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1 第四章 金融资产 模块三 投资核算岗位模块 105

2 中级财务会计 106

3 第四章金融资产 第四章 金融资产 案例导入 企业短期购买的股票和债券应如何核算 企业如果将闲散资金用于购买股票和债券, 并且持有的时间长短不一, 在会计上应该如何核算呢? A 企业账上有闲置资金 万元 2014 年 7 月 1 日 A 企业从股票交易市场上购买万科股份 股, 每股 9 元, 另支付手续费 元, 其他资料如下 : (1) 2014 年 7 月 31 日, 该股票每股市价 10 元 ; (2) 2014 年 8 月 31 日, 该股票每股市价 11 元 ; (3) 2014 年 9 月 10 日, 以每股 11.5 元, 出售该股票 案例思考 :(1)A 企业购买万科股票的成本是多少? (2) 2014 年 7 月 31 日该股票的价值是多少? (3) 2014 年 8 月 31 日该股票的价值是多少? (4) A 企业出售该股票赚了多少钱? (5) 会计上如何做账务处理? 第一节交易性金融资产 一 金融资产相关概述 ( 一 ) 金融资产的定义金融资产主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 其他应收款项 股权投资 债权投资和衍生金融工具形成的资产等 虽然长期股权投资的确认和计量没有在 金融工具确认与计量 准则中得到规范, 但长期股权投资属于金融资产 107

4 中级财务会计 ( 二 ) 金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关, 企业应当在初始确认金融资产时, 将其划分为下列四类 : (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ; (2) 持有至到期投资 ; (3) 贷款和应收款项 ; (4) 可供出售金融资产 金融资产的分类一旦确定, 不得随意改变 二 交易性金融资产概述 ( 一 ) 交易性金融资产的定义交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 ( 二 ) 设置科目企业应当设置 交易性金融资产 公允价值变动损益 投资收益 等科目 交易性金融资产 科目核算企业为交易目的所持有的债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产的公允价值 企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在 交易性金融资产 科目核算 交易性金融资产 科目的借方登记交易性金融资产的取得成本 资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等 ; 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额, 以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益 企业应当按照交易性金融资产的类别和品种, 分别设置 成本 公允价值变动 等明细科目进行核算 公允价值变动损益 科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失, 贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额 ; 借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额 投资收益 科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失, 贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益 ; 借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失 三 交易性金融资产的账务处理 ( 一 ) 交易性金融资产的取得企业取得交易性金融资产时, 应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额, 记入 交易性金融资产 成本 科目 取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的, 应当单独确认为应收项目, 记入 应收股利 或 应收利息 科目 取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益 交易费用是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用, 包括支付给代理机构 咨询公司 108

5 第四章金融资产 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 具体账务处理如下 : 借 : 交易性金融资产 成本 ( 公允价值 ) 投资收益 ( 发生的交易费用 ) 应收股利 ( 已宣告但尚未发放的现金股利 ) 应收利息 ( 实际支付的款项中含有的利息 ) 贷 : 银行存款等 例 年 1 月 20 日, 甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入 A 上市公司股票 100 万股, 并将其划分为交易性金融资产 该笔股票投资在购买日的公允价值为 万元 另支付相关交易费用金额为 万元 甲公司应做如下会计处理 : 2014 年 1 月 20 日, 购买 A 上市公司股票时 : 借 : 交易性金融资产 成本 投资收益 贷 : 其他货币资金 存出投资款 ( 二 ) 交易性金融资产的现金股利和利息 企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入, 应当确认为应收项目, 记入 应收股利 或 应收利息 科目, 并计入投资收益 例 年 1 月 8 日, 甲公司购入丙公司发行的公司债券, 该笔债券于 2013 年 7 月 1 日发行, 面值为 万元, 票面利率为 4%, 债券利息按年支付 甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为 万元 ( 其中包含已宣告发放的债券利息 50 万元 ), 另支付交易费用 30 万元 2014 年 2 月 5 日, 甲公司收到该笔债券利息 50 万元 2015 年 2 月 10 日, 甲公司收到债券利息 100 万元 甲公司应做如下会计处理 ( 单位 : 万元 ): (1) 2014 年 1 月 8 日, 购入丙公司的公司债券时 : 借 : 交易性金融资产 成本 应收利息 50 投资收益 30 贷 : 银行存款 (2) 2014 年 2 月 5 日, 收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时 : 借 : 银行存款 50 贷 : 应收利息 50 (3) 2014 年 12 月 31 日, 确认丙公司的公司债券利息收入时 : 借 : 应收利息 100 贷 : 投资收益 100 (4) 2015 年 2 月 10 日, 收到持有丙公司的公司债券利息时 : 借 : 银行存款 100 贷 : 应收利息

6 中级财务会计 ( 三 ) 交易性金融资产的期末计量 资产负债表日, 交易性金融资产应当按照公允价值计量, 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益 企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额, 借记或贷记 交易性金融资产 公允价值变动 科目, 贷记或借记 公允价值变动损益 科目 例 4 3 承例 4 2, 假定 2014 年 6 月 30 日, 甲公司购买的该笔债券的市价为 万元 ;2014 年 12 月 31 日, 甲公司购买的该笔债券的市价为 万元 甲公司应做如下会计处理 : (1) 2014 年 6 月 30 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 (2) 2014 年 12 月 31 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 ( 四 ) 交易性金融资产的处置 出售交易性金融资产时, 应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益 企业应按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 按该金融资产的账面余额, 贷记 交易性金融资产 科目, 按其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记 公允价值变动损益 科目, 贷记或借记 投资收益 科目 具体处理如下 : 借 : 银行存款 ( 价款扣除手续费 ) 贷 : 交易性金融资产投资收益 ( 差额也可能在借方 ) 同时 : 借 : 公允价值变动损益 ( 原计入该金融资产的公允价值变动 ) 贷 : 投资收益或 : 借 : 投资收益贷 : 公允价值变动损益 提示 为了保证 投资收益 的数字正确, 出售交易性金融资产时, 要将交易性金融资产持有期间形成的 公允价值变动损益 转入 投资收益 例 4 4 承例 4 3, 假定 2015 年 1 月 15 日, 甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券, 售价为 万元 甲公司应做如下会计处理 ( 单位 : 万元 ): 借 : 银行存款 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 10 投资收益 5 110

7 第四章金融资产 同时 : 借 : 公允价值变动损益 10 贷 : 投资收益 年 初级会计实务 考试真题 案例分析题 2012 年 1 月 1 日,ABC 企业从二级市场支付价款 元 ( 含已到付息期但尚未领取的利息 元 ) 购入某公司发行的债券, 另支付交易费用 元 该债券面值 元, 剩余期限为 2 年, 票面年利率为 4%, 每半年付息一次,ABC 企业将其划分为交易性金融资产 ABC 企业的其他相关资料如下 : (1) 2012 年 1 月 5 日, 收到该债券 2006 年下半年利息 元 ; (2) 2012 年 6 月 30 日, 该债券的公允价值为 元 ( 不含利息 ); (3) 2012 年 7 月 5 日, 收到该债券半年利息 ; (4) 2012 年 12 月 31 日, 该债券的公允价值为 元 ( 不含利息 ); (5) 2013 年 1 月 5 日, 收到该债券 2007 年下半年利息 ; (6) 2013 年 3 月 31 日,ABC 企业将该债券出售, 取得价款 元 ( 含第一季度利息 元 ) 假定不考虑其他因素, 则 ABC 企业的账务处理如下 : 答案 (1) 2012 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 交易性金融资产 成本 应收利息 投资收益 贷 : 银行存款 (2) 2012 年 1 月 5 日, 收到该债券 2006 年下半年利息 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (3) 2012 年 6 月 30 日, 确认债券公允价值变动和投资收益 : 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 (4) 2012 年 7 月 5 日, 收到该债券半年利息 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (5) 2012 年 12 月 31 日, 确认债券公允价值变动和投资收益 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 (6) 2013 年 1 月 5 日, 收到该债券 2012 年下半年利息 : 111

8 中级财务会计 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (7) 2013 年 3 月 31 日, 将该债券予以出售 : 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 第二节应收及预付款项 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权, 包括应收款项和预付款项 应收款项包括应收款项, 泛指企业拥有的将来获取现款 商品或劳动的权利 它是企业在日常生产经营过程中发生的各种债权, 是企业重要的流动资产 预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项, 如预付账款等 应收及预付款项主要包括应收票据 应收账款 预付款项 其他应收款 应收股利 应收利息 应收款项减值等 一 应收票据 ( 一 ) 应收票据概述应收票据是指企业因销售商品 提供劳务等收到的商业汇票 商业汇票是一种由出票人签发的, 委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据 商业汇票的付款期限, 最长不得超过六个月 定日付款的汇票付款期限自出票日起计算, 并在汇票上记载具体到期日 ; 出票后定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算, 并在汇票上记载 ; 见票后定期付款的汇票付款期限自承兑或拒绝承兑日起按月计算, 并在汇票上记载 商业汇票的提示付款期限, 自汇票到期日起 10 日 符合条件的商业汇票的持票人, 可以持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现 根据承兑人不同, 商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票 商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑, 或由收款人签发交由付款人承兑的汇票 商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知, 应在当日通知银行付款 付款人在接到通知日的次日起三日内 ( 遇法定休假日顺延 ) 未通知银行付款的, 视同付款人承诺付款, 银行将于付款人接到通知日的次日起第四日 ( 遇法定休假日顺延 ) 上午开始营业时, 将票款划给持票人 付款人提前收到由其承兑的商业汇票, 应通知银行于汇票到期日付款 银行在办理划款时, 付款人存款账户不足支付的, 银行应填制付款人未付票款通知书, 连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人 银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人 ( 这里也是出票人 ) 签发, 由承 112

9 第四章金融资产 兑银行承兑的票据 企业申请使用银行承兑汇票时, 应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费 银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行, 承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款 银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时, 承兑银行除凭票向持票人无条件付款外, 对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息 应收票据按其是否带息又分为带息票据和不带息票据, 不带息票据的到期值等于面值 ; 带息票据的到期值等于其面值加上到期应计利息 2015 年 初级会计实务 考试真题 多选题 企业因销售商品而收到的应在 应收票据 科目核算的票据有 ( ) A. 银行本票 B. 银行汇票 C. 银行承兑汇票 D. 商业承兑汇票 E. 转账支票 答案 CD ( 二 ) 应收票据的核算 为了反映和监督应收票据取得 票款收回等经济业务, 企业应当设置 应收票据 科目, 借方登记取得的应收票据的面值, 贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额, 期末余额在借方, 反映企业持有的商业汇票的票面金额 1. 收到应收票据的核算企业因销售商品 产品 提供劳务等而收到开出 承兑的商业汇票, 按商业汇票的票面金额, 借记 应收票据 科目, 按实现的营业收入, 贷记 主营业务收入 等科目, 按增值税专用发票上注明的增值税额, 贷记 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 科目 例 4 5 某企业 3 月 1 日向 A 公司销售商品一批, 货款和增值税销项税额分别为 元和 元, 同日收到 A 公司签发并承兑的期限为 3 个月, 面值为 元不带息商业承兑汇票一张 企业应做会计分录 : 借 : 应收票据 A 公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 应收票据贴现和背书转让时的账务处理 (1) 应收票据贴现 票据到期值 = 票据面值 (1+ 票据利息率 票据期限 )( 带息票据 ) 贴现息 = 票据到期值 贴现率 贴现期贴现额 = 票据到期值 - 贴现息应收票据贴现的账务处理 : 借 : 银行存款 ( 实际收到的金额 ) 财务费用 ( 贴现息 ) 贷 : 应收票据 ( 适用于满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形, 企业不附追索权 ) 短期借款 ( 适用于不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形, 企业附追索权 ) 113

10 中级财务会计 票据到期日的计算有两种方式 : 一是按月表示, 如面值 元, 利率为 10%, 出票日 3 月 18 日,6 个月后到期, 到期日为 9 月 18 日 ; 二是按天表示, 如出票日 3 月 18 日,180 天到期, 到期日是哪天? 算头不算尾 算尾不算头 3 月 : =14 3 月 :31-18=13 4 月 :30 4 月 :30 5 月 :31 5 月 :31 6 月 :30 6 月 :30 7 月 :31 7 月 :31 8 月 :31 8 月 :31 9 月 :180-( )=13 到期日 9 月 14 日 9 月 :180-( )=14 到期日 9 月 14 日 例 4 6 某企业 4 月 29 日售给本市 M 公司产品一批, 货款总计 元, 适用增值税税率为 17% M 公司交来一张出票日为 5 月 1 日 面值 元 期限为 3 个月的商业承兑无息票据 该企业 6 月 1 日持票据到银行贴现, 贴现率为 12% 如果本项贴现业务符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件, 则企业应做会计分录 : 收到票据时 : 借 : 应收票据 贷 : 主营营业收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 月 1 日到银行贴现时, 票据到期日为 8 月 1 日, 贴现期为 2 个月 (6 月 1 日 8 月 1 日 ): 票据到期值 = 票据票面金额 = ( 元 ) 贴现息 = % 2/12=2 340( 元 ) 贴现额 = = ( 元 ) 借 : 银行存款 财务费用 贷 : 应收票据 年 初级会计实务 考试真题 单选题 甲公司 2014 年 10 月 25 日售给外地乙公 司产品一批, 价款总计 元 ( 假设没有现金折扣事项 ), 增值税税额为 元, 以银 行存款代垫运杂费 元 ( 假设不作为计税基数 ) 甲公司于 2010 年 11 月 1 日收到乙公司 签发并承兑, 票面金额正好为全部应收乙公司账款的带息商业承兑汇票一张, 票面年利率为 8%, 期限为 3 个月 2015 年 2 月 1 日票据到期日, 乙公司未能偿付票据本息, 则甲公司应编 制的会计分录 ( 假定 2015 年 1 月的应计利息未确认 ) 为 ( ) A. 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 B. 借 : 应收账款 贷 : 应收票据

11 第四章金融资产 财务费用 C. 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 财务费用 D. 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 答案 C 解析 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 财务费用 =( ) (1+8% 2/12) 1 600=( ) 8% 1/12 贴现的商业承兑汇票到期, 因承兑人的银行存款账户不足支付, 申请贴现的企业收到银行退回的商业承兑汇票时 ( 限适用于贴现企业没有终止确认原票据的情形 ), 按商业汇票的票面金额, 借记 短期借款 科目, 贷记 银行存款 科目 申请贴现企业的银行存款账户余额不足, 应按商业汇票的票面金额, 借记 应收账款 科目, 贷记 应收票据 科目, 银行作逾期贷款处理 (2) 应收票据背书转让 例 4 7 A 企业为一般纳税企业的上市公司,2013 年 10 月 1 日取得应收票据, 票据面值为 元,6 个月期限 ;2014 年 2 月 1 日将该票据背书转让购进原材料, 专用发票注明价款为 元, 进项税额为 元, 差额部分通过银行支付 2014 年 2 月 1 日 : 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应收票据 银行存款 ( 三 ) 到期收回应收票据的会计处理 借 : 银行存款或应收账款贷 : 应收票据 二 应收账款 ( 一 ) 应收账款的范围 应收账款是指企业因销售商品 提供劳务等经营活动, 应向购货单位或接受劳务单位收取的款项, 主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费 运杂费等 为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况, 企业应设置 应收账款 科目, 不单独设置 预收账款 科目的企业, 预收的账款也在 应收账款 科目核算 应收账款 科 115

12 中级财务会计 目的借方登记应收账款的增加, 贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失, 期末余额一般在借方, 反映企业尚未收回的应收账款 ; 如果期末余额在贷方, 则反映企业预收的账款 ( 二 ) 应收账款的确认和计价 1. 应收账款的确认应收账款的确认主要是解决何时确认应收账款的问题 应收账款是与商品的销售或劳务的提供直接相关的, 因此确认应收账款的时间通常应与确认收入的时间相一致 也就是说, 在商品的所有权已经转给购货方, 或劳务已经提供 收入已经实现时, 对未收取的款项确认为应收账款 2. 应收账款的计价应收账款的计价就是确认应收账款的入账价值 应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权, 应当按照实际发生额记账 其入账价值包括销售货物或提供劳务的价款 增值税以及代购货方垫付的包装费 运杂费等 在确认应收账款的入账价值时, 应当考虑有关的折扣因素 (1) 商业折扣 商业折扣是销货企业为了鼓励客户多购商品而在商品标价上给予的扣除, 商业折扣与会计记录无关 存在商业折扣时, 商业折扣对应收账款的入账价值没有实质影响, 企业应收账款入账金额按扣除商业折扣以后的实际售价确认 例如 : 某商场为了扩大销售收入, 进行促销活动, 全场 6 折酬宾, 一件衣服价格如果是 元, 则按 %= 元入账 (2) 现金折扣 现金折扣与会计记录有关 2/10( 客户如果在 10 天内付款, 可以享受货款的 2% 现金折扣 ) n/30( 客户如果在 30 天内付款, 则不享受任何折扣 ), 如果企业为了加速货款的回收, 销售货物时存在现金折扣时, 应收账款入账金额的确认有总价法和净价法 总价法是将未扣减现金折扣前的金额作为实际总价确认为应收账款, 实际发生现金折扣时计入财务费用 我国会计制度规定采用总价法 ( 三 ) 应收账款的核算 (1) 在没有商业折扣的情况下, 应收账款应按应收的全部金额入账 例 4 8 甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批, 货款 元, 增值税额 元, 以银行存款代垫运杂费 元, 已办理托收手续 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 6000 需要说明的是, 企业代购货单位垫付包装费 运杂费也应计入应收账款, 通过 应收账款 科目核算 甲公司实际收到款项时, 应做如下会计处理 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 企业应收账款改用应收票据结算, 在收到承兑的商业汇票时, 借记 应收票据 科目, 116

13 第四章金融资产 贷记 应收账款 科目 例 4 9 甲公司收到丙公司交来商业汇票一张, 面值 元, 用以偿还其前欠货款 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 应收票据 贷 : 应收账款 (2) 在有商业折扣的情况下, 应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账 例 4 10 某企业赊销商品一批, 按价目表的价格计算, 货款金额总计 元, 给买方的商业折扣为 10%, 适用增值税税率为 17%, 代垫运杂费 元 ( 假设不作为计税基数 ) 应做会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 %= 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 收到货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 (3) 在有现金折扣的情况下, 采用总价法核算 例 4 11 某企业赊销一批商品, 货款为 元, 规定对货款部分的付款条件为 2/10 n/30, 适用的增值税税率为 17%, 代垫运杂费 元 ( 假设不作为计税基数 ) 应做会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 假若客户于 10 天内付款时 : 借 : 银行存款 财务费用 2000 贷 : 应收账款 假若客户超过 10 天付款, 则无现金折扣 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 ) 总价法的账务处理 : 销售商品时, 按售货总价入账, 以后发生折扣与转让时, 冲减产品销售收入, 贷记 销售折扣与折让 即: 将商品 产品销出时 : 借 : 应收账款 ( 按货款及税款总价 ) 贷 : 主营业务收入 ( 按货款总价 ) 应交税金 应交增值税 ( 销项税额 )( 按税款总价 ) 在折扣期限内, 收到销货款项 : 117

14 中级财务会计 借 : 银行存款 ( 按货款净价 ) 销售折扣与折让 ( 按折扣折让额 ) 贷 : 应收账款 ( 按货款净价 ) 在折扣期外收到销货款项 : 借 : 银行存款贷 : 应收账款 2) 净价法的账务处理 : 销售商品时, 按商品总价扣除全部折扣后的净价入账, 购货方如延期付款时, 则贷记已冲减的产品销售收入, 借记 银行存款 账户 发生销货时, 按全部折扣后的净价入账 : 借 : 应收账款贷 : 主营业务收入 应交税金 应交增值税 ( 销项税额 ) 收到售价时, 已超过最高折扣额期限的 : 借 : 银行存款贷 : 应收账款若按规定期限收到售货款时 : 借 : 银行存款贷 : 应收账款我国现行 企业会计准则 规定 : 各种应收款项应当及时清算 催收, 定期与对方对账核实 经确认无法收回的应收账款, 已提坏账准备金的, 应当冲销坏账准备金 ; 未提坏账准备金的, 应当作为坏账损失, 计入当期损益 而事实上, 大部分公司采取的做法是把 应收款项 尽量挂在账上, 不愿意将无望收回的 应收款项 作为坏账损失 看来, 上市公司还是不该满足于一时间的业绩漂亮, 而应对投资者更加负责, 做到会计报表如实反映企业的资产质量 2015 年 初级会计实务 考试真题 单选题 东方公司 2015 年 3 月 10 日赊购一批商品, 取得的增值税专用发票上注明的货款总额为 元, 增值税税额为 元, 同时享受的现金折扣条件为 2/10 1/20 n/30 若该公司于 2015 年 3 月 25 日付清全部款项, 则实际支付的金额为元 ( ) A B C D 答案 A 解析 现金折扣是对应收账款进行折扣, 题目中没有说不考虑增值税, 则按照含增值税 的价款来计算 实际支付的金额 =( ) (1-1%)= ( 元 ) 三 预付账款 预付账款是指企业按照合同规定预付的款项 企业应当设置 预付账款 科目, 核算预付账款的增减变动及其结存情况 预付款项情况不多的企业, 可以不设置 预付账款 科目, 而直接通过 应付账款 科目核算 企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时, 借记 预付账款 科目, 贷记 银行存款 科目 企业收到所购物资, 按应计入购入物资成本的金额, 借记 材料采购 或 原材料 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 等科目, 贷记 预付账款 科目 ; 118

15 第四章金融资产 当预付货款小于采购货物所需支付的款项时, 应将不足部分补付, 借记 预付账款 科目, 贷记 银行存款 科目 ; 当预付货款大于采购货物所需支付的款项时, 对收回的多余款项应借记 银行存款 科目, 贷记 预付账款 科目 例 4 12 甲公司向乙公司采购材料 吨, 单价 10 元, 所需支付的款项总额 元 按照合同规定向乙公司预付货款的 50%, 验收货物后补付其余款项 甲公司应做如下会计处理 : (1) 预付 50% 的货款时 : 借 : 预付账款 乙公司 贷 : 银行存款 (2) 收到乙公司发来的 吨材料, 验收无误, 增值税专用发票记载的货款为 元, 增值税额为 元 甲公司以银行存款补付所欠款项 元 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 预付账款 乙公司 借 : 预付账款 乙公司 贷 : 银行存款 四 其他应收款 其他应收款是指企业除应收票据 应收账款 预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项 其主要内容包括 : (1) 应收的各种赔款 罚款, 如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等 ; (2) 应收的出租包装物租金 ; (3) 应向职工收取的各种垫付款项, 如为职工垫付的水电费 应由职工负担的医药费 房租费等 ; (4) 存出保证金, 如租入包装物支付的押金 ; (5) 其他各种应收 暂付款项 为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况, 企业应当设置 其他应收款 科目进行核算 其他应收款 科目的借方登记其他应收款的增加, 贷方登记其他应收款的收回, 期末余额一般在借方, 反映企业尚未收回的其他应收款项 2013 年 初级会计实务 考试真题 单选题 下列应收 暂付款项中, 不通过 其他应收款 科目核算的是 ( ) A. 应收保险公司的赔款 B. 应收出租包装物的租金 C. 应向职工收取的各种垫付款项 D. 应向购货方收取的代垫运杂费 答案 D 解析 应向购货方收取的代垫运杂费, 计入 应收账款 科目 2015 年 初级会计实务 考试真题 多选题 根据 企业会计准则 的规定, 下列各项 中, 不应通过 其他应收款 科目核算的有 ( ) A. 信用证保证金存款 B. 出租固定资产应收取的租金收入 119

16 中级财务会计 C. 外币贷款抵押存款 D. 支付的工程投标保证金 E. 债券投资时, 实际支付的价款中包含的已到期但尚未领取的利息 答案 ACE 解析 选项 A, 信用证保证金存款通过 其他货币资金 科目核算 ; 选项 C, 外币贷款抵押存款还应该通过 银行存款 科目进行核算 ; 选项 E, 实际支付的价款中包含的已到期但尚未领取的利息通过 应收利息 进行核算 关于备用金的核算 : 在实际工作中有两种情况 : 定额备用金制度和非定额备用金制度 两种制度主要的差别在于 : 在定额备用金制度下, 报销时不冲减备用金科目 ( 或其他应收款 备用金 ), 而用现金补足 ; 非定额备用金制度下, 报销时应冲减备用金科目 ( 或其他应收款 备用金 ) 例 4 13 某企业的供销部门实行定额备用金制度, 会计部门以现金支票拨付备用金定额 元 当以现金支票拨付备用金定额时, 会计部门应做分录 : 借 : 其他应收款 备用金 供销科 贷 : 银行存款 供销部门凭发票报销 元, 以现金支票补足备用金 : 借 : 管理费用 贷 : 银行存款 例 月 6 日, 职工张大勇借差旅费 900 元, 以现金支付 企业应做分录 : 借 : 其他应收款 张大勇 900 贷 : 库存现金 月 10 日, 张大勇出差归来, 报销差旅费 820 元, 余款交回 借 : 管理费用 820 库存现金 80 贷 : 其他应收款 张大勇 900 例 4 15 甲公司在采购过程中发生材料毁损, 按保险合同规定, 应由保险公司赔偿损失 元, 赔款尚未收到 借 : 其他应收款 保险公司 贷 : 材料采购 例 4 16 承例 4 15, 上述保险公司赔款如数收到 借 : 银行存款 贷 : 其他应收款 保险公司 例 4 17 甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费 元, 拟从其工资中扣回 (1) 垫支时 : 借 : 其他应收款 贷 : 银行存款 (2) 扣款时 : 120

17 第四章金融资产 借 : 应付职工薪酬 贷 : 其他应收款 例 4 18 甲公司租入包装物一批, 以银行存款向出租方支付押金 元 借 : 其他应收款 存出保证金 贷 : 银行存款 例 4 19 承例 4 18, 租入包装物按期如数退回, 甲公司收到出租方退还的押金 元, 已存入银行 借 : 银行存款 贷 : 其他应收款 存出保证金 五 应收股利和应收利息 ( 一 ) 应收股利的账务处理 应收股利是企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润 应收股利的主要账务处理 : (1) 企业取得交易性金融资产时, 按其公允价值, 借记 交易性金融资产 科目, 按发生的交易费用, 借记 投资收益 科目, 按支付的价款中所包含的 已宣告但尚未发放的现金股利, 借记 应收股利 科目, 按实际支付的金额, 贷记 银行存款 等科目 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利, 应借记 应收股利 科目, 贷记 投资收益 科目 (2) 取得长期股权投资时, 应根据长期股权投资准则确定的长期股权投资的成本, 借记 长期股权投资 成本 科目, 按实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记 应收股利 科目, 贷记 银行存款 等科目 被投资单位宣告发放现金股利或利润的, 按应享有的份额, 借记 应收股利 科目, 贷记 投资收益 ( 成本法 ) 长期股权投资 损益调整 ( 权益法 ) 科目 (3) 企业取得可供出售金融资产时, 按其公允价值与交易费用之和, 借记 可供出售金融资产 成本 科目, 按支付的价款中包含的 已宣告但尚未发放的现金股利, 借记 应收股利 科目, 按实际支付的金额, 贷记 银行存款 科目 可供出售权益工具持有期间被投资单位宣告发放现金股利, 按应享有的份额, 借记 应收股利 科目, 贷记 投资收益 科目 (4) 属于被投资单位在取得本企业的投资前实现的净利润的分配额, 借记 应收股利 银行存款 等科目, 贷记 长期股权投资 成本 交易性金融资产 可供出售金融资产 等科目 (5) 实际收到现金股利或利润, 借记 银行存款 等科目, 贷记 应收股利 科目 ( 二 ) 应收利息的账务处理 应收利息是企业发放贷款 持有至到期投资 可供出售金融资产 存放中央银行款项等应收取的利息 应收利息的主要账务处理 : (1) 企业取得的交易性金融资产, 按支付的价款中所包含的 已到付息期但尚未领取的利息, 借记 应收利息 科目, 按交易性金融资产的公允价值, 借记 交易性金融资产 成 121

18 中级财务会计 本 科目, 按发生的交易费用, 借记 投资收益 科目, 按实际支付的金额, 贷记 银行存款 等科目 (2) 企业取得的持有至到期投资, 应按债券的面值, 借记 持有至到期投资 成本 科目, 按已到付息期但尚未领取的利息, 借记 应收利息 科目, 贷记 银行存款 等科目, 按其差额, 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 ( 发生的交易费用最终计入利息调整明细科目 ) 未发生减值的持有至到期投资如为分期付息 一次还本债券投资, 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 应收利息 科目, 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按其差额, 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 未发生减值的持有至到期投资如为一次还本付息债券投资, 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 持有至到期投资 应计利息 科目, 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按其差额, 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 (3) 未发生减值的可供出售债券如为分期付息 一次还本债券投资, 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收利息, 借记 应收利息 科目, 按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按其差额, 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 未发生减值的可供出售债券如为一次还本付息债券投资, 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息, 借记 可供出售金融资产 应计利息 科目, 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 投资收益 科目, 按其差额, 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 (4) 未发生减值贷款于资产负债表日按贷款的合同本金和合同约定的名义利率计算确定的应收未收利息, 借记 应收利息 科目, 按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记 利息收入 科目, 按其差额, 借记或贷记 贷款 利息调整 科目 (5) 发生的其他应收利息, 按合同约定的名义利率计算确定的应收未收利息, 借记 应收利息 科目, 贷记 利息收入 等科目 合同约定的名义利率与实际利率差异较大的, 应采用实际利率计算确定利息收入 (6) 实际收到利息, 借记 银行存款 等科目, 贷记 应收利息 科目 六 应收款项减值企业的各项应收款项企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查, 有客观证据表明该应收款项发生减值的, 应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认减值损失, 计提坏账准备 企业的应收账款符合下列条件之一的, 应确认为坏账 : (1) 债务人被依法宣告破产 撤销, 其剩余财产确实不足清偿的应收账款 ; (2) 债务人死亡或被依法宣告死亡 失踪, 其财产或遗产确实不足清偿的应收账款 ; (3) 债务人遭受重大自然灾害或意外事故, 损失巨大, 以其财产 ( 包括保险赔款等 ) 确实无法清偿的应收账款 ; 122

19 第四章金融资产 (4) 债务人逾期未履行偿债义务, 经法院裁决, 确实无法清偿的应收账款 ; (5) 逾期 3 年以上仍未收回的应收账款 逾期 3 年以上仍未收回的应收账款 是指纳税人对债务人已停止供应货物或劳务且最后一笔应收账款逾期 3 年以上 我国现行制度规定, 上市公司坏账损失的决定权在公司董事会或股东大会 应收款项减值有两种方法, 分别为直接转销法和备抵法 我国企业会计准则规定采用备抵法确定应收款项的减值 ( 一 ) 直接转销法直接转销法是指在坏账损失实际发生时, 直接借记 管理费用 科目, 贷记 应收账款 科目 这种方法核算简单, 不需要设置 坏账准备 科目 关于直接转销法, 我们还应掌握以下两个要点 : 第一, 该法不符合权责发生制和配比原则 ; 第二, 在该法下, 如果已冲销的应收账款以后又收回, 应做两笔会计分录, 即先借记 应收账款 科目, 贷记 管理费用 科目 ; 然后再借记 银行存款 科目, 贷记 应收账款 科目 ( 二 ) 备抵法备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失, 计入当期费用, 同时建立坏账准备, 待坏账实际发生时, 冲销已提的坏账准备和相应的应收款项 采用这种方法, 坏账损失计入同一期间的损益, 体现了配比原则的要求, 避免了企业明盈实亏, 在报表上列示了应收款项净额, 使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额 在备抵法下, 企业应设置 坏账准备 账户, 该账户的贷方登记每期提取的坏账准备数额, 借方登记实际发生的坏账损失数额, 期末余额一般在贷方, 反映企业已经提取但尚未转销的坏账准备数额 注意 : 应收账款账面余额减去坏账准备贷方余额后的差额为应收账款账面价值, 即为企业应收账款的未来现金流量现值 估计坏账损失时, 借记 管理费用 科目, 贷记 坏账准备 科目 ; 坏账损失实际发生时, 借记 坏账准备 科目, 贷记 应收账款 科目 至于如何估计坏账损失, 则有四种方法可供选择, 即年末余额百分比法 账龄分析法 销货百分比法和个别认定法 1. 年未余额百分比法坏账准备可按以下公式计算 : 当期应计提的坏账准备 = 当期按应收款项计算应提坏账准备金 -( 或 +) 坏账准备 科目的借贷方 ( 或借方 ) 余额采用年末余额百分比法时, 坏账准备的计提 ( 即坏账损失的估计 ) 分首次计提和以后年度计提两种情况 首次计提时, 坏账准备提取数 = 应收账款年末余额 计提比例 以后年度计提坏账准备时, 可进一步分以下四种情况来掌握 :1 应收账款年末余额 计提比例 > 坏账准备 年末余额 ( 指坏账准备计提前的余额, 不同 ), 按差额补提坏账准备 2 应收账款年末余额 计提比例 < 坏账准备 年末余额, 按差额冲减坏账准备 3 应收账款年末余额 计提比例 = 坏账准备 年末余额, 不补提亦不冲减坏账准备, 即不做会计处理 4 年末计提前 坏账准备 出现借方余额, 应按其借方余额与 应收账款年末余额 计提比例 之和计提坏账准备 总之, 在采用年末余额百分比法的情况下, 始终要掌握这样一个原则, 即当年坏账准备计提后, 一定要保持 坏账准备贷方余额 应收账款年末余额 = 计提比例 这一 123

20 中级财务会计 等式成立 企业计提坏账准备时, 按应减记的金额, 借记 资产减值损失 计提的坏账准备 科目, 贷记 坏账准备 科目 冲减多计提的坏账准备时, 借记 坏账准备 科目, 贷记 资产减值损失 计提的坏账准备 科目 例 年 12 月 31 日, 甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试 应收账款余额合计为 元, 甲公司根据丙公司的资信情况确定按 10% 计提坏账准备 2013 年年末计提坏账准备的会计分录为 : 借 : 资产减值损失 计提的坏账准备 贷 : 坏账准备 企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时, 应当冲减已计提的坏账准备 已确认并转销的应收款项以后又收回的, 应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额 企业发生坏账损失时, 借记 坏账准备 科目, 贷记 应收账款 其他应收款 等科目 例 4 21 甲公司 2014 年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失 元 确认坏账损失时, 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 坏账准备 贷 : 应收账款 例 4 22 承例 4 20 和例 4 21, 甲公司 2014 年年末应收丙公司的账款余额为 元, 经减值测试, 甲公司决定仍按 10% 计提坏账准备 根据甲公司坏账核算方法, 其 坏账准备 科目应保持的贷方余额为 ( %) 元 ; 计提坏账准备前, 坏账准备 科目的实际余额为贷方 ( ) 元, 因此本年末应计提的坏账准备金额为 ( ) 元 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 资产减值损失 计提的坏账准备 贷 : 坏账准备 已确认并转销的应收款项以后又收回的, 应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额 已确认并转销的应收款项以后又收回时, 借记 应收账款 其他应收款 等科目, 贷记 坏账准备 科目 ; 同时, 借记 银行存款 科目, 贷记 应收账款 其他应收款 等科目 也可以按照实际收回的金额, 借记 银行存款 科目, 贷记 坏账准备 科目 例 4 23 甲公司 2015 年 4 月 20 日收到 2013 年已转销的坏账 元, 已存入银行 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 应收账款 贷 : 坏账准备 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 或 : 借 : 银行存款 贷 : 坏账准备 例 4 24 某企业应收账款相关资料如下: 124

21 第四章金融资产 (1) 某企业对 A 组应收账款计提坏账准备, 预计的减值计提百分比为 3 该企业第一年末的 A 组应收账款余额为 元 第一年年末, 提取坏账准备 : 借 : 资产减值损失 7 500( ) 贷 : 坏账准备 (2) 第二年 A 组应收账款中客户 X 公司所欠 元账款已超过 3 年, 确认为坏账, 第二年年末, 该企业 A 组应收账款余额为 元 冲销坏账 : 借 : 坏账准备 贷 : 应收账款 X 公司 坏账准备 本期确认坏账 年初余额 :7 500 计提 = 年末余额 : =9 000 第二年年末, 计提坏账准备提取前的 坏账准备 科目余额为借方 元, 按年末应收账款余额估计坏账损失为 元 ( ), 则本年应提取坏账准备数为 元 ( ) 提取后 坏账准备 科目贷方余额为 元 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 (3) 第三年 A 组应收账款中客户 Y 公司破产, 所欠 元账款有 元无法收回, 确认为坏账, 第三年年末, 企业 A 组应收账款余额为 元 冲减坏账 : 借 : 坏账准备 贷 : 应收账款 A 公司 坏账准备 本期确认坏账 年初余额 :9 000 计提 =7 300 年末余额 : =7 800 第三年年末, 计提坏账准备提取前的 坏账准备 科目为贷方余额 500 元, 按年末应收账款余额估计坏账损失为 元 ( ), 则本年应提取坏账准备数为 元 ( ) 提取后 坏账准备 科目贷方余额为 元 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备

22 中级财务会计 (4) 第四年,X 公司所欠 元账款又收回, 年末 A 组应收账款余额为 元 第四年, 已确认为坏账冲销的应收 X 公司账款 元又收回 : 借 : 应收账款 X 公司 贷 : 坏账准备 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 X 公司 坏账准备 前期确认坏账本期转回 =7 200 年初余额 :7 800 收回 =9 000 年末余额 : =9 600 第四年年末, 计提坏账准备 : 提取前的 坏账准备 科目为贷方余额 l6 800 元, 按年末应收账款余额估计坏账损失为 元 ( ), 则本年应按其差额冲回坏账准备, 冲回数为 元 ( ) 冲回后 坏账准备 科目贷方余额为 元 借 : 坏账准备 贷 : 资产减值损失 账龄分析法这是根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法 通常而言, 应收账款的账龄越长, 发生坏账的可能性越大 为此, 将企业的应收账款按账龄长短进行分组, 分别确定不同的计提百分比估算坏账损失, 使坏账损失的计算结果更符合客观情况 采用账龄分析法计提坏账准备的计算公式如下 : (1) 首次计提坏账准备的计算公式 当期应计提的坏账准备 = ( 期末各账龄组应收账款余额 各账龄组坏账准备计提百分比 ) (2) 以后计提坏账准备的计算公式 当期应计提的坏账准备 = 当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额 +(-) 坏账准备账户借方余额 ( 贷方余额 ) 例 4 25 甲公司坏账准备核算采用账龄分析法, 对未到期 逾期半年内和逾期半年以上的应收账款分别按 1% 5% 10% 估计坏账损失 该公司 2013 年 12 月 31 日有关应收款项账户的年末余额如下 按照类似信用风险特征将这些应收款项划分为若干组合, 具体情况如下 : 若甲公司 坏账准备 账户 2013 年年初贷方余额为 元,2010 年确认的坏账损失为 元, 则甲公司 2013 年 12 月 31 日计提坏账准备计入 资产减值损失 账户的金额为多少? 分析 :1 题目中给出了各个明细账的情况, 则根据应收账款明细账户的借方余额合计数和预收账款明细账科目的借方余额合计数再加上其他应收款明细科目的借方余额合计数计提 2 预收账款的借方余额具有应收账款的性质, 要计提坏账准备 3 企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质, 或者因供货单位破产 撤销等原因已无望再收到所购货物的, 应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款, 并按规 126

23 第四章金融资产 定计提坏账准备 4 企业持有的未到期应收票据, 如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时, 期末应考虑计提坏账准备 综合以上分析, 甲公司 2013 年 12 月 31 日计提坏账准备计入 资产减值损失 账户的金额 = % % % % = ( 元 ) 账龄分析法和余额百分比法一样在计提坏账准备时, 考虑到了该账户原有的余额再做出调整 这两种方法都是从资产负债表的观点来估计坏账, 注重的是期末坏账准备应有的余额, 使资产负债表中的应收账款能更合理地按变现价值评价 但是, 期末的应收账款并不都是本期的赊销产生的, 可能含有以往年度销售产生的账款, 采用这两种方法计算出的坏账费用就不能完全与本期的销售收入配合, 在实务上, 账龄分析法也使得账务处理的成本有所提高 2014 年 初级会计实务 考试真题 单选题 A 公司 2013 年 12 月 31 日应收甲公司账款 万元, 该账款预计的未来现金流量现值为 960 万元, 此前已对该账款计提了 15 万元的坏账准备, 则 12 月 31 日 A 公司为该笔应收账款应计提的坏账准备为万元 A B. 40 C. 25 D. 15 答案 C 解析 本题考核坏账准备的计算 应计提的坏账准备 =( )-15=25( 万元 ) 2013 年 初级会计实务 考试真题 单选题 甲公司应收账款以类似信用风险特征划分为若干组合, 其中对未到期 逾期半年以内和逾期半年以上的应收款项分别按 1% 10% 20% 估计坏账损失 该公司 2014 年 12 月 31 日有关应收款项账户的余额及账龄如表 4-1 所示 表 4 1 甲公司 2014 年 12 月 31 日有关应收款项账户的余额及账龄 元 账 户 期末余额 账 龄 应收账款 A 公司 ( 借方 ) 逾期 5 个月 应收账款 B 公司 ( 借方 ) 未到期 应收票据 C 公司 ( 借方 ) 未到期 其他应收款 D 公司 ( 借方 ) 逾期 8 个月 预付账款 E 公司 ( 借方 ) 未到期 甲公司 2014 年年初 坏账准备 账户的贷方余额为 元,2014 年 1 月 20 日确认应收 F 公司的账款 元 ( 已逾期 4 个月 ) 为本年度坏账 则甲公司在 2014 年度计提的应计入 资产减值损失 账户的坏账准备金额为元 ( ) A B C D 答案 C 3. 销货百分比法 这是根据企业销售总额的一定百分比估计坏账损失的方法 百分比按本企业以往实际发 生的坏账与销售总额的关系结合生产经营与销售政策变动情况测定 在实际工作中, 企业也 可以按赊销百分比估计坏账损失 采用销货百分比法计提坏账准备的计算公式如下 : 127

24 中级财务会计 当期应计提的坏账准备 = 本期销售总额 ( 或赊销额 ) 坏账准备计提比例 例 4 26 丙公司 2013 年赊销金额为 元, 根据以往资料和经验, 估计坏账损失率为 1%,2013 年年初坏账准备账户余额为贷方 200 元 计算 2013 年应计提的坏账准备和 2006 年年末坏账准备科目余额 解 : 丙公司 2013 年应计提的坏账准备为 : %=200( 元 ) 借 : 资产减值损失 200 贷 : 坏账准备 年年末坏账准备科目余额为 : =400( 元 ) 可以看出, 采用销货百分比法, 在决定各年度应提的坏账准备金额时, 并不需要考虑坏账准备账户上已有的余额 从利润表的观点看, 由于这种方法主要是根据当期利润表上的销货收入数字来估计当期的坏账损失, 因此坏账费用与销货收入能较好地配合, 比较符合配比概念 但是由于计提坏账时没有考虑到坏账准备账户以往原有的余额, 如果以往年度出现坏账损失估计错误的情况就不能自动更正, 资产负债表上的应收账款净额也就不一定能正确地反映其变现价值 因此, 采用销货百分比法还应该定期地评估坏账准备是否适当, 及时做出调整, 以便能更加合理地反映企业的财务状况 4. 个别认定法这是针对每项应收款项的实际情况分别估计坏账损失的方法 例如, 公司是根据应收单位账款的 5% 来计算坏账, 但是有一企业有明显的迹象还款困难, 就可以对这一企业的应收账款进行个别认定法计提, 坏账准备金按 10% 或其他 在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除 个别认定法区别于余额百分比法和销货百分比法的主要特点在于两个方面 : 一是对坏账准备计提的依据不再是销货总额或赊销总额, 而是客户的信用状况和偿还能力 ; 二是计提坏账准备的比率不再是所有的欠款客户都用一个相同的比例, 而是信用状况不同其适用的比率也不同 只要调查清楚了每个客户的信用状况和偿还能力, 再据此确定每个客户的计提比率和欠款数额, 就能核算坏账准备 第三节持有至到期投资 一 持有至到期投资概述持有至到期投资, 是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下, 企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企业债券 金融债券等, 可以划分为持有至到期投资 持有至到期投资的特征 : ( 一 ) 到期日固定 回收金额固定或可确定 ( 二 ) 有明确意图持有至到期存在下列情况之一的, 表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期 : 128

25 第四章金融资产 (1) 持有该金融资产的期限不确定 ; (2) 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时, 将出售该金融资产 ; (3) 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量 ; (4) 其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期 ( 三 ) 有能力持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源, 并不受外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的, 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 : (1) 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持, 以使该金融资产投资持有至到期 ; (2) 受法律 行政法规的限制, 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 ; (3) 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 : 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类, 通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 ( 即企业全部持有至到期投资 ) 在出售或重分类前的总额较大, 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 ( 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 ) 重分类为可供出售金融资产, 且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 例如, 某企业在 2009 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分, 且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大, 那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产, 而且在 2010 年和 2011 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资 但是, 需要说明的是, 遇到以下情况时可以例外 : (1) 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 ( 如到期前三个月内 ), 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 ; (2) 根据合同约定的偿付方式, 企业已收回几乎所有初始本金 ; (3) 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 二 持有至到期投资的会计处理 ( 如表 4 2 所示 ) 表 4 2 持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量 ( 其中, 交易费用在 持有至到期投资 利息调整 科目核算 ) 实际支付款项中包含的利息, 应当确认为应收项目 129

26 中级财务会计 续表 持有至到期投资的会计处理 后续计量 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 处置 采用实际利率法, 按摊余成本计量 重分类日可供出售金融资产按公允价值计量, 公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益 处置时, 售价与账面价值的差额计入投资收益 ( 一 ) 持有至到期投资的初始计量 借 : 持有至到期投资 成本 ( 面值 ) 应收利息 ( 实际支付的款项中包含的利息 ) 持有至到期投资 利息调整 ( 差额, 也可能在贷方 ) 贷 : 银行存款等 ( 二 ) 持有至到期投资的后续计量 借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面利率计算的利息 ) 持有至到期投资 应计利息 ( 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ) 贷 : 投资收益 ( 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 持有至到期投资 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 ) 提示 就持有至到期投资来说, 摊余成本即其账面价值 2014 年 初级会计实务 考试真题 单选题 2013 年 1 月 1 日, 甲公司自证券市场购入面值总额为 万元的债券 购入时实际支付价款 万元, 另外支付交易费用 10 万元 该债券发行日为 2013 年 1 月 1 日, 系分期付息 到期还本债券, 期限为 5 年, 票面年利率为 5%, 实际年利率为 4%, 每年 12 月 31 日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 要求 : 根据上述资料, 不考虑其他因素, 回答下列第 (1) 题至第 (2) 题 ( 计算结果保留两位小数 ) (1) 该持有至到期投资 2014 年 12 月 31 日的账面价值为万元 ( ) A B C D 答案 D 解析 持有至到期投资期末摊余成本 = 期初摊余成本 + 期初摊余成本 实际利率 - 本 期收回的本金和利息 - 本期计提的减值准备, 取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入 期初摊余成本 该持有至到期投资 2013 年 12 月 31 日的账面价值 =( ) (1+ 4%) %= ( 万元 );2014 年 12 月 31 日的账面价值 = (1+4%) %= ( 万元 ) (2)2014 年应确认的投资收益为 万元 ( ) A B C D. 100 答案 C 解析 应确认投资收益 = %=82.22( 万元 ) 130

27 第四章金融资产 ( 三 ) 持有至到期投资转换 借 : 可供出售金融资产 ( 重分类日公允价值 ) 持有至到期投资减值准备贷 : 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 ( 差额, 也可能在借方 ) ( 四 ) 持有至到期投资的减值准备 持有至到期投资以摊余成本进行后续计量的, 其发生减值时, 应当在将该持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额, 确认为减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 为了核算企业持有至到期投资的减值准备, 企业应设置 持有至到期投投资减值准备 科目 本科目应当按照持有至到期投资类别和品种进行明细核算 资产负债表日, 持有至到期投资发生减值的, 按应减记的金额, 借记 资产减值损失 计提的持有至到期投资减值准备 科目, 贷记 持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复, 应在原已计提的减值准备金额内, 按恢复增加的金额, 借记 持有至到期投资减值准备, 贷记 资产减值损失 计提的持有至到期投资减值准备 科目 本科目期末贷方余额, 反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备 ( 五 ) 出售持有至到期投资 借 : 银行存款等持有至到期投资减值准备贷 : 持有至到期投资投资收益 ( 差额, 也可能在借方 ) 例 年 1 月 1 日,XYZ 公司支付价款 元 ( 含交易费用 ), 从活跃市场上购入某公司 5 年期债券, 面值 元, 票面年利率 4.72%, 按年支付利息 ( 即每年支付 59 元 ), 本金最后一次支付 合同约定, 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回, 且不需要为提前赎回支付额外款项 XYZ 公司在购买该债券时, 预计发行方不会提前赎回 XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资, 且不考虑所得税 减值损失等因素 为此,XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率 : 设该债券的实际利率为 r, 则可列出如下等式 : 59 (1+r) (1+r) (1+r) (1+r) -4 +( ) (1+ r) -5 =1 000( 元 ) 采用插值法, 可以计算得出 r=10%, 如图 4 1 和表 4 3 所示 图 4 1 采用插值法计算的实际利率 131

28 中级财务会计 表 年的期初摊余成本 实际利息 现金流入 期末摊余成本 元 年份 期初摊余成本 (a) 实际利息 (b) ( 按 10% 计算 ) 现金流入 (c) 期末摊余成本 (d=a+b-c) * ** * 数字四舍五入取整 ; ** 数字考虑了计算过程中出现的尾差 根据上述数据,XYZ 公司的有关账务处理如下 : (1) 2010 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 持有至到期投资 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 利息调整 250 (2) 2010 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 收到票面利息等 : 借 : 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 41 贷 : 投资收益 100 借 : 银行存款 59 贷 : 应收利息 59 (3) 2011 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 收到票面利息等 : 借 : 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 45 贷 : 投资收益 104 借 : 银行存款 59 贷 : 应收利息 59 (4) 2012 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 收到票面利息等 : 借 : 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 50 贷 : 投资收益 109 借 : 银行存款 59 贷 : 应收利息 59 (5) 2013 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 收到票面利息等 : 借 : 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 55 贷 : 投资收益

29 第四章金融资产 借 : 银行存款 59 贷 : 应收利息 59 (6) 2014 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 收到票面利息和本金等 : 借 : 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 ( )59 贷 : 投资收益 118 借 : 银行存款 59 贷 : 应收利息 59 借 : 银行存款等 贷 : 持有至到期投资 成本 例 年 3 月, 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响, 乙公司持有 的 原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌 为此, 乙公司于 4 月 1 日对外出 售该持有至到期债券投资 10%, 收取价款 元 ( 即所出售债券的公允价值 ) 假定 4 月 1 日该债券出售前的账面余额 ( 成本 ) 为 元, 不考虑债券出售等其 他相关因素的影响, 则乙公司相关账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 成本 投资收益 借 : 可供出售金融资产 贷 : 持有至到期投资 成本 其他综合收益 假定 4 月 23 日, 乙公司将该债券全部出售, 收取价款 元, 则乙公司相关账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 可供出售金融资产 投资收益 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 年 初级会计实务 考试真题 单选题 2015 年 1 月 1 日, 甲公司从二级市场购入 乙公司分期付息 到期还本的债券 12 万张, 以银行存款支付价款 万元, 另支付相关交 易费用 12 万元 该债券系乙公司于 2014 年 1 月 1 日发行, 每张债券面值为 100 元, 期限为 3 年, 票面年利率为 5%, 每年年末支付当年度利息 甲公司拟持有该债券至到期 要求 : 根据上述资料, 不考虑其他因素, 回答下列第 (1) 题至第 (2) 题 (1) 甲公司购入乙公司债券的入账价值是 万元 ( ) A B C D 答案 B 解析 甲公司购入乙公司债券的入账价值 =l =1 062( 万元 ) (2) 甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是 万元 ( ) A. 120 B. 258 C. 270 D

30 中级财务会计 答案 B 解析 甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 = 现金流入 - 现金流出 = (1+5% 2)-( )=258( 万元 ) 2014 年 初级会计实务 考试真题 单选题 2014 年 1 月 1 日, 甲公司自证券市场购入面值总额为 万元的债券 购入时实际支付价款 万元, 另外支付交易费用 10 万元 该债券发行日为 2014 年 1 月 1 日, 系分期付息 到期还本债券, 期限为 5 年, 票面年利率为 5%, 年实际利率为 4%, 每年 l2 月 31 日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 假定不考虑其他因素, 该持有至到期投资 2014 年 12 月 31 日的账面价值为万元 ( ) A B C D 答案 C 解析 该持有至到期投资 2014 年 12 月 31 日的账面价值 =( ) (1+ 4%) %= ( 万元 ) 第四节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下, 划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价, 因此, 企业从二级市场上购入的 有报价的债券投资 股票投资 基金投资等, 可以划分为可供出售金融资产 限售股权的分类 : (1) 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权, 应当作为长期股权投资, 视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算 ; 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的股权, 应当划分为可供出售金融资产 (2) 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的, 应当按金融工具确认和计量准则规定, 将该限售股权划分为可供出售金融资产, 除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二 可供出售金融资产的会计处理 ( 如表 4 4 所示 ) ( 一 ) 企业取得可供出售金融资产 1. 股票投资借 : 可供出售金融资产 成本 ( 公允价值与交易费用之和 ) 应收股利 ( 已宣告但尚未发放的现金股利 ) 贷 : 银行存款等 134

31 第四章金融资产 2. 债券投资借 : 可供出售金融资产 成本 ( 面值 ) 应收利息 ( 实际支付的款项中包含的利息 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在贷方 ) 贷 : 银行存款等表 4 4 可供出售金融资产的会计处理 初始计量 债券投资 股票投资 按公允价值和交易费用之和计量 ( 其中, 交易费用在 可供出售金融资产 利息调整 科目核算 ) 实际支付的款项中包含的利息, 应当确认为应收项目 按公允价值和交易费用之和计量, 实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目 可供出售金融资产的会计处理 后续计量 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 处置 资产负债表日按公允价值计量, 公允价值变动计入所有者权益 ( 其他综合收益 ) 可供出售金融资产按公允价值计量, 公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益 处置时, 售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有可供出售金融资产期间产生的 其他综合收益 转入 投资收益 2015 年 初级会计实务 考试真题 单选题 A 公司于 2015 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 200 万股作为可供出售金融资产, 每股支付价款 4 元 ( 含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元 ), 另支付相关费用 12 万元,A 公司可供出售金融资产取得时的入账价值为万元 ( ) A. 700 B. 800 C. 712 D. 812 答案 C 解析 交易费用计入成本, 可供出售金融资产入账价值 =200 (4-0.5)+12=712( 万元 ) ( 二 ) 资产负债表日计算利息借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面利率计算的利息 ) 可供出售金融资产 应计利息 ( 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ) 贷 : 投资收益 ( 可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 ) ( 三 ) 资产负债表日公允价值变动 1. 公允价值上升借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 135

32 中级财务会计 2. 公允价值下降借 : 其他综合收益贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 ( 四 ) 持有期间被投资单位宣告发放现金股利借 : 应收股利贷 : 投资收益 ( 五 ) 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 : 可供出售金融资产 ( 重分类日公允价值 ) 贷 : 持有至到期投资其他综合收益 ( 六 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 (1) 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益 该转出的累计损失, 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 资产负债表日减值账务处理 : 借 : 资产减值损失贷 : 其他综合收益 ( 从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 ) 可供出售金融资产 减值准备 (2) 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 减值损失转回账务处理 : 借 : 可供出售金融资产 减值准备贷 : 资产减值损失 (3) 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回 但是, 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失, 不得转回 减值损失转回账务处理 : 借 : 可供出售金融资产 减值准备贷 : 其他综合收益 ( 七 ) 出售可供出售金融资产的会计处理借 : 银行存款等贷 : 可供出售金融资产投资收益 ( 差额, 也可能在借方 ) 同时 : 136

33 第四章金融资产 借 : 其他综合收益 ( 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额, 也可能在借方 ) 贷 : 投资收益 提示 为了保证 投资收益 的数字正确, 出售可供出售金融资产时, 要将可供出售金融资产持有期间形成的 其他综合收益 转入 投资收益 例 4 29 乙公司于 2014 年 7 月 13 日从二级市场购入股票 股, 每股市价 15 元, 手续费 元 ; 初始确认时, 该股票划分为可供出售金融资产 乙公司至 2014 年 12 月 31 日仍持有该股票, 该股票当时的市价为 16 元 2015 年 2 月 1 日, 乙公司将该股票售出, 售价为每股 13 元, 另支付交易费用 元 假定不考虑其他因素, 乙公司的账务处理如下 : (1) 2014 年 7 月 13 日, 购入股票 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2) 2014 年 12 月 31 日, 确认股票价格变动 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (3) 2015 年 2 月 1 日, 出售股票 : 借 : 银行存款 其他综合收益 投资收益 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 例 年 1 月 1 日, 甲保险公司支付价款 元购入某公司发行的 3 年期公司债券, 该公司债券的票面总金额为 元, 票面年利率 4%, 实际年利率为 3%, 利息每年年末支付, 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2014 年 12 月 31 日, 该债券的市场价格为 元 假定无交易费用和其他因素的影响, 甲保险公司的账务处理如下 : (1) 2014 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 可供出售金融资产 成本 利息调整 贷 : 银行存款 (2) 2014 年 12 月 31 日, 收到债券利息 确认公允价值变动 : 实际利息 = %= ( 元 ) 年末摊余成本 = = ( 元 ) 借 : 应收利息 40 贷 : 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 9.15 借 : 银行存款 40 贷 : 应收利息

34 中级财务会计 借 : 其他综合收益 19 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 19 例 年 5 月 6 日, 甲公司支付价款 元 ( 含交易费用 元和已宣告但尚未发放的现金股利 元 ), 购入乙公司发行的股票 股, 占乙公司有表决权股份的 0.5% 甲公司将其划分为可供出售金融资产 其他资料如下: (1) 2014 年 5 月 10 日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利 元 (2) 2014 年 6 月 30 日, 该股票市价为每股 5.2 元 (3) 2014 年 12 月 31 日, 甲公司仍持有该股票 ; 当日, 该股票市价为每股 5 元 (4) 2015 年 5 月 9 日, 乙公司宣告发放股利 元 (5) 2015 年 5 月 13 日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利 (6) 2015 年 5 月 20 日, 甲公司以每股 4.9 元的价格将该股票全部转让 假定不考虑其他因素的影响, 甲公司的账务处理如下 : (1) 2014 年 5 月 6 日, 购入股票 : 借 : 应收股利 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2) 2014 年 5 月 10 日, 收到现金股利 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (3) 2014 年 6 月 30 日, 确认股票的价格变动 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (4) 2014 年 12 月 31 日, 确认股票价格变动 : 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 (5) 2015 年 5 月 9 日, 确认应收现金股利 : 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 (6) 2015 年 5 月 13 日, 收到现金股利 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (7) 2015 年 5 月 20 日, 出售股票 : 借 : 银行存款 投资收益 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 成本 其他综合收益 年 初级会计实务 考试真题 不定项选择题 2014 年 10 月 20 日, 甲公司以每股 10 元的价格从二级市场购入乙公司股票 10 万股, 支付价款 100 万元, 另支付相关交易费 138

35 第四章金融资产 用 2 万元 甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算 2014 年 12 月 31 日, 乙 公司股票市场价格为每股 18 元 2015 年 3 月 15 日, 甲公司收到乙公司分派的现金股利 4 万元 2015 年 4 月 4 日, 甲公 司将所持有乙公司股票以每股 16 元的价格全部出售, 在支付相关交易费用 2.5 万元后, 实际 取得款项 万元 要求 : 根据上述资料, 不考虑其他因素, 回答下列第 (1) 题至第 (2) 题 (2009 年新制 度考题 ) (1) 甲公司所持有乙公司股票 2014 年 12 月 31 日的账面价值是 万元 ( ) A. 100 B. 102 C. 180 D. 182 答案 C 解析 可供出售金融资产期末应该按照其公允价值作为账面价值, 甲公司持有乙公司股 票 2014 年 12 月 31 日的账面价值 =18 10=180( 万元 ) (2) 甲公司 2015 年度因投资乙公司股票确认的投资收益是 万元 ( ) A B C 元 D 答案 C 解析 甲公司出售乙公司股票而确认的投资收益 =157.5-(100+2)=55.5( 万元 ), 因 分得股利而确认的投资收益为 4 万元, 所以甲公司 2015 年度因投资乙公司股票确认的投资 收益 =55.5+4=59.5( 万元 ) ( 八 ) 金融资产的初始计量及后续计量 ( 如表 4 5 所示 ) 表 4 5 金融资产初始计量及后续计量 类别初始计量后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 公允价值, 交易费用计入当期损益 公允价值, 交易费用计入初始入账金额, 构成成本组成部分 公允价值, 公允价值变动计入当期损益 摊余成本 公允价值, 公允价值变动计入所有者权益 ( 公允价值下降幅度较大或非暂时性下跌时计入资产减值损失 ) 2014 年 初级会计实务 考试真题 多选题 关于金融资产的计量, 下列说法中正确的有 ( ) A. 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额 B. 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 C. 可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在 139

36 中级财务会计 发生时计入当期损益 D. 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益 E. 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用计入当期损益 答案 BDE 解析 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用计入当期损益 ; 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 2012 年 初级会计实务 考试真题 2009 年 5 月 1 日,DEF 公司从股票二级市场以每股 15 元 ( 含已宣告发放但尚未领取的现金股利 0.2 元 ) 的价格购入 XYZ 公司发行的股票 股, 占 XYZ 公司有表决权股份的 5%, 对 XYZ 公司无重大影响,DEF 公司将该股票划分为可供出售金融资产 其他资料如下 : (1) 2009 年 5 月 10 日,DEF 公司收到 XYZ 公司发放的上年现金股利 元 (2) 2009 年 12 月 31 日, 该股票的市场价格为每股 13 元 DEF 公司预计该股票的价格下跌是暂时的 (3) 2010 年,XYZ 公司因违反相关证券法规, 受到证券监管部门查处 受此影响,XYZ 公司股票的价格发生下挫 至 2010 年 12 月 31 日, 该股票的市场价格下跌到每股 6 元 (4) 2011 年,XYZ 公司整改完成, 加之市场宏观面好转, 股票价格有所回升, 至 12 月 31 日, 该股票的市场价格上升到每股 10 元 假定 2010 年和 2011 年均未分派现金股利, 不考虑其他因素的影响, 则 DEF 公司有关的账务处理如下 : 要求 : 编制 A 公司从 2009 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日上述有关业务的会计分录 (1) 2009 年 1 月 1 日购入股票 : 借 : 可供出售金融资产 成本 应收股利 ( ) 贷 : 银行存款 (2) 2009 年 5 月确认现金股利 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (3) 2009 年 12 月 31 日确认股票公允价值变动 : 借 : 其他综合收益 ( ) 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 (4) 2010 年 12 月 31 日, 确认股票投资的减值损失 : 借 : 资产减值损失 ( ) 贷 : 其他综合收益 可供出售金融资产 减值准备 (5) 2011 年 12 月 31 日确认股票价格上涨 : 140

37 第四章金融资产 借 : 可供出售金融资产 减值准备 贷 : 其他综合收益 ( ) 第五节长期股权投资 一 长期股权投资概述 长期股权投资包括企业持有的对其子公司 合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 企业能够对被投资单位实施控制的, 被投资单位为本企业的子公司 控制, 是指有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 企业与其他方对被投资单位实施共同控制的, 被投资单位为本企业的合营企业 共同控制, 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制, 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为本企业的联营企业 重大影响, 是指对一个企业的财务或经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 二 长期股权投资的核算方法 长期股权投资的方法有两种 : 一是成本法 ; 二是权益法 ( 一 ) 成本法 1. 成本法的定义及其适用范围成本法, 是指投资按成本计价的方法 下列两种情况下, 企业应运用成本法核算长期股权投资 : (1) 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 控股合并的控制形成母子公司 例 4 29 A 公司直接持有 B 公司 40% 有表决权的股权, 同时受托行使其他股东所持有 B 公司 18% 有股权的表决权 B 公司董事会由 11 名董事组成, 其中 A 公司派出 6 名 B 公司章程规定, 其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施 A 公司能否对 B 公司实施控制? 答案 因为 A 公司在 B 公司董事会成员中的比例没有达到三分之二, 不能决定 B 公司的财务和经营政策, 所以 A 公司不能对 B 公司实施控制 (2) 投资企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 共同控制, 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 共同控制与合营企业相联系 实务中, 在确定是否构成共同控制时, 一般可以考虑以下情况作为确定基础 :1 任何一 141

38 中级财务会计 个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动 ;2 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意 ;3 各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理, 但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权 重大影响, 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 重大影响与联营企业相联系 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响 :1 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 ;2 参与被投资单位的政策制定过程, 包括股利分配政策等的制定 ;3 与被投资单位之间发生重要交易 ;4 向被投资单位派出管理人员 ; 5 向被投资单位提供关键技术资料 例 4 30 企业对一个上市公司有股票投资, 持股比例为 11.4%, 准备长期持有, 在该上市公司有 2 名董事 上市公司董事会有 15 位董事, 其中 5 位为独立董事 企业对上市公司是否有重大影响? 该股票投资是通过长期股权投资采用权益法核算, 还是按可供出售金融资产核算? 答案 因在上市公司派有董事, 对上市公司具有重大影响, 应通过长期股权投资采用权益法核算 (1) 长期股权投资初始投资成本的确定 除企业合并形成的长期股权投资以外, 以支付现金取得的长期股权投资, 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本 此外, 企业取得长期股权投资, 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 作为应收项目处理, 不构成长期股权投资的成本 (2) 取得长期股权投资 取得长期股权投资时, 应按照初始投资成本计价 除企业合并形成的长期股权投资以外, 以支付现金 非现金资产等其他方式取得的长期股权投资, 应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本, 借记 长期股权投资 科目, 贷记 银行存款 等科目 如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 科目 例 4 31 甲公司 2015 年 1 月 10 日购买长信股份有限公司发行的股票 股准备长期持有, 从而拥有长信股份有限公司 5% 的股份 每股买入价为 6 元, 另外, 公司购买该股票时发生有关税费 元, 款项已由银行存款支付 甲公司应做如下会计处理 : 计算初始投资成本 : 股票成交金额 ( ) 加 : 相关税费 共计 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 (3) 长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润 长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时, 企业按应享有的部分确 142

39 第四章金融资产 认为投资收益, 借记 应收股利 科目, 贷记 投资收益 科目 属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额, 应作为投资成本的收回, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 科目 例 4 32 甲公司 2015 年 5 月 15 日以银行存款购买诚远股份有限公司的股票 股作为长期投资, 每股买入价为 10 元, 每股价格中包含 0.2 元的已宣告分派的现金股利, 另支付相关税费 元 甲公司应做如下会计处理 : 计算初始投资成本 : 股票成交金额 ( ) 加 : 相关税费 7000 减 : 已宣告分派的现金股利 ( ) 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 应收股利 贷 : 银行存款 假定甲公司 2015 年 6 月 20 日收到诚远股份有限公司分来的购买该股票时已宣告分派的股利 元 此时, 应做如下会计处理 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 在这种情况下, 取得长期股权投资时, 如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应借记 应收股利 科目, 不记入 长期股权投资 科目 例 4 33 承 4 31, 如果甲公司于 2015 年 6 月 20 日收到长信股份有限公司宣告发放 2014 年度现金股利的通知, 应分得现金股利 元 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 在这种情况下, 属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额, 应作为投资成本的收回, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 科目, 而不是确认为投资收益 (4) 长期股权投资的处置 处置长期股权投资时, 按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益, 并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备 其会计处理是 : 企业处置长期股权投资时, 应按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 按原已计提的减值准备, 借记 长期股权投资减值准备 科目, 按该项长期股权投资的账面余额, 贷记 长期股权投资 科目, 按尚未领取的现金股利或利润, 贷记 应收股利 科目, 按其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 例 4 34 甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限公司 股股票, 以每股 10 元的价格卖出, 支付相关税费 元, 取得价款 元, 款项已由银行收妥 该长期股权投资账面价值为 元, 假定没有计提减值准备 甲公司应做如下会计处理 : 计算投资收益 : 股票转让取得价款 减 : 投资账面余额

40 中级财务会计 编制出售股票时的会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 投资收益 年 初级会计实务 考试真题 多选题 甲公司于 2014 年 1 月 1 日投资 A 公司 ( 非上市公司 ), 取得 A 公司有表决权资本的 80% A 公司于 2014 年 4 月 1 日分配现金股利 10 万元,2014 年实现净利润 40 万元,2015 年 4 月 1 日分配现金股利 10 万元, 下列说法正确的有 ( ) A. 甲公司 2014 年确认投资收益 0 元 B. 甲公司 2014 年确认投资收益 8 万元 C. 甲公司 2015 年确认投资收益 8 万元 D. 甲公司 2015 年确认投资收益 16 万元 E. 甲公司 2015 年恢复长期股权投资成本 8 万元 答案 BC 解析 甲公司对被投资单位能够实施控制, 长期股权投资应采用成本法核算, 甲公司应按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益 例 4 35 甲公司与 A 公司 年与投资有关的资料如下 : (1) 2010 年 1 月 1 日甲公司支付现金 万元取得 A 公司 15% 的股权 ( 不具有重大影响 ), 发生相关税费 3 万元, 假定该项投资无公允价值 (2) 2010 年 4 月 1 日,A 公司宣告分配 2009 年实现的净利润, 分配现金股利 200 万元 (3) 甲公司于 2010 年 4 月 10 日收到现金股利 (4) 2010 年,A 公司发生亏损 200 万元 (5) 2011 年 A 公司发生巨额亏损,2011 年年末甲公司对 A 公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为 600 万元 (6) 2012 年 1 月 20 日, 甲公司将持有的 A 公司的全部股权转让给乙企业, 收到股权转让款 620 万元 要求 : 编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录 ( 答案中的金额单位用万元表示 ) 答案 (1) 2010 年 1 月 1 日 : 借 : 长期股权投资 A 公司 贷 : 银行存款 (2) 2010 年 4 月 1 日 : 借 : 应收股利 30(200 15%) 贷 : 投资收益 30 (3) 2010 年 4 月 10 日 : 借 : 银行存款 30 贷 : 应收股利 30 (4) 甲公司采用成本法核算, 不做账务处理 (5) 2011 年年末 : 144

41 第四章金融资产 借 : 资产减值损失 403( ) 贷 : 长期股权投资减值准备 403 (6) 2012 年 1 月 20 日 : 借 : 银行存款 620 长期股权投资减值准备 403 贷 : 长期股权投资 A 公司 ( 二 ) 权益法 投资收益 权益法的定义及适用范围企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时, 长期股权投资应当采用权益法核算 权益法, 是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 (1) 企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资, 即企业对其合营企业的长期股权投资 (2) 企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资, 即企业对其联营企业的长期股权投资 2. 权益法的核算为了核算企业的长期股权投资, 企业应当设置 长期股权投资 投资收益 等科目 长期股权投资 科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资, 借方登记长期股权投资取得时的成本以及采用权益法核算时按被投资企业实现的净利润计算的应分享的份额, 贷方登记收回长期股权投资的价值或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额, 及按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额, 期末借方余额, 反映企业持有的长期股权投资的价值 (1) 取得长期股权投资 取得长期股权投资, 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整已确认的初始投资成本, 借记 长期股权投资 成本 科目, 贷记 银行存款 等科目 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 借记 长期股权投资 成本 科目, 贷记 银行存款 等科目, 按其差额, 贷记 营业外收入 科目 例 4 36 甲公司 2013 年 1 月 20 日购买东方股份有限公司发行的股票 股准备长期持有, 占东方股份有限公司股份的 30% 每股买入价为 6 元, 另外, 购买该股票时发生有关税费 元, 款项已由银行存款支付 2012 年 12 月 31 日, 东方股份有限公司的所以者权益的账面价值 ( 与其公允价值不存在差异 ) 元 甲公司应做如下会计处理 : 计算初始投资成本 : 股票成交金额 ( ) 加 : 相关税费 编制购入股票的会计分录 : 借 : 长期股权投资 成本 贷 : 银行存款

42 中级财务会计 在本例中, 长期股权投资的初始投资成本 元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 ( %) 元, 其差额 元不调整已确认的初始投资成本 但是, 如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额, 应借记 长期股权投资 成本 科目, 贷记 银行存款 等科目, 按其差额, 贷记 营业外收入 科目 (2) 持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损 根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额, 借记 长期股权投资 损益调整 科目, 贷记 投资收益 科目 被投资单位发生净亏损做相反的会计分录, 但以本科目的账面价值减记至零为限, 借记 投资收益 科目, 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 长期股权投资 对 单位投资, 该科目由 成本 损益调整 其他权益变动 三个明细科目组成, 账面价值减至零即意味着 对 单位投资 的这三个明细科目合计为零 被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时, 企业计算应分得的部分, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 收到被投资单位宣告发放的股票股利, 不进行账务处理, 但应在备查簿中登记 例 年东方股份有限公司实现净利润 元 甲公司按照持股比例确认投资收益 元 2014 年 5 月 15 日, 东方股份有限公司已宣告发放现金股利, 每 10 股派 3 元, 甲公司可分派到 元 2014 年 6 月 15 日, 甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利 甲公司应做如下会计处理 : (1) 确认东方股份有限公司实现的投资收益时 : 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 (2) 东方股份有限公司宣告发放现金股利时 : 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 损益调整 (3) 收到东方股份有限公司宣告发放现金股利时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (3) 持有长期股权投资期间被投资单位所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下, 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动, 企业按持股比例计算应享有的份额, 借记或贷记 长期股权投资 其他权益变动 科目, 贷记或借记 其他综合收益 科目 例 年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了 元 甲公司按照持股比例确认相应的资本公积 元 甲公司应做如下会计处理 : 借 : 长期股权投资 其他权益变动 贷 : 其他综合收益 (4) 长期股权投资的处置 处置长期投资时, 按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益, 并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备 其会计处理是 : 企业处置长期股权投资时, 应按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 按原已计提的减值准备, 借记 长期股权 146

43 第四章金融资产 投资减值准备 科目, 按该长期股权投资的账面余额, 贷记 长期股权投资 科目, 按尚未 领取的现金股利或利润, 贷记 应收股利 科目, 按其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 同时, 还应结转原记入资本公积的相关金额, 借记或贷记 其他综合收益 科目, 贷记 或借记 投资收益 科目 例 4 39 承例 4 36 例 4 37 和例 4 38,2015 年 1 月 20 日, 甲公司出售所持东方股 份有限公司的股票 股, 每股出售价为 10 元, 款项已收回 甲公司应做如下会计处 理 : 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 成本 损益调整 其他权益变动 投资收益 同时 : 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 年 初级会计实务 考试真题 多选题 2014 年 1 月 2 日, 甲公司以货币资金取 得乙公司 30% 的股权, 初始投资成本为 万元 ; 当日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元, 与其账面价值相同 甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策, 但 未能对乙公司形成控制 乙公司 2014 年实现净利润 万元 假定不考虑所得税等其他因 素,2014 年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中, 正确的有 ( ) A. 确认商誉 200 万元 B. 确认营业外收入 200 万元 C. 确认投资收益 300 万元 D. 确认资本公积 200 万元 E. 确认留存收益 200 万元 答案 BC 解析 此题分录为: 2014 年 1 月 2 日 : 借 : 长期股权投资 成本 贷 : 银行存款 借 : 长期股权投资 成本 200 贷 : 营业外收入 年 12 月 31 日 : 借 : 长期股权投资 损益调整 300( %) 贷 : 投资收益 300 由此可知, 甲公司应该确认营业外收入 200 万元, 确认投资收益 300 万元 ( 三 ) 长期股权投资减值 (1) 企业对子公司 合营企业及联营企业的长期股权投资 企业对子公司 合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时, 其可收回金额低于账面价值的, 应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回 147

44 中级财务会计 金额, 减记的金额确认为减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 (2) 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值, 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额, 确认为减值损失, 计入当期损益 (3) 长期股权投资减值的会计处理 企业按照上述规定确认被投资单位应分得的现金股利或利润后, 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时, 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 ( 包括相关商誉 ) 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时, 企业应当按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 对长期股权投资进行减值测试, 可收回金额低于长期股权投资账面价值的, 应当计提减值准备 长期股权投资减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 企业计提长期股权投资减值准备, 应当设置 长期股权投资减值准备 科目核算 企业按应减记的金额, 借记 资产减值损失 计提的长期股权投资减值准备 科目, 贷记 长期股权投资减值准备 科目 在这种情况下, 企业处置长期股权投资, 应按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益, 并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备 三 长期股权投资核算方法的转换 ( 一 ) 成本法转换为权益法 1. 因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如图 4 2 所示 图 4 2 因持股比例上升由成本法改为权益法 (1) 原持股比例部分 1 原持有的长期股权投资账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被 148

45 第四章金融资产 投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 属于通过投资作价体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 具体来讲就是, 原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 不调整长期股权投资的账面价值 属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 一方面应调整长期股权投资的账面价值 ; 另一方面应同时调整留存收益 2 对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分, 属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的, 一方面应调整长期股权投资的账面价值, 同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益, 应调整留存收益, 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益, 应计入当期损益 ; 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入 资本公积 其他资本公积 (2) 新增持股比例部分 新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值, 调整长期股权投资和营业外收入 商誉 留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关 例 4 40 A 公司于 2014 年 2 月取得 B 公司 10% 的股权, 成本为 900 万元, 取得时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A 公司对其采用成本法核算 本例中 A 公司按照净利润的 10% 提取盈余公积 2015 年 1 月 1 日,A 公司又以 万元的价格取得 B 公司 12% 的股权, 当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 取得该部分股权后, 按照 B 公司章程规定,A 公司能够派人参与 B 公司的财务和生产经营决策, 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定 A 公司在取得对 B 公司 10% 的股权后, 双方未发生任何内部交易 B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 900 万元, 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项 (1) 2015 年 1 月 1 日,A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资, 账务处理为 ( 单位 : 万元 ): 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 (2) 对长期股权投资账面价值的调整 : 确认该部分长期股权投资后,A 公司对 B 公司投资的账面价值为 万元, 其中与原持有比例相对应的部分为 900 万元, 新增股权的成本为 万元 1 对于原 10% 股权的成本 900 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 840( %) 万元之间的差额 60 万元, 属于原投资时体现的商誉, 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值 对于被投资单位的可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 ( ) 相对于原持股比例的部分 360 万元, 其中属于投资后被投资单位实现净利润 149

46 中级财务会计 部分 90(900 10%) 万元, 应调整增加长期股权投资的账面余额, 同时调整留存收益 ; 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动 270 万元, 应当调整增加长期股权投资的账面余额, 同时计入资本公积 其他资本公积 账务处理为 ( 单位 : 万元 ): 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 其他资本公积 盈余公积 90 利润分配 未分配利润 对于新取得的股权, 其成本为 万元, 取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1 440( %) 万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉, 该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本 例 4 41 A 公司于 2014 年 1 月 1 日取得 B 公司 10% 的股权, 成本为 500 万元, 取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A 公司对其采用成本法核算 A 公司按照净利润的 10% 提取盈余公积 2015 年 3 月 1 日,A 公司又以 万元取得 B 公司 20% 的股权, 当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 取得该部分股权后, 按照 B 公司章程规定,A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策, 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定 A 公司在取得对 B 公司 10% 股权后至新增投资日,B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 万元 ( 其中 2014 年度实现净利润 900 万元,2015 年 1 月和 2 月实现净利润 100 万元 ),2015 年 5 月 1 日,B 公司宣告分派现金股利 200 万元, 未发生其他计入资本公积的交易或事项 假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易 要求 : (1) 编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录 (2) 2015 年 3 月 1 日 A 公司支付 万元取得 B 公司 20% 的股权, 编制相关会计分录 答案 (1) 对长期股权投资账面价值的调整 1 对于原 10% 股权的成本 500 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 600 万元 ( %) 之间的差额 100 万元, 该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益 借 : 长期股权投资 100 贷 : 盈余公积 10 利润分配 未分配利润 90 2 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 ( ) 相对于原持股比例的部分 150 万元, 其中属于投资后被投资单位留存收益和净利润增加部分 80 万元 [( ) 10%], 应调整增加长期股权投资的账面余额, 同时调整留存收益和投资收益 ; 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动 70 万元, 应当调整增加长期股权投资的账面余额, 同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ) 针对该部分投资的账务处理为 : 150

47 第四章金融资产 借 : 长期股权投资 150 贷 : 资本公积 其他资本公积 70 盈余公积 7 利润分配 未分配利润 63 投资收益 10 (2) 2015 年 3 月 1 日,A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 对于新取得的股权, 其成本为 万元, 与取得该投资时按照新增持股比例计算确定 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 万元 ( %) 之间的差额 10 万 元, 应体现在长期股权投资成本中, 但原持股比例 10% 部分长期股权投资中确认留存收益 100 万元, 所以综合考虑应确认留存收益 90 万元, 应冲减原确认的留存收益 10 万元 借 : 盈余公积 1 利润分配 未分配利润 9 贷 : 长期股权投资 10 若原投资点未确认留存收益, 则 : 借 : 长期股权投资 90 贷 : 盈余公积 9 利润分配 未分配利润 因持股比例下降由成本法改为权益法 持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如图 4 3 所示 : 图 4 3 持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下, 在投资企业的个别财务报表中, 首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 在此基础上, 应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 属于投资作价中体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 在调整长期股权投资成本的同时, 应调整留存收益 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额, 一方面应当调整长期股权投资的账面价值, 同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资 151

48 中级财务会计 单位实现的净损益 ( 扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润 ) 中应享有的份额, 调整留存收益, 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额, 调整当期损益 ; 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入 资本公积 其他资本公积 在合并财务报表中, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益 企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额 例 年 1 月 1 日, 甲公司支付 元取得 100% 的股权, 投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 元, 有商誉 元 2013 年 1 月 1 日 2014 年 12 月 31 日, 乙公司的净资产增加了 元, 其中按购买日公允价值计算实现的净利润 元, 持有可供出售金融资产的公允价值升值 元 2015 年 1 月 8 日, 甲公司转让乙公司 60% 的股权, 收取现金 万元存入银行, 转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40%, 能够对其施加重大影响 2015 年 1 月 8 日, 即甲公司丧失对乙公司的控制权日, 乙公司剩余 40% 股权的公允价值为 万元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为 10% 假定乙公司未分配现金股利, 并不考虑其他因素 甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下 : (1) 甲公司个别财务报表的处理 1 确认部分股权投资处置收益 : 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 ( %) 投资收益 对剩余股权改按权益法核算 : 借 : 长期股权投资 贷 : 盈余公积 ( % 10%) 利润分配 ( % 90%) 资本公积 ( %) 经上述调整后, 在个别财务报表中, 剩余股权的账面价值为 ( % ) 元 应收账款会计处理的分析黄河股份有限公司为增值税一般纳税人, 适用增值税税率 17%, 商品销售均为正常的商品交易, 除特别说明外, 采用应收账款余额百分比法于每年 6 月 30 日和 12 月 31 日计提坏账准备, 计提比例为 1% 2014 年 5 月 31 日, 应收账款 科目借方余额为 元, 全部 152

49 第四章金融资产 为应收 A 公司账款, 坏账准备 科目贷方余额为 元 ; 应收票据 和 其他应收款 科目无余额 2014 年 6 12 月对有关业务进行了如下处理 : (1) 6 月 1 日, 向 A 公司赊销一批商品, 开出的增值税专用发票注明的销售价格为 元, 增值税为 元, 货款尚未收到 借 : 应收账款 A 公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2) 6 月 10 日, 收到应收 B 公司账款 元, 款项已存入银行 借 : 银行存款 B 公司 贷 : 应收账款 (3) 6 月 15 日, 向 C 公司赊销一批商品, 开出的增值税专用发票上注明货款 元, 增值税为 元, 货款尚未收到 借 : 应收账款 C 公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (4) 6 月 20 日, 向 D 公司赊销一批商品, 开出的增值税专用发票上注明货款 元, 增值税为 元 ; 收到 D 公司开具的不带息商业承兑汇票, 到期日为 2007 年 12 月 20 日 借 : 应收票据 D 公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (5) 假定 6 月份, 黄河公司除上述业务外没有发生其他有关应收款项的业务 6 月 30 日, 对各项应收账款计提坏账准备 其中, 应收 A 公司的账款采用个别认定法计提坏账准备, 计提比例 5% 对 A 公司应收账款采用个别认定法, 应计提坏账准备金额 = %=58 500( 元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 对其他应收款项应计提坏账准备 : =( ) 1% =41 900( 元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 (6) 9 月 1 日, 将应收 A 公司的账款质押给银行, 取得期限为 3 个月的流动资金借款 元, 年利率为 4%, 到期一次还本付息 假定黄河公司月末不预提流动资金借款利息 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 (7) 9 月 10 日, 将应收 C 公司货款出售给银行, 取得价款 元, 协议约定不附追索权 借 : 银行存款 营业外支出 贷 : 应收账款 C 公司

50 中级财务会计 (8) 10 月 20 日, 将 6 月 20 日收到的 D 公司商业承兑汇票向银行贴现, 获取价款 元, 协议约定银行在票据到期日有追索权 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 (9) 12 月 1 日, 向银行质押借入的流动资金借款到期, 以银行存款支付借款本息 至 12 月 31 日, 黄河公司尚未收到该账款 借 : 短期借款 财务费用 贷 : 银行存款 (10)12 月 20 日,D 公司因财务困难未向银行支付票款 黄河公司收到银行退回已贴现的商业承兑汇票, 并以银行存款支付全部票款 借 : 应收票据 财务费用 贷 : 银行存款 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 (11)12 月 31 日, 对各项应收账款计提坏账准备 对 A 公司应收账款仍采用个别认定法计提坏账准备, 计提比例为 20% 对 A 公司应补提的坏账准备 = % = ( 元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 对其他公司应收款项应计提的坏账准备 =( ) 1% = ( 元 ) 借 : 坏账准备 贷 : 资产减值损失 要求 : 分析黄河公司上述各项业务的会计处理是否正确, 错误的请写出正确处理方法 (1) (2) (3) (4) (5) 应收票据不应并入应收账款计提坏账准备, 正确处理如下 : 其他应收款项应计提跌价准备 =( ) 1% = ( 元 ) 借 : 坏账准备 贷 : 资产减值准备 (6) (7) 应收 C 公司账款已计提的坏账准备, 应在出售时一并结转, 正确处理如下 : 借 : 银行存款 坏账准备 营业外支出 贷 : 应收账款 C 公司

51 第四章金融资产 (8) (9) (10) 正确处理如下: 借 : 短期借款 财务费用 贷 : 银行存款 借 : 应收账款 贷 : 应收票据 (11) 坏账准备计提的计算错误, 正确处理如下 : 计提的坏账准备 =( ) 1% = 元借 ; 资产减值准备 贷 : 坏账准备 一 单项选择题 1. 预付账款不多的企业, 可以不设 预付账款 科目, 而将预付账款记入 ( ) A. 应收账款 科目的借方 B. 应收账款 科目的贷方 C. 应付账款 科目的借方 D. 应付账款 科目的贷方 年 4 月 16 日,A 企业销售产品一批, 价款 400 万元, 增值税 68 万元, 收到期限 为 6 个月的商业承兑汇票一张, 年利率为 7%, 则该票据到期时,A 企业收到的票款为 ( ) A. 468 万元 B 万元 C. 400 万元 D. 414 万元 3. 企业应按期计提坏账准备, 对于已确认的坏账损失, 应借记 ( ) A. 管理费用 科目 B. 财务费用 科目 C. 坏账准备 科目 D. 资产减值损失 科目 4. C 企业 2014 年年末坏账准备借方余额 元,2008 年 1 月末, 应收账款借方余额 元, 当月发生坏账损失 元, 按应收账款余额的 2% 计提坏账准备, 则该企业 1 月 末坏账准备的余额为 ( ) A. 借方 元 B. 贷方 元 C. 贷方 元 D. 借方 元 5. A 企业将销售商品收到的银行承兑汇票背书转让给 B 企业, 用于支付购买原材料的价 款, 应贷记的科目是 ( ) A. 应收账款 B. 应收票据 C. 应付票据 D. 银行存款 年 7 月 18 日,A 企业将收到的出票日为 5 月 20 日 期限为 180 天 面值为 元的票据到银行申请贴现 该票据的贴现天数为 天 ( ) A. 180 B. 122 C. 120 D 企业的应收票据在到期时, 承兑人无力偿还票款的, 应将其转入 科目 ( ) A. 应收账款 B. 应付账款 C. 其他应收款 D. 预收账款 155

52 中级财务会计 8. 下列各项, 不通过 其他应收款 科目核算的是 ( ) A. 为购货方代垫的运费 B. 应收保险公司的各项赔款 C. 为职工代垫的房租 D. 存出保证金 9. 根据我国 企业会计准则 金融工具确认和计量 规定, 企业的交易性金融资产在 持有期间取得的现金股利, 应确认为 ( ) A. 投资收益 B. 营业外收入 C. 财务费用 D. 交易性金融资产成本的调整 10. 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产 下列各项中不属 于交易性金融资产的有 ( ) A. 企业以赚取差价为目的从一级市场购入的股票 B. 企业对联营企业的权益性投资 C. 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的认股权证 D. 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的开放式基金 11. 某企业于 2014 年 5 月 18 日以赚取差价为目的从二级市场购入某公司股票 股, 买价 3.2 元 / 股, 购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利 0.2 元 / 股, 另支付给券商 的佣金 600 元, 印花税 320 元, 过户费 100 元 当年 12 月 31 日, 该股票的公允价值为 元 次年 4 月 20 日以 2.6 元 / 股的价格将其全部出售, 出售时, 支付给券商的佣金 500 元, 印 花税 260 元, 过户费 100 元 试计算该股票出售时应确认的投资收益是 元 ( ) A B C D 某企业 2015 年 5 月 1 日购买 A 公司股票 股, 每股价格 10 元, 另支付相关费 用 200 元 ;5 月 10 日又购入 A 公司股票 股, 每股价格 12 元, 另支付相关费用 240 元, 均划分为交易性金融资产 该企业 6 月 10 日将该股票全部予以转让, 取得转让价款 元, 则企业通过该交易性金融资产影响的 投资收益 科目金额为 元 ( ) A B C D 某企业以现金在二级市场购入股票 股, 每股市价 20 元 其中含 0.2 元 / 股的已 宣告但尚未领取的现金股利, 另支付印花税 元, 佣金 元, 购入的股票作为交易性 金融资产 该项交易性金融资产的初始确认金额为 元 ( ) A B C D 甲公司与乙公司共同出资设立丙公司, 经甲 乙双方协议, 丙公司的董事长由乙公司 委派, 甲方的出资比例为 40%, 股东按出资比例行使表决权 在这种情况下, ( ) A. 甲公司采用权益法核算该长期股权投资, 乙公司采用成本法核算该长期股权投资 B. 甲公司采用成本法核算该长期股权投资, 乙公司采用权益法核算该长期股权投资 C. 甲公司和乙公司均采用成本法核算该长期股权投资 D. 甲公司和乙公司均采用权益法核算该长期股权投资 15. 企业作为交易性金融资产持有的股票投资, 在持有期间对于被投资单位宣告发放的 现金股利, 应当 ( ) A. 确认为应收股利, 并冲减交易性金融资产的初始确认金额 156

53 第四章金融资产 B. 确认为应收股利, 并计入当期投资收益 C. 增加交易性金融资产的成本, 并计入当期投资收益 D. 增加交易性金融资产的成本, 并确认为公允价值变动损益 16. 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的规定, 长期股权投资采用权益法核 算时, 初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 正确的 会计处理是 ( ) A. 计入投资收益 B. 冲减资本公积 C. 计入营业外支出 D. 不调整初始投资成本 17. 可供出售金融资产以公允价值进行后续计量 公允价值变动形成的利得或损失, 除 减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接记入 科目 ( ) A. 营业外支出 B. 投资收益 C. 公允价值变动损益 D. 资本公积 18. 持有至到期投资在持有期间应当按照 计算确认利息收入, 计入投资收益 ( ) A. 实际利率 B. 票面利率 C. 市场利率 D. 合同利率 19. 甲公司以 22 万元购入 B 公司的股票共 10 万股, 占 B 公司股份的 1%, 该股票目前 的市价为每股 2 元, 每股面值 1 元,B 公司曾在 5 天前宣告分派现金股利, 并将向股利宣告 日后第 7 天的在册股东分派每股 0.10 元的现金股利 此外, 甲公司还支付了股票的过户费等 相关税费 0.15 万元 甲公司购入 B 公司股票后作为可供出售金融资产管理, 则甲公司应确定 的可供出售金融资产的初始投资成本是 万元 ( ) A B C D 甲公司购入某上市公司发行的期限为 3 年 到期一次还本付息的债券, 甲公司准备 并有能力持有至到期, 甲公司应将该项投资划分为 ( ) A. 交易性金融资产 B. 持有至到期投资 C. 贷款及应收款项 D. 可供出售金融资产 21. 企业将持有至到期投资部分出售, 应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资 产, 并以公允价值进行后续计量, 在重分类日, 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之 间的差额, 应计入 ( ) A. 公允价值变动损益 B. 投资收益 C. 营业外收入 D. 资本公积 22. 关于可供出售金融资产的计量, 下列说法中正确的是 ( ) A. 应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 B. 应当按取得该金融资产的公允价值作为初始确认金额, 相关交易费用计入当期损益 C. 持有期间取得的利息或现金股利, 应当冲减成本 D. 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入当期损益 23. A 公司于 2013 年 1 月 2 日从证券市场上购入 B 公司于 2012 年 1 月 1 日发行的债 券, 该债券为 3 年期 票面年利率为 5% 每年 1 月 5 日支付上年度的利息, 到期日为 2015 年 1 月 1 日, 到期日一次归还本金和最后一次利息 A 公司购入债券的面值为 万元, 实 际支付价款为 万元, 另支付相关费用 20 万元 A 公司购入后将其划分为持有至到期 157

54 中级财务会计 投资 购入债券的实际利率为 6% 2013 年 12 月 31 日,A 公司应确认的投资收益为 万元 ( ) A B. 50 C D A 公司于 2014 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 100 万股作为 交易性金融资产, 每股支付价款 5 元 ( 含已宣告但尚未发放的现金股利 1 元 ), 另支付相关费 用 8 万元,A 公司交易性金融资产取得时的账价值为 万元 ( ) A. 408 B. 400 C. 500 D A 公司于 2014 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 100 万股作为 可出售金融资产, 每股支付货款 5 元 ( 含已宣告但尚未发放的现金股利 1 元 ), 另支付相关费 用 8 万元,A 公司可出售金融资产取得时的入账价值为 万元 ( ) A. 408 B. 400 C. 500 D A 公司于 2014 年 11 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 200 万股作为 交易性金融资产, 每股支付价款 5 元, 另支付相关费用 20 万元,2014 年 12 月 31 日, 这部 分股票的公允价值为 万元,A 公司 2014 年 12 月 31 日应确认的公允价值变动损益为 万元 ( ) A. 损失 50 B. 收益 50 C. 收益 30 D. 损失 A 公司于 2014 年 11 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 200 万股作为 可出售金融资产, 每股支付价款 5 元, 另支付相关费用 20 万元,2014 年 12 月 31 日, 这部 分股票的公允价值为 万元,A 公司 2014 年 12 月 31 日应确认的公允价值变动损益为 万元 ( ) A. 0 B. 收益 50 C. 收益 30 D. 损失 50 二 多项选择题 1. 企业采用备抵法核算坏账准备, 估计坏账损失的方法有 ( ) A. 应收账款余额百分比法 B. 账龄分析法 C. 年数总和法 D. 销货百分比法 E. 双倍余额递减法 2. 下列各项, 构成应收账款入账价值的有 ( ) A. 增值税销项税额 B. 商业折扣 C. 代购货方垫付的保险费 D. 销售货款 E. 代购货方垫付的运杂费 3. 下列各项中, 应计入 坏账准备 科目贷方的有 ( ) A. 按规定提取的坏账准备 B. 当期发生的坏账损失 C. 收回已确认为坏账并转销的应收账款 D. 冲回多提的坏账准备 E. 补提的坏账准备 4. 下列各项中, 会影响应收账款账面价值的有 ( ) A. 收回前期应收账款 B. 发生赊销商品的业务 C. 收回已转销的坏账 D. 结转到期不能收回的票据 158

55 第四章金融资产 E. 按规定计提应收账款的坏账准备 5. 下列关于现金折扣与商业折扣的说法, 正确的是 ( ) A. 商业折扣是指在商品标价上给予的扣除 B. 现金折扣是指债权人为鼓励债务人早日付款, 而向债务人提供的债务扣除 C. 存在商业折扣的情况下, 企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣后的实际售价确认 D. 我国会计实务中采用总价法核算存在现金折扣的交易 E. 总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价, 记作应收账款的入账价值 6. 企业从二级市场购入的债券, 其初始确认金额不应包括 ( ) A. 支付给券商的佣金 B. 支付给代理机构的手续费 C. 实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 D. 实际支付的价款中包含的尚未到付息期的债券利息 7. 按企业会计准则规定, 下列项目中, 不应计入 投资收益 科目的有 ( ) A. 成本法核算的被投资企业发生亏损 B. 收到的交易性金融资产利息 C. 权益法核算下, 被投资企业宣告发放现金股利 D. 为取得交易性金融资产而支付的相关费用 8. 下列说法中正确的有 ( ) A. 购入的交易性金融资产实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已 到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独核算, 不构成交易性金融资产的成本 B. 为购入交易性金融资产所支付的相关费用, 不计入该资产的成本 C. 为购入交易性金融资产所支付的相关费用, 应计入该资产的成本 D. 交易性金融资产在持有期间, 收到现金股利, 应确认投资收益 9. 资产负债表日, 交易性金融资产公允价值超过其账面余额的差额应 ( ) A. 借记 交易性金融资产 ( 公允价值变动 ) 科目 B. 贷记 交易性金融资产 ( 公允价值变动 ) 科目 C. 借记 公允价值变动损益 科目 D. 贷记 公允价值变动损益 科目 10. 下列情况下, 投资方应采用权益法核算长期股权投资的是 ( ) A. 控制 B. 重大影响 C. 无重大影响 D. 共同控制 11. 以下各项资产减值损失中, 一经确认, 在以后会计期间不得转回的有 ( ) A. 存货减值损失 B. 长期股权投资减值损失 C. 固定资产减值损失 D. 无形资产减值损失 12. 以支付现金取得的长期股权投资的初始入账价值包括 ( ) A. 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利润 B. 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利 159

56 中级财务会计 C. 与取得长期股权投资直接相关的费用 D. 与取得长期股权投资直接相关的税金 13. 企业应当在初始确认金融资产时, 将其划分为 ( ) A. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 B. 持有至到期投资 C. 贷款和应收款项 D. 可供出售金融资产 14. 表明金融资产发生减值的客观证据, 包括下列各项 ( ) A. 发行方或债务人发生严重财务困难 B. 债务人违反了合同条款 C. 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑, 对发生财务困难的债务人做出让步 D. 因发行方发生重大财务困难, 该金融资产无法在活跃市场继续交易 15. 关于金融资产之间的重分类的叙述正确的有 ( ) A. 交易性金融资产可以重分类为可供出售金融资产 B. 交易性金融资产可以重分类为持有至到期投资 C. 持有至到期投资可以重分类为可供出售金融资产 D. 可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资 16. 在金融资产的初始计量中, 关于交易费用处理的叙述正确的有 ( ) A. 交易性金融资产发生的相关交易费用直接计入当期损益 B. 可供出售金融资产发生的相关交易费用应当计入初始确认金额 C. 持有至到期投资发生的相关交易费用应当计入初始确认金额 D. 交易性金融资产发生的相关交易费用应当计入初始确认金额 17. 金融资产的摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经 调整后的结果 ( ) A. 扣除已收回的本金 B. 减去采用实际利率法将该初始确认金额大于到期日金额之间的差额进行摊销形成的 累计摊销额 C. 扣除已发生的减值损失 D. 加上采用实际利率法将该初始确认金额小于到期日金额之间的差额进行摊销形成的 累计摊销额 18. 下列各项中, 会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有 ( ) A. 计提持有至到期投资减值准备 B. 确认分期付息持有至到期投资利息 C. 确认到期一次付息持有至到期投资利息 D. 采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额 19. 关于金融资产的后续计量, 下列说法中正确的有 ( ) A. 资产负债表日, 企业应将 以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的公 允价值变动计入当期损益 160

57 第四章金融资产 B. 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实标利率计算确认利息收入, 计入投 资收益 C. 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入资本公积 D. 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入当期损益 三 判断题 1. 企业应向职工收取的暂付款项可在 应收账款 科目进行核算 ( ) 2. 预付款项不多的企业, 可以将预付的款项直接记入 应付账款 的借方, 不设置 预 付账款 科目 但在编制会计报表时, 要将 预付账款 和 应收账款 的金额分开列示 ( ) 3. 企业实际发生坏账损失时, 应借记 坏账准备 科目, 贷记 应收账款 科目 ( ) 4. 企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备的, 期末 坏账准备 科目余额应等于 按应收账款余额的一定百分比计算的坏账准备金额 ( ) 5. 按总价法核算存在现金折扣的交易, 其实际发生的现金折扣作为当期的财务费用 ( ) 年 4 月 5 日,B 企业赊销产品一批, 价款 10 万元, 增值税额 1.7 万元, 现金折 扣条件为 2/10,1/20,n/30 假设折扣不考虑增值税因素 4 月 12 日, 购货单位付款 则 B 企业应确认财务费用 元 ( ) 7. 企业采用直接转销法或备抵法核算发生的坏账损失, 确认的标准是不同的 ( ) 8. 无息票据的贴现所得一定小于票据面值, 而有息票据的贴现所得则不一定小于票 据面值 ( ) 9. 企业取得应收票据时, 无论是否带息, 均应按其到期值入账 ( ) 10. 应收款项属于企业的一项金融资产 ( ) 11. 企业在长期股权投资持有期间所取得的现金股利, 应全部计入投资收益 ( ) 12. 长期股权投资在成本法核算下, 只要被投资单位宣告现金股利就应确认投资收益 ( ) 13. 企业作为交易性金融资产持有的股票投资, 在持有期间对于被投资单位宣告发放的 现金股利, 应在实际收到被投资单位发放的现金股利时确认应收项目, 并计入当期投资收益 ( ) 14. 资产负债表日, 交易性金融资产应当按照公允价值计量, 公允价值与账面余额之间 的差额计入当期损益 ( ) 15. 长期股权投资中已宣告但尚未领取的现金股利应作为应收股利处理 ( ) 16. 长期股权投资在资产负债表日应按其可收回金额低于其账面价值的差额确认为资产 减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 ( ) 17. 对持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产的减值损失一经确认, 不得转回 ( ) 18. 对于已确认减值损失的可供出售权益工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客 观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期 损益 ( ) 161

58 中级财务会计 19. 可供出售金融资产发生减值后, 利息收入应当按照票面利率计算确认 ( ) 20. 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产, 重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入公允价值变动损益科目 ( ) 21. 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和票面利率计算确认利息收入 ( ) 22. 购入的股权投资因其没有固定的到期日, 不符合持有至到期投资的条件, 不能划分为持有至到期投资 23. 可出售金融资产符合一定条件时可重分类为交易性金融资产 ( ) 24. 企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量 重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益 ( ) 四 账务处理题 1. A 公司为增值税一般纳税企业, 适用的增值税税率为 17% 2012 年 6 月, 发生下列业务 : (1) 3 月 2 日, 向 B 公司赊销某商品 100 件, 每件标价 200 元, 实际售价 180 元 ( 售价中不含增值税额 ), 已开增值税专用发票 商品已交付 B 公司 代垫 B 公司运杂费 元 现金折扣条件为 2/10,1/20,n/30 (2) 3 月 4 日, 销售给乙公司商品一批, 增值税发票上注明价款为 元, 增值税额 元, 乙公司以一张期限为 60 天, 面值为 元的无息商业承兑汇票支付 该批商品成本为 元 (3) 3 月 8 日, 收到 B 公司 3 月 2 日所购商品货款并存入银行 (4) 3 月 11 日,A 公司从甲公司购买原材料一批, 价款 元, 按合同规定先预付 40% 购货款, 其余货款验货后支付 (5) 3 月 20 日, 因急需资金,A 公司将收到的乙公司的商业承兑汇票到银行办理贴现, 年贴现率为 10% (6) 3 月 21 日, 收到从甲公司购买的原材料, 并验收入库, 余款以银行存款支付 增值税专用发票注明价款 元, 增值税 元 要求 : 编制上述业务的会计分录 ( 假定现金折扣不考虑增值税因素 ) 2. 甲企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备, 计提比例为 0.5% 2012 年年末坏账准备科目为贷方余额 元 2013 年甲企业应收账款及坏账损失发生情况如下 ; (1) 1 月 20 日, 收回上年已转销的坏账损失 元 (2) 6 月 4 日, 获悉应收乙企业的账款 元, 由于该企业破产无法收回, 确认坏账损失 (3) 2013 年 12 月 31 日, 甲企业应收账款余额为 万元 要求 : 编制上述有关坏账准备的会计分录 3. 乙企业为增值税一般纳税企业, 适用的增值税税率为 17% 2014 年 8 月, 发生下列业务 : (1) 以应收账款 元作为抵押, 按应收账款金额的 80% 向银行取得借款, 计

59 第四章金融资产 元, 期限为 3 个月, 合同规定, 银行按应收账款的 1% 扣收手续费 元, 企业将实际收到的款项存入银行 (2) 因急需资金, 将一笔应向 A 公司收取的账面余额为 元 ( 其中价款为 元, 增值税额为 元 ) 的应收账款不附追索权出售给银行 该应收账款不存在现金折扣, 企业也未对该应收账款计提坏账准备 合同规定的手续费比率为 5%, 扣留款比率为 10%, 甲公司实际收到款项 元 后因产品质量问题, 企业同意给予 A 公司 5% 的销售折让, 并收到银行退回的多余扣留款 要求 : 根据上述资料, 编制有关会计分录 4. A 公司发生以下业务, 要求根据以下资料进行会计处理 (1) 2013 年 1 月 10 日,A 公司购入 B 公司发行的公司债券, 该笔债券于 2005 年 10 月 1 日发行, 面值为 万元, 票面利率为 5%, 债券利息按年支付 A 公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为 万元 ( 其中包含已宣告发放的债券利息 75 万元 ), 另支付交易费用 50 万元 2006 年 3 月 2 日,A 公司收到该笔债券利息 75 万元 (2) 2013 年 6 月 30 日,A 公司购买的该笔债券的市价为 万元 ;2013 年 12 月 31 日,A 公司购买的该笔债券的市价为 万元 (3) 2014 年 3 月 2 日,A 公司收到债券利息 300 万元 (4) 2014 年 4 月 10 日,A 公司出售了所持有的 B 公司的公司债券, 售价为 万元 5. 某股份有限公司 2014 年有关交易性金融资产的资料如下 : (1) 3 月 1 日以银行存款购入 A 公司股票 股, 并准备随时变现, 每股买价 16 元, 同时支付相关税费 元 (2) 4 月 20 日 A 公司宣告发放的现金股利每股 0.4 元 (3) 4 月 2l 日又购入 A 公司股票 股, 并准备随时变现, 每股买价 18.4 元 ( 其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股 0.4 元 ), 同时支付相关税费 元 (4) 4 月 25 日收到 A 公司发放的现金股利 元 (5) 6 月 30 日 A 公司股票市价为每股 16.4 元 (6) 7 月 18 日该公司以每股 17.5 元的价格转让 A 公司股票 股, 扣除相关税费 元, 实得金额为 元 (7) 12 月 31 日 A 公司股票市价为每股 18 元 要求 : 根据上述经济业务编制有关会计分录 年 1 月 1 日, 甲保险公司支付价款 元购入某公司发行的 3 年期公司债券, 该公司债券的票面总金额为 500 元, 票面年利率为 4%, 实际利率为 3%, 利息每年末支付, 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2013 年 12 月 31 日, 该债券的市场价格为 元 假定不考虑交易费用和其他因素的影响 要求 : 做出甲保险公司的账务处理 7.(1)2013 年 5 月 6 日, 甲公司支付货款 元 ( 含交易费用 元和已宣告发放现金股利 ), 购入乙公司发行的股票 股, 占乙公司有表决权股份的 0.5% 甲公司将其划分为可供出售金融资产 (2) 2013 年 5 月 10 日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利 元 (3) 2013 年 6 月 30 日, 该股票市价为每股 2.6 元 163

60 中级财务会计 (4) 2013 年 12 月 31 日, 甲公司仍持有该股票 ; 当日, 该股票市价为每股 2.5 元 (5) 2014 年 5 月 9 日, 乙公司宣告发放股利 元 (6) 2014 年 5 月 13 日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利 (7) 2014 年 5 月 20 日, 甲公司以每股 2.45 元的价格将股票全部转让 要求 : 做出甲公司的账务处理 8.(1)2012 年 l 月 1 日, 甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券 张, 每张面值 200 元, 票面利率 3%, 划分为可供出售金融资产 (2) 2012 年 12 月 31 日, 该债券的市场价格为每张 200 元 (3) 2013 年, 乙公司因投资决策失误, 发生严重财务困难, 但仍可支付该债券当年的票面利息 2013 年 12 月 31 日, 该债券的公允价值下降为每张 160 元 甲公司预计, 如乙公司不采取措施, 该债券的公允价值预计会持续下跌 (4) 2014 年, 乙公司调整产品结构并整合其他资源, 致使上年发生的财务困难大为好转 2014 年 12 月 31 日, 该债券 ( 即乙公司发行的上述债券 ) 的公允价值已上升至每张 190 元 假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为 3%, 且不考虑其他因素 要求 : 做出甲公司有关的账务处理 9.(1)2012 年 1 月 1 日,A 公司从股票二级市场以每股 30 元的价格购入 B 公司发行的股票 股, 占 B 公司有表决权股份的 5%, 对 B 公司无重大影响, 划分为可供出售金融资产 (2) 2012 年 5 月 10 日,A 公司收到 B 公司发放的上年现金股利 元 (3) 2012 年 12 月 31 日, 该股票的市场价格为每股 26 元 A 公司预计该股票的价格下跌是暂时的 (4) 2013 年,B 公司因违犯相关证券法规, 受到证券监管部门的查处 受此影响,B 公司股票的价格发生下跌 (5) 至 2013 年 12 月 31 日, 该股票的市场价格下跌到每股 12 元 (6) 2014 年,B 公司整改完成, 加之市场宏观面好转, 股票价格有所回升, 至 12 月 31 日, 该股票的市场价格上升至每股 20 元 假定 2013 年和 2014 年均未分派现金股利, 不考虑其他因素 要求 : 计算 A 公司的账务处理 10. 乙股份有限公司 ( 以下简称乙公司 ) 为上市公司, 乙公司发生的有关债券投资业务如下 : (1) 2011 年 1 月 1 日, 以 516 万元的价格购入 A 公司于同日发行的 4 年期一次还本 分期付息债券, 债券面值总额为 500 万元, 每年 1 月 1 日付息一次, 票面年利率为 6%, 乙公司将其划分为持有至到期投资, 购买时支付相关费用 1.73 万元 (2) 经计算实际年利率为 5% 要求 :(1) 计算该债券投资每年末的摊余成本及各年应确认的投资收益 (2) 编制乙公司各年有关的会计分录 11. 甲股份有限公司 ( 以下简称甲公司 ) 年对丙股份有限公司 ( 以下简称丙公司 ) 投资业务的有关资料如下 : (1) 2012 年 3 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元购入丙公司 20% 股份, 另支付相关 164

61 第四章金融资产 税费 10 万元 甲公司对丙公司的财务和经营决策具有重大影响, 并准备长期持有该股份 2012 年 3 月 1 日, 丙公司可辨认净资产的公允价值为 万元 甲公司取得该项投资时, 丙公司一管理用固定资产账面原价为 万元, 原预计使用年限为 10 年, 已使用 5 年, 预计净残值为 0, 采用直线法计提折旧, 其公允价值为 万元, 丙公司所得税税率为 25% (2) 2012 年 4 月 1 日, 丙公司宣告分派 2011 年度的现金股利 100 万元 (3) 2012 年 5 月 10 日, 甲公司收到丙公司分派的 2006 年度现金股利 (4) 2012 年 11 月 1 日, 丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积 150 万元 (5) 2012 年度, 丙公司接受投资后实现净利润 ( 账面 )800 万元,1 2 月份实现净利润为 100 万元 (6) 2013 年 4 月 2 日, 丙公司召开股东大会, 审议董事会于 2008 年 3 月 1 日提出的 2007 年度利润分配方案 审议通过的利润分配方案为 : 按净利润的 10% 提取法定盈余公积 ; 分配现金股利 120 万元 该利润分配方案于当日对外公布 (7) 2013 年, 丙公司发生净亏损 600 万元 (8) 2013 年 12 月 31 日, 由于丙公司当年发生亏损, 甲公司对丙公司投资的预计可收回金额为 万元 (9) 2014 年 3 月 20 日甲公司出售对丙公司的全部投资, 收到出售价款 万元, 已存入银行 要求 : 编制甲公司对丙公司长期股权投资的会计分录 ( 长期股权投资 和 资本公积 科目要求写出明细科目 ; 答案中的金额单位用万元表示 ) 12. 甲公司持有乙公司 30% 的有表决权股份, 因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响, 甲公司对该项投资采用权益法核算 2014 年 10 月, 甲公司将该项投资中的 50% 对外出售, 出售以后, 无法再对乙公司施加重大影响, 且该项投资不存在活跃市场, 公允价值无法可靠计量, 甲公司对该项投资转为采用成本法核算 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 万元, 其中投资成本 万元, 损益调整为 900 万元, 出售取得价款 万元 一 单项选择题 1. A 2. B 3. D 4. B 5. B 6. D 7. A 8. A 9. A 10. B 11. C 12. C 13. D 14. A 15. B 16. D 17. D 18. A 19. D 20. B 21. D 22. A 23. A 24. B 25. A 26. B 27. A 二 多项选择题 1. ABD 2. ACDE 3. ACE 4. ABDE 5. ABCDE 6. ABC 7. AC 8. ABD 9. AD 10. BD 11. BCD 12. CD 13. ABCD 14. ABCD 15. CD 16. ABC 17. ABCD 18. ACD 19. ABC 三 判断题

62 中级财务会计 四 账务业务处理 1.(1)3 月 2 日 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 (2) 3 月 4 日 : 借 : 应收票据 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 (3) 3 月 8 日 : 借 : 银行存款 财务费用 360 贷 : 应收账款 (4) 3 月 11 日 : 借 : 预付账款 贷 : 银行存款 (5) 3 月 20 日 : 贴现息 = % 44/360=286( 元 ) 借 : 银行存款 财务费用 286 贷 : 应收票据 (6) 3 月 21 日 : 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 预付账款 银行存款 (1) 借 : 应收账款 贷 : 坏账准备 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 (2) 借 : 坏账准备 贷 : 应收账款 (3) 当期期末坏账准备余额 = %=6 000( 元 ) 提取坏账准备前科目余额 = = ( 元 ) 166

63 第四章金融资产 应补提坏账准备 =6 000-( )=24 000( 元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 (1) 借 : 银行存款 财务费用 贷 : 短期借款 (2) 出售应收账款时 : 借 : 银行存款 其他应收款 财务费用 营业外支出 900 贷 : 应收账款 A 公司应做如下会计处理 : (1) 年 1 月 10 日, 购入 B 公司的公司债券时 : 借 : 交易性金融资产 成本 应收利息 投资收益 贷 : 银行存款 年 3 月 2 日, 收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 年 12 月 31 日, 确认 B 公司的公司债券利息收入时 : 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 (2) 年 6 月 30 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 年 12 月 31 日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 (3) 2014 年 3 月 2 日, 收到持有 B 公司的公司债券利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (4) 2014 年 4 月 10 日,A 公司出售了所持有的 B 公司的公司债券 : 借 : 银行存款 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 同时, 167

64 中级财务会计 借 : 投资收益 贷 : 公允价值变动损益 (1) 借 : 交易性金融资产 A 股票 ( 成本 ) 投资收益 4000 贷 : 银行存款 (2) 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 (3) 借 : 交易性金融资产 A 股票 ( 成本 ) 应收股利 投资收益 6000 贷 : 银行存款 (4) 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (5) 公允价值变动损益 =( ) =60 000( 元 ) 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 A 股票 ( 公允价值变动 ) (6) 借 : 银行存款 交易性金融资产 A 股票 ( 公允价值变动 ) 贷 : 交易性金融资产 A 股票 ( 成本 ) 投资收益 借 : 投资收益 贷 : 公允价值变动损益 (7) 公允价值变动损益 = [( )-( )]=64 000( 元 ) 借 : 交易性金融资产 A 股票 ( 公允价值变动 ) 贷 : 公允价值变动损益 (1)2013 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 可供出售金融资产 成本 500 利息调整 贷 : 银行存款 (2) 2013 年 12 月 31 日, 收到债券利息 确认公允价值变动 : 实际利息 = %= ( 元 ) 应收利息 =500 4%=20( 元 ) 年末摊余成本 = = ( 元 ) 借 : 应收利息 20 贷 : 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 4.58 借 : 银行存款 20 贷 : 应收利息

65 第四章金融资产 借 : 其他综合收益 9.5 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 假定不考虑其他因素, 甲公司的账务处理如下 : (1)2013 年 5 月 6 日, 购入股票 : 借 : 应收股利 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2) 2013 年 5 月 10 日, 收到现金股利 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (3) 2013 年 6 月 30 日, 确认股票的价格变动 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (4) 2013 年 12 月 31 日, 确认股票价格变动 : 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 (5) 2014 年 5 月 9 日, 确认应收现金股利 : 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 (6) 2014 年 5 月 13 日, 收到现金股利 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (7) 2014 年 5 月 20 日, 出售股票 : 借 : 银行存款 投资收益 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 成本 其他综合收益 甲公司有关的账务处理如下 : (1)2012 年 1 月 1 日购入债券 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2) 2012 年 12 月 31 日确认利息 公允价值变动 : 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 债券的公允价值变动为零, 故不做账务处理 (3) 2013 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失 : 169

66 中级财务会计 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 (4) 2014 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入 =( 期初摊余成 本 发生的减值损失 ) 3%=48 000( 元 ) 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 减值损失回转前, 该债券的摊余成本 = = ( 元 ) 2014 年 12 月 31 日, 该债券的公允价值 = ( 元 ) 应回转的金额 = = ( 元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 资产减值损失 A 公司有关的账务处理如下 : (1) 2012 年 1 月 1 日购入股票 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2) 2012 年 5 月确认现金股利 : 借 : 应收股利 贷 : 可供出售金融资产 成本 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 (3) 2012 年 12 月 31 日确认股票公允价值变动 : 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 (4) 2013 年 12 月 31 日, 确认股票投资的减值损失 : 借 : 资产减值损失 贷 : 其他综合收益 可供出售金融资产 公允价值变动 (5) 2014 年 12 月 31 日确认股票价格上涨 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (1) 债券投资每年末的摊余成本及各年应确认的投资收益的计算如下表所示 : 170

67 第四章金融资产 债券投资每年末的摊系成本及各年应确认的投资收益 年份年初摊余成本 a 实际利息收益 b=a r 应收利息 c 元 年末摊余成本 d=a-(c-b) (2) 乙公司有关该项投资的会计分录如下 : 1 取得的持有至到期投资时 : 借 : 持有至到期投资 成本 利息调整 贷 : 银行存款 年年末计提利息时 : 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 年年初收到 2011 年度的债券利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 年年末计提利息时 : 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 年年初收到 2012 年度的债券利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 年年末计提利息时 : 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 年年初收到 2013 年度的债券利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 年年末计提利息时 : 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益

68 中级财务会计 年年初到期兑付并收回 2014 年度利息时 : 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 成本 应收利息 解析 :(1)2012 年 3 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元购入丙公司 20% 股份, 另支付相关税费 10 万元 甲公司对丙公司的财务和经营决策具有重大影响, 并准备长期持有该股份 2012 年 3 月 1 日, 丙公司可辨认净资产的公允价值为 万元 甲公司取得该项投资时, 丙公司一管理用固定资产账面原价为 万元, 原预计使用年限为 10 年, 已使用 5 年, 预计净残值为 0, 采用直线法计提折旧, 其公允价值为 万元, 丙公司所得税率为 25% 会计分录 ( 单位 : 万元 ): 借 : 长期股权投资 丙公司 ( 成本 ) 贷 : 银行存款 (2) 2012 年 4 月 1 日, 丙公司宣告分派 2006 年度的现金股利 100 万元 借 : 应收股利 20 贷 : 长期股权投资 丙公司 ( 成本 ) 20 (3) 2012 年 5 月 10 日, 甲公司收到丙公司分派的 2006 年度现金股利 借 : 银行存款 20 贷 : 应收股利 20 (4) 2012 年 11 月 1 日, 丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积 150 万元 借 : 长期股权投资 丙公司 ( 其他权益变动 ) 30 贷 : 资本公积 其他资本公积 30 (5) 2012 年度, 丙公司接受投资后实现净利润 ( 账面 ) 800 万元,1 2 月份实现净利润为 100 万元 投资后被投资方实现的账面净利润为 800 万元, 按照公允价值调整后的净利润为 : 800-( )/5 10/12 (1-25%)=650( 万元 ) 投资方应确认的投资收益 =650 20%=130( 万元 ) 借 : 长期股权投资 丙 ( 损益调整 ) 130 贷 : 投资收益 130 (6) 2013 年 4 月 2 日, 丙公司召开股东大会, 审议董事会于 2008 年 3 月 1 日提出的 2007 年度利润分配方案 审议通过的利润分配方案为 : 按净利润的 10% 提取法定盈余公积 ; 分配现金股利 120 万元 该利润分配方案于当日对外公布 借 : 应收股利 24 贷 : 长期股权投资 丙 ( 损益调整 ) 24 (7) 2013 年, 丙公司发生净亏损 600 万元 投资后被投资方实现的账面净利润为 -600 万元, 按照公允价值调整后的净利润为 : -600-( )/5 (1-25%)=-780( 万元 ) 投资方应确认的投资收益 =780 20%=156( 万元 ) 172

69 第四章金融资产 借 : 投资收益 156 贷 : 长期股权投资 丙 ( 损益调整 ) l56 (8) 2013 年 12 月 31 日, 由于丙公司当年发生亏损, 甲公司对丙公司投资的预计可收回金额为 万元 长期股权投资账面价值 = =1 970( 万元 ) 长期股权投资减值 = =70( 万元 ) 借 : 资产减值损失 70 贷 : 长期股权投资减值准备 70 (9) 2014 年 3 月 20 日, 甲公司出售对丙公司的全部投资, 收到出售价款 万元, 已存入银行 借 : 银行存款 长期股权投资减值准备 70 长期股权投资 丙 ( 损益调整 ) 50 贷 : 长期股权投资 丙 ( 成本 ) 长期股权投资 丙 ( 其他权益变动 ) 30 投资收益 20 借 : 资本公积 其他资本公积 30 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 投资收益

70 中级财务会计 174