其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外 2. 通过非货币性资产交换债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本分别按照非货币性资产交换债务重组和企业合并准则的相关规定确定 3. 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值, 并通过待处理财产损溢科目核算, 报经批

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玉晏尚
5 years ago
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1 第四章存货 [ 教学目的与要求 ] 掌握存货的概念范围计量及账务处理方法 ; 掌握具体会计准则存货的基本内容理解存货分类及管理特点 [ 重点 ] 存货取得成本的确认与计量 ; 发出及期末结存存货价值量的计量方法 [ 难点 ] 存货按计划成本收发核算的账务处理方法. 存货期末计价 [ 教学课时 ] 学时 ( 讲课学时, 实验学时 ) [ 教学内容 ] 第一节存货的确认和初始计量一存货的概念与确认条件存货, 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品处在生产过程中的在产品在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等企业的存货通常包括以下内容 : 1. 原材料 2. 在产品 3. 半成品 4. 产成品 5. 商品 6. 周转材料存货同时满足下列条件的, 才能予以确认 : (1) 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 ; (2) 该存货的成本能够可靠地计量二存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量存货成本包括采购成本加工成本和其他成本不同渠道取得的资产, 计量不同 ( 一 ) 外购的存货 1. 其采购成本包括购买价款相关税费运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费以及其他可归属于存货采购成本的费用 2. 相关税费 : 比如进口材料的关税, 不包括增值税 ( 小规模纳税人除外 ) 3. 运杂费 : 包括运输费装卸费搬运费保险费包装费中途的仓储费 4. 运输途中的合理损耗 : 比如购买 1000 吨产品, 每吨价格 100 元, 共计 10 万元, 入库时发现有 20 吨的合理损耗, 则产品的入账价值总额为 10 万元 ; 若有 30 吨损耗, 其中 20 吨为合理损耗, 则 =1000 元应从存货入账价值中剔除入库前的挑选整理费 : 比如一家海产品加工厂, 企业购入海产品后应进行分类整理, 该整理费应计入产品成本 ( 二 ) 自制的存货其成本由采购成本加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成比如冰箱厂生产冰箱, 生产冰箱的成本包括原材料成本生产过程中发生的直接人工和间接制造费用 ( 三 ) 其他方式取得的存货 1. 投资者投入的存货第 1 页

2 其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外 2. 通过非货币性资产交换债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本分别按照非货币性资产交换债务重组和企业合并准则的相关规定确定 3. 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值, 并通过待处理财产损溢科目核算, 报经批准后, 冲减当期管理费用在实务中, 金额比较重大的存货盘盈, 通常作为前期差错处理在确定存货成本时应注意, 下列费用不应计入存货成本, 而应在其发生时计入当期损益 : (1) 非正常消耗的直接材料直接人工及制造费用 ; (2) 仓储费用企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益 ( 管理费用 ) 但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本 (3) 采购人员的差旅费 (4) 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出, 不符合存货的定义和确认条件, 应在发生时计入当期损益, 不得计入存货成本三发出存货计价方法 ( 取消了后进先出法 ) 1. 先进先出法 ; 2. 移动加权平均法 ; 3. 月末一次加权平均法 ; 4. 个别计价法对于不能替代使用的存货为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务, 通常采用个别计价法确定发出存货的成本企业销售存货, 应将已售存货的成本结转为当期损益已售存货计提了存货跌价准备的, 还应结转已计提的存货跌价准备, 冲减当期主营业务成本或其他业务成本借 : 存货跌价准备贷 : 主营业务成本或其他业务成本二确定发出包装物和低值易耗品的成本对发出的包装物和低值易耗品应当采用一次转销法五五摊销法进行摊销, 计入相关资产的成本或当期损益包装物的核算可以分以下四类来掌握 : (1) 生产领用的包装物应将其成本计入生产成本 ; (2) 随同商品出售但不单独计价的包装物应将其成本计入当期销售费用 ; 比如商场免费提供给顾客的塑料袋, 对于商场来说, 是销售商品过程中的费用, 计入销售费用 (3) 随同商品出售但单独计价的包装物应将其成本计入当期其他业务成本 ; (4) 出租出借的包装物 : 出租包装物摊销成本计入当期其他业务成本, 租金收入计入其他业务收入 ; 出借包装物摊销成本计入当期销售费用第二节原材料原材料, 指企业在生产过程中经过加工必变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料辅助材料外购半成品修理用备件燃料包装材料等但不包括企业购入的低值易耗品包装物, 以及对外进行来料加工装配业务而收到的原材料零部件等企业对原材料的计价可以采用实际成本法, 也可以采用计划成本法, 这两种方法在会计核算上有所区别企业应根据本单位实际情况选择合理和适用的计价方法来对原材料进行会计核算, 从而加强对原材料的管理和控制, 满足生产管理的需要一按实际成本计价的原材料核算第 2 页

3 实际成本法就是对存货的收入发出和期末结存, 从存货收发凭证到明细分类账和总账, 均按照其实际成本进行核算的方法实际成本法, 一般适用于规模较小存货品种简单采购业务不多的企业 ( 一 ) 科目设置对原材料存货按实际成本核算, 应设置和使用原材料和在途物资等科目 : 原材料科目, 核算企业库存各种材料的实际成本借方登记外购自制委托加工完成盘盈等原因增加的原材料的实际成本, 贷方登记发出领用对外销售盘亏毁损等原因而减少的原材料的实际成本, 月末借方余额表示库存原材料的实际成本在途物资科目, 核算企业已经付款或已开出承兑的商业汇票但尚未收到或已经收到但尚未验收入库的原材料的实际成本借方登记尚未入库的材料的实际成本, 贷方登记验收入库材料的实际成本, 月末借方余额反映在途材料的实际成本原材料采用实际成本核算法进行核算的程序如图 4-1 所示银行存款在途物资原材料实际支付货款时验收入库时图 4-1 原材料存货实际成本计价法的示意图 ( 二 ) 账务处理 1. 购入原材料的账务处理一般地, 企业取得原材料的主要方式是外购外购原材料时, 由于结算方式和采购地点的不同, 材料入库和货款的支付在时间上不完全一致, 因而, 其账务处理也有所不同主要有以下几种情况 : (1) 对于发票账单与材料同时到达的采购业务, 企业在支付货款或开出承兑商业汇票, 材料验收入库后, 根据发票账单等结算凭证确定的材料成本借记原材料科目, 根据取得的增值税专用发票上注明的税额, 借记应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) ( 一般纳税人, 下同, 对于小规模纳税人该进项增值税不单独核算, 应进入材料的成本 ) 科目, 按照实际支付的款项或应付票据面值, 贷记银行存款应付票据等科目例 4-1 秦丰公司是增值税一般纳税人,2005 年 8 月 8 日, 由同城某厂购入甲材料千克, 单价 4.4 元, 计元原材料验收入库, 货款及增值税以转账支票方式支付, 并取得增值税专用发票秦丰公司的相关会计处理如下 : 借 : 原材料原料及主要材料应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (2) 对于已经付款或已开出承兑商业汇票, 但材料尚未到达或已到达但尚未验收入库的采购业务, 企业应根据发票账单等结算凭证, 借记在途物资应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 贷记银行存款应付票据等科目 ; 待材料到达验收入库后, 再根据材料单, 借记原材料科目, 贷记在途物资科目例 4-2 承上例,8 月 25 日, 秦丰公司再次购买甲材料千克, 单价 4.6 元, 计元收到发票等结算单据, 贷款已经支付, 但材料尚未运到几天后收到仓库转来的验收单, 甲材料如数验收入库秦丰公司的相关会计处理如下 : 1 支付货款时 : 借 : 在途物资应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款材料验收入库时 : 第 3 页

4 借 : 原材料原料及主要材料贷 : 在途物资 (3) 对于材料已经到达并验收入库, 但发票账单等结算凭证未到, 货款尚未支付的采购业务, 如果这类业务发生在月中, 可暂不做账务处理, 等到相关凭证到达后再根据材料和结算凭证同时到达的情况做账务处理如果到相同月份的月末, 相关的结算凭证仍未到达, 为了正确全面地反映存货及负债情况, 企业应按照合同价格或者类似材料的市场价格等暂估入账, 但不暂估增值税, 暂估时, 借记原材料科目, 贷记应付账款科目, 下月初用红字做同样的计账凭证予以冲回, 以便结算凭证到达时按正常程序进行账务处理例 4-3 承上例资料, 假定秦丰公司已经将该批甲材料验收入库, 但直至 8 月末, 仍未收到有关的结算凭证 8 月末, 按照合同价格暂估价入账, 估计其价值为元秦丰公司的相关会计处理如下 : 18 月末, 估价入账时 : 借 : 原材料原料及主要材料贷 : 应付账款暂估应付账款月初, 红字冲回时 : 借 : 原材料原料及主要材料贷 : 应付账款暂估应付账款 (4) 预付货款购进预付货款购进材料, 是指企业按照购货合同的约定, 先将一部分款项支付给货物供应方, 随后才取得货物, 并结清剩余货款的情况在预付货款时, 借记预付账款科目, 贷记银行存款科目已经预付货款的材料验收入库后, 根据发票账单所列的价款税额等, 借记原材料应交税费 - 应交增值税 ( 进项税额 ) 等科目, 贷记预付账款等科目当预付货款不足补付时, 借记预付账款科目, 贷记银行存款科目 ; 当预付货款多于购货所需货款退回时借记银行存款科目, 贷记预付账款科目例 4-4 明都公司按照购货合同约定, 向 K 公司预付购买甲材料的货款元收到 K 公司发来甲材料和有关的结算凭证, 货款元, 增值税元明都公司随即补付了相关款项明都公司的相关会计处理如下 1 预付款项时 : 借 : 预付账款 K 公司贷 : 银行存款收到材料时 : 借 : 原材料原料及主要材料应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 预付账款 K 公司补付货款时 : 借 : 预付账款 K 公司贷 : 银行存款自制投资者投入原材料的核算 (1) 企业自制并已验收入库的原材料, 应按实际成本, 借记原材料科目, 贷记生产成本科目 ; 企业从生产中回收的废料, 应根据废料交库单估价入账, 借记原材料科目, 贷记生产成本等有关科目 (2) 企业收到投资者投入的材料, 应当按照投资合同或协议约定的价值 ( 合同或协议约定价值不公允的除外 ), 借记原材料科目, 按照发票上标明的增值税额, 借记应交税费应交增值第 4 页

5 税 ( 进项税额 ) 科目, 按确定的出资额贷记实收资本 ( 或股本 ) 科目, 按其差额贷记资本公积科目 3. 原材料发出的账务处理实际成本核算法下, 企业应根据选用的原材料发出的计价方法计算发出原材料的实际成本, 并根据原材料的不同用途分别进行账务处理 : (1) 生产经营领用的原材料, 按照实际成本, 分别借记生产成本制造费用销售费用管理费用等科目, 贷记原材料科目 (2) 企业基建工程福利部门领用的原材料, 按实际成本加上不予抵扣的增值税额等, 借记在建工程应付职工薪酬福利费等科目, 按实际成本, 贷记原材料科目 (3) 企业出售的原材料, 按照已收或应收的价款, 借记银行存款或应收账款等科目, 按实现的收入, 贷记其他业务收入科目, 按应交的增值税额, 贷记应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 科目 ; 按出售原材料的实际成本, 借记其他业务成本科目, 贷记原材料科目二按计划成本计价的原材料核算原材料按计划成本计价方法进行日常收发核算的特点是 : 从材料的收发凭证到明细分类账和总分类账, 全部按计划成本计价材料的实际成本与计划成本的差异通过材料成本差异账户核算 ( 一 ) 科目设置在按计划成本计价时, 企业存货的收入发出和结余均按预先制定的计划成本计价, 企业要设置原材料材料采购材料成本差异账户原材料账户用来核算库存材料的计划成本, 材料采购账户用来核算原材料的实际成本, 二者之间的差异计入材料成本差异账户材料成本差异账户借方登记材料实际成本大于计划成本的差异额 ( 超支额 ), 以及调整库存材料成本时, 调整减少计划成本的数额 ; 贷方登记材料实际成本小于计划成本的差异额 ( 节约额 ), 调整库存材料的成本时, 调整增加的计划成本数额以及结转发出材料应负担的成本差异 ( 节约差用红字 ); 期末借方余额反映各种库存材料的实际成本大于计划成本的差异, 期末贷方余额反映实际成本小于计划成本的差异 ( 二 ) 账务处理原材料核算的主要内容同样包括收入原材料和发出原材料两部分内容, 其具体账务处理方法如下 : 1. 收入原材料的账务处理企业收入原材料的来源不同, 其核算方法亦不相同 : (1) 外购原材料在按计划成本计价时, 外购原材料的核算除以下不同之外, 其他均与按实际成本计价的核算相同第一, 平时, 根据结算凭证发票账单收料单等凭证在结算货款和运杂费后, 按应计入材料采购的金额, 借记材料采购账户, 按专用发票上注明的增值税额, 借记应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 账户, 按实际结算的价款, 贷记银行存款应付账款应付票据等账户 ; 第二, 月份终了, 企业应将仓库转来的外购材料收料凭证, 按照材料品种并分别下列不同情况进行汇总 : 对于已经进行货款结算的收料凭证, 应按实际成本和计划成本分别汇总, 并按计划成本借记原材料账户, 贷记材料采购账户 ; 将实际成本大于计划成本的差异, 借记材料成本差异, 贷记材料采购账户 ; 将实际成本小于计划成本的差异, 借记材料采购账户, 贷记材料成本差异账户 ; 对于尚未进行货款结算的收料凭证, 应分别材料品种, 抄列清单, 并按计划成本暂估入账, 借记原材料账户, 贷记应付账款暂估应付款账户, 下月初用红字作同样的记录予以冲回, 以便下月按正常程序处理 (2) 自制原材料委托加工原材料接受投资人投入原材料以债务重组方式取得原材料通过非货币性交易取得原材料和盘盈原材料企业对上述情况下收到的原材料, 除在验收入库时, 应按其各自的计划成本, 借记原材料账户, 同时结转材料成本差异, 借记或贷记材料成本差异账户外, 其他均与按实际成本计价的核算相同第 5 页

6 2. 发出原材料的账务处理采用计划成本计价时, 月末也要根据计划成本计价的领发料凭证, 按领用部门和用途进行归类汇总, 同时计算发出材料应负担的材料成本差异, 汇总编制发料凭证汇总表, 据以编制记账凭证, 月末一次登记总分类账企业根据发料凭证汇总表记账时, 与按实际成本计价的核算方法基本相同, 只是改按计划成本计入各成本费用项目和减少原材料, 同时结转发出材料应负担的材料成本差异, 当实际成本大于计划成本时用蓝字借记生产成本制造费用销售费用管理费用在建工程委托加工物资等有关账户, 贷记材料成本差异账户当实际成本小于计划成本时, 编制相反的会计分录发出材料应负担的材料成本差异, 必须按月份计算, 不得在季末或年末一次计算有关计算公式如下 : 月初结存材料的成本差异 + 本月收入材料的成本差异本月材料成本差异率 = 月初结存材料的计划成本 + 本月收入材料的计划成本本月发出材料应负担的成本差异 = 发出材料的计划成本材料成本差异率发出材料的实际成本 = 发出材料的计划成本 ± 发出材料应负担的成本差异结存材料应负担的成本差异 = 结存材料的计划成本材料成本差异率结存材料的实际成本 = 结存材料的计划成本 ± 结存材料应负担的成本差异如果本月需要使用上月材料成本差异率, 上月材料成本差异率的计算公式如下 : 月初结存材料的成本差异上月材料成本差异率 = 100% 月初结存材料的计划成本 100% 需要说明的是, 本月收入材料的计划成本中不包括暂估入账的材料的计划成本发出材料应负担的材料成本差异, 除委托外部加工发出材料可按上月的成本差异率计算外, 其他都应使用当月的成本差异率 ; 如果上月的成本差异率与本月成本差异率相差不大的, 也可按上月的成本差异率计算计算方法一经确定, 不得随意变动, 如果确需要变更, 需要在会计报表附注中做出说明例 4-5 A 公司为一般纳税人,6 月份该公司发生的有关原材料收发的业务如下 : 6 月 3 日, 购入原材料一批, 取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为元, 增值税额为元, 发票等结算凭证已经收到, 货款已通过银行转账支付材料已验收入库该批材料的计划成本为元借 : 材料采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款月 6 日, 购入原材料一批, 发票等结算凭证已到, 其中列明价款元, 增值税额元, 货款已经支付, 但到月末材料尚未运到该批材料的计划成本为元借 : 材料采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款月 10 日, 购入原材料一批, 材料已经运到, 并验收入库, 但发票等结算凭证尚未收到, 货款尚未支付该批材料的计划成本为元暂不进行会计处理 6 月 12 日, 收到有关结算凭证并支付货款, 假设该批材料的实际成本为元, 支付的增值税额为元, 该批材料计划成本为借 : 材料采购第 6 页

7 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款月 15 日, 购进材料一批, 取得的增值税专用发票上注明的原材料价款元, 增值税额为 510 元双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款, 付款期限为三个月材料已经到达并验收入库该批材料的计划成本为元借 : 材料采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 510 贷 : 应付票据月 30 日, 汇总本月已付款或已开出承兑商业汇票的入库原材料计划成本为元借 : 原材料贷 : 材料采购月 30 日, 结转本月已经付款或已开出承兑商业汇票的入库原材料的材料成本差异, 其实际成本为元, 材料成本差异额为 =4 200 元 ( 超支额 ) 借 : 材料成本差异贷 : 材料采购假设该企业月初材料成本差异账户贷方余额为元, 原材料账户借方余额元计算本月材料成本差异率如下 : 本月材料成本差异率 =( )/( )=2% 6 月 30 日, 原材料发料凭证汇总表表明, 生产车间领用原材料元, 车间管理部门领用原材料元, 厂部管理部门领用原材料元, 销售部门领用原材料元, 售出原材料元发出材料时 : 借 : 生产成本制造费用管理费用销售费用其他业务成本贷 : 原材料分配材料成本差异时 : 借 : 生产成本 200 制造费用 60 管理费用 140 销售费用 20 其他业务成本 80 贷 : 材料成本差异 500 经过材料成本差异的分配, 本月发出材料应分配的成本差异从材料成本差异科目转出之后, 属于月末库存材料应分配的成本差异仍保留在材料成本差异科目内, 作为库存材料的调整项目, 编制资产负债表时, 存货项目中的材料, 应当列示加 ( 减 ) 材料成本差异后的实际成本第三节周转材料与委托加工物资一包装物包装物是指为包装本企业产品而储备的各种包装容器, 如桶瓶袋箱等主要作用是盛装装潢产品或商品一般包括 : 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物 ; 随同商品出售而不单独计价的包装物 ; 随同商品出售而单独计价的包装物 ; 出租或出借给购买单位使用的包装物第 7 页

8 但是下列包装物, 在会计上不作为包装物存货进行核算 : 一是各种包装材料, 如纸绳铁丝铁皮等, 应在原材料科目内核算 ; 二是在企业生产经营过程中用于储存和保管商品材料而不对外出售出租或出借的包装物, 如企业在经营过程中周转使用的包装容器, 应按使用年限长短, 分别在固定资产或低值易耗品中核算包装物数量不大的企业, 可以不设置包装物栏目, 而是将其并入原材料科目内核算单独列作企业商品产品的自制包装物, 应作为库存商品处理, 不在本科目内核算企业购入自制委托外单位加工完成验收入库的包装物以及对包装物的清查盘点, 可比照前述原材料的会计核算进行相关处理 ( 一 ) 企业发出包装物的核算方法企业发出的包装物视其具体领用情况而采取不同的核算方法, 主要有以下几种 : 1. 生产领用的包装物企业生产部门领用的包装物, 构成了产品的组成部分, 因此应将包装物的成本计入产品生产成本, 借记生产成本等科目, 贷记周转材料包装物科目 2. 随同商品出售的包装物随同商品出售但不单独计价的包装物, 应在发出包装物时, 按其实际成本借记销售费用, 贷记周转材料包装物对随同商品出售并单独计价的包装物, 出售时视同销售材料处理, 单独反映其销售收入和销售成本, 即按取得的收入贷记其他业务收入应交税费应交增值税 ( 销项税额 ), 借记银行存款等科目, 同时结转包装物的实际成本, 借记其他业务成本, 贷记周转材料包装物 3. 出租出借的包装物出租出借包装物一般是企业对外销售产品时提供给购物单位的配套服务出租出借包装物, 在第一次领用新包装物时, 按出租出借包装物的实际成本, 借记其他业务成本 ( 出租包装物 ) 销售费用 ( 出借包装物 ) 科目, 贷记周转材料包装物科目为了确保外单位能安全使用其租借的包装物, 企业在发出包装物时一般要收取押金, 收取押金时, 借记银行存款科目, 贷记其他应付款科目收取的包装物押金到期时, 如果退回租金, 做相反的会计分录, 如果没收押金, 借记其他应付款科目, 贷记其他业务收入应交税费 - 应交增值税 ( 销项税额 ) 对于出租包装物收取的租金, 借记银行存款, 贷记其他业务收入 ( 二 ) 包装物的摊销企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对包装物进行摊销, 计入相关资产的成本或者当期损益 1. 一次摊销法一次摊销法是指在领用出租出借包装物时, 将包装物的成本一次性全部摊销这种方法账务处理简单, 主要是用于价值不高且易毁损的包装物会计分录为 : 借 : 其他业务成本出租包装物销售费用出借包装物贷 : 周转材料包装物 2. 五五摊销法五五摊销法是指包装物在领用时先摊销其价值的一半, 在报废时再摊销其价值的另一半这种方法适用于各期使用数量和报废数量大致相等的包装物采用五五摊销法时, 领用时应按其账面价值的 50%, 借记生产成本其他业务支出销售费用等科目, 贷记周转材料包装物科目 ; 报废时, 按其账面价值, 借记生产成本其他业务成本销售费用等科目, 贷记周转材料包装物科目借 : 生产成本其他业务成本第 8 页

9 销售费用贷 : 周转材料包装物二低值易耗品低值易耗品是指使用年限较短不能作为固定资产管理的各种用具物品, 如工具管理用具玻璃器皿, 以及在生产经营过程中周转使用的容器等 ( 一 ) 低值易耗品核算使用的主要科目为了反映和监督各种低值易耗品的收发和结存情况, 企业应设置周转材料低值易耗品科目, 对低值易耗品进行总分类核算周转材料低值易耗品科目属于资产类科目, 其借方登记企业购入自制委托加工完成盘盈等原因而增加的低值易耗品的成本, 贷方登记企业领用摊销以及盘亏等原因减少的低值易耗品成本, 期末借方余额反映库存低值易耗品的实际成本或计划成本企业应按低值易耗品的品种规格进行数量和金额的明细分类核算 ( 二 ) 低值易耗品的摊销及账务处理低值易耗品的摊销方法同样有一次摊销法和五五摊销法两种, 其账务处理如下 : 1. 一次摊销法采用一次摊销法, 在领用时应将其全部价值摊入有关的成本费用, 借记制造费用管理费用其他业务成本等科目, 贷记周转材料低值易耗品科目 ; 报废时, 将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少, 冲减有关的成本费用, 借记原材料等科目, 贷记制造费用管理费用和其他业务成本等科目 2. 五五摊销法的账务处理采用五五摊销法, 在领用时将其一半的价值摊入有关的成本费用, 借记制造费用管理费用其他业务成本等科目, 贷记周转材料低值易耗品科目 ; 报废时, 摊销剩余一半的价值, 同时将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的的减少, 冲减有关成本费用, 借记原材料等科目, 贷记制造费用管理费用其他业务成本等科目三委托加工物资的核算 (1) 科目设置为了加强对委托加工物资的核算, 企业应设置委托加工物资科目该科目属于资产类科目, 用于核算企业委托外单位加工的各种材料的实际成本和发出加工物资的运杂费等, 借方登记发出材料的实际成本 ( 或计划成本和成本差异 ) 支付的加工费运杂费税金等, 贷方登记加工完成并验收入库的材料的实际成本, 期末借方余额反映尚在加工中的各种材料的实际成本 (2) 主要账务处理委托加工物资应按实际成本计价核算, 其实际成本包括 : 加工中实际耗用材料的实际成本支付的加工费用支付的税金支付加工材料往返运杂费等企业发出材料时, 应按其实际成本, 借记委托加工物资科目, 贷记原材料科目 ; 支付加工费和增值税时, 借记委托加工物资应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 贷记银行存款科目 ; 需要交纳消费税的委托加工物资, 收回后直接用于销售的, 应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资成本, 借记委托加工物资科目, 贷记应付账款银行存款等科目 ; 收回后用于连续生产应税消费品的, 按规定准予抵扣的受托方代收代交的消费税, 借记应交税费应交消费税科目, 贷记应付账款银行存款等科目加工完成验收入库的材料和剩余材料, 应按其实际成本, 借记原材料科目, 贷记委托加工物资科目例 4-6 A 企业委托 B 企业加工材料一批, 原材料成本为元, 支付的加工费为元 ( 不包括增值税 ), 材料加工完毕后验收入库, 加工费已经支付, 适用的增值税税率为 17% 要求做出委托方的账务处理 1 发出委托加工材料时借 : 委托加工物资贷 : 原材料第 9 页

10 2 支付加工费时借 : 委托加工物资应交税费 - 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款收回委托加工物资时借 : 原材料贷 : 委托加工物资第四节库存商品 ( 参考 ) 库存商品, 是指企业库存的各种商品, 包括库存的外购商品自制商品产品存放在门市部准备出售的商品发出展览的商品以及寄存在外仓库的商品等, 但不包括委托外单位加工的商品和已完成销售手续而购买单位在月末尚未提走的库存商品工业企业的库存商品主要是指产成品, 即已经完成全部生产过程并验收入库的合乎标准规格和技术条件, 可以按照合同规定的条件送交订货单位, 或者可以作为商品对外销售的产品 ; 其日常核算方法同原材料日常收发的核算, 这里不再赘述商品流通企业的库存商品, 主要是指外购或委托加工完成验收入库后用于销售的各种商品企业在核算库存商品时应设置库存商品账户 ; 对商品流通企业的库存商品日常收发的核算, 可采用数量进价金额核算法售价金额核算法进价金额核算法和数量售价金额核算法一数量进价金额核算法库存商品按数量进价金额核算法进行日常收发核算的特点是 : 从库存商品的收发凭证到明细分类账和总分类账全部按商品进价计价 1. 商品购进的账务处理采用数量进价金额核算法对商品购进进行核算时, 与采用实际成本法对原材料购进核算的方法基本相同例 4-7 B 公司采用托收承付结算方式购进甲商品一批, 商品价款为元, 增值税专用发票上注明的进项税额为元购进过程中发生运杂费 450 元, 由销货方垫付 5 天后商品到达并验收入库支付款项时 : 借 : 商品采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款商品验收入库时 : 借 : 库存商品甲贷 : 商品采购例 4-8 假如上例中所采购的商品已验收入库, 但是月末结算凭证尚未到达商品的暂估价为元平时暂不进行会计处理, 月末商品暂估入账时 : 借 : 库存商品甲贷 : 应付账款暂估应付账款下月初时 : 借 : 库存商品甲贷 : 应付账款暂估应付账款 2. 商品销售的账务处理第 10 页

11 商品销售的账务处理主要包括 : 一是按商品售价反映营业收入和销货款结算情况 ; 二是按已销商品进价结转商品销售成本并注销库存商品具体账务处理方法如下 : (1) 商品销售货款的结算对于企业销售的商品, 凡符合收入确认条件的, 应确认为本期实现的营业收入, 按实际收到或应收的价款, 借记银行存款应收账款应收票据等账户, 按实现的营业收入, 贷记主营业务收入账户, 按专用发票上注明的增值税额, 贷记应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 账户 (2) 商品销售成本的结转商品销售成本的计算和结转, 按其计算和结转时间的不同分为两种, 一种是逐日 ( 或逐笔 ) 计算和结转 ; 另一种是定期计算和结转前者于每日反映商品销售收入时, 计算和结转商品销售成本, 后者于月末计算和结转商品销售成本企业销售发出的商品, 在计算结转商品销售成本时, 可采用个别计价法先进先出法加权平均法方法核算方法一经确定后, 不得随意变更, 如需变更, 应在会计报表附注中予以说明无论何时计算和结转商品销售成本, 均应借记主营业务成本账户, 贷记库存商品账户例 4-9 某商业批发企业 W 公司售给外地一商场商品一批, 商品货款为元, 增值税专用发票上注明的销项税额为元, 发运商品时, 为购货单位以银行存款代垫运杂费 200 元, 本日已向银行办妥货款和代垫费用的托收手续该批商品的原进价为元结算销售货款时 : 借 : 应收账款贷 : 主营业务收入应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 200 结转销售成本时 : 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品例 4-10 某商业批发企业 G 公司采用预收货款方式销售一批商品, 商品价款为元, 先预收元, 余款购物单位收到商品后补付该批商品的进价为元, 增值税专用发票上注明的销项税额为元收到预收货款时 : 借 : 银行存款贷 : 预收账款发出商品时 : 借 : 预收账款贷 : 主营业务收入应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 结转销售成本时 : 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品收到购货方补付的款项时 : 借 : 银行存款贷 : 预收账款二售价金额核算法库存商品采用售价核算, 即通常所说的售价金额核算法, 也称售价记账, 实物负责制它是指在实物负责制的基础上, 以售价金额核算实物负责人经管商品的进销存情况的一种核算方法第 11 页

12 采用售价金额核算法, 平时对商品的购进储存销售均按售价记账, 售价与进价的差额通过商品进销差价科目核算 ; 期末计算进销差价率, 从而计算本期已销商品应分摊的进销差价, 并据以调整本期销售成本例 4-11 某商品流通企业为一般纳税人, 2001 年 9 月份的月初库存商品的进价成本为元, 售价金额为元, 本月发生如下购销业务 : (1)5 日, 购入商品一批, 取得的增值税专用发票上注明 : 价款元, 税款元全部款项以现金支票支付商品已全部验收入库, 该批商品的总售价为元商品入库前, 以现金支付挑选整理费 600 元有关账务处理为 : 支付货款时 : 借 : 商品采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款支付挑选整理费时 : 借 : 商品采购 600 贷 : 库存现金 600 商品验收入库时, 按售价记账 : 借 : 库存商品贷 : 商品采购商品进销差价 (2)10 日, 销售商品一批, 不含税的销售价为元, 已开出增值税专用发票, 款项收存银行, 商品已发出有关账务处理为 : 确认商品销售收入 : 借 : 银行存款贷 : 主营业务收入应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 按售价结转商品销售成本 : 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品 (3)18 日, 购入商品一批, 取得的增值税专用发票上注明 : 价款元, 税款元全部款项以 1 张期限为 6 个月的不带息的商业汇票支付商品已全部验收入库, 总售价为元有关账务处理为 : 支付货款时 : 借 : 商品采购应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付票据商品验收入库时, 按售价记账 : 借 : 库存商品贷 : 商品采购商品进销差价 (4)25 日, 赊销商品一批, 开具的增值税专用发票上注明 : 价款元, 税款元商品已发运给对方有关账务处理为 : 确认商品销售收入 : 借 : 应收账款贷 : 主营业务收入第 12 页

13 应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 按售价结转商品销售成本 : 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品 (5)30 日, 结转本月已销售商品应分摊的进销差价 : = 期初库存商品进销差价 + 本期购入商品进销差价本月进销差价率 100% 期初库存商品售价 + 本期购入商品售价 =( )/( ) =10% 本月已销商品应分摊的进销差价 =( ) 10%=13 000( 元 ) 本月已销商品的实际成本 = = ( 元 ) 借 : 商品进销差价贷 : 主营业务成本三进价金额核算法进价金额核算法通常适宜于鲜活商品的核算它是采用进价记账盘存计销的方法, 即用进价反映购进商品总额, 期末按实际盘存商品进价金额倒挤已销商品进价成本, 其主要做法是 : 1. 商品购进后, 财会部门按购进原价登记库存商品总分类账户, 并按商品大类或柜组门市部进行分户, 只登记进价金额, 不登记数量各实物负责人可以根据经营管理需要, 设置主要商品进销存数量备查簿 2. 商品销售后, 财会部门根据实际销售收入登记主营业务收入和银行存款等账户, 平时不结转营业成本, 不注销库存商品 3. 内部调拨商品时, 如果库存商品已进行明细分类核算, 则应按原进价作内部移库处理, 否则, 财会部门不做任何账务处理 4. 商品溢耗和商品调价, 财会部门不做账务处理, 但是, 对责任事故必须及时查究 5. 已销商品成本, 于月末根据实际盘存商品进价金额倒挤, 或采用批清批结方法计算出已销商品成本后, 借记主营业务成本账户, 贷记库存商品账户主营业务成本的计算公式是 : 本期商品销售成本 = 期初库存商品金额 + 本期购进商品金额期末商品盘存金额例 4-12 某商店( 小规模纳税人 ) 本月购进鲜活商品总额为元, 销售总额为元, 月初库存商品为元, 期末实际盘存商品元平时进货时 : 借 : 库存商品贷 : 银行存款平时销货时 : 借 : 银行存款贷 : 主营业务收入月末计算并结转主营业务成本时 : 主营业务成本 = = ( 元 ) 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品进价金额核算法, 简便易行, 符合鲜活商品的特点和管理要求但是, 核算不够严密, 平时账上分别反映商品进价金额和售价金额, 无法掌握商品实际变化情况, 其经营成果好坏要待商品实地第 13 页

14 盘点时才能知道 ; 另外, 商品损耗工作差错以及不法分子的舞弊, 全部计入营业成本, 容易掩盖经营管理中存在的问题因此, 采用这种方法的企业, 应加强进货验收工作, 建立健全严格的商品及货币管理制度, 以减少或消除不正常损失四数量售价金额核算法数量售价金额核算法一般适用于各种贵重商品的核算, 以及面向零售商店的小型批发企业数量售价金额核算法内容和数量进价金额核算法基本相似, 但它具有以下几个特点 : 1. 库存商品总分类账户和明细分类账户一律按商品售价记账 ; 2. 企业也要建立一套完整的商品明细账这套商品明细账按商品的品名编号分设明细账户, 同时进行数量核算和金额核算 ; 3. 要设置商品进销差价账户, 以记载商品售价金额和进价金额的差额数量售价金额核算法, 除保持了数量进价金额核算法的资料较齐全和对商品实物控制较严密的优点之外, 还具有便于加强销货款控制, 减轻计算工作量等优点但在售价经常变动的情况下, 则不适宜采用这种方法第五节期末存货的计量一存货期末计量原则存货期末 ( 资产负债表日 ) 计价, 总的指导思想是按照成本与可变现净值孰低计量存货可变现净值低于成本的, 存货期末应当以可变现净值反映, 并在资产负债表中列报存货项目在资产负债表中列报时应当扣除计提的存货跌价准备金额企业计提存货跌价准备应计入当期损益, 会计分录是 : 借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备二存货减值迹象的判断 ( 一 ) 当存在下列情形之一时, 表明存货发生减值, 应当计提存货跌价准备 : 1. 该存货的市场价格持续下跌, 并且在可预见的未来无回升的希望 ; 2. 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 ; 3. 企业因产品更新换代, 原有库存原材料已不适应新产品的需要, 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 ; 4. 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化, 导致市场价格逐渐下跌 ; 5. 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 ( 二 ) 存货存在下列情形之一的, 表明存货的可变现净值为零 ( 该类存货不能给企业带来任何经济利益 ): 1. 已霉烂变质的存货 ; 2. 已过期且无转让价值的存货 ; 3. 生产中已不再需要, 并且已无使用价值和转让价值的存货 ; 4. 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货企业期末通常只对有减值迹象的存货进行成本与可变现净值的比较, 并不是每期末都对所有存货都进行成本与可变现净值的比较三可变现净值的确定可变现净值, 是指在日常活动中, 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本, 估计的销售费用以及相关税费后的金额第 14 页

15 ( 一 ) 不同存货可变现净值的确定若存货为可直接对外出售的产品, 其可变现净值在计算时不需要考虑至完工时估计将要发生的成本 ; 若存货为生产用原材料, 其可变现净值在计算时需要考虑扣除至完工时估计将要发生的成本存货的估计售价分为不同的情况 : 1. 产成品商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货可变现净值 = 存货的估计售价 - 估计的销售费用以及相关税费 2. 需要经过加工的材料存货材料的可变现净值 = 该材料所生产的产成品的估计售价 - 至完工时估计将要发生的成本 - 估计的销售费用以及相关税费 3. 为执行销售合同或劳务合同而持有的存货可变现净值应当以合同价格为基础计算持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的 : (1) 应分别确定其可变现净值, 并与其相对应的成本比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额, 不得相互抵销 (2) 有合同部分的可变现净值以合同价款为基础确定 ; 无合同部分的可变现净值以一般市场价格为基础计算四存货跌价准备的计提转回资产负债表日, 存货跌价准备期末余额 = 成本 - 可变现净值 1. 计提 : 存货跌价准备应有余额 > 已提数应予补提借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备计提存货跌价准备的方法 : (1) 按单项计提企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备此种方法下计提的存货跌价准备金额为三种方法中最大者, 最能集中体现谨慎性要求 (2) 按类别计提对于数量繁多单价较低的存货, 可以按照存货类别计提存货跌价准备 (3) 按总额计提与在同一地区生产和销售的产品系列相关具有相同或类似最终用途或目的, 且难以与其他项目分开计量的存货, 可以合并计提存货跌价准备 2. 转回 : 如果以前减记存货价值的影响因素已经消失, 则减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益存货跌价准备应有余额 < 已提数应以已提的跌价准备为限转回借 : 存货跌价准备贷 : 资产减值损失五存货的盘亏和毁损存货发生的盘亏或毁损, 应作为待处理财产损溢进行核算按管理权限报经批准后, 根据造成存货盘亏或毁损的原因, 分别各种情况进行处理盘亏时 : 借 : 待处理财产损溢贷 : 存货类账户批准后 : 借 : 营业外支出 ( 非常损失 ) 其他应收款 ( 责任人保险公司赔偿 ) 管理费用 ( 计量收发差错和管理不善等原因 ) 贷 : 待处理财产损溢第 15 页

16 本章小结 1. 存货的初始计量 : 外购存货的初始计量原则, 实际成本的确定 ( 买价相关税费运费按 7% 抵扣进项税额运杂费的处理运输途中的合理损耗与非合理损耗入库前的挑选整理费用采购人员差旅费 ); 加工存货成本的计量 : 材料成本 + 加工费 + 人工费等存货盘盈要按本章教材的规定处理 2. 发出存货的计量 : 确定发出存货成本的方法 ( 包装物四种情况下借方列支的账户 ); 3. 存货的期末计量 : 可变现净值的计算 ( 有合同部分和没有合同部分应分开计算 ), 存货跌价准备的会计处理, 存货盘亏或毁损的处理第 16 页

第五章借贷记账法下主要经济业务的账务处理 1 企业的主要经济业务 2 资金筹集业务的账务处理 6 7 销售业务的账务处理期间费用的账务处理 3 固定资产业务的账务处理 8 营业外收支的账务处理 4 材料采购业务的账务处理 5 生产业务的账务处理 9 利润形成与分配业务的账务处理 2

第五章借贷记账法下主要经济业务的账务处理 1 企业的主要经济业务 2 资金筹集业务的账务处理 6 7 销售业务的账务处理期间费用的账务处理 3 固定资产业务的账务处理 8 营业外收支的账务处理 4 材料采购业务的账务处理 5 生产业务的账务处理 9 利润形成与分配业务的账务处理 2 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) 会计从业资格会计基础第八讲 : 材料采购业务的账务处理讲师 :SaiLan ACCAspace 中国 ACCA 特许公认会计师教育平台 Copyright ACCAspace.com 第五章借贷记账法下主要经济业务的账务处理