品产量和在产品数量作为比例进行分配完工产品应负担的材料成本 = (30+10)x30=270000( 元 ) 在产品应负担的材料成本 = (30+10)x10=90000( 元 ) 2. 其他生产成本按约当产量比例进行分自己 (1) 计算 801 批 D 产品在产品约当产量, 如表 9 20 所示 (2) 直接人工成本按约当产量法分配 : 完工产品应负担的直接人工成本 =3S000 (30+5)x30=30000( 元 ) 在产品应负担的直接人工成本 =35000 (30+5)x5=5000( 元 ) (3) 制造费用按约当产量法分自己 : 完工产品应负担的制造费用 =91000 (30+5)x30=78000( 元 ) 273

275 在产品应负担的制造费用 =91000 (30+5)x5=13000( 元 ) 将各项成本分配结果记入 801 批 D 产品成本计算羊 ( 表 9 19) 即可计算出 D 产品的产 品成本和月末在产品成本 四 简化的分批法 在小批单件生产的企业或车间中, 同一月份内投产的产品批数往往很多, 有的多达几 十批, 甚至上百批 在这种情况下, 各种间接计入的费用在各批产品之间按月进行分配的工作极为繁重, 可采用简化的分批法, 即不分批计算在产品成本的分批法 采用这种方法, 仍应按产品批别设立产品成本明细账, 但在各该批产品完工前, 账内只按月登记直接计入的费用 ( 如直接材料 ) 和生产工时, 只有在有完工产品的月份, 才对完工产品, 按照其累计工时的比例分配间接计入的费用, 计算 登记各该批完工产品成本 而全部在产品应负担的间接计入费用, 则以总数反映在基本成本二级账中, 不进行分配, 不分批计算 简化的分批法的主要特点如下 : (1) 每月发生的各项间接计入费用, 不是按月在各批产品之间进行分配, 而是将其分别累计后, 在产品完工时, 按照完工产品累计生产工时的比例, 在各批完工产品之间进行分配 因此, 这种方法也叫 " 累计间接费用分配法 ", 有的还称之为 " 不分批计算在产品成本分批法 " 间接费用分配的计算公式如下: 全部产品某项累计间接费用分配率 = 全部产品该项累计间接费用 全部产品累计生产工时某批完工产品应负担的某项间接费用 = 该批完工产品全部产品该项累计 累计生产工时间接费用分配率 (2) 必须设立基本生产成本二级账, 按成本项目登记全部产品的月初在产品费用 本月生产费用 累计生产费用 月初在产品生产工时 本月生产工时和累计生产工时, 以按月提供全部产品的累计的生产费用和生产工时资料, 计算全部产品累计间接费用分配率 由 此可以看出, 在简化的分批法下, 各批产品之间分配间接费用的工作以及完工产品与月末 在产品之间分配费用的工作, 是利用累计间接费用分配率, 到产品完工时合并在一起进行 的, 即各项间接费用累计分配率, 既是在各批完工产品之间分配该费用的依据, 也是在完 工批别与月末在产品批别之间, 以及某批产品的完工产品与月末在产品之间分配各该费用的依据 因此, 该方法在各月间接费用水平相差悬殊的情况下不宜采用, 月末未完工产品的批数不多的情况下也不宜采用, 否则, 影响计算的正确性 例 9 4 乙企业属于小批生产, 采用简化的分批法计算成本 2x12 年 4 月持有订单 2x x x12406 的月初有关情况如表 9 21 所示, 月初各项间接费用为 : 直接人工 2000 元, 制造费用 2500 元 ; 本月生产情况如表 9 22 所示, 本月各项间接费用为 : 直 274

276 接人工 1500 元, 制造费用 1700 元 根据上述情况, 编制乙企业基本生产成本二级账如表 9 23 所示, 编制产品成本明知表如表 9 24 表 9 25 和表 9 26 所示 其中 :9850=6250( 表 9 24)+3600( 表 9 25) 2500=1500( 表 9 24)+1000( 表 9 25) 3000=1800( 表 9 24)+1200( 表 9 25) 275

277 第四节产品成本计算的分步法 276

278 一 分步法特点 分步法, 是指按照生产过程中各个加工步骤 ( 分品种 ) 为成本核算对象, 归集和分配生产成本, 计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法 这种方法适用于大量大批的多步骤生产, 如冶金 纺织 机械制造等 在这类企业中, 产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理, 通常不仅要求战照产品品种计算成本, 而且还要求按照生产步骤计算成本, 以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料 分步法计算成本的主要特点有 : 一是成本核算对象是各种产品的生产步骤 二是月末为计算完工产品成本, 还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配 三是除了按品种计算和结转产品成本外, 还需要计算和结转产品的各步骤成本 其成本核算对象, 是各种产品及? 其所经过的各个加工艺骤 如果企业只生产一种产品, 则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤 其成本计算期是固定的, 与产品的生产周期不一致 二 分步法成本核算的一般程序 在实际工作中, 根据戚本管理对各生产步骤戚本资料的不同要求 ( 如是否要求计算半成品成本 ) 和简化核算的要求, 各生产步骤戚本的计算和结转, 一般采用逐步结转和平行结转两种方法, 称为逐步结转分步法和平行结转分步法 ( 一 ) 逐步结转分步法逐步结转分步法是为了分步计算半成品戚本而采用的一种分步法, 也称计算半成品成本分步法 它是按照产品加工的顺序, 逐步计算并结转半成品成本, 直到最后加工步骤完成才能计算产成品成本的一种方法 它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本, 然后结转给第二个加工步骤, 这时, 第二个步骤把第一个步骤结转来的半成品戚 本加上本步骤耗用的材料戚本和加工戚本, 即可求得第二个加工步骤的学成品戚本 这种 方法用于大量大批连续式复杂性生产的企业 这种类型的企业, 有的本仅将产成品作为商 品对外销售, 而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售 例如, 钢铁厂的生铁 钢链, 纺织厂的棉纱等, 都需要均算半成品成本 逐步结转分步法需要在完工产品和在产品之间分配生产成本, 即在各步骤完工产品和在产品之间进行分配 其优点 : 一是能提供各个生产步骤的半成品成本资料 ; 二是为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料 ; 三是能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平, 更好地满足各生产步骤成本管理的要求 其缺点 : 成本结转工作量较大, 各生产步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法, 还要进 277

279 行成本还原, 增加了核算的工作量 逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式, 还可以分为综合结转 和分项结转两种方法 这里我们具体介绍综合结转法 综合结转法, 是指上一步骤转入下 一步骤的半成品成本, 以 " 直接材料 " 或专设的 " 半成品 " 项目综合列入下一步骤的成本计算单中 如果半成品通过半成品库收发, 由于各月所生产的半成品的单位成本不同, 因而所耗半成品的单位成本可以如同材料核算一样, 采用先进先出法或加权平均法计算 例 9 5 某公司 E 产品的生产分两个步骤在两个生产车间内进行, 第一生产车间为 第二生产车间提供半成品, 半成品收发通过半成品库进行 两个生产车间的月末在产品均按定额成本计价 成本计算程序如下 : (1) 根据各种成本分配表 半成品产量月报和第一车间在产品定额成本资料 ( 这些成本的归集分配同品种法, 下同 ), 登记 E 产品第一车间 ( 半成品 ) 成本计算羊, 如表 9 27 所示 根据第一车间的 E 产品 ( 半成品 ) 成本计算单 ( 表 9 27) 和半成品入库羊, 编制如下会计分录 : 借 : 自制半成品 E 半成品 贷 : 基本生产成本 第一车间 E 产品 (2) 根据第一生产车间 E 产品 ( 半成品 ) 成本计算羊 半成品入库羊, 以及第二车间领用半成品的领用羊, 登记半成品明细账, 如表 9 28 所示 根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二车间半成品领用单, 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 第二车间 E 半成品

280 贷 : 自制半成品 E 半成品 (3) 根据各种成本费用分配表 半成品领用单 产成品产量月报, 以及第二车间在产品 定额成本资料, 登记第二车间 E 产品 ( 产成品 ) 成本计算羊, 如表 9 29 所示 根据第二车间 E 产品 ( 产成品 ) 成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下 : 借 : 库存商品 E 产品 贷 : 基本生产成本 第二生产车间 (E 产品 ) ( 二 ) 平行结转分步法平行结转分步法也称不计算半成品成本分步法 它是指在计算各步骤成本时, 不计算各步骤所产半成品的成本, 也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本, 而只计算本步骤发生的各项其他成本, 以及这些成本中应计入产成品的份额, 将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转 汇总, 即可计算出该种产品的产成品成本 1. 成本核算对象和成本结转程序采用平行结转分步法的成本核算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本份额 而各步骤的产品生产成本并不伴随着半成品实物的转移而结转 其成本结转程序如图 9 2 所示 279

281 从图 9 2 可以看出, 各生产步骤均不计算本步骤的半成品成本, 尽管半成品的实物转入下一生产步骤继续加工, 但其成本并不结转到下一生产步骤的成本计算单中去, 只是在产品最后完工人产成品库时, 才将各步骤生产成本中应由完工产品负担的份额, 从各步骤成本计算单中转出, 平行汇总计算产成品的成本 2. 产品生产成本在完工产品和在产品之间的分配采用平行结转分步法, 每一生产步骤的生产成本也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配 但是完工产品是指企业最后完成的产成品 ; 在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已完工但尚未最终完成的产品 例 9 6 某公司生产 M 产品, 生产分两个步骤在两个车间内进行, 第一车间为第二车间提供半成品, 第二车间加工完成为产成品 有关生产成本资料如表 9 30 表 9 31 和表 9 32 所示 产成品和月末在产品之间分自己生产成本的方法采用定额比例法 ; 材料成本按定额材料成本比例分配其他成本按定额工时比例分配 (1) 定额资料, 如表 9 30 所示 假定该公司月末没有盘点在产品, 月末在产品的定额资料要根据月初在产品定额资料加上本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算求出 280

282 (2) 根据定额资料 各种成本分配表和产成品产量月报, 登记第一 第二车间成本计算单, 如表 9 31 和农 9 32 所示 (3) 根据第一 第二车间成本计算单, 平行汇总产成品成本, 如表 9 33 所示 这种方法的优点是 : 各步骤可以同时计算产品戚本, 平行汇总计入产成品成本, 不必逐步结转半成品成本 ; 能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料, 不必进行成本还原, 因而能够简化和加速成本计算工作 缺点是 : 不能提供各个步骤的半成品成本资料 ; 在产品的费用在产品最后完成以前, 不随实物转出而转出, 即不按其所在的地点登记, 而按 281

283 其发生的地点登记, 因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料 ; 各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用, 因而不能全面地反映各该步骤产品的生产耗费水平 ( 第一步骤除外 ), 不能更好地满足这些步骤成本管理的要求 第五节产品成本计算方法的综合运用 企业产品成本计算方法除品种法 分批法和分步法等基本方法外, 还有分类法和定额 法等辅助方法 由于生产特点和管理要求不同, 企业可能采用不同的方法计算产品成本 实际工作中, 在一个工业企业中, 不同的生产车间由于生产特点和管理要求不同, 可能同时采用不同的成本计算方法 ; 即使是同一车间的不同产品, 企业也可能采用不同的成本计算方法 一 同一企业不同车间同时采用不同的成本计算方法 在一个工业企业中, 不同的生产车间同时采用几种成本计算方法的情况是很多的 工业企业一般都有基本生产车间和辅助生产车间 基本生产车间和辅助生产车间的生产类型往往不同, 因而采用的成本计算方法也往往不同 例如, 纺织厂的纺纱和织布等基本生产车间, 一般属于多步骤的大量生产, 应采用分步法计算半成品纱和产成品布的成本, 但厂内供电供汽等辅助生产车间, 属于单步骤大量生产, 应采用品种法计算成本 二 同一车间不同产品同时采用不同的成本计算方法 即使是同一生产车间, 由于产品不同, 其生产类型不同, 因而采用的成本计算方法也可能不同 例如, 木器厂所产各种木器, 有的已经定型, 已大量大批生产, 可以采用分步法计算成本, 有的则正在试制, 只能单件 小批生产, 则应采用分批法计算成本 又如玻 璃制品厂所产日用玻璃杯和玻璃仪器, 前者是利用原料直接熔制而成, 可视为单步骤生产, 而后者是先将原料熔制成各种毛坯, 再加工 装配成为仪器, 属于多步骤生产 因此, 即 使这两种产品的生产都已定型, 而且均属于大批大量生产, 但由于工艺过程不同, 也应采 用不同的方法计算成本, 后者采用分步法计算成本 三 同一产品不同步骤 不同的半成品 不同的成本项目结合采用不同的 成本计算方法 即使是一种产品, 其各个生产步骤 各种半成品 各个戚本项目之间的生产特点和管 282

284 理要求也可能不同, 由此决定采用的成本计算方法也可能不同, 需要将它们结合起来应用 一种产品的不同生产步骤, 由于生产特点和管理要求的不同, 可能采用不同的成本计算方 法 例如, 小批单件生产的机械厂, 铸工车间可以采用品种法计算铸件的成本, 加工装配 车间则可采用分批法计算各批产品的成本, 而在铸工和加工装配车间之间, 则可以采用逐步结转分步法结转铸件的成本 ; 如果在加工和装配车间之间要求分步骤计算成本, 但在加工车间所产半成品种类较多, 又不外售, 不需要计算半成品成本的情况下, 加工和装配车间可采用平行结转分步法结转成本 这样, 该厂在分批法的基础上, 结合采用了品种法和分 步法, 在分步法中还结合采用了逐步结转法和平行结转法 在构成一种产品的不同零部件 ( 半成品 ) 之间, 也可采用不同的成本计算方法 例如, 机械厂所产产品的各种零部件, 其中不外售的专用件, 不要求单独计算成本 ; 经常外售的标准件以及各种产品通用的通用件, 则应按这些零部件的生产类型和管理要求, 采用适用的成本计算方法单独计算成本 另外, 在一种产品各个成本项目之间, 也可采用不同的成本计算方法 例如, 钢铁厂产品的原料成本, 占全部成本的比重较大, 又是直接计入费用, 应采用分步法, 按照产品的品种和生产步骤设立成本明细账计算成本, 其他成本项目, 可结合采用产品成本的辅助方法 ( 如分类法或定额法 ), 按照产品类别设立成本明细账归集费用, 然后按照一定的系数分配计算各种产品的成本 又如机械厂产品的原材料费用占全部成本的比重较大, 如果定额资料比较准确稳定, 可采用定额法计算成本 ; 其他成本项目, 可采用其他方法计算成本 第六节产品成本分析 成本分析是为了满足企业各管理层次了解成本状况及进行经营决策的需要, 以成本核算资料为基础, 结合其他有关的核算 计划和统计资料, 采用一定的方法解剖成本变动的原因 经营管理问题及业绩的管理活动 通过成本分析, 可以考核企业成本计划的执行情况, 促使企业挖掘降低成本的潜力, 寻求降低成本的途径和方法, 从而提高企业的经济效 益 ; 可以划清成本管理的经济责任, 了解各项成本管理责任制度是否健全, 促进企业完善成 本管理责任制度 ; 产品成本提供的数据, 还可以作为企业编制成本计划 预算和进行经营决 策的依据 一 产品生产成本表的编制 产品生产成本表是反映企业在报告期内生产的全部产品的总成本的报表 该表分为两种, 种按成本项目反映, 另一种按产品种类反映 ( 一 ) 按成本项目反映的产品生产成本表的编制 283

285 按成本项目反映的产品生产成本表是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表 在按成本项目反映的产品生产成本表中, 上年实 际数应根据上年 12 月份本表的本年累计实际数填列 ; 本年计划数应根据成本计划有关资料 填列 ; 本年累计实际如应根据本月实际数加上上月份本表的本年累计实际数计算填列 例 9 7 某公司按成本项目编制的产品生产成本表如表 9 34 所示 ( 二 ) 按产品种类反映的产品生产成本表的编制按产品种类反映的产品生产成本表是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品的单位成本和总成本的报表 例 9 8 某公司按产品种类编制的产品生产成本表如表 9 35 所示 在按产品种类反映的产品生产成本表中, 各种产品的本月实际产量, 应根据相应的产品成本明细账填列 本年累计实际产量, 应根据本月实际产量, 加上上月本表的本年累计实际产量计算填列 上年实际平均单位成本, 应根据上年度本表所列全部累计实际平均单位成本填列 ; 本年计划单位成本, 应根据本年度成本计划填列 ; 本月实际单位成本, 应根据 284

286 表中本月实际总成本除以本月实际产量计算填列 如果在产品成本明细账或产成品成本汇总表中有着现成的本月产品实际的产量 总戚本和单位成本, 表中这些项目都可以根据产 品成本明细账或产成品成本汇总表填列 产品生产成本表中本年累计实际平均单位成本, 应根据表中本年累计实际总成本除以本年累计实际产量计算填列 按上年实际平均单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本, 应根据本月实际产量和本年累计实际产量, 乘以上年实际平均单位成本计算填列 按本年计划单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本, 应根据本月实际产量和本年累计实际产量, 乘以本年计划单位成本计算填列 本月实 际总成本, 应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表本年各月产成品成本计算填列 如果有不合格品, 应单列一行, 并注明 " 不合格品 " 字样, 不应与合格产品合并填列 对于可比产品, 如果企业规定有本年戚本比上年成本的降低额或降低率的计划指标, 还应根据产品生产成本表资料计算戚本的实际降低额或降低率, 作为该表的补充资料填列在表的下端 如果本年可比产品成本比上年不是降低, 而是升高, 上列成本的降低额和降低率应用负数填列 如果企业可比产品品种不多, 其成本降低额和降低率, 也可以按产品品种分别计划和计算 可比产品成本的降低额和降低率的计算公式如下 : 可比产品成本降低额 = 可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本一本年累计实际总成本可比产品戚本降低率 = 可比产品成本降低额 可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本 x100% 例 9 9 承 例 9 8, 假定该公司所产 A B 产品都是主要产品, 而且都是可比产品 根据上列计算公式和产品生产成本表 ( 表 9 35) 所列有关资料, 计算该公司全部可比产品的成本降低额和降低率如下 : 可比产品成本比上年降低额 := = ( 元 ) 可比产品成本比上年降低率 := x100%= 0.69% 二 产品总成本分析 ( 一 ) 按成本项目反映的产品生产成本表的分析 按成本项目反映的产品生产成本表, 一般可以采用对比分析法 构成比率分析法和相关指标比率分析法进行分析 1. 对比分析法对比分析法也称比较分析法, 它是通过将分析期的实际数同某些选定的基数进行对比来揭示实际数与基数之间的差异, 借以了解成本管理中的成绩和问题的一种分析方法 对比分析法的基数由于分析的目的不同而有所不同, 一般有计划数 定额数 前期实 285

287 际数 以往年度同期实际数以及本企业的历史先进水平和国内外同行业的先进水平等 对比分析法只适用于同质指标的数量对比 在采用这种分析法时午, 应当注意相比指 标的可比性 进行对比的各项指标, 在经济内容 计算方法 计算期和影响指标形成的客 观条件等方面, 应有可比的共同基础 如果相比的指标之间有不可比因素, 应先按可比的口径进行调整, 然后再进行对比 2. 构成比率分析法构成比率分析法是通过计算某项指标的各个组成部分占总体的比重, 即部分与全部的 比率, 进行数量分析的方法 这种比率分析法也称比重分析法 通过这种分析, 可以反映产品成本的构成是否合理 产品成本构成比率的计算公式如下 : 直接材料成本比率 = 直接材料成本 产品成本 x100% 直接人工成本比率 = 直接人工成本 产品成本 x100% 制造费用比率 = 制造费用 产品成本 x100% 3. 相关指标比率分析法相关指标比率分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法 在实际工作中, 由于企业规模不同等原因, 单纯地对比产值 营业收入或利润等绝对数多少, 不能说明各个企业经济效益好坏, 如果计算成本与产值 营业收入或利润相比的相对数, 即产值成本率 营业收入成本率或成本利润率, 就可以反映各企业经济效益的好坏 产值成本率 营业收入成本率和成本利润率的计算公式如下 : 产值成本率 = 成本 产值 x100% 营业收入成本率 = 成本 销售收入 x100% 成本利润率 = 利润 成本 x100% 从上述计算公式可以看出, 产值成本率和营业收入成本率高的企业经济效益差 ; 这两种比率低的企业经济效益好 而成本利润率则与之相反, 成本利润率高的企业经济效益好 ; 成本利润率低的企业经济效益差 前述产品生产成本表 ( 表 9 34) 是 12 月份编制的, 因而其本年累计实际数 本年计划 数和上年实际数, 都是整个年度的生产成本和产品成本, 可以就产品生产成本合计数 生 产成本合计数及其各项生产成本进行对比, 揭示差异, 以便进一步分析 查明发生差异的原因 例 9 10 承 例 9 7, 表 9 34 中的产品生产成本合计数, 其本年累计实际数不仅低于上年实际数, 而且也低于本年计划数 可见该年产品的总成本是降低的 但其原因是多方面的, 可能由于节约了生产耗费, 降低了产品的单位成本 ; 也可能是由于产品产量和各种产品品种比重的变动 ( 各种产品单位成本降 升的程度不同 ) 引起的 企业应当进一步 286

288 分析具体原因, 才能对产品成本总额的降低是否合理 有利作出评价 就表 9 34 中的生产成本合计数来看, 其本年累计实际数 ( 元 ) 虽然低于上年实 际数 ( 元 ), 但高于本年计划数 ( 元 ) 这说明表 9 34 中产品生产成本本年累 计实际数低于本年计划数, 还有期初 期末在产品和自制半成品余额变动的因素 : 计划的期初 期末在产品 自制半成品余额的差额 ( =4030 元, 正数 ) 大于实际的期初 期末在产品 自制半成品余额的差额 ( = 5866 元, 负数 ) 就表 9 34 中的各项生产成本来看, 直接材料成本 直接人工成本和制造费用的本年 累计实际数与上年实际数和本年计划数相比, 升降的情况和程度各不相同, 也应进一步查明原因 对于各种生产成本, 还可以计算构成比率, 并在本年实际 本月实际 本年计划和上年实际之间进行对比 本年累计实际构成比率 ( 保留小数点后两位小数, 下同 ): 直接材料成本比率 = x100=46.90% 直接人工成本比率 = x100=32.80% 制造费用比率 = x100=20.30% 本月实际构成比率 : 直接材料成本比率 = x100=49.05% 直接人工成本比率 = x100=31.93% 制造费用比率 = x100=19.02% 本年计划构成比率 : 直接材料成本比率 = x100=46.05% 直接人工成本比率 = x100=32.25% 制造费用比率 = x100=21.70% 上年实际构成比率 : 直接材料成本比率 = x100=45.99% 直接人工成本比率 = x100=35.06% 制造费用比率 = x100=18.94% 根据上列各项构成比率可以看出, 本年累计实际构成与本年计划构成相比, 本年直接 材料成本和直接人工成本的比重有所提高, 而制造费用的比重有所降低 ; 而与上年实际构成 相比, 本年直接材料成本和制造费用的比重有所提高, 而直接人工成本的比重则有所降低 本月实际构成也有较大的变动, 应当进一步查明这些变动的原因以及变动是否合理 ( 二 ) 按产品种类反映的产品生产成本表的分析 按产品种类反映的产品生产成本表的分析, 一般可以从以下两个方面进行, 一是本期实际成本与计划戚本的对比分析 ; 二是本期实际成本与上年实际成本的对比分析 287

289 1. 本期实际成本与计划成本的对比分析根据表 9 35 中所列全部产品和各种主要产品的本月实际总成本和本年累计实际总成 本, 分别与其本月计划总成本和本年累计计划总成本进行比较, 确定全部产品和各种主要 产品实际成本与计划成本的差异, 了解成本计划的执行结果 例 9 11 承 例 9 8, 表 9 35 是该公司 12 月份按产品种类反映的产品生产成本表, 全部产品本年累计实际总成本 元, 高于计划成本 元 总体来看, 成本计划执行结采是不好的 但按产品品种来看, 各种产品成本计划的执行结采并不相同 A 产品的本月实际总成本 ( 元 ) 低于本月计划总成本 ( 元 );A 产品的本年累计实际总成本 B 产品的本月实际总成本和本年累计总成本, 则均高于计划 由此可见,B 产品的成本计划完成得不好 ;A 产品的成本计划从全年来看, 完成得也不够好 应当进一步分析 B 产品和 A 产品成本计划完成得不好和不够好的原因, 以便巩固成绩, 克服缺点, 更好地完成成本计划 2. 本期实际成本与上年实际成本的对比分析对于可比产品, 还可以进行这一方面的成本对比, 分析可比产品成本本期比上年的升降情况 如果企业规定有可比产品成本降低计划, 即成本的计划降低率或降低额, 还应进行可比产品成本降低计划执行结果的分析 但是, 应注意可比产品与不可比产品的划分是否正确 (1) 可比产品升降情况的分析 可比产品升降情况的分析, 可以按产品品种进行, 也可以按全部可比产品进行 可比产品成本的降低计划一般按全部可比产品综合规定, 因而可比产品成本降低计划执行结果的分析一般按全部可比产品综合进行 进行这一方面的分析, 应当根据产品生产成本表中所列全部可比产品和各种可比产品的本月实际总成本和本年累计实际总成本, 分别与其本月按上年实际平均单位成本计算的总成本和本年按上年实际平均单位成本计算的累计总成本进行比较, 确定全部可比产品和各种可比产品本期实际成本与上年实际成本的差异, 了解成本升降的情况 例 9 12 承 例 9 8, 假定该公司所产 A B 产品均为可比产品 在该公司 12 月份按产品种类反映的产品生产成本表 ( 表 9 35) 中, 按产品品种来看,A 产品成本本年实 际总成本 元, 低于上年 元 但是, 全部可比产品本月实际总成本 元和本年累计实际总成本 元, 都分别高于上年的 元和 元 可见, 可比产品成本总体是上升的 企业应当进一步分析产品本年成本高于上年成本的原因, 尤其是 B 产品, 以便克服缺点, 进一步降低可比产品成本 (2) 可比产品成本降低计划执行结果的分析 可比产品成本的计划降低额是根据各种产品的计划产量确定的, 实际降低额是根据实际产量计算的 在产品品种比重和产品单位成本不变的情况下, 产量增减会使成本降低额发生同比例的增减, 但由于按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本也发生了同比例的增减, 因而不会使成本降低率发生变动 ( 成 288

290 本降低率计算公式的除数和被除数发生同比例变动, 其结果不变 ) 产品单位成本的变动, 则会影响成本降低额和降低率同时发生变动 产品单位成本降低便成本降低额和降低率增 加 ; 反之, 则会减少 此外, 由于各种产品的戚本降低程度不同, 因而产品品种比重的变动, 也会影响成本降低额和降低率同时发生变动 成本降低程度大的产品比重增加会使成本降低额和降低率增加 ; 反之则会减少 因此, 影响可比产品成本降低率变动的因素有两个, 即产品品种比重变动和产品单位成本变动 ; 影响可比产品成本降低额变动的因素有三个, 即产品产量变动 产品品种比重变动和产品单位成本变动 三 产品单位成本分析 主要产品单位成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本构成情况的报表 该表应当按照主要产品分别编制, 是按产品种类反映的产品生产成本表中某些主要产品成本的进一步反映 主要产品单位成本表的分析应当选择戚本超支或节约较多的产品有重点地进行, 以更有效地降低产品的单位成本 进行分析时, 企业可以根据表中本期实际的生产成本 ( 即本期实际的单位成本合计数 ) 与其他各种生产成本进行对比, 对产品单位成本进行一般的分析 ; 然后按其成本项目 ( 包括直接材料成本 直接人工成本 制造费用等 ) 进行具体的分析 分析的方法主要采用对比分析法和趋势分析法等 ( 一 ) 一般分析 例 9 13 现以表 9 36 中所列 N 产品的单位成本表为例, 说明一般分析的方法 该产品的本年累计实际平均成本和本月实际成本不仅均高于本年计划成本, 而且还高于上年实际平均成本和历文先进水子, 可见成本起义的情况是比较严重的 289

291 从上年实际平均成本高于历史先进水平可以看出, 该产品的实际成本不是逐年降低, 而可能是逐年提高的 从本年计划成本高于上年实际平均成本可以看出, 在制订本年度的 成本计划时就已预见到成本不断提高的趋势 此外, 从本月 (12 月份 ) 实际成本高于本年累 计实际平均成本还可以看出, 即使是在本年度内, 其成本也可能是逐月提高的 因此, 确定该产品作为重点进行单位成本分析是完全正确的 例 9 14 下面通过最近 5 年的单位成本资料, 对 N 产品的成本进行趋势分析 其 5 年来的实际平均单位成本分别为 :2x07 年 ( 假定为历史先进年 )6700 元,2x08 年 6730 元, 2x09 年 6760 元,2x10 年 6710 元,2x11 年 ( 即本年 )6795 元 现以 2x07 年为基期,6700 元为基数, 计算其他各年与之相比的比率如下 ( 保留小数点后两位小数 ): 2x08 年 : x100=100.45% 2x09 年 : x100=100.90% 2x10 年 : x100=100.15% 2x11 年 : x100=101.42% 再以上年为基数, 计算各年环比的比率如下 : 2x08 年比 2x07 年 : x100=100.45% 2x09 年比 2x08 年 : x100=100.45% 2x10 年比 2x09 年 : x100=99.26% 2x11 年比 2x10 年 : x100=101.27% 通过以上分析计算可以看出,N 产品的单位成本, 如果以 2x07 年为基期, 以后 4 年均高于 2x07 年, 只是提高的程度各不相同 2x11 年提高得最多,2x10 年提高得最少 ; 如果以上一年为基期逐年进行环比,2x11 年比 2x10 年提高得最多, 而 2x10 年比 2x09 年则是降低的 由此可见, 这种产品成本的变动趋势还不是逐年递增, 而是在总体提高的情况下, 存在一个 " 马鞍形 " 应当进一步查明这些变动的具体原因, 是由于物价上涨而引起材料成本增加等客观原因, 还是由于成本管理工作弱化或强化等主观原因 为了查明单位成本变动的具体原因, 企业还应当按照成本项目进行成本分析 ( 二 ) 各主要项目分析 1. 直接材料成本的分析 直接材料实际成本与计划成本之间的差额构成了直接材料成本差异 形成该差异的基本原因 : 一是用量偏离标准 ; 二是价格偏离标准 前者按计划价格计算, 称为数量差异 ; 后者按实际用量计算, 称为价格差异 材料消耗量变动的影响 =( 实际数量一计划数量 )x 计划价格材料价格变动的影响 = 实际数量 x( 实际价格 计划价格 ) 从表 9 36 中 N 产品的各项成本来看, 直接材料成本占产品单位成本的一半左右, 比 290

292 重较大, 而且本月实际材料成本不仅超过本年计划 上年实际平均 历史先进水平, 还超过了本年累计实际平均数, 应当作为重点成本项目进行分析 例 9 15 假定 N 产品 2x12 年成本计划! 规定和 12 月份实际发生的材料消耗量和材 料单价如表 9 37 所示 从前述 N 产品单位成本表 ( 表 9 36) 和直接材料计划与实际成本对比表 ( 表 9 一 37) 可以看出, 该产品单位成本中的直接材料成本本月实际比本年计划超支 50 元 单位产品材料成本是材料消耗数量与材料价格的乘积, 其影响因素主要在于材料消耗数量差异 ( 量差 ) 和材料价格差异 ( 价差 ) 两个方面 现用差额计算分析法计算这两个方面因素变动对直接材料成本超支的影响如下 : 材料消耗数量变动的影响 =( )x16.75=-502.5( 元 ) 材料价格变动的影响 =170x( )=+552.5( 元 ) 两因素影响程度合计 = =+50( 元 ) 通过以上计算可以看出,N 产品的直接材料成本虽然只超支 50 元, 差异不大, 但分析结果表明, 由于材料消耗量节约 ( 由 200 千克降低为 170 千克 ) 使材料成本降低 元 ; 由于材料价格的提高 ( 由 元提高为 20 元 ) 则使材料成本超支 元 两者相抵, 净超支 50 元 由此可见,N 产品材料消耗的节约掩盖了绝大部分材料价格提高所引起的材料成本超支 材料消耗节约只要不是偷工减料的结采, 一般都是生产车间改革生产工艺 加强成本管理的成绩 材料价格的提高, 则要看是由于市场价格上涨等客观原因引起的, 还是由于材料采购人员不得力, 致使材料买价偏高或材料运杂费增加的结采 与此相联系,N 产品的本年累计实际平均材料成本与本年计划持平 ( 均为 3350 元 ), 低 于本月实际 上年实际平均和历史先进水平, 也不一定是成本管理工作的成绩, 也应比照 上述方法进行量差和价差的分析 2. 直接人工成本的分析直接人工实际成本与计划戚本之间的差额构成了直接人工成本差异 形成该差异的基本原因 : 一是量差, 指实际工时偏离计划工时, 其差额按计划每小时工资成本计算确定的金额, 称为单位产品所耗工时变动的影响 ; 二是价差, 指实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本, 其差额按实际工时计算确定的金额, 称为每小时工资成本变动的影响 单位产品所耗工时变动的影响 =( 实际工时 计划工时 )x 计划每小时工资成本 291

293 每小时工资成本变动的影响 = 实际工时 x( 实际每小时工资成本 计划每小时工资成本 ) 上例中,N 产品单位成本的直接人工成本中, 本年累计实际平均数高于本年计划数, 但本月实际数不仅低于本年累计实际平均数, 而且还低于本年计划数 ( 虽然仍高于上年实际平均数和历史先进水平 ), 说明情况已明显好转 该公司实行的工资制度如果是计件工资制度, 这些变动主要是由于计件单价变动引起的, 应该查明 N 产品计件单价变动的原因 如果是计时工资制度, 单位成本中的直接人工成 本是根据单位产品所耗工时数和每小时的工资成本分配计入的, 可以比照直接材料成本采用差额计算分析法进行分析 ( 单位产品所耗工时数相当于单位产品的材料消耗数量, 每小时的工资成本相当于材料单价 ), 计算产品所耗工时数变动 ( 量差 ) 和每小时工资成本变动 ( 价差 ) 对直接人工成本变动的影响 例 9 16 承 例 9 一 13, 假定该公司实行计时工资制度 N 产品每台所耗工时数和每小时工资成本的计划数和实际数如表 9 38 所示 从 N 产品单位成本表 ( 表 9 36) 和直接人工成本计划与实际对比表 ( 表 9 38) 可以看出,N 产品单位成本中的直接人工成本本月实际比本年计划降低 20 元 采用差额计算分析法计算各因素的影响程度如下 : 单位产品所耗工时变动的影响 =( )x100=-316( 元 ) 每小时工资成本变动的影响 =11.84x( )=+296( 元 ) 两因素影响程度合计 = =-20( 元 ) 以上分析计算表明 :N 产品直接人工成本节约 20 元, 完全是由于工时消耗大幅度节约 的结采, 而每小时的工资成本则是超支的, 它抵销了绝大部分由于工时消耗节约所产生的 直接人工成本的降低额 企业应当进一步查明单位产品工时消耗节约和每小时工资成本超 支的原因 单位产品所耗工时的节约, 一般是生产工人提高了劳动的熟练程度, 从而提高了劳动生产率的结果 ; 但也不排除是由于偷工减料造成的 应查明节约工时以后是否影响了产品的质量 通过降低产品质量来节约工时, 是不被允许的 每小时工资成本是以生产工资总额除以生产工时总额计算求出的 工资总额控制得好, 生产工资总额减少, 会使每小时工资成本节约 ; 否则会使每小时工资成本超支 对生产工资总额变动的分析, 可以与前述按成本项目反映的产品生产成本表 292

294 ( 表 9 34) 中直接人工成本的分析结合起来进行 在工时总额固定的情况下, 非生产 工时控制得好, 减少非生产工时, 增加生产工时总额会使每小时工资成本节约 ; 否则会使每 小时工资成本超支 因此, 要查明每小时工资成本变动的具体原因, 还应对生产工时的利用情况进行调查研究 3. 制造费用的分析制造费用属于间接生产成本, 产品成本中的制造费用一般是根据生产工时等分配标准分配计入的 因此, 产品单位成本中制造费用的分析, 通常与计时工资制度下直接人工成本的分析相类似, 先要分析单位产品所耗工时变动和每小时制造费用费动两个因素对制造费用变动的影响, 然后查明这两个因素变动的具体原因 如果进行直接人工成本分析时, 已经查明了单位产品所耗工时变动和生产工时利用好的具体原因, 只需要联系前述按成本项目反映的产品生产成本表 ( 表 9 34) 中向造费用总额变动的分析, 并结合制造费用明细表 ( 表 9 39) 中各成本项目具体没动的分析, 就可以了解产品单位成本中制造费用变动的种种原因 制造费用明细表的格式如表 9 39 所示 该表的本年计划数应根据本年制造费用计划填列 ; 上年同期实际数应根据上年同期本表的本月实际数填列 ; 本月实际数应根据 " 制造费用 " 总账科目所属各基本生产车间制造费用明细账的本月合计数汇总计算填列 ; 本年累计实际数应根据这些制造费用明细账本月末的累计数汇总计算填列 如果需要, 也可以根据制造费用的分月计划, 在表中加列本月计划数 对制造费用的分析, 主要可以采用对比分析法 构成比率分析法等 在采用对比分析法进行分析时, 通常先将本月实际数与上年同期实际数进行对比, 揭示本月实际与上年同期实际之间的增减变化 在表中列有本月计划数的情况下, 则先应进行这两者的对比, 以便分析和考核制造费用月份计划的执行结果 在将本年累计实际数与本年计划数进行对比时, 如果该表不是 12 月份的报表, 这两者的差异只是反映年度内计划执行的情况, 可以据以发出信号, 提醒人们应该注意的问题 例如, 如果该表是 7 月份的报表, 而其本年累计 293

295 实际数已经接近 达到甚至超过本年计划的半数时, 就应注意节约以后各月的成本, 以免全年的实际数超过计划数 如果该表是 12 月份报表, 则本年累计实际数与本年计划数的差 异, 就是全年制造费用计划执行的结果 为了具体分析制造费用增减变动和计划执行好坏 的情况和原因, 上述对比分析应当按照成本项目进行 由于制造费用的项目很多, 分析时应选择超支或节约数额较大或者成本比重较大的项目有重点地进行 需要说明的是, 各项制造费用的性质和用途不同, 评价各项目成本超支或节约时应联系成本的性质和用途具体分析, 不能简单地将一切超支都看成是不合理的 不利的, 也不能简单地将一切节约都看 成是合理的 有利的 例如, 职工薪酬的节约, 可能缺少必要的劳动保护措施, 影响安全生产 又如, 机物料消耗的超支也可能是由于追加了生产计划, 增加了开工班次, 相应增加了机物料消耗的结果 这样的超支也是合理的, 不是成本管理的责任 此外, 在分项目进行制造费用分析时, 还应特别注意 " 停工损失 " 项目的分析, 其发生额是生产管理不良的结果 在采用构成比率法进行制造费用分析时, 可以计算某项成本占制造费用合计数的构成比率, 也可将制造费用分为与机器设备使用有关的成本 ( 例如, 机器设备的折旧费 机物料消耗等, 如果动力成本不专设成本项目, 还应包括动力成本 ) 与机器设备使用无关的成本 ( 例如, 车间管理人员职工薪酬 办公费等 ), 以及非生产性损失等几类, 分别计算其占制造费用合计数的构成比率 可以将这些构成比率与企业或车间的生产 技术的特点联系起来, 分析其构成是否合理 ; 也可以将本月实际和本年累计实际的构成比率与本年计划的构成比率和上年同期实际的构成比率进行对比, 揭示其差异和与上年同期的增减变化, 分析其差异和增减变化是否合理 294

296 第十章事业单位会计基础 考情分析本章以事业单位为主进行了相关的讲解, 讲解内容涉及到事业单位的资产 负债 净资产 收入和支出的核算以及会计报表的编制 从历年考试情况来看, 本章以单 多 判的形式为主, 考生学习时, 注意掌握进本理论知识 本章主要以客观题形式进行考查 第一节事业单位会计概述一 非企业会计体系概述 我国现行会计体系包括企业会计体系和非企业会计体系 企业会计体系包括企业会计准则和小企业会计准则 非企业会计体系包括财政总预算会计 行政单位会计 事业单位会计 民间非营利组织会计以及基金会计等 财政总预算会计是各级政府财政部门反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计 财政总预算会计核算的主要内容是预算执行情况, 包括各级政 295

297 府财政性资金的收入 支出和结余, 其中, 明细核算以政府收支分类科目为基础 行政事业单位会计是各级各类行政 事业单位以货币为计量单位, 对单位各项经济业 务和活动进行全面 系统 连续的核算和监督的专业会计 行政事业单位会计主要以收付 实现制为基础, 以同时满足预算管理和财务管理为主要目标, 以资产 负债 净资产 收入和支出情况为主要核算内容, 反映单位财务状况和预算执行等有关的会计信息 2012 年, 财政部修订发布了 事业单位会计准则 ( 财政部令第 72 号 ) 和 事业单位会计制度 ( 财 会 号 )02013 年, 财政部制定和修订发布了 影票机构会计制度 ( 财会 号 ) 中小学校会计制度 ( 财会 号 ) 科学事业单位会计制度 ( 财会 号 ) 高等学校会计制度 ( 财会 号 ) 和 行政单位会计制度 ( 财库 号 ) 民间非营利组织会计是社会团体 基金会 民办非企业单位以及寺院 宫观 清真寺 教堂等民间非营利组织以货币为计量单位, 对本单位各项经济业务和活动进行全面 系统 连续的核算和监督的专业会计 民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础, 反映民间非营利组织的财务状况 业务活动情况 现金流量等信息 基金会计以基金作为独立的会计主体进行确认 计量和披露. 基金独立于基金经办机构的自有财产及其管理的其他财产, 实行专款专用, 所以基金的会计核算应当与基金经办机构自身各项经济业务和事项的会计核算分别进行, 基金会计核算适用相关的基金会计制度, 基金经办机构自身的会计核算适用事业单位会计制度等会计制度 目前, 我国的基金会计包括社会保险基金会计 住房公积金会计 新型农村合作医疗基金会计 新型农村合作养老保险基金会计等 本章重点以财政部 2012 年修订发布的 事业单位会计制度 为基础介绍事业单位会计的有关内容 二 事业单位会计的特点 事业单位会计是各级各类事业单位以货币为计量单位, 对自身发生的经济业务或者事 项进行全面 系统 连续的核算和监督的专业会计 事业单位应当将其实际发生的各项经 济业务或者事项统一纳入会计核算, 确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况 事 业成果 预算执行等情况 事业单位会计是非企业会计体系的重要组成部分 事业单位会计核算既要满足预算管理的需要, 也要满足单位财务管理的需要 所以相对于企业而言, 事业单位会计主要有以下几个特点 : 一是事业单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况 事业成果 预算执行等有关的会计信息 所以, 事业单位的会计报表包括资产负债表 收入支出表和 296

298 财政补助收入支出表, 反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果和预算执行情况 其中, 财政补助收入支出表反映事业单位某一会计年度财政补助收入 支出 结转及结余情况 二是会计核算一般采用收付实现制, 但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制 为反映预算执行情况, 事业单位的会计核算以收付实现制为主, 收入一般在实际收到款项时确认, 支出一般在实际支付时确认 事业单位对其经营活动按照权责发生制原则核算, 对应收应付款项等部分经济业务或者事项也采用权责发生制核算 三是事业单位会计要素分为资产 负债 净资产 收入和支出五大类 而企业会计要素包括资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润 四是事业单位的各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本进行计量, 除国家另有规定外, 事业单位不得自行调整其账面价值 三 事业单位会计科目 事业单位会计制度 中规定的事业单位通用会计科目如表 10 1 所示 297

299 298

300 一 资产 第二节资产和负债 资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源, 包括各种财产 债权和 其他权利 事业单位的资产包括货币资金 短期投资 应收及预付款项 存货 长期投资 固定资产 在建工程 无形资产等 事业单位的资产按照流动性, 分为流动资产和非流动资产 流动资产是指预计在 1 年内 ( 含 1 年 ) 变现或者耗用的资产, 包括货币资金 短期技资 应收及预付款项 存货等 非流动资产是指流动资产以外的资产, 包括长期投资 固 299

301 定资产 在建工程 无形资产等 ( 一 ) 货币资金 事业单位的货币资金是指事业单位经济活动过程中处于货币形态的那部分资金, 是事业单位资产的重要组成部分, 包括库存现金 银行存款 零余额账户用款额度等 1. 库存现金 事业单位的库存现金是存放在本单位的现金, 主要用于单位的日常零星开支 事业单 位应当严格按照国家有关现金管理的规定收支现金, 不得超范围 超额度使用现金, 不得 " 坐支 " 现金, 并按照规定核算现金的各项收支业务, 确保库存现金使用的合法性和合理性, 保护库存现金的安全与完整 为核算库存现金, 事业单位应当设置 " 库存现金 " 科目 该科目借方登记库存现金的增加, 贷方登记库存现金的减少, 期末借方余额反映事业单位实际持有的库存现金 单位收到现金, 借记 " 库存现金 " 科目, 贷记有关科目 ; 支出现金, 借记有关科目, 贷记 " 库存现金 " 科目 事业单位应当设置 " 现金日记账 ", 由出纳人员根据收付款凭证, 接照业务发生顺序逐笔登记 每日终了, 应当计算当日的现金收入合计数 现金支出合计数相结余数, 并将结余数与实际库存数核对, 做到账款相符 每日账款核对中发现现亟溢余或短缺的, 应当及时进行处理 如发现现金溢余, 属于应支付给有关人员或单位的部分, 借记 " 库存现金 " 科目, 贷记 " 其他应付款 " 科目 ; 属于无法查明原因的部分, 借记 " 库存现金 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 如发现现金短缺, 属于应由责任人赔偿的部分, 借记 " 其他应收款 " 科目, 贷记 " 库存现金 " 科目 ; 属于无法查明原因的部分, 报经批准后, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 库存现金 " 科目 现金收入业务较多 单独设有收款部门的事业单位, 收款部门的收款员应当将每天所收现金连同收款凭据等一并交财务部门核收记账 ; 或者将每天所收现金直接送存开户银行后, 将收款凭据及向银行送存现金的凭证等一并交财务部门核收记账 例 x13 年 1 月 10 日, 某事业单位开出现金支票从银行提取现金 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 库存现金 贷 : 银行存款 例 x13 年 1 月 25 日, 某事业单位盘点库存现金时发现现金溢余 200 元 经查, 原因不明, 经批准作其他收入处理 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 库存现金 200 贷 : 其他收入 银行存款 300

302 事业单位的银行存款是指事业单位存入银行或其他金融机构的各种存款 事业单位应当严格按照国家有关支付结算办法的规定办理银行存款收支业务, 并按照规定核算银行存 款的各项收支业务 为核算事业单位存入银行的各种存款, 事业单位应当设置 " 银行存款 " 科目 该科目借方登记银行存款的增加, 贷方增加银行存款的减少, 期末借方余额反映事业单位实际存放在银行或其他金融机构的款项 单位将款项存入银行或其他金融机构时, 借 记 " 银行存款 " 科目, 贷记有关科目 ; 提取和支出存款时, 借记有关科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 事业单位应当按开户银行或其他金融机构 存款种类及币种等, 分别设置 " 银行存款日记账 ", 由出纳人员根据收付款凭证, 按照业务的发生顺序逐笔登记, 每日终了应结出余额 " 银行存款日记账 " 应定期与 " 银行对账单 " 核对, 至少每月核对一次 月度终了, 事业单位银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额, 必须逐笔查明原因并进行处理, 按月编制 " 银行存款余额调节表 ", 调节相符 例 x13 年 2 月 5 日, 某事业单位收到支票为 元的无条件捐赠, 并于当日终了将款项存入银行 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 其他收入 例 x13 年 2 月 15 日, 某事业单位购买了一批自用物资, 以银行存款实际支付购买价款 元, 当日经验收入库 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 存货 贷 : 银行存款 零余额账户用款额度 (1) 国库集中支付制度及程序 国库集中收付, 是指以国库单一账户体系为基础, 将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理, 收入直接缴入国库和财政专户, 支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度 实行国库集中 支付的事业单位, 财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付 在财政直接支付方式下, 事业单位在需要使用财政性资金时, 按照批复的部门预算和 资金使用计划, 向财政国库支付执行机构提出支付申请 财政国库支付执行机构根据批复 的部门预算和资金使用计划及相关要求对支付申请审核无误后, 向代理银行发出支付令, 并通知中国人民银行国库部门, 通过代理银行进入全国银行清算系统实时清算, 财政资金从国库单一账户划拨到收款人的银行账户 在财政授权支付方式下, 事业单位按照批复的部门预算和资金使用计划, 向财政国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额, 财政国库支付执行机构将批准后的限额通知代理银行和事业单位, 并通知中国人民银行国库部门 事业单位在月度用款限额内, 自行开具支付令, 通过财政国库支付执行机构转由代理 301

303 银行向收款人付款, 并与国库单一账户清算 (2) 零余额账户用款额度的核算 事业单位设置 " 零余额账户用款额度 " 科目, 核算实行 国库集中支付的事业单位根据财政部门批复的用款计划收到的零余额账户用款额度 该科 目借方登记收到授权支付到账额度, 贷方登记支用的零余额用额度, 期未借方余额反映事业单位尚未支用的零余额词款额度 年度给了, 事业单位应当依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理, 所以 " 零余账户用款额度 " 科目年末应无余额 在财政授权支付方式下, 事业单位收到代理银行盖章的 " 授权支付到账通书 " 时, 根据 通知书所列数额, 借记 " 零余额账户用款额度 " 科目, 贷记 " 财酣补助收入 " 科目 按规定支用额度时, 借记 " 事业支出 " 节货" 等科目, 贷记 " 零余额账户用款额度 " 科目 例 x13 年 2 月 8 日, 某事业单位收到同级财政部门批复的分月用计划及代理银行盖章的 " 授权支付到账通知书 ", 金额为 元 财会部门据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 零余额账户用款额度 贷 : 财政补助收入 例 10 6}2x13 年 3 月 4 日, 某事业单位以财政授权支付的方式支付印刷需 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 事业支出 贷 : 零余额账户用款额度 ( 二 ) 短期投资事业单位的短期却放是指事业单位依法取得的, 持有时间不超过 1( 含 1 年 ) 的投资, 主要是国债投资 事业单位进行短期投资, 应当严格遵守国家法律 行政法规以及财政部门 主管部门关于对外投资的有关规定 为核算短期投资, 事业单位应当设置 " 短期投资 " 科目 该科目借方反映事业单位实际取得的短期投资, 贷方反映因出售或到期收回而减少的短期投资, 期末借方余额反映事业单位持有的短期投资的实际成本 短期投资在取得时, 应当按照其实际成本 ( 包括购买价款以及税金 手续费等相关税 费 ), 借记 " 短期投资 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 短期投资持有期间收到利息时, 按实 际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 出售短期投资或到期收回短 期国债本息, 按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 科目, 按照出售或收回短期国债的成本, 贷记 " 短期投资 " 科目, 按其差额, 贷记或借记 " 其他收入 " 科目 例 x13 年 1 月 1 日, 某事业单位购买 3 个月到期国债, 购买金额为 元, 票面利率为 3%, 一次还本付息 3 个月后国债到期, 该单位收回本息 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 购买国债时 : 302

304 借 : 短期投资 贷 : 银行存款 (2) 到期收回国债本息时 : 借 : 银行存款 贷 : 短期投资 其他收入 750 ( 三 ) 应收及预付款项 事业单位的应收及预付款项是指事业单位在开展业务活动中形成的各项债权, 包括财政应返还额度 应收票据 应收账款 其他应收款等应收款项和预付账款 1. 财政应返还额度财政应返还额度是指实行国库集中支付的事业单位, 年度终了应收财政下年度额度, 即反映结转下年使用的用款额度 为核算财政应返还额度, 事业单位应当设置 " 财政应返还额度 " 科目, 并设置 " 财政直接支付 " 和 " 财政授权支付 " 两个明细科目, 进行明细核算 在财政直接支付方式下, 年度终了, 根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额, 借记 " 财政应返还额度 财政直接支付 " 科目, 贷记 " 财政补助收入 " 科目 下年度恢复财政直接支付额度后, 事业单位以财政直接支付方式发生实际支出时, 借记 " 事业支出 " 等科目, 贷记 " 财政应返还额度一财政直接支付 " 科目 在财政授权支付方式下, 年度终了, 依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理, 借记 " 财政应返还额度 财政授权支付 " 科目, 贷记 " 零余额账户用款额度 " 科目, 下年初恢复额度时, 借记 " 零余额账户用款额度 " 科目, 贷记 " 财政应返还额度 财政授权支付 " 科目 事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的, 根据未下达的用款额度, 借记 " 财政应返还额度 财政授权支付 " 科目, 贷记 " 财政补助收入 " 科目, 下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时, 借记 " 零余额账户用款额度 " 科目, 贷记 " 财政应返还额度 财政授权支付 " 科目 例 x13 年 12 月 31 日, 某事业单位财政直接支付指标数与当年财政直接支 付实际支出数之间的差额为 元 2x14 年初, 财政部门恢复了该单位的财政直接支 付额度 2x14 年 1 月 15 日, 该单位以财政直接支付方式购买一批办公用品 ( 属于上年预算指标数 ), 支付给供应商 元价款 该事业单位应编制如下会计分录 : (1)2x13 年底补记指标 : 借 : 财政应返还额度 财政直接支付 贷 : 财政补助收入 (2)2x14 年初使用上年预算指标购买办公用品 : 303

305 借 : 存货 贷 : 财政应返还额度 财政直接支付 应收票据 事业单位的应收票据是指事业单位因开展经营活动销售产品 提供有偿服务等而收到的商业汇票, 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票 为核算应收票据, 事业单位应当设置 " 应收票据 " 科目 该科目借方登记取得的商业汇票, 贷方登记商业汇票的收回 贴现 背书 转让或转为应收账款, 期末借方余额反映单位持有的商业汇票票面金额 事业单位取得应 收票据时, 借记 " 应收票据 " 科目, 贷记 " 经营收入 应缴税费 等科目 ; 应收票据收回 贴现 背书转让或转为应收账款时, 借记有关科目, 贷记 " 应收票据 " 科目 事业单位应当设置 " 应收票据备查簿 ", 连笔登记每一应收票据的种类 号数 出票日期 到期日 票面金额 交易合同号和付款人 承兑人 背书人姓名或位名称 背书转让日 贴现日期 贴现率和贴现净额 收款日期 收回金额 退票情况等资料 应收票据到期结清票款或退票后, 应当在备查簿内逐笔注销 3. 应收账款事业单位的应收账款是指事业单位因开展经营活动销售产品 提供有偿服务等而应收取的款项 为核算应收账款, 事业单位应当设置 " 应收账款 " 科目 该科目借方登记应收账款的增加, 贷方登记应收账款的收回或核销, 期末借方余额反映单位事业单位尚未收回的应收账款 事业单位发生应收账款时, 借记 " 应收账款 " 科目, 贷记 " 经营收入 " " 应缴税费 " 等有关科目 ; 收到款项时, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 应收账款 " 科目 逾期三年或以上 有确凿证据表明确实无法收回的应收账款, 按规定报经批准后予以核销 核销的应收账款应在备查簿中保留登记 转入待处置资产时, 按照待核销的应收账款金额, 借记 " 待处置资产损溢 " 科目, 贷记 " 应收账款 " 科目 报经批准予以核销时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 已核销应收账款在以后期间收回的, 按照实际收回的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 4. 预付账款 事业单位的预付账款是指事业单位按照购货 劳务合同规定预付给供应单位的款项 为核算预付账款, 事业单位应当设置 " 预付账款 " 科目 该科目借方登记支付的预付账款, 贷方登记己结算的预付账款, 期末借方余额反映事业单位实际预付但尚未结算的款项 事业单位发生预付账款时, 借记 " 预付账款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 收到所购资产或劳务时, 借记有关科目, 按照相应预付账款金额, 贷记 " 预付账款 " 科目, 按照补付的款项, 贷记 " 银行存款 " 等科目 逾期三年或以上 有确凿证据表明因供货单位破产 撤销等原因已无望再收到所购物资, 且确实无法收回的预付账款, 按规定报经批准后予以核销 核销的预付账款应在备查 304

306 簿中保留登记 转入待处置资产时, 按照待核销的预付账款金额, 借记 " 待处置资产损溢 " 科目, 贷记 " 预付账款 " 科目 报经批准予以核销时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资 产损溢 " 科目 已核销预付账款在以后期间收囚的, 按照实际收回的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 5. 其他应收款事业单位的其他应收款是指事业单位除财政应返还额度 应收票据 应收账款 预付账款以外的其他各项应收及暂付款项, 如职工预借的差旅费 拨付给内部有关部门的备用 金 应向职工收取的各种垫付款项等 为核算其他应收款, 事业单位应当设置 " 其他应收款 " 科目 该科目借方登记其他应收款的增加, 贷方登记已结算的其他应收款, 期末借方余额反映事业单位尚未收回的其他应收款 事业单位发生其他各种应收及暂付款项时, 借记 " 其他应收款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 收回或转销其他各种应收及暂付款项时, 借记有关科目, 贷记 " 其他应收款 " 科目 逾期三年或以上 有确凿证据表明确实无法收回的其他应收款, 按规定报经批准后予以核销 核销的其他应收款应在备查簿中保留登记 转入待处置资产时, 按照待核销的其他应收款金额, 借记 " 待处置资产损溢 " 科目, 贷记 " 其他应收款 " 科目 报经批准予以核销时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 巳核销其他应收款在以后期间收回的, 按照实际收回的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 ( 四 ) 存货事业单位的存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料 燃料 包装物 低值易耗品及达不到固定资产标准的用具 装具 动植物等 事业单位随买随用的零星办公用品, 可以在购进时直接列作支出, 不作为存货核算 为核算存货, 事业单位应当设置 " 存货 " 科目 该科目借方登记存货的增加, 贷方登记存货的发出或核销, 期末借方余额反映事业单位存货的实际成本 事业单位的存货在取得时按照其实际成本人账 购入的存货, 其成本包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及使得存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 自行加工的存货, 其成本包 括耗用的直接材料费用 发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与存货加工有关的间 接费用 接受捐赠 无偿调人的存货, 其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费 运 输费等确定 ; 没有相关凭据的, 其成本比照同类或类似存货的市场价格加上相关税费 运输费等确定 ; 没有相关凭据 同类或类似存货的市场价格也元法可靠取得的, 该存货按照名义金额 ( 即人民币 1 元, 下同 ) 入账 存货增加时, 借记 " 存货 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应付账款 " 等有关科目 事业单位应当通过明细核算或辅助登记方式, 登记取得存货成本的资金来源 ( 区分财政补助资金 非财政专项资金和其他资金 ) 存货在发出时, 应当根据实际情况采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法确定 305

307 发出存货的实际成本 有关先进先出法 加权平均法和个别计价法的具体应用参见本书第一章第四节的相关介绍 开展业务活动等领用 发出存货, 借记 " 事业支出 " " 经营支出 " 等科目, 贷记 " 存货 " 科目 对外捐赠 无偿调出存货, 转入待处置资产时, 借记 " 待处置资 产损溢 " 科目, 贷记 " 存货 " 科目 ; 实际捐出 调出存货时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 事业单位的存货应当定期进行清查盘点, 每年至少盘点一次 对于发生的存货盘盈 盘亏或者报废 毁损, 应当及时查明原因, 按规定报经批准后进行账务处理 盘盈的存货, 按照确定的入账价值, 借记 " 存货 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 盘亏或者毁 损 报废的存货, 转入待处置资产时, 借记 " 待处置资产损溢 " 科目, 贷记 " 存货 " 科目 ; 报经批准予以处置时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 例 x13 年 3 月 5 日, 某事业单位购入自用物资一批, 取得的增值税专用发票上注明的物资价款为 元, 增值税税额为 3400 元, 款项尚未支付, 当日收到物资, 经验收合格后入库 3 月 10 日, 该单位以银行存款支付了价款 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1)2x13 年 3 月 5 日购入物资 : 借 : 存货 贷 : 应付账款 (2)2x13 年 3 月 10 日支付价款 : 借 : 应付账款 贷 : 银行存款 例 x13 年 6 月 3 日, 某事业单位领用自用甲材料 100 件用于本单位的专业业务活动, 按照先进先出法确定的甲材料单价为 117 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 事业支出 贷 : 存货 例 x13 年 6 月 30 日, 某事业单位对其自用材料进行盘点, 盘盈乙材料 5 件, 同类材料每件羊价为 234 元, 盘亏丙材料 30 件, 每件羊价为 117 元 盘亏的材料报经 批准予以处置 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 乙材料盘盈 : 借 : 存货 1170 贷 : 其他收入 1170 (2) 丙材料盘亏, 转入待处置资产时 : 借 : 待处置资产损溢 3510 贷 : 存货 3510 报经批准予以处置时 : 306

308 借 : 其他支出 3510 贷 : 待处置资产损溢 3510 ( 五 ) 长期投资 事业单位的长期投资是指事业单位依法取得的, 持有时间超过 1 年 ( 不含 1 年 ) 的股权和债权性质的投资 事业单位进行长期投资, 应当严格遵守国家法律 行政法规以及财政 部门 主管部门有关事业单位对外投资的规定 为核算长期投资, 事业单位应当设置 " 长期 投资 " 科目 该科目借方登记长期投资的增加, 贷方登记长期投资的减少, 期末借方余额反映事业单位持有的长期投资成本 事业单位长期投资增加和减少时, 应相应调整非流动资产基金, 长期投资账面余额应与对应的非流动资产基金账面余额保持相等 1. 长期投资的取得事业单位依法取得长期投资时, 应当按照其实际成本作为投资成本 以货币资金取得的长期投资, 按照实际支付的全部价款 ( 包括购买价款以及税金 手续费等相关税费 ) 作为投资成本 ; 以非现金资产取得的长期投资, 按照非现金资产的评估价值加上相关税费作为投资戚本 长期投资增加时, 应当相应增加非流动资产基金 以货币资金取得长期投资时, 借记 " 长期投资 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 同时, 按照投资成本金额, 借记 " 事业基金 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 长期投资 " 科目 2. 长期投资持有期间的收益事业单位长期投资在持有期间应采用成本法核算, 除非追加 ( 或收回 ) 投资, 其账面价值 ) 直保持不变 有关成本法的具体应用参见本书第一章第六节的相关介绍 事业单位收到利润或者利息时, 按照实际收到的金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他收入 投资收益 " 科目 3. 长期投资的处置 (1) 事业单位对外转让或到期收回长期债券投资时, 应将实际收到的金额与投资成本之间的差额计入其他收入, 并相应减少非流动资产基金 按照实际收到的金额, 借记 " 银行存 款 " 等科目, 按照收回长期技资的成本, 贷记 " 长期投资 " 科目, 按照其差额, 贷记或借记 " 其他收入 投资收益 " 科目 ; 同时, 按照收团长期投资对应的非流动资产基金, 借记 " 非流 动资产基金 长期投资 " 科目, 贷记 " 事业基金 " 科目 (2) 事业单位转让或核销长期股权投资时, 应将长期投资转入待处置资产, 按照长期股权投资账面余额, 借记 " 待处置资产损滥 " 科目, 贷记 " 长期投资 " 科目 实际转让或报经批准予以核销时, 应相应减少非流动资产基金, 借记 " 非流动资产基金 段期投资 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 转让长期股权投资过程中取得的净收入, 应当按照国家有关规定处理 例 x13 年 7 月 1 日, 某事业单位以银行存款购入 5 年期国债 元, 307

309 年利率为 3%, 按年分期付息, 到期还本, 付息日为每年 7 月 1 日, 最后一年偿还本金并付最后一次利息 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1)2x13 年 7 月 1 日购入国债 : 借 : 长期投资 贷 : 银行存款 同时, 借 : 事业基金 贷 : 非流动资产基金 长期投资 (2)2x14 2x17 年, 每年 7 月 1 日收到利息时 : 借 : 银行存款 3000 贷 : 其他收入 投资收益 3000 (3)2x18 年 7 月 1 日, 收回债券本息 : 借 : 银行存款 贷 : 长期投资 其他收入 投资收益 3000 同时, 借 : 非流动资产基金 长期投资 贷 : 事业基金 例 x13 年 5 月 30 日, 某事业单位出资 元投资了一家三产企业甲企业 2x14 年 4 月 20 日, 该事业单位收到甲企业分配的利润 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1)2x13 年 5 月 30 日投资甲企业 : 借 : 长期投资 贷 : 银行存款 同时, 借 : 事业基金 贷 : 非流动资产基金 长期投资 (2)2x14 年 4 月 20 日收到利润 : 借 : 银行存款 贷 : 其他收入 投资收益 ( 六 ) 固定资产 事业单位的固定资产是指事业单位持有的使用期限超过 1 年 ( 不含 1 年 ) 单位价值在 1000 元以上 ( 其中, 专用设备单位价值在 1500 元以上 ), 并在使用过程中基本保持原有物 308

310 质形态的资产 单位价值虽未达到规定标准, 但使用期限超过 1 年 ( 不含 1 年 ) 的大批同类物资, 作为固定资产核算和管理 事业单位的固定资产一般分为六类 : 房屋及构筑物 ; 专用 设备 ; 通用设备 ; 文物和陈列品 ; 图书 档案 ; 家具 用具 装具及动植物 为核算固定资产, 事业单位应当设置 " 固定资产 " 科目 该科目借方登记因购入 接受捐赠 无偿调入 盘盈等而增加的固定资产, 贷方登记因出售 无偿调出 对外捐赠 报废 毁损 盘亏以及对外投资转出而减少的固定资产, 期末借方余额反映事业单位固定资产的原价 与长期投资类似的是, 事业单位的固定资产也有对应的非流动资产基金 为满足预算管理的需要, 事 业单位固定资产的核算一般采用双分录的形式 购置固定资产的支出, 在实际支付购买价款时确认为当期支出或减少专用基金中的修购基金, 同时增加固定资产原值和非流动资产基金 在计提折旧时, 逐期减少固定资产对应的非流动资产基金 处置固定资产时, 相应减少非流动资产基金 1. 固定资产的取得事业单位取得固定资产时, 应当按照其实际成本人账 购入的固定资产, 其成本包括购买价款 相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装调试费和专 业人员服务费等 固定资产增加时, 应当相应增加非流动资产基金, 按照确定的固定资产成本, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目 ; 同时, 按照实际支付金额, 借记 " 事业支出 " " 专用基金 修购基金 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 2. 计提固定资产折旧事业单位应当按照 事业单位财务规则 或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧 对固定资产计提折旧的, 应当按月计提, 按照实际计提金额, 借记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目, 贷记 " 累计折旧 " 科目 3. 固定资产的处置固定资产的处置具体包括固定资产的出售 报废 毁损 无偿调出 对外捐赠等 固定资产转入待处置资产时, 事业单位应将其账面余额和相关的累计折旧转入 " 待处置资产损 溢 " 科目, 实际出售 毁损 报废 调出 捐出时, 将相关的非流动资产基金余额转入 " 待 处置资产损溢 " 科目 对处置过程中取得的收入 发生的相关费用通过 " 待处置资产损溢 " 科目核算, 处置净收入根据国家有关规定处理 例 x13 年 7 月 18 日, 某事业单位购入一台不需安装就能投入使用的检测专用设备, 设备价款为 元, 发生的运杂费为 6000 元, 该单位以银行存款支付了价款及运杂费 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 2x13 年 7 月 18 日购入设备时 : 借 : 固定资产 贷 : 非流动资产基金 固定资产

311 同时, 借 : 事业支出 贷 : 银行存款 例 x13 年 6 月 30 日, 某事业单位计提本月固定资产折旧 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 非流动资产基金 固定资产 贷 : 累计折旧 例 x13 年 12 月末, 某事业单位对固定资产进行盘点, 盘亏笔记本电脑一台, 账面余额为 元, 已提折旧 2000 元, 报经批准后按照正常盘亏处理 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 固定资产转入待处置资产时 : 借 : 待处置资产损溢 累计折旧 2000 贷 : 固定资产 (2) 固定资产报经批准予以核销时 : 借 : 非流动资产基金 固定资产 贷 : 待处置资产损溢 ( 七 ) 在建工程事业单位的在建工程是指事业单位已经发生的必要支出, 但尚未完工交付使用的各种建筑 ( 包括新建 改建 扩建 修缮等 ) 和设备安装工程 为核算在建工程, 事业单位应当设置 " 在建工程 " 科目 该科目借方登记在建工程成本的增加, 贷方登记因工程完工交付使用而结转的工程成本, 期末借方余额反映事业单位尚未完工的在建工程发生的实际成本 事业单位在建工程增加或减少时, 应当相应增加或减少非流动资产基金 1. 建筑工程 将固定资产转入改建 扩建或修缮等时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科目 ; 同时, 按照固定资产对应的非流动资产基金, 借记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目, 按照已计提折旧, 借记 " 累计折旧 " 科目, 按照固定资产的账面余额, 贷 记 " 固定资产 " 科目 支付工程价款及专门借款利息时, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科目 ; 同时, 借记 " 其他支出 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 工程完工交付使用时, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目 ; 同时, 借记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 2. 设备安装工程购入需要安装的设备, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科 310

312 目 ; 同时, 按照实际支付金额, 借记 " 事业支出 " " 经营支出 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 发生安装费用, 借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科目 ; 同时, 借记 " 事业支出 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 设备安装完工交付使用时, 借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目 ; 同时, 借记 " 非流动资产基金 在建工程 " 科目, 贷记 " 在建工程 " 科目 例 x13 年 8 月 15 日, 某事业单位购入一台需要安装的设备, 用于本单位 的专业业务活动, 设备价款为 元, 运输费为 3000 元, 款项以银行存款支付 安装设备时, 支付安装费用 6000 元 8 月底, 设备安装完工支付使用 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 支付设备价款和运输费时 : 借 : 在建工程 贷 : 非流动资产基金 在建工程 同时, 借 : 事业支出 贷 : 银行存款 (2) 支付安装费用时 : 借 : 在建工程 6000 贷 : 非流动资产基金 在建工程 6000 同时, 借 : 事业支出 6000 贷 : 银行存款 6000 (3) 设备安装完工交付使用时 : 借 : 固定资产 贷 : 非流动资产基金 固定资产 同时, 借 : 非流动资产基金 在建工程 贷 : 在建工程 ( 八 ) 无形资产 事业单位的无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产, 包括专利权 商标权 著作权 上地使用权 非专利技术等 事业单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件, 应当作为无形资产核算 为核算无形资产, 事业单位应当设置 " 无形资产 " 科目 该科目借方登记元形资产的增 311

313 加, 贷方登记因转让 无偿调出 对外捐赠 核销以及对外投资转出而减少的无形资产, 期末借方余额反映事业单位无形资产的原价 事业单位无形资产增加或减少时, 应当相应 增加或减少非流动资产基金 无形资产在计提摊销时, 逐期减少无形资产对应的非流动资 产基金 1. 无形资产的取得事业单位取得无形资产时, 应当按照其实际成本人账 购入的无形资产, 其成本包括购买价款 相关税费以及归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出 无形资产增加 时, 应当相应增加非流动资产基金, 按照确定的无形资产成本, 借记 " 无形资产 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 无形资产 " 科目 ; 同时, 按照实际支付金额, 借记 " 事业支出 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 委托软件公司开发软件视同外购无形资产进行处理, 在支付软件开发费时, 按照实际支付的金额作为无形资产的成本人账 自行开发并按照法律程序申请取得的无形资产, 按照依法取得时发生的注册费 聘请律师费等费用作为无形资产的成本人账, 依法取得前所发生的研究开发支出不作为无形资产成本, 应当于发生时直接计入当期支出 2. 计提无形资产摊销事业单位应当按照 事业单位财务规则 或相关财务制度的规定确定是否对无形资产计提摊销 对无形资产计提摊销的, 应当按月计提, 按照实际计提金额, 借记 " 非流动资产基金 无形资产 " 科目, 贷记 " 累计摊销 " 科目 3. 无形资产的处置无形资产的处置具体包括转让 无偿调出和对外捐赠无形资产 当无形资产预期不能为事业单位带来服务潜能或经济利益时, 也应当按规定报经批准后核销 无形资产转入待处置资产时, 事业单位应将其账面余额和相关的累计摊销转入 " 待处置资产损溢 " 科目, 实际转让 调出 捐出及核销时, 将相关的非流动资产基金余额转入 " 待处置资产损盗 " 科目 对处置过程中取得的收入 发生的相关费用通过 " 待处置资产损溢 " 科目核算, 处置净收入根据国家有关规定处理 例 x13 年 6 月, 某事业单位使用财政项目补助资企购入一项专利队, 价款 为 元, 以财政授权支付的方式支付 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 购入专利权时 : 借 : 无形资产 贷 : 非流动资产基金 无形资产 借 : 事业支出 贷 : 零余额账户用款额度 例 x13 年 9 月 30 日, 某事业单位计提本月无形资产摊销 元 财会 部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 312

314 借 : 非流动资产基金 无形资产 贷 : 累计摊销 例 x13 年 10 月 20 日, 某事业单位将其拥有的一项专利权转让, 取得转让 收入 元 ( 按规定应先上缴国库 ), 该专利权账面余额为 元, 己计提摊销 2400 元 假设不考虑相关税费, 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 无形资产转入待处置资产时 : 借 : 待处置资产损溢 累计摊销 2400 贷 : 无形资产 (2) 无形资产实际转让时 : 借 : 非流动资产基金 无形资产 贷 : 待处置资产损溢 (3) 收到转让收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 待处置资产损溢 (4) 结转无形资产转让收入 : 借 : 待处置资产损溢 贷 : 应缴国库款 二 负债 负债是指事业单位所承担的能以货币计量, 需要以资产或者劳务偿还的债务 事业单位的负债包括短期借款 应缴款项 应付职工薪酬 应付及预收款项 长期借款 长期应付款等 事业单位的负债按照流动性, 分为流动负债和非流动负债 流动负债是指预计在 1 年内 ( 含 1 年 ) 偿还的负债, 包括短期借款 应缴款项 应付职工薪酬 应付及预收款项 等 非流动负债是指流动负债以外的负债, 包括长期借款 长期应付款等 ( 一 ) 短期借款 事业单位的短期借款是指事业单位借入的期限在 1 年内 ( 含 1 年 ) 的各种借款 为核算短期借款, 事业单位应当设置 " 短期借款 " 科目 该科目贷方登记实际借入的短期借款本金, 借方登记偿还的借款, 期末贷方余额反映事业单位尚未偿还的短期借款本金 事业单位借入各种短期借款时, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 短期借款 " 科目 支付短期借款利息时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 归还短期借款时, 借记 " 短期借款 313

315 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 例 x13 年 3 月 1 日, 某事业单位以 3.6% 的年利率向某银行借入一笔款项, 借款本金为 元, 期限 6 个月, 按季付息 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计 分录 : (1) 借入短期借款时 : 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 (2)5 月 31 日第一次付息时 : 借 : 其他支出 900 贷 : 银行存款 900 (3)8 月 31 日到期归还本息时 : 借 : 短期借款 其他支出 900 贷 : 银行存款 ( 二 ) 应缴款项事业单位的应缴款项是指事业单位应缴未缴的各种款项, 包括应当上缴国库或者财政专户的款项 应缴税费, 以及其他按照国家有关规定应当上缴的款项 1. 应缴税费事业单位的应缴税费是指事业单位按照税法等规定应缴纳的各种税费, 包括营业税 增值税 城市维护建设税 教育费附加 车船税 房产税 城镇土地使用税 企业所得税等 为核算应缴纳的各种税费, 事业单位应当设置 " 应缴税费 " 科目 该科目贷登记事业单位发生纳税义务时应当缴纳的税费, 借方登记实际缴纳的金额, 期末贷方余额反映事业单位应缴未缴的税费金额 事业单位发生纳税义务时, 按照应缴的的税费金额, 借记有关科 目, 贷记 " 应缴税费 " 科目 ; 在际缴纳时, 借记 " 应缴税费 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 x14 年 3 月, 某事止单位开展非独立核算经营活动, 取得劳务收入 元, 适用的营业税, 税率为 3%, 款项已存入银行 假定不考虑其他相关税费, 财会部门根 据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 收到经营收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 经营收入 (2) 计算应交营业税 6000 元 (200000x3): 借 : 经营支出

316 贷 : 应缴税费 6000 (3) 实际缴纳营业税时 : 借 : 应缴税费 6000 贷 : 银行存款 6000 例 x14 年 5 月末, 某事业单位为职工代扣代缴 5 月份个人所得税 元 6 月初, 该单位以银行转账方式将代扣的个人所得税缴纳给税务机关 财会部门根据 有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 代扣个人所得税时 : 借 : 应付职工薪酬 贷 : 应缴税费 (2) 上缴代扣的个人所得税时 : 借 : 应缴税费 贷 : 银行存款 应缴国库款事业单位的应缴国库款是指事业单位按规定应缴入国库的款项 ( 应缴税费除外 ) 为核算应缴国库的各类款项, 事业单位应当设置 " 应缴国库款 " 科目 该科目贷方登记应缴国库款的增加, 借方登记实际缴纳的金额, 期末贷方余额反映事业单位应缴入国库但尚未缴纳的款项 事业单位按规定计算确定或实际取得应缴国库的款项时, 借记有关科目, 贷记 " 应缴国库款 " 科目 ; 上缴款项时, 借记 " 应缴国库款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 3. 应缴财政专户款事业单位的应缴财政专户款是指事业单位按规定应缴入财政专户的款项 为核算应缴财政专户的各类款项, 事业单位应当设置 " 应缴财政专户款 " 科目 该科目贷方登记应缴财政专户款的增加, 借方登记实际缴纳的金额, 期末贷方余额反映事业单位应缴入财政专户但尚未缴纳的款项 事业单位取得应缴财政专户的款项时, 借记有关科目, 贷记 " 应缴财政专户款 " 科目 ; 上缴款项时, 借记 " 应缴财政专户款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ( 三 ) 应付职工薪酬 事业单位的应付职工薪酬是指事业单位按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪 酬 包括基本工资 绩效工资 国家统一规定的津贴补贴 社会保险费 住房公积金等 为核算职工薪酬业务, 事业单位应当设置 " 应付职工薪酬 " 科目 该科目贷方登记应付职工薪酬的增加, 借方登记实际支付或结转的金额, 期末贷方余额反映事业单位应付未付的职工薪酬 事业单位计算当期应付职工薪酬, 借记 " 事业支出 " " 经营支出 " 等科目, 贷记 " 应付职工薪酬 " 科目 ; 按税法规定代扣代缴个人所得税, 借记 " 应付职工薪酬 " 科目, 贷记 " 应缴税费 " 科目 ; 向职工支付工资 津贴补贴等薪酬及按照国家有关规定缴纳职工社会保险 315

317 费和住房公积金时, 借记 " 应付职工薪酬 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 例 x14 年 5 月, 某事业单位为开展专业业务活动及其辅助活动人员发放工 资 元, 津贴 元奖金 元按规定应代扣代缴个人所得税 元, 该单 位以银行转账方式支付薪酬并上缴代扣的个人所得税 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 计算应付职工薪酬时 : 借 : 事业支出 贷 : 应付职工薪酬 (2) 代扣个人所得税时 : 借 : 应付职工薪酬 贷 : 应缴税费 (3) 实际支付职工薪酬 : 借 : 应付职工薪酬 贷 : 银行存款 (4) 上缴代扣的个人所得税时 : 借 : 应缴税费 贷 : 银行存款 ( 四 ) 应付及预收款项事业单位的应付及预收款项是指事业单位在开展业务活动中发生的各项债务, 包括应付票据 应付账款 其他应付款等应付款项和预收账款 1. 应付票据事业单位的应付票据是指事业单位因购买材料 物资等而开出 承兑的商业汇票, 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票 为核算应付票据, 事业单位应当设置 " 应付票据 " 科目 该科目贷方登记应付票据的增 加, 借方登记汇票到期时的支付或结转, 期末贷方余额反映事业单位开出 承兑的尚未到 期的商业汇票票面金额 事业单位开出 承兑商业汇票时, 借记 " 存货 " 等科目, 贷记 " 应付 票据 " 科目 支付银行承兑汇票的手续费时, 借记 " 事业支出 经营支出 等科目, 贷 记 银行存款 等科目 商业汇票到期, 收到银行支付到期票据的付款通知时, 借记 " 应付票据 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ; 本单位无力支付银行承兑汇票票款的, 借记 " 应付票据 " 科目, 贷记 " 短期借款 " 科目 ; 本单位无力支付商业承兑汇票票款的, 借记 " 应付票据 " 科目, 贷记 " 应付账款 " 科目 例 x13 年 6 月 1 日, 某事业单位购入一批自用物资, 取得的增值税专用发票上注明的价款为 元, 增值税税额为 8500 元 同日该单位开具了一张期限为 3 个月 316

318 的不带息商业承兑汇票 9 月 1 日, 该单位支付了价款和增值税 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 购入专用物资时 : 借 : 存货 贷 : 应付票据 (2) 票据到期支付票款时 : 借 : 应付票据 贷 : 银行存款 应付账款 事业单位的应付账款是指事业单位因购买材料 物资等而应付的款项 为核算应付账款, 事业单位应当设置 " 应付账款 " 科目 该科目贷方登记应付账款的增加, 借方登记实际偿付的款项, 期末贷方余额反映事业单位尚未支付的应付账款 事业单位购入材料 物资等已验收入库但货款尚未支付的, 借记 " 存货 " 等科目, 贷记 " 应付账款 " 科目 ; 偿付应付账款时, 借记 " 应付账款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 无法偿付或债权人豁免偿还的应付账款, 借记 " 应付账款 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 3. 预收账款事业单位的预收账款是指事业单位按合同规定预收的款项 为核算预收账款, 事业单位应当设置 " 预收账款 " 科目 该科目贷方登记事业单位从付款方预收的款项, 借方登记实际结算的款项, 期末贷方余额反映事业单位按合同规定预收但尚未实际结算的款项 事业单位从付款方预收款项时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 预收账款 " 科目 确认有关收入时, 借记 " 预收账款 " 科目, 按照应确认的收入金额, 贷记 " 经营收入 " 等科目, 按照付款方补付或退回付款方的金额, 借记或贷记 " 银行存款 " 等科目 无法偿付或债权人豁免偿还的预收账款, 借记 " 预收账款 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 4. 其他应付款事业单位的其他应付款是指事业单位除应缴税费 应缴国库款 应缴财政专户款 应 付职工薪酬 应付票据 应付账款 预收账款之外的其他各项偿还期限在 1 年内 ( 含 1 年 ) 的应付及暂收款项, 如存入保证金等 为核算其他应付款, 事业单位应当设置 " 其他应付款 " 科目 该科目贷方登记其他应付款的增加, 借方登记实际支付的款项, 期末贷方余额反映 事业单位尚未支付的其他应付款 发生其他各项应付及暂收款项时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 其他应付款 " 科目 ; 支付其他应付款项时, 借记 " 其他应付款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 无法偿付或债权人豁免偿还的其他应付款项, 借记 " 其他应付款 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 ( 五 ) 长期借款 317

319 事业单位的长期借款是指事业单位借人的期限超过 1 年 ( 不含 1 年 ) 的各种借款 为核算长期借款, 事业单位应当设置 " 长期借款 " 科目 该科目贷方登记实际借人的长 期借款本金, 借方登记偿还的借款本金, 期末贷方余额反映事业单位尚未偿还的长期借款 本金 事业单位借入各种民期借款时, 借记 " 银行存款 " 科目, 贷记 " 长期借款 " 科目 支付长期借款利息时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ; 如为购建固定资产支付的专门借款, 属于工程项目建设期间支付的, 还应同时借记 " 在建工程 " 科目, 贷记 " 非流动资产 基金 在建工程 " 科目 归还长期借款本金时, 借记 " 长期借款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 科目 ( 六 ) 长期应付款事业单位的长期应付款是指事业单位发生的偿还期限超过 1 年 ( 不含 1 年 ) 的应付款项, 如以融资租赁租入固定资产的租赁费 跨年度分期付款购入固定资产的价款等 为核算长期应付款, 事业单位应当设置 " 长期应付款 " 科目 该科目贷方登记长期应付款的增加, 借方登记实际偿付的款项, 期末贷方余额反映事业单位尚未支付的长期应付款 发生长期应付款时, 借记 " 固定资产 " " 在建工程 " 等科目, 贷记 " 长期应付款 " " 非流动资产基金 " 等科目 支付长期应付款时, 借记 " 事业支出 " " 经营支出 " 等科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 同时, 借记 " 长期应付款 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 " 科目 无法偿付或债权人豁免偿还的长期应付款, 借记 " 长期应付款 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 第三节净资产 净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额 事业单位的净资产包括事业基金 非流动资产基金 专用基金 财政补助结转结余 非财政补助结转结余等 事业单位应当严格区分财政补助结转结余和非财政补助结转结余 财政拨款结转结余不参与事业单位的结余 分配 不转入事业基金, 单独设置 " 财政补助结转 " 和 " 财政补助结余 " 科目核算 非财政补 助结转结余通过设置 " 非财政补助结转 " " 事业结余 " " 经营结余 " " 非财政补助结余分配 " 等科目核算 一 财政补助结转结余 ( 一 ) 财政补助结转 财政补助结转资金是指当年支出预算巳执行但尚未完成或因故未执行, 下年需按原用 318

320 途继续使用的财政补助资金 财政补助结转包括基本支出结转和项目支出结转 事业单位设置 " 财政补助结转 " 科目, 核算滚存的财政补助结转资金 期末, 事业单位应当将财政补 助收入和对应的财政补助支出结转至 " 财政补助结转 " 科目 根据财政补助收入本期发生额, 借记 " 财政补助收入 " 科目, 贷记 " 财政补助结转 " 科目 ; 根据财政补助支出本期发生额, 借记 " 财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业支出 财政补助支出 " 科目 年末, 完成上述财政补助收支结转后, 应当对财政补助各明细项目执行情况进行分析, 按照有关规定将符合财政补助结余性质的项目余额转入财政补助结余, 借记或贷记 " 财政补 助结转 " 科目, 贷记或借记 " 财政补助结余 " 科目 按规定上缴财政补助结转资金或注销财政补助结转额度的, 按照实际上缴资金数额或注销的资金额度数额, 借记 " 财政补助结转 " 科目, 贷记 " 财政应返还额度 " " 零余额账户用款额度 " " 银行存款 " 等科目 取得主管部门归集调入财政补助结转资金或额度的, 做相反会计分录 例 x14 年 9 月, 某事业单位收到财政补助收入 元," 事业支出 " 科目下 " 财政补助支出 " 明细科目的当期发生额为 元 月末, 该事业单位将本月财政补助收入和支出结转, 应编制如下会计分录 : (1) 结转财政补助收入时 : 借 : 财政补助收入 贷 : 财政补助结转 (2) 结转财政补助支出时 : 借 : 财政补助结转 贷 : 事业支出 财政补助支出 ( 二 ) 财政补助结余财政补助结余资金是指支出预算工作目标巳完成, 或由于受政策变化 计划调整等因素影响工作终止, 当年剩余的财政补助资金 财政补助结余是财政补助项目支出结余资金 事业单位设置 " 财政补助结余 " 科目, 核算事业单位滚存的财政补助项目支出结余资金 年 末, 事业单位应当对财政补助各明细项目执行情况进行分析, 按照有关规定将符合财政补 助结余性质的项目余额转入财政补助结余, 借记或贷记 " 财政补助结转 " 科目, 贷记或借记 " 财政补助结余 " 科目 按规定上缴财政补助. 结余资金或注销财政补助结余额度的, 按照实 际上缴资金数额或注销的资金额度数额, 借记 " 财政补助结余 " 科目, 贷记 " 财政应返还额度 " " 零余额账户用款额度 银行存款 等科目 取得主管部门归集调入财政补助结余资金或额度的, 做相反会计分录 例 x14 年末, 某事业单位完成财政补助收支结转后, 对财政补助各明知项目进行分析, 按照有关规定将某项目结余资金 元转入财政补助结余, 该单位应编制如下会计分录 : 319

321 将项目结余转入财政补助结余时 : 借 : 财政补助结转 贷 : 财政补助结余 二 非财政补助结转结余 ( 一 ) 非财政补助结转 非财政补助结转资金是指事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的 须按规定用途使用的结转资金, 通过设置 " 非财政补助结转 " 科目核算, 以满足专项资金专款专用的管理要求 1. 期末, 事业单位应当将除财政补助收支以外的各专项资金收支结转至 " 非财政补助结转 " 科目 根据事业收入 上级补助收入 附属单位上缴收入 其他收入本期发生额中的专项资金收入, 借记 " 事业收入 " " 上级补助收入 " " 附属单位上缴收入 " " 其他收入 " 科目下各专项资金收入明细科目, 贷记 " 非财政补助结转 " 科目 ; 根据事业支出 其他支出本期发生额中的非财政专项资金支出, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业支出 非财政专项资金支出 " " 其他支出 " 科目下各专项资金支出明细科目 2. 年末, 完成非财政补助专项资金结转后, 应当对非财政补助专项结转资金各项目情况进行分析, 将已完成项目的项目剩余资金区分以下情况处理 : 缴回原专项资金拨人单位的, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 留归本单位使用的, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业基金 " 科目 例 x14 年 1 月, 某事业单位启动一项科研项目 当年收到上级主管部门拨付的非财政专项资金 元, 为该项目发生事业支出 元 2x13 年 12 月, 项目结项, 经上级主管部门批准, 该项目的结余资金留归事业单位使用 该事业单位应编制如下会计分录 : (1) 结转上级补助收入中该科研专项资金收入时 : 借 : 上级补助收入 贷 : 非财政补助结转 (2) 结转事业支出中该科研专项支出时 : 借 : 非财政补助结转 贷 : 事业支出 非财政专项资金支出 (3) 经批准确定结余资金留归本单位使用时 : 借 : 非财政补助结转 贷 : 事业基金

322 ( 二 ) 非财政补助结余非财政补助结余包括事业结余和经营结余两个组成部分 1. 事业结余 事业结余是指事业单位一定期间除财政补助收支 非财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额 为核算事业结余, 事业单位应当设置 " 事业结余 " 科目 期末, 事业单位应当结转本期 事业收支 根据事业收入 上级补助收入 附属单位上缴收入 其他收入本期发生额中的非专项资金收入, 借记 " 事业收入 上级补助收入 附属单位上缴收入 其他收入 科目下各非专项资金收入明细科目, 贷记 事业结余 " 科目 ; 根据事业支出 其他支出本期发生额中闹非财政 非专项资金支出, 以及对附属单位补助支出 上缴上级支出的本期发生额, 借记 " 事业结余 " 科目, 贷记 " 事业支出 其他资金支出 " 科目 " 其他支出 " 科目下各非专项资金支出明细科目 " 对附属单位补助支出 " " 上缴上级支出 " 科目 年末, 将 " 事业结余 " 科目余额结转至 " 非财政补助结余分配 " 科目, 借记或贷记 " 事业结余 " 科目, 贷记或借记 " 非财政补助结余分配 " 科目 2. 经营结余经营结余是指事业单位一定期间各项经营收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额 为核算经营结余, 事业单位应当设置 " 经营结余 " 科目 期末, 事业单位应当结转本期经营收支 根据经营收入本期发生额, 借记 " 经营收入 " 科目, 贷记 " 经营结余 " 科目 ; 根据经营支出本期发生额, 借记 " 经营结余 " 科目, 贷记 " 经营支出 " 科目 年末, 如 " 经营结余 " 科目为贷方余额, 将余额结转至 " 非财政补助结余分配 " 科目, 借记 " 经营结余 " 科目, 贷记 " 非财政补助结余分配 " 科目 ; 如为借方余额, 即为经营亏损, 不予结转 3. 非财政补助结余分配事业单位应当设置 " 非财政补助结余分配 " 科目, 核算事业单位本年度非财政补助结余分配的情况和结果 年末, 将 " 事业结余 " 科目余额和 " 经营结余 " 科目贷方余额结转至 " 非财 政补助结余分配 " 科目后, 要按照规定进行结余分配 有企业所得税缴纳义务的事业单位计 算出应缴纳的企业所得税, 借记 " 非财政补助结余分配 " 科目, 贷记 " 应缴税费 " 科目 按照 有关规定提取职工福利基金的, 按提取的金额, 借记 " 非财政补助结余分配 " 科目, 贷记 " 专用基金 " 科目 然后, 将 " 非财政补助结余分配 " 科目余额结转至事业基金, 借记或贷记 " 非财政补助结余分配 " 科目, 贷记或借记 " 事业基金 " 科目 例 x14 年 8 月 31 日, 某事业羊位对其收支科目进行分析, 事业收入和上级补助收入本月发生额中的非专项资金收入分别为 元 元, 事业支出和其他, 支出本期发生额中的非财政非专项资金支出分别为 元 元, 对附属单位补助支出本月发生额为 元 经营收入本月发生额为 元, 经营支出本月发生额为 元 月末, 该事业单位应编制如下会计分录 : 321

323 (1) 结转本月非财政 非专项资金收入时 : 借 : 事业收入 上级补助收入 贷 : 事业结余 (2) 结转本月非财政 非专项资金支出时 : 借 : 事业结余 贷 : 事业支出 其他资金支出 其他支出 对附属单位补助支出 (3) 结转本月经营收入时 : 借 : 经营收入 贷 : 经营结余 (4) 结转本月经营支出时 : 借 : 经营结余 贷 : 经营支出 例 x14 年年终结账时, 某事业单位当年事业结 余的贷方余额为 元, 经营结余的贷方余额为 元 该事止单位应当缴纳企业所得税 8000 元, 按照有关规定提取职工福利基金 元 该事业单位应编制如下会计分录 : (1) 结转事业结余时 : 借 : 事业结余 贷 : 非财政补助结余分配 (2) 结转经营结余时 : 借 : 经营结余 贷 : 非财政补助结余分配 (3) 计算确定应缴企业所得税税额时 : 借 : 非财政补助结余分配 8000 贷 : 应缴税费 应缴企业所得税 8000 (4) 提取专用基金时 : 借 : 非财政补助结余分配 贷 : 专用基金 职工福利基金 (5) 将 " 非财政补助结余分配 " 的余额结转至事业基金时 : 借 : 非财政补助结余分配 贷 : 事业基金

324 三 事业基金 事业单位的事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资产, 主要为非财政补助结 余扣除结余分配后滚存的金额 为核算事业基金, 事业单位应当设置 " 事业基金 " 科目 年末, 将 " 非财政补助结余分配 " 科目余额结转至事业基金, 借记或贷记 " 非财政补助结余分配 " 科目, 贷记或借记 " 事业基金 " 科目 ; 将留归本单位使用的非财政补助专项 ( 项目已完成 ) 剩 余资金结转至事业基金, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业基金 " 科目 四 非流动资产基金 事业单位的非流动资产基金是指事业单位长期投资 固定资产 在建工程 元形资产等非流动资产占用的金额 事业单位应当设置 " 非流动资产基金 " 科目, 核算因非流动资产增减变动而引起的非流动资产基金增减变动, 该科目期末贷方余额反映事业单位非流动资产占用的金额 非流动资产基金应当在取得长期技资 固定资产 在建工程 无形资产等非流动资产或发生相关支出时予以确认 计提固定资产折旧 无形资产摊销时, 应当冲减非流动资产基金 处置长期投资 固定资产 无形资产, 以及以固定资产 无形资产对外投资时, 应当冲销该资产对应的非流动资产基金 非流动资产基金的具体账务处理可以参见本章第二节长期投资 固定资产 在建工程 无形资产的有关核算内容 五 专用基金 事业单位的专用基金是指事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的净资产, 主要包括修购基金 职工福利基金等 为核算专用基金, 事业单位应当设置 " 专用基金 " 科目 该科目贷方登记提取的专用基金, 借方登记实际使用的专用基金, 期末贷方余额反映事业单位专用基金余额 事业单位按规定提取专用基金时, 借记有关支出科目或 " 非财政补助结 余分配 " 科目, 贷记 " 专用基金 " 科目 按规定使用专用基金时, 借记 " 专用基金 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 ; 使用专用基金形成固定资产的, 还应同时借记 " 固定资产 " 科目, 贷记 " 非流动资产基金 固定资产 " 科目 第四节收入与支出 事业单位的收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金 事业单位的支出是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失 323

325 一 收入 事业单位的收入包括财政补助收入 事业收入 上级补助收入 附属单位上缴收入 经营收入 其他收入等 事业单位的收入一般应当在收到款项时予以确认, 并按照实际收到的金额进行计量 采用权责发生制确认的收入, 应当在提供服务或者发出存货, 同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认, 并按照实际收到的金额或者有关凭据注明的 金额进行计量 ( 一 ) 财政补助收入 事业单位的财政补助收入是指事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款, 包括基本支出补助和项目支出补助 为核算财政补助收入业务, 事业单位应当设置 " 财政补助收入 " 科目 该科目贷方登记事业单位取得的财政补助收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 在财政直接支付方式下, 对财政直接支付的支出, 事业单位根据财政国库支付执行机构委托代理银行转来的 " 财政直接支付入账通知书 " 及原始凭证, 按照通知书中的直接支付入账金额, 借记有关科目, 贷记 " 财政补助收入 " 科目 在财政授权支付方式下, 事业单位收到代理银行盖章的 " 授权支付到账通知书 " 时, 根据通知书所列数额, 借记 " 零余额账户用款额度 " 科目, 贷记 " 财政补助收入 " 科目 在其他方式下, 实际收到财政补助收入时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 财政补助收入 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 财政补助收入 " 本期发生额结转至财政补助结转, 借记 " 财政补助收入 " 科目, 贷记 " 财政补助结转 " 科目 例 x14 年 10 月 8 日, 某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划, 向同级财政申请支付第三季度水费 元 10 月 18 日, 财政部门经审核后, 以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费 元 10 月 23 日, 该事业单位收到了 " 财政直接支付入账通知书 ", 应编制如下会计分录 : 借 : 事业支出 贷 : 财政补助收入 ( 二 ) 事业收入 事业单位的事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入 为核算事业收入, 事业单位应当设置 " 事业收入 " 科目 该科目贷方登记事业单位取得的事业收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业收入需要区分专项资金收入和非专项资金收入, 对专项资金还应按具体项目迸行明细核算 对采用财政专户返还方式管理的事业收入, 收到应上缴财政专户的事业收入时, 324

326 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 应缴财政专户款 " 科目 向财政专户上缴款项时, 按照实际上缴的款项金额, 借记 " 应缴财政专户款 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 收到从财政专户 返还的事业收入时, 按照实际收到的返还金额, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 事业收入 " 科目 对其他事业收入, 收到款项时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 事业收入 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 事业收入 " 本期发生额中的专项资金收入结转至非财政补助结转, 借记 " 事业收入 " 科目下各专项资金收入明细科目, 贷记 " 非财政补助结转 " 科目 ; 将 " 事业收入 " 本期发生额中的非专项资金收入结转至事业结余, 借记 " 事业收入 " 科目下各非专项 资金收入明细科目, 贷记 " 事业结余 " 例 某事业单位部分事业收入采用财政专户返还的方式管理 2x14 年 9 月 5 日, 该单位收到应上缴财政专户的事业收入 元 9 月 15 日, 该单位将上述款项上缴财政专户 10 月 15 日, 该单位收到从财政专户返还的事业收入 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : (1) 收到应上缴财政专户的事业收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 应缴财政专户款 (2) 向财政专户上缴款项时 : 借 : 应缴财政专户款 贷 : 银行存款 (3) 收到从财政专户返还的事业收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 事业收入 ( 三 ) 上级补助收入事业单位的上级补助收入是指事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入 为核算上级补助收入, 事业单位应当设置 " 上级补助收入 " 科目 该科目贷方登记事业 单位取得的上级补助收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 上级 补助收入需要区分专项资金收入和非专项资金收入, 对专项资金还应按具体项目进行明细 核算 事业单位收到上级补助收入时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷记 " 上级补助收入 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 上级补助收入 " 本期发生额中的专项资金收入结转至非财政补助结转, 借记 " 上级补助收入 " 科目下各专项资金收入明细科目, 贷记 " 非财政补助结转 " 科目 ; 将 " 上级补助收入 " 本期发生额中的非专项资金收入结转至事业结余, 借记 " 上级补助收入 " 科目下各非专项资金收入明细科目, 贷记 " 事业结余 " 科目 325

327 ( 四 ) 附属单位上缴收入 事业单位的附属单位上缴收入是指事业单位附属独立核算单位按照有关规定上缴的收 入 为核算附属单位上缴收入, 事业单位应当设置 " 附属单位上缴收入 " 科目 该科目贷方登记事业单位取得的附属单位上缴收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应元余额 附属单位上缴收入需要区分专项资金收入和非专项资金收入, 对专项资金还应按具体项目进行明细核算 事业单位收到附属单位缴来款项时, 借记 " 银行存款 " 等科目, 贷 记 " 附属单位上缴收入 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 附属单位上缴收入 " 本期发生额中的专项资金收入结转至非财政补助结转, 借记 " 附属单位上缴收入 " 科目下各专项资金收入明细科目, 贷记 " 非财政补助结转 " 科目 ; 将 " 附属单位上缴收入 " 本期发生额中的非专项资金收入结转至事业结余, 借记 " 附属单位上缴收入 " 科目下各非专项资金收入明细科目, 贷记 " 事业结余 " 科目 ( 五 ) 经营收入事业单位的经营收入是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入 为核算经营收入, 事业单位应当设置 " 经营收入 " 科目 该科目贷方登记事业单位开展非独立核算经营活动取得的收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业单位在提供服务或发出存货, 同时收记价款或者取得索取价款的凭据时, 按照确定的收入金额, 借记 " 银行存款 " " 应收账款 " " 应收票据 " 等科目, 贷记 " 经营收入 " 科目, 负有增值税纳税义务的, 还应按税法确定的增值税税额, 贷记 " 应缴税费 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 经营收入 " 本期发生额转至经营结余, 借记 " 经营收入 " 科目, 贷记 " 经营结余 " 科目 ( 六 ) 其他收入 事业单位的其他收入是指事业单位除财政补助收入 事业收入 上级补助收入 附属 单位上缴收入 经营收入以外的各项收入, 包括投资收益 银行存款利息收入 租金收入 捐赠收入 现金盘盈收入 存货盘盈收入 收回已核销应收及预付款项 无法偿付的应付 及预收款项等 为核算其他收入, 事业单位应当设置 " 其他收入 " 科目 该科目贷方登记事业单位取得的其他收入, 借方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 其他收入需要区分专项资金收入和非专项资金收入, 对专项资金还应按具体项目进行明细核算 事业单位在收到利息 利润 租金收入 现金捐赠收入 发现现金撒余 以及收回已核销的应收及预付款时, 借记 " 银行存款 " " 库存现金 " 等科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 事业单位在接受存货捐赠或发生存货盘盈时, 借记 " 存货 " 科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 发生 326

328 无法偿付或债权人豁免偿还应付及预收款项业务时, 借记 " 应付账款 " 等科目, 贷记 " 其他收入 " 科目 期末, 事业单位应当将 " 其他收入 " 本期发生额中的专项资金收入结转至非财政补 助结转, 借记 " 其他收入 " 科目下各专项资金收入明细科目, 贷记 " 非财政补助结转 " 科目 ; 将 " 其他收入 " 本期发生额中的非专项资金收入结转至事业结余, 借记 " 其他收入 " 科目下各非专项资金收入明细科目, 贷记 " 事业结余 " 科目 例 x14 年 3 月 12 日, 某事业单位接受甲公司捐赠的一批实验材料, 甲公司所提供的凭据表明其价值为 元, 该事业单位以银行存款支付了运输费 1000 元 财会部门根据有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 存货 贷 : 其他收入 银行存款 1000 二 支出 事业单位支出包括事业支出 对附属单位补助支出 上缴上级支出 经营支出 其他支出等 事业单位的支出一般应当在实际支付时予以确认, 并按照实际支付金额进行计量 采用权责发生制确认的支出或者费用, 应当在其发生时予以确认, 并按照实际发生额进行计量 ( 一 ) 事业支出事业单位的事业支出是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出 为核算事业支出, 事业单位应当设置 " 事业支出 " 科目 该科目借方登记当期实际发生的事业支出, 贷方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业支出需要分别财政补助支出 非财政专项资金支出和其他资金支出等选行明细核算, 这样才能使各类支出与财政补助收入 非财政专项资金收入和其他资金来源相配比,. 从而准确计算财 政补助结转结余和非财政补助结转结余 事业单位开展专业业务活动及其辅助活动中发生的各项支出时, 借记 " 事业支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应付职工薪酬 " " 存货 " 等科目 期末, 将 " 事业支出 财政补助支出 " 本期发生额结转至 " 财政补助结转 " 科目, 借记 " 财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业支出 财政补助支出 " 科目 ; 将 " 事业支出 非财政专项资金支出 " 本期发生额结转至 " 非财政补助结转 " 科目, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 事业支出 非财政专项资金支出 "; 将 " 事业支出 其他资金支出 " 本期发生额结转至 " 事业结余 " 科目, 借记 " 事业结余 " 科目, 贷记 " 事业支出 其他资金支出 " 科目 例 x14 年 6 月 20 日, 某事业单位用财政专项补助购买一台不需安装的设 327

329 备, 设备价款为 元, 由财政直接支付 该事业单位根据收到的 " 财政直接支付入账通知书 " 及有关凭证, 应编制如下会计分录 : 借 : 固定资产 贷 : 非流动资产基金 固定资产 借 : 事业支出 财政补助支出 贷 : 财政补助收入 例 x13 年 7 月 31 日, 某事业单位将本月的事业支出结转至相关结转结余 科目, 事业支出各明知科目本月发生额分别为 : 财政补助支出 元, 非财政专项资金支出 元, 其他资金支出 元 该事业单位应编制击 下会计分录 : 借 : 财政补助结转 非财政补助结转 事业结余 贷 : 事业支出 财政补助支出 非财政专项资金支出 其他资金支出 ( 二 ) 上缴上级支出事业单位的上缴上级支出是指事业单位按照财政部门和主管部门的规定仁缴上级单位的支出 为核算上缴上级支出, 事业单位应当设置 " 上缴上级支出 " 科目 该科目借方登记当期实际上缴上级单位的款项, 贷方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业单位按规定将款项上缴上级单位的, 借记 " 上缴上级支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 期末, 将 " 上缴上级支出 " 本期发生额结转至事业结余, 借记 " 事业结余 " 科目, 贷记 " 上缴上级支出 " 科目 ( 三 ) 对附属单位补助支出 事业单位的对附属单位补助支出是指事业单位用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出 为核算对附属单位补助支出, 事业单位应当设置 " 对附属单位补助支出 " 科目 该科目借方登记当期发生的对附属单位的补助支出, 贷方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业单位发生对附属单位补助支出的, 借记 " 对附属单位补助支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " 等科目 期末, 将 " 对附属单位补助支出 " 本期发生额结转至事业结余, 借记 " 事业结余 " 科目, 贷记 " 对附属单位补助支出 " 科目 328

330 ( 四 ) 经营支出 事业单位的经营支出是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算 经营活动发生的支出 事业单位开展非独立核算经营活动的, 应当正确归集开展经营活动发生的各项费用数 ; 无法直接归集的, 应当按照规定的标准或比例合理分摊 经营支出应当与经营收入相配比 为核算经营支出, 事业单位应当设置 " 经营支出 " 科目 该科目借方登记当期发生的经营支出, 贷方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的各项支出, 借记 " 经营支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 应付职工薪酬 " " 存货 " 等科目 期末, 将 " 经营支出 " 本期发生额结转至经营结余, 借记 " 经营结余 " 科目, 贷记 " 经营支出 " 科目 ( 五 ) 其他支出事业单位的其他支出是指事业单位除事业支出 上缴上级支出 对附属单位补助支出 经营支出以外的各项支出, 包括利息支出 捐赠支出 现金盘亏损失 资产处置损失 接受捐赠 ( 调入 ) 非流动资产发生的税费支出等 为核算其他支出, 事业单位应当设置 " 其他支出 " 科目 该科目借方登记当期发生的其他支出, 贷方登记期末结转的金额, 期末结账后该科目应无余额 其他支出需要分别非财政专项资金支出 其他资金支出等进行明细核算, 这样才能使各类支出与非财政专项资金收入和其他资金来源相配比, 从而准确计算非财政补助结转和事业结余 事业单位支付银行借款利息 对外捐赠现金资产 发现现金短缺 支付接受捐赠 ( 调入 ) 非流动资产发生的相关税费时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 银行存款 " " 库存现金 " 等科目 报经批准核销应收及预付款项 捐出或处置存货时, 借记 " 其他支出 " 科目, 贷记 " 待处置资产损溢 " 科目 期末, 将 " 其他支出 " 本期发生额中的专项资金支出结转至非财政补助结转, 借记 " 非财政补助结转 " 科目, 贷记 " 其他支出 " 科目下各专项资金支出明细科目 ; 将 " 其他支出 " 本期发生额中的非专项资金支出结转至事业结余, 借记 " 事业结余 " 科目, 贷记 " 其 他支出 " 科目下各非专项资金支出明细科目 例 x14 年 11 月 28 日, 来事业单位盘点库存现金时发现现金短缺 80 元 经查, 原因不明, 经批准作其他支出处理 该事业单位应编制如下会计分录 : 借 : 其他支出 80 贷 : 库存现金 80 例 x14 年 9 月 30 日, 某事业单位将本月的其他支出结转至相关结转结余科目, 其他支出各明细科目本月发生额分别为 : 非财政专项资金支出 元, 其他资金支出 元 该事业单位应编制如下会计分录 : 借 : 非财政补助结转

331 事业结余 贷 : 其他支出 非财政专项资金支出 其他资金支出 第五节财务报告一 财务报告的概念和构成 事业单位的财务报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果 预算执行等会计信息的文件 事业单位的财务会计报告包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料 财务报表是对事业单位财务状况 事业成果 预算执行情况等的结构性表述 财务报表由会计报表及其附注构成 事业单位的会计报表至少应当包括资产负债表 收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表 其中, 资产负债表是指反映事业单位在某一特定日期的财务状况的报表 收入支出表或者收入费用表是指反映事业单位在某一会计期间的事业成果及其分配情况的报表 财政补助收入支出表是指反映事业单位在某一会计期间财政补助收入 支出 结转及结余情况的报表 附注是指对在会计报表中列示项目的文字描述或明细资料, 以及对未能在会计报表中列示项目的说明等 事业单位应当根据登记完整 核对无误的账簿记录和其他有关资料编制财务报表, 做到数字真实 计算准确 内容完整 报送及时 二 资产负债表的编制 事业单位的资产负债表反映事业单位在某一特定日期全部资产 负债和净资产情况 资产负债表应当按照资产 负债和净资产分类列示 资产和负债应当分别流动资产和非流 动资产 流动负债和非流动负债列示 事业单位应当编制月度和年度资产负债表 资产负 债表的基本格式如表 10 2 所示 330

332 事业单位资产负债表 " 年初余额 " 栏内各项数字, 应当根据上年年末资产负债表 " 期末余 额 " 栏内数字填列 ;" 期末余额 " 栏根据事业单位本期总账科目期末余额填列 331

333 例 10 一 38 资产负债表的编制 ( 一 ) 资料 1. 某事业单位 2x13 年 12 月 31 日资产负债表 ( 简表 ) 如表 10 3 所示 2.2x14 年 1 月份, 该事业单位共发生如下业务 : 332

334 (1)1 月 5 日, 收到同级财政部门批复的分月用款计划及代理银行盖章的 " 投权支付到账通知书 ", 金额为 元 (2)1 月 3 日, 根据经过批准的部门预算和用款计划, 向主管财政申请支付职工薪酬 元, 向税务机关支付代扣代缴个人所得税 2000 元 1 月 6 日, 财政部门经审核后, 以财政直接支付方式支付了 元 (3)1 月 10 日, 以财政授权支付的方式支付差旅费 元 (4)1 月 12 日, 购入一台不需安装就能投入使用的检测专用设备, 设备价款为 元, 发生的运杂费为 2000 元 购买设备使用的资金是非财政 非专项资金 该单位以银行存款支付了价款及运杂费 (5)1 月 15 日, 领取价值 元的物资用于开展专业业务活动 辅助登记的信息表明, 购买该物资使用的资金是非财政 非专项资金 (6)1 月 17 日, 开展专业业务活动取得事业收入 ( 非专项资金收入 ) 元, 款项通过银行转账收取 (7)1 月 23 日, 收到未指定用途的精款 元, 款项通过银行转账收取 (8)1 月 25 日, 以财政授权支付的方式支付会议费等日常公用经费 元 (9)1 月 31 日, 计提当月固定资产折旧 元, 进行无形资产摊销 元 (10)1 月 31 日, 计算当期应付职工薪酬 元 按税法规定应代扣代缴个人所得税 2000 元 ( 二 ) 根据上述资料, 该事业单位应编制如下会计分录 : (1)1 月 5 日 : 借 : 零余额账户用款额度 贷 : 财政补助收入 (2)1 月 6 日 : 借 : 应付职工薪酬 应缴税费 2000 贷 : 财政补助收入 (3)1 月 10 日 : 借 : 事业支出 财政补助支出 贷 : 零余额账户用款额度 (4)1 月 12 日 : 借 : 固定资产 贷 : 非流动资产基金 固定资产 同时, 借 : 事业支出 其他资金支出

335 贷 : 银行存款 (5)1 月 15 日 : 借 : 事业支出 其他资金支出 贷 : 存货 (6)1 月 17 日 : 借 : 银行存款 贷 : 事业收入 (7)1 月 23 日 : 借 : 银行存款 贷 : 其他收入 (8)1 月 25 曰 : 借 : 事业支出 财政补助支出 贷 : 零余额账户用款额度 (9)1 月 31 日 : 借 : 非流动资产基金 固定资产 贷 : 累计折旧 借 : 非流动资产基金 无形资产 贷 : 累计摊销 (10)1 月 31 日 : 借 : 事业支出 财政补助支出 贷 : 应付职工薪酬 借 : 应付职工薪酬 2000 贷 : 应缴税费 2000 (11)1 月 31 日, 结转本月收支 : 借 : 财政补助收入 贷 : 财政补助结转 借 : 财政补助结转 贷 : 事业支出 财政补助支出 借 : 事业收入 其他收入 贷 : 事业结余 借 : 事业结余 贷 : 事业支出 其他资金支出 ( 三 ) 根据 2x13 年 12 月 31 日资产负债表和上述会计分录, 编制 2x14 年 1 月 31 日资产 334

336 负债哀, 如表 10 4 所示 三 收入支出表的编制 335

337 事业单位的收入支出表反映事业单位在某一会计期间内各项收入 支出和结转结余情况, 以及年末非财政补助结余的分配情况 收入支出表或者收入费用表应当按照收入 支 出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示 事业单位应当编制月度和年度收 入支出表 收入支出表的基本格式如表 10 5 所示 收入支出表 " 本月数 " 栏反映各项目的本月实际发生数 在编制年度收入支出表时, 应当将本栏改为 " 上年数 " 栏, 反映上年度各项目的实际发生数 例 收入支出表的编制承 例 的相关资料, 编制 2x14 年 1 月的收 336