幻灯片 1

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1 中级财务会计 Ⅰ 第五章投资 1

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3 目录 第一节投资概述 第二节交易性金融投资 第三节持有至到期投资 第四节可供出售金融投资 第五节长期股权投资 第六节长期股权投资的期末计价 3

4 第一节投资概述 企业除了从事日常生产经营活动以外, 投资也是其重要的活动 企业日常生产经营活动是其主要从事的业务, 是企业赖以生存和发展的基础 企业的投资活动是为了更好地, 或为了维持或扩大经营活动所作的必要补充, 通过投资活动所获得的利益, 以达到日常生产经营活动所不能达到的效果, 为扩大再生产提供资金或其他方面的条件 投资的定义与特点 财务会计中的投资有广义和狭义之分 广义的投资包括 : 权益性投资 债权性投资 期货投资 房地产投资 固定资产投资 存货投资等等 4

5 广义的投资基本上可以分为两大类 : 一类是对内投资, 如固定资产投资 存货投资等 ; 另一类是对外投资, 如权益性投资等 狭义的投资一般仅包括 : 对外投资, 如权益性投资 债权性投资, 而不包括对内投资 我国关于投资的规定主要包括以下准则 : (1) 企业会计准则第 22 号 金融工具确认与计量, 该准则中规范了交易性金融资产 持有至到期投资和可供出售金融资产 (2) 企业会计准则第 2 号 长期股权投资, 该准则中规范了长期股权投资的会计处理方法 (3) 企业会计准则第 8 号 资产减值, 该准则中规范了长期股权投资减值问题 5

6 关于投资的定义, 可以这样认为 : 投资是企业为通过分配来增加财富, 或为谋求其他利益, 而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产 从这个定义来看, 将投资的目的和方式进行了分析 从目的来看, 一是增加财富 ; 二是谋求其他利益 取得投资的形式是将资产让渡给其他单位 这样的定义排除了对内投资 ( 存货 固定资产投资 ) 6

7 投资具有以下特点 : (1) 投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产 这项资产与 其他资产一样, 能为投资者带来未来的经济利益, 这种经济利 益是指能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能 力 (2) 投资所流入的经济利益, 与其他资产为企业带来的经济利 益在形式上有所不同 企业所拥有和控制的除投资以外的其他资产, 通常能为企业带来直接的经济利益, 如商业企业的库存商品是为转售而储备 的, 对这些存货的出售可以直接为企业带来经济利益 而投资通常是将企业的资产转让给其他单位使用, 通过其他单 位使用投资者投入的资产创造的效益后分配取得的, 或者 通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的 7

8 (3) 某些投资, 如在证券市场上进行交易性质的股票或债券的买卖, 这种投资实际上是将现金投入证券交易所 ( 或证券交易代理机 构 ), 通过证券的买卖获取收益 这种收益是对购买证券的投资者投入的所有现金的再次分配的结果, 以使资本增值 这里的资本增值主要是指通过证券市场买卖证券所取得的高于原投入资金的增值部分, 即价差收入 8

9 5.1.2 投资的分类 为了确定投资的会计核算方法及在会计报表中的列示方法, 应对投资进行适当的分类 按照不同的标准, 投资有各种不同的分类 1) 按照投资性质的分类 (1) 权益性投资 这种投资的目的是为了获得另一企业的控制权, 或实施对另一企业的重大影响, 或为其他目的而进行的 (2) 债权性投资 这种投资的目的是为了获取高于银行存款利率的利息, 并保证按期收回本息 如购买公司债券, 属于债权性投资 (3) 混合性投资 往往表现为混合性证券投资, 既有权益性投资性质, 又有债权性投资性质 优先股股票 购买可转换公司债 9

10 2) 按照投资对象的变现能力分类 (1) 易于变现的投资, 是指能在证券市场上随时变现的投资 这类投资必须是能够上市交易的股票 债券 期货等 (2) 不易于变现的投资, 是指不能轻易在证券市场上变现的投资 这类投资通常不能上市交易, 要将所持投资转换为现金并非轻而易举的 3) 按照投资目的分类 (1) 交易性金融资产 交易性金融资产是指企业为了近期内出 售而持有的金融资产 符合下列三个条件之一的应划分为交易性金 融资产 : 1 持有的目的主要是为了近期内出售 ; 2 企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分 ; 3 属于衍生金融工具 10

11 (2) 持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金额资产 ( 公允价值?!) 企业从二级市场上购入的固定利率国债 浮动利率公司债券等, 符合持有至到期投资条件的, 可以划分为持有至到期投资 购入 的股权投资因其没有固定的到期日, 不符合持有至到期投资的条 件, 不能划分为持有至到期投资 显然, 此类投资中的大部分就 是长期债权投资 (3) 可供出售金融资产 可供出售金融资产是指在初始确认时即 被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除交易性金融资产 应收款项及持有至到期投资以外的其他金融资产 11

12 (4) 长期股权投资 是指企业准备长期持有的权益性投资 长期股权投资依据对被投资企业产生的影响, 分为四种类型 : 1 控制 : 有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 这种类型的投资即母公司对子公司的投资 2 共同控制 : 按合同约定对某项经济活动所共有的控制 这种类型的投资即企业对合营企业的投资 3 重大影响 : 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不决定这些政策 这种类型的投资即企业对联营企业的投资 4 公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资 (2014 年会计准则修订时将该条从长期股权投资中剔除 ) 12

13 投资的分类示意图 13

14 金融工具的计量方法 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 规定 : 第三十条企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益 ; 对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额 第三十二条企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 但是, 下列情况除外 : ( 一 ) 持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量 ( 二 ) 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 应当按照成本计量

15 图说会计 同学们, 你炒股吗? 看着这跌宕起伏的股市行情, 你是不是时刻准备着入市 买入 卖出 退出呢? 那么, 你手里的这些股票在会计上应该如何核算呢? 15

16 第二节交易性金融资产 一 交易性金融资产的涵义 交易性金融资产 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产 符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产 : 持有的目的主要是为了近期内出售 ; 企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分 ; 属于衍生金融工具 16

17 二 交易性金融资产的初始计量 交易性金融资产 科目 核算为交易目的而持有的债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产的公允价值 总账 交易性金融资产 明细账 成本 反映交易性金融资产的初始确认金额 公允价值变动 反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额 17

18 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在发生时计入当期损益 企业取得交易性金融资产所支付的价款中, 如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目, 不计入交易性金融资产的初始确认金额 18

19 企业取得交易性金融资产 交易性金融资产 成本 按其公允价值 按实际支付的金额 银行存款 投资收益 按发生的交易费用 应收股利 应收利息 按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 收到上列现金股利或债券利息 19

20 例 年 4 月 10 日, 华联实业股份有限公司按每股 6.50 元的价格购入 A 公司每股面值 1 元的股票 股作为交易性金融资产, 并支付交易费用 元 其账务处理如下 : 初始确认金额 = = ( 元 ) 借 : 交易性金融资产 A 公司股票 ( 成本 ) 投资收益 贷 : 银行存款

21 例 年 3 月 25 日, 华联实业股份有限公司按每股 8.60 元的价格购入 B 公司每股面值 1 元的股票 股作为交易性金融资产, 并支付交易费用 元 股票购买价格中包含每股 0.20 元已宣告但尚未领取的现金股利, 该现金股利于 2012 年 4 月 20 日发放 其账务处理如下 : (1)2012 年 3 月 25 日, 购入 B 公司股票 初始确认金额 = ( )= ( 元 ) 应收现金股利 = =6 000( 元 ) 借 : 交易性金融资产 B 公司股票 ( 成本 ) 应收股利 投资收益 贷 : 银行存款 (2)2012 年 4 月 20 日, 收到发放的现金股利 借 : 银行存款 贷 : 应收股利

22 三 交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息, 应当确认为投资收益 持有交易性金融资产期间 被投资单位宣告发放现金股利时, 投资企业按应享有的份额, 收到现金股利时 投资收益 应收股利 应收利息 银行存款 资产负债表日, 投资企业按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计提利息时 收到债券利息时 22

23 例 2 3 接 [ 例 2 1] 资料 2012 年 8 月 25 日,A 公司宣告 2012 年半年度利润分配方案, 每股分派现金股利 0.30 元, 并于 2012 年 9 月 20 日发放 华联实业股份有限公司持有 A 公司股票 股 其账务处理如下 : (1)2012 年 8 月 25 日,A 公司宣告分派现金股利 应收现金股利 = =15 000( 元 ) 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 (2)2012 年 9 月 20 日, 收到 A 公司派发的现金股利 借 : 银行存款 贷 : 应收股利

24 四 交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的期末计量, 是指采用一定的价值标准, 对交易性金融资产的期末价值进行后续计量, 并以此列示于资产负债表中的会计程序 根据企业会计准则的规定, 交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映, 公允价值的变动计入当期损益 24

25 资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时 按二者之间的差额, 调增交易性金融资产的账面余额, 同时确认公允价值上升的收益 公允价值变动损益 交易性金融资产 公允价值变动 交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时 按二者之间差额, 调减交易性金融资产的账面余额, 同时确认公允价值下跌的损失 交易性金融资产 公允价值变动 公允价值变动损益 25

26 例 2 4 华联实业股份有限公司每年 6 月 30 日和 12 月 31 日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量, 确认公允价值变动损益 2012 年 6 月 30 日, 华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表 2 1 表 2 1 易性金融资产账面余额和公允价值表 20 7 年 6 月 30 日单位 : 元 交易性金融资产项目 调整前账面余额 期末公允价值 公允价值变动损益 调整后账面余额 A 公司股票 B 公司股票 甲公司债券

27 例 1 5 根据表 2 1 资料, 华联公司 2012 年 6 月 30 日的会计处理如下 : 借 : 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 A 公司股票 ( 公允价值变动 ) 借 : 交易性金融资产 B 公司股票 ( 公允价值变动 ) 贷 : 公允价值变动损益 借 : 交易性金融资产 甲公司债券 ( 公允价值变动 ) 贷 : 公允价值变动损益

28 延伸知识点 : 这种公允价值变动所产生的损益是否需要缴纳所得税呢? 企业以公允价值计量的金融资产 金融负债以及投资性房地产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 ; 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额 28

29 五 交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益, 是指处置交易性金融资产实际收到的价款, 减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额 如果在处置交易性金融资产时, 已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回, 还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后, 确认处置损益 处置交易性金融资产时, 该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益, 同时调整公允价值变动损益 Why?? 29

30 例 22 6 接 [ 例 2-1] 和 [ 例 2-4] 资料 2012 年 10 月 20 日, 华联实业股份有限公司将持有的 A 公司股票售出, 实际收到出售价款 元 股票出售日,A 公司股票账面价值 元, 其中, 成本 元, 已确认公允价值变动损失 元 其账务处理如下 : 处置损益 = =6 000( 元 ) 借 : 银行存款 交易性金融资产 A 公司股票 ( 公允价值变动 ) 贷 : 交易性金融资产 A 公司股票 ( 成本 ) 投资收益 借 : 投资收益 贷 : 公允价值变动损益

31 例 2 7 接 [ 例 2-2] 和 [ 例 2-4] 资料 2012 年 9 月 10 日, 华联实业股份有限公司将持有的 B 公司股票售出, 实际收到出售价款 元 股票出售日,B 公司股票账面价值 元, 其中, 成本 元, 已确认公允价值变动收益 元 其账务处理如下 : 处置损益 = =-2 000( 元 ) 借 : 银行存款 投资收益 贷 : 交易性金融资产 B 公司股票 ( 成本 ) B 公司股票 ( 公允价值变动 ) 借 : 公允价值变动损益 贷 : 投资收益

32 第三节持有至到期投资 持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额 如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独确认为应收项目, 不构成持有至到期投资的初始确认金额 总账 持有至到期投资 成本 反映持有至到期投资的面值 明细账 利息调整 反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额, 以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额 32 应计利息 反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息

33 企业取得持有至到期投资时 按 123 的差额 持有至到期投资 利息调整 3 按实际支付的金额 银行存款 持有至到期投资 成本 1 按该投资面值 收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 应收利息 2 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 33

34 例 年 1 月 1 日, 华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值 元 期限 5 年 票面利率 6% 每年 12 月 31 日付息 到期还本的债券作为持有至到期投资, 实际支付的购买价款 ( 包括交易费用 ) 为 元 其账务处理如下 : 借 : 持有至到期投资 乙公司债券 ( 成本 ) 乙公司债券 ( 利息调整 ) 贷 : 银行存款

35 例 年 1 月 1 日, 华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于 20 5 年 1 月 1 日发行的面值 元 期限 5 年 票面利率 5% 每年 12 月 31 日付息 到期还本的债券作为持有至到期投资, 实际支付的购买价款 ( 包括交易费用 ) 为 元, 该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息 元 其账务处理如下 : (1) 购入债券时 初始确认金额 = = ( 元 ) 借 : 持有至到期投资 丙公司债券 ( 成本 ) 应收利息 贷 : 银行存款 持有至到期投资 丙公司债券 ( 利息调整 ) (2) 收到债券利息时 借 : 银行存款 贷 : 应收利息

36 二 持有至到期投资利息收入的确认 ( 一 ) 摊余成本与实际利率法 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量, 并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入, 计入投资收益 摊余成本, 是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 : (1) 扣除已偿还的本金 ;(2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 ;(3) 扣除已发生的减值损失 实际利率, 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 36

37 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法 在实际利率法下, 利息收入 应收利息 利息调整摊销额 摊余成本之间的关系, 可用公式表示如下 : 如果持有至到期投资的初始确认金额大于 ( 小于 ) 面值, 上式计算结果为负数 ( 正数 ), 表明应从期初摊余成本中减去 ( 加上 ) 该利息调整摊销额作为期末摊余成本 37

38 在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下, 其摊余成本可用公式表示如下 : ( 二 ) 分期付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为分期付息 一次还本的债券, 企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息, 计提的利息通过 应收利息 科目核算, 同时确认利息收入 38

39 付息日或资产负债表日 2 按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 投资收益 持有至到期投资 利息调整 按 12 差额 1 按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息 应收利息 收到上列应计未收的利息时 银行存款 企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入, 但若实际利率与票面利率差别较小, 也可按票面利率计算确认利息收入 39

40 例 4 14 A 接 [ 例 4 11] 的资料 华联实业股份有限公司于 20 5 年 1 月 1 日购入的面值 元 期限 5 年 票面利率 6% 每年 12 月 31 日付息的乙公司债券, 初始确认金额为 元 该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下 : (1) 计算实际利率 由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值, 因此, 该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率, 先按 5% 作为折现率进行测算 查年金现值系数表和复利现值系数表可知,5 期 5% 的年金现值系数和复利现值系数分别为 和 乙公司债券的利息和本金按 5% 作为折现率计算的现值如下 : 债券年利息额 = %=30 000( 元 ) 利息和本金的现值 = = ( 元 ) 40

41 例 4 14 B 上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额, 说明实际利率小于 5%, 再按 4% 作为折现率进行测算 查年金现值系数表和复利现值系数表可知,5 期 4% 的年金现值系数和复利现值系数分别为 和 乙公司债券的利息和本金按 4% 作为折现率计算的现值如下 : 利息和本金的现值 = = ( 元 ) 上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额, 说明实际利率大于 4% 因此, 实际利率介于 4% 和 5% 之间 使用插值法估算实际利率如下 : 41

42 例 4 14 B 实际利率 =4%+(5%-4%) ( )/( )=4.72% 5%, X, (2) (1) 4%, (2) 采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表 华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表, 见表

43 例 4 14 C 表 4 2 利息收入与摊余成本计算表 ( 实际利率法 ) 金额单位 : 元 日期 应收利息 实际利率 (%) 利息收入 利息调整摊销 摊余成本 20 5 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 合计

44 如何理解这张表格中数字的含义? 在权责发生制下, 每期收到的钱不一定等于应该确认的损益 每期应收的利息 ( 钱 )= 票面金额 票面利率 每期应确认的利息收益 ( 损益 )= 实际投资成本 实际利率 每期应收的利息 ( 钱 ) 大于每期应确认的利息收益 ( 损益 ) 的部分, 意味着该期提前收回了一部分实际的投资成本, 这部分也是 损益调整 的每期摊销额 44

45 45

46 例 4 14 D (3) 编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 持有至到期投资 乙公司债券 ( 利息调整 ) 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 持有至到期投资 乙公司债券 ( 利息调整 ) 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 持有至到期投资 乙公司债券 ( 利息调整 )

47 例 4 14 E 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 持有至到期投资 乙公司债券 ( 利息调整 ) 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 持有至到期投资 乙公司债券 ( 利息调整 ) (4) 债券到期, 收回债券本金和最后一期利息 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 乙公司债券 ( 成本 ) 应收利息

48 ( 三 ) 持有至到期投资的减值 在资产负债表日, 企业应当对持有至到期投资的账面价值进行检查, 如有客观证据表明该项投资发生了减值, 应当计提减值准备 如债券发行方或债务人发生了严重的财务困难等即可认为该项投资发生了减值 在该项投资发生减值时, 企业应当将该项投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值 其中, 预计未来现 金流量的现值应当按照该项投资的原实际利率折现确定 按照应减记的金额, 借记 资产减值损失 科目, 贷 持有至到期投资减值准备 科目 48

49 如有客观证据表明已计提减值准备的持有至到期投资的价值以后又得以恢复, 应在原计提的减值准备金额内, 按恢复增加的金额, 借记 持有至到期投资减值准备 科目, 贷记 资产减值损失 科目 [ 例 5-5] 依上例, 假定星海公司经过计算, 发现所持有的万达公司的债券在 2007 年 12 月 31 日的现值只有 元 则星海公司应当计提减值准备 元 ( ), 并编制会计分录如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 ( 四 ) 持有至到期投资的处置 处置持有至到期投资时, 应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益 按照实际收到的金额, 借记 银行存款, 按该投资的账面余额, 贷记 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整 等科目, 按其差额, 借记或贷记 投资收益 科目 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备 49

50 第四节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产的初始计量 企业应当设置 可供出售金融资产 科目, 核算持有的可供出售金融资产的公允价值 总账 可供出售金融资产 成本 反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值 明细账 利息调整 应计利息 反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额, 以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额 反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息 50 公允价值变动 反映可供出售金融资产公允价值变动金额

51 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收项目, 不构成可供出售金融资产的初始确认金额 企业取得可供出售权益工具投资时 按实际支付的金额 银行存款 可供出售金融资产 成本 应收股利 按其公允价值与交易费用之和 按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 51 收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利

52 企业取得可供出售债务工具投资时 可供出售金融资产 利息调整 按 12 和 3 的差额 3 按实际支付的金额 银行存款 可供出售金融资产 成本 1 按债务工具的面值 应收利息 2 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 52

53 例 年 4 月 20 日, 华联实业股份有限公司按每股 7.60 元的价格购入 A 公司每股面值 1 元的股票 股作为可供出售金融资产, 并支付交易费用 元 股票购买价格中包含每股 0.20 元已宣告但尚未领取的现金股利, 该现金股利于 20 7 年 5 月 10 日发放 其账务处理如下 : (1)20 7 年 4 月 20 日, 购入 A 公司股票 初始确认金额 = ( )+1 800= ( 元 ) 应收现金股利 = =16 000( 元 ) 借 : 可供出售金融资产 A 公司股票 ( 成本 ) 应收股利 贷 : 银行存款 (2)20 7 年 5 月 10 日, 收到 A 公司发放的现金股利 借 : 银行存款 贷 : 应收股利

54 例 年 1 月 1 日, 华联实业股份有限公司购入 B 公司当日发行的面值 元 期限 3 年 票面利率 8% 每年 12 月 31 日付息 到期还本的债券作为可供出售金融资产, 实际支付的购买价款包括交易费用为 元 借 : 可供出售金融资产 B 公司债券 ( 成本 ) B 公司债券 ( 利息调整 ) 贷 : 银行存款

55 二 可供出售金融资产持有收益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息, 应当计入投资收益 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利和收到发放的现金股利 投资收益 应收股利 银行存款 55

56 可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同, 即采用实际利率法确认当期利息收入, 计入投资收益 分期付息 一次还本债务工具, 应于付息日或资产负债表日 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 2 按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 按 12 差额 1 按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息 应收利息 收到上述应计未收的利息 银行存款 56

57 到期一次还本付息债务工具, 应于资产负债表日 2 按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 按 12 差额 可供出售金融资产 应计利息 1 按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息 57

58 例 4 32 接 [ 例 4-30] 资料 2008 年 4 月 15 日,A 公司宣告每股分派现金股利 0.25 元, 该现金股利于 2008 年 5 月 15 日发放 华联实业股份有限公司持有 A 公司股票 股 其账务处理如下 : (1)2008 年 4 月 15 日,A 公司宣告分派现金股利 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 (2)2008 年 5 月 15 日, 收到 A 公司发放的现金股利 借 : 银行存款 贷 : 应收股利

59 例 4 33 接 [ 例 4-31] 资料 华联实业股份有限公司 2006 年 1 月 1 日购入的面值 元 期限 3 年 票面利率 8% 每年 12 月 31 日付息 到期还本 初始确认金额为 元的债权, 在持有期间确认利息收入的会计处理如下 : (1) 计算实际利率 : 插值法 ; (2) 采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表 ; (3) 编制确认利息收入的会计分录 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 贷 : 投资收益 可供出售金融资产 B 公司债权 ( 利息调整 ) 年和 2008 年分录类似于 2006 年 日期 应收利息 实际利率 (%) 利息收入利息调整摊销摊余成本 20 6 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 合计

60 三 可供出售金融资产的期末计量 可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量, 且公允价值的变动计入所有者权益 资产负债表日, 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额 ( 如为可供出售债务工具投资, 则指摊余成本 ) 时 按二者之间的差额, 调增可供出售金融资产的账面余额, 同时将公允价值变动计入所有者权益 其他综合收益 可供出售金融资产 公允价值变动 可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时 按二者之间的差额, 调减可供出售金融资产的账面余额, 同时按公允价值变动减记所有者权益 可供出售金融资产 公允价值变动 其他综合收益 60

61 其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 其他综合收益列报的内容 : 1. 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失 2. 可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失 3. 权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失 4. 存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失 61

62 5. 金融资产的重分类形成的利得和损失 6. 套期保值 ( 现金流量套期和境外经营净投资套期 ) 形成的利得或损失 7. 与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失 注意根据最新准则的要求, 以上原来的计入 资本公积 其他资本公积 由 其他综合收益 这一新增会计科目代替, 这里只是会计科目名称的变化, 其实质是相同的 62

63 例 4 34 接 [ 例 4-30] 资料 华联实业股份有限公司持有的 股 A 公司股票, 20 7 年 12 月 31 日的每股市价为 6.20 元,20 8 年 12 月 31 日的每股市价为 6.60 元 20 7 年 12 月 31 日,A 公司股票按公允价值调整前的账面余额 ( 即初始确认金额 ) 为 元 其账务处理如下 : (1) 20 7 年 12 月 31 日, 调整可供出售金融资产账面余额 公允价值变动 =80 000* = 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 A 公司股票 ( 公允价值变动 ) (2) 20 8 年 12 月 31 日, 调整可供出售金融资产账面余额公允价值变动 =80 000* =32000 借 : 可供出售金融资产 A 公司股票 ( 公允价值变动 ) 贷 : 其他综合收益

64 四 可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时, 应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额, 计入投资收益 ; 可供出售金融资产的账面余额, 是指可供出售金融资产的初始确认金额 ( 或摊余成本 ) 加上或减去资产负债表日累计公允价值变动 ( 包括可供出售金融资产减值金额 ) 后的金额 同时, 将原直接计入其他综合收益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出, 计入投资收益 如果在处置可供出售金融资产时, 已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回, 还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后, 确认处置损益 64

65 处置可供出售权益工具投资时 2 按可供出售权益工具投资的初始确认金额 可供出售金融资产 成本 3 按公允价值累计变动金额 可供出售金融资产 公允价值变动 投资收益 按 123 的差额 1 按实际收到的处置价款 银行存款 其他综合收益 65 将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 投资收益

66 处置可供出售债务工具投资时 4 按利息调整摊余金额 2 按债务工具的面值 可供出售金融资产 成本 可供出售金融资产 利息调整 可供出售金融资产 公允价值变动 5 按公允价值累计变动金额 1 按实际收到的处置价款 银行存款 66 3 按应计未收的利息 可供出售金融资产 应计利息 按 的差额 投资收益 将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 其他综合收益 投资收益

67 例 4 36 接 [ 例 4-30] 资料和 [ 例 4-34] 资料 20 9 年 2 月 20 日, 华联实业股份有限公司将持有的 股 A 公司股票售出, 实际收到价款 元 出售日,A 公司股票计入所有者权益的累计公允价值变动金额 ( 借方 ) 为 ( ); 账面余额为 元 ( ), 其中, 成本 元, 公允价值变动 ( 贷方 ) 为 其账务处理如下 : 借 : 银行存款 可供出售金融资产 A 公司股票 ( 公允价值变动 ) 投资收益 贷 : 可供出售金融资产 A 公司股票 ( 成本 ) 其他综合收益

68 笑 坛 当一个男人给自己心爱的女友送钻石 黄金时, 在这个男人的眼里, 这些礼物就不是礼物了, 是长期股权投资 他最希望女友收到这些礼物时, 贷入实收资本科目, 最终合并报表时, 不但抱得美人归, 而且钻石 黄金还是原来的模样 ; 不过, 如果他的女友收到礼物后, 如果狠狠地贷入营业外收入, 他就郁闷加痛苦了 68

69 第四节长期股权投资 一 长期股权投资及其初始计量原则 ( 一 ) 长期股权投资的内容 长期股权投资, 是指企业准备长期持有的权益性投资 1. 具有控制的权益性投资 2. 具有共同控制的权益性投资 3. 具有重大影响的权益性投资 4. 公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资 除上述四种情况以外, 企业持有的其他权益性投资, 应当划分为交易性金融资产或可供出售金融资产 69

70 相关概念 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 共同控制 是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制, 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 重大影响 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 子公司合营企业联营企业 70

71 控制的主要标志 控制的主要标志是决定一个企业的财务和经营政策, 而获取经济利益是其主要目的 (2) 控制取得的途径 1 以所有权方式达到控制的目的 即投资企业拥有被投资企业半 数以上表决权资本 包括以下几种情况 : A. 直接拥有被投资企业半数以上表决权资本 B. 间接拥有半数以上表决权资本 间接拥有半数以上权益性资本, 是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本 C. 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的表决权资本 71

72 2 其他控制方式 如果一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上, 但可以通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制 A. 通过与其他投资者的协议, 拥有另一方半数以上表决权资本的 控制权 B. 根据章程或协议, 有权控制另一方的财务和经营政策 有权控 制另一方的财务和经营政策, 基本上等于能够控制整个企业 C. 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员 这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数, 但根据章程 协议等能够任免董事会等类似权力机构中的多数成员, 以达到控制的目的 D. 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数, 但能够控制另一方董事会等权力机构的会议, 从而能够控制其财务和经营政策, 使其达到事实上的控制 72

73 共同控制的特征是 : (1) 两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策, 合营中的任何一方都不能单方面作出决定 2) 共同控制的基本方式主要有 : 合营各方对合营企业存在投资关系, 合营各方所持表决权资本的比例相同, 并按合同约定共同控制 ; 或者合营各方对合营企业存在投资关系, 合营各方虽然所持表决权资本的比例不同, 但按合同约定共同控制 (3) 共同控制是以合营合同来约束的 合营企业是一种不以股权为基础的契约的经济组织, 合营各方的权益和责任以及利润或亏损的分享和分担方案, 将由合营各方协商签定协议 合同加以具体规定 73

74 符合下列情况之一的, 应当确认为对被投资企业具有重大影响 : (1) 在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表 在这种情况下, 可以通过该代表参与政策的制定, 从而达到对该企业施加重大影响 (2) 参与政策制定过程 在这种情况下, 在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见, 由此可以对该企业施加重大影响 (3) 互相交换管理人员 在这种情况下, 通过一方对另一方派出管理人员, 或者两方或多方互相交换管理人员, 由于管理人员有权力并负责企业的财务和经营活动, 从而能对企业施加重大影响 (4) 依赖投资方的技术资料 在这种情况下, 由于被投资企业的生产经营需要依赖对方的技术资料, 从而对该企业具有重大影响 74

75 ( 二 ) 长期股权投资初始计量的原则 (1) 企业在取得长期股权投资时, 应按初始投资成 本入账 企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本 (2) 企业在取得长期股权投资时, 如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项, 应作为应收项目单独入账, 不构成长期股权投资的初始投资成本 75

76 二 企业合并形成的长期股权投资 企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并通常包括吸收合并 新设合并和控股合并三种形式 其中, 只有控股合并形成投资关系 76

77 吸收合并 新设合并 控股合并比较 1 + = 吸收合并 = + = + 创立合并 母公司 子公司 77 控股合并 77

78 企业合并形成的长期股权投资, 是指控股合并所形成的投资企业 ( 即合并后的母公司 ) 对被投资单位 ( 即合并后的子公司 ) 的股权投资 企业合并形成的长期股权投资, 应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本 78

79 企业合并与长期股权投资的关系 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并结果 1: 吸收合并 新设合并 结果 2: 控股合并 会计方法 合并时的处理 : 购买法 权益结合法 控 制 长期股权投资 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 投资后的处理 : 成本法 权益法 79

80 两类合并的实质比较 : 同一控制下的企业合并, 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化, 准则没有把这种合并视为 交易, 只是当作一个经济事项 因此, 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并, 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制, 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此, 相应的会计处理中需要遵循交易规则, 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 80

81 ( 一 ) 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的, 为同一控制下的企业合并 M 集团公司 近 亲 A 子公司 合并 B 子公司 C 子公司 结婚 合并方 被合并方 81

82 1. 合并方以支付现金等方式作为合并对价 项目 合并对价 初始投资成本 差额 为合并发生的相关债券债务手续费 佣金 为企业合并发生的各项直接相关费用 处理方法 支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值 在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额 调整资本公积 ( 仅限于资本溢价或股本溢价 ), 资本公积的余额不足冲减的, 调整留存收益 计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 于发生时计入当期 管理费用 82

83 资本公积 资本溢价或股本溢价 合并方应在合并日 贷方差额 有关资产科目 固定资产清理 银行存款 无形资产 按取得被合并方所有者权益账面价值的份额 长期股权投资 成本 应收股利 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 83 借方差额 当资本公积不足冲减时 盈余公积 利润分配 未分配利润

84 2. 合并方以发行权益性证券作为合并对价 项目 合并对价 初始投资成本 差额 为合并发生的相关债券手续费 佣金 处理方法 发行权益性证券的面值总额 在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额 调整资本公积 ( 仅限于资本溢价或股本溢价 ), 资本公积的余额不足冲减的, 调整留存收益 抵减权益性证券溢价收入, 溢价收入不足冲减的, 冲减留存收益 84

85 合并方应在合并日 按确定的企业合并成本 ( 不含应自被投资单位收取的现金股利或利润 ) 资本公积 资本溢价或股本溢价 85 贷方差额 发行权益性证券过程中支付的手续费 佣金等费用 银行存款 权益性证券 股本 资本公积 资本溢价或股本溢价 溢价发行收入不足冲减时 长期股权投资 成本 应收股利 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 盈余公积 利润分配 未分配利润

86 例 [ 例 ] 2008 年 1 月 1 日甲公司支付现金 100 万元给乙公司, 受让乙公司持有的丙公司 60% 的股权 ( 甲 乙 丙同受 A 公司控制 ), 受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为 200 万元 则甲公司账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 乙公司 (200 60%) 120 贷 : 银行存款 100 资本公积 资本溢价 20 86

87 ( 二 ) 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的, 为非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并, 购买方应将企业合并作为一项购买交易, 合理确定合并成本, 作为长期股权投资的初始投资成本 M 集团公司 N 集团公司 非 近 C 子公司 购买方 合并 D 公司 E 子公司 被购买方 F 子公司 亲 结婚 87

88 合并成本应当区别下列情况确定 : 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承 担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项 如果已作出约定, 购买日估计未来事项很可能发生, 且对合并成本的影响金额能够 可靠计量的, 将其计入合并成本 88

89 购买方作为合并对价付出的资产, 应当按照其公允价值对该资产进行会计处理 其中, 付出资产为固定资产 无形资产的, 付出资产的公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出 ; 付出的资产为存货的, 应当作为销售处理, 以其公允价值确认收入, 同时按其账面价值结转成本, 涉及增值税的, 还应进行相应的处理 购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费 佣金等费用, 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额, 不构成长期股权投资的初始成本 ; 购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费 佣金等费用, 应当抵减权益性证券的溢价发行收入, 溢价发行收入不足冲减的, 冲减留存收益, 也不构成长期股权投资的初始成本 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用, 如审计费用 评估费用 法律服务费用等, 计入当期 管理费用 ( 会计准则解释第 4 号 ) 89

90 例 5 3 华联实业股份有限公司和 C 公司为两个独立的法人, 合并之前不存在关联方关系 20 8 年 1 月 10 日, 华联公司和 C 公司达成合并协议, 约定华联公司以固定资产 库存商品和银行存款作为合并对价, 取得 C 公司 70% 的股权 华联公司付出固定资产的账面原价为 万元, 已计提折旧为 700 万元, 发生固定资产清理费用 5 万元, 为集体固定资产减值准备, 经评估, 固定资产的公允价值为 万元 ; 付出库存商品的账面价值为 万元, 公允价值为 万元, 增值税额为 255 万元 ; 付出银行存款的金额为 万元 20 8 年 2 月 1 日, 华联公司取得 C 公司的控制权 在华联公司和 C 公司的合并中, 华联公司以银行存款支付审计费用 评估费用 法律服务费用等共计 95 万元 (1) 转销参与合并的固定资产账面价值 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 支付清理费用 现金股利 = =30 000( 元 ) 借 : 固定资产清理 贷 : 银行存款

91 例 5 3 (3) 确认长期股权投资 合并成本 = =8 955( 万元 ) 固定资产增值收益 = =195( 万元 ) 借 : 长期股权投资 C 公司 ( 成本 ) 贷 : 固定资产清理 营业外收入 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 借 : 主营业务成本 贷 : 银行存款 借 : 管理费用 贷 : 银行存款

92 例 5 4 华联实业股份有限公司和 D 公司为两个独立的法人, 合并之前不存在关联方关系 20 8 年 1 月 10 日, 华联公司和 C 公司达成合并协议, 约定华联公司以发行的权益性证券作为合并对价, 取得 D 公司 80% 的股权 华联公司拟增发的权益性证券为每股面值 1 元的普通股股票, 共增发 万股, 每股公允价值 3.50 元 ;20 8 年 7 月 1 日, 华联公司完成了权益性证券的增发, 发生手续费及佣金等发行费用 120 万元 在华联公司和 D 公司合并取得 C 公司的控制权 在华联公司和 C 公司的合并中, 华联公司另议银行存款支付审计费用 评估费用 法律服务费用等共计 80 万元 (1) 转销参与合并的固定资产账面价值 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 成本 ) 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 借 : 资本公积 股本溢价 贷 : 银行存款 借 : 管理费用 贷 : 银行存款

93 三 以其他方式取得的长期股权投资 ( 非合并 ) ( 一 ) 以支付现金取得的长期股权投资 ( 二 ) 以发行权益性证券取得的长期股权投资 ( 三 ) 投资者投入的长期股权投资 ( 四 ) 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 1. 换入的长期股权投资以公允价值为计量基础 2. 换入的长期股权投资以历史成本为计量基础 ( 五 ) 通过债务重组取得的长期股权投资 为取得长期股权投资直接相关的费用构成了投资成本, 不再计入当期 管理费用 93

94 四 长期股权投资的成本法 企业取得的长期股权投资在持有期间, 要根据所持股份的性质 占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度, 选择适当的方法进行会计处理 对子公司投资 对合营企业投资 成本法 权益法 权益法 对联营企业投资 长期股权投资 其他权益性投资 成本法 94

95 成本法的定义 : VS 历史成本 成本法, 是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量, 除追加或收回投资外, 一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法 适用范围 : 1. 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 2. 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 采用成本法核算的长期股权投资, 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外, 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 95

96 96

97 97 例 5-9 星海公司于 2010 年 3 月 20 日购入万达公司股票 10 万股, 每股成交价格 元, 另支付相关税费 元 星海公司购入万达公司股份占万达公司有表决权资本的 4%, 并准备长期持有 万达公司于 2010 年 4 月 5 日宣告分派 2009 年度的现金股利, 每 10 股 2 元 根据上述资料, 星海公司的会计处理如下 : (1) 计算初始投资成本 : 成交价 ( ) 加 : 税费 投资成本 (2) 购入股票时 : 借 : 长期股权投资 万达公司 贷 : 银行存款 (3) 万达公司宣告分派现金股利时 : 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 万达公司

98 五 长期股权投资的权益法 VS 公允价值 定义 : 权益法, 是指在取得长期股权投资时以投资成本计量, 在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动, 对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法 适用范围 : 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算 98

99 ( 一 ) 会计科目的设置 总账 长期股权投资 成本 反映长期股权投资的初始投资成本, 以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下, 按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值 明细账 损益调整 反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额 9 其他权益变动 反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中, 投资企业应享有或承担的份额

100 ( 二 ) 取得长期股权投资的会计处理 企业在取得长期股权投资时, 按照确定的初始投资成本入账 初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别情况分别处理 : 差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本 如果长期股权投资的初始投资成本 > > 取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 差额计入取得投资当期的营业外收入, 同时调整长期股权投资的账面价值 10

101 借方 : 长期股权投资 D 公司 ( 成本 ): 按照 Max( 初始投资成本, 可辨认净资产公允价值的份额 ) 入账 贷方 : 按照付出资产的公允价值入账, 也就是 初始投资成本 上两个如有差额, 则计入 营业外收入 投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 可用下列公式计算 : 101

102 例 年 7 月 1 日, 华联实业股份有限公司购入 D 公司股票 1600 万股, 实际支付购买价款 万元 ( 包括交易费用 ) 占 D 公司有表决权股份的 25%, 能够对 D 公司施加重大影响, 华联公司对该项股权投资采用权益法核算 (1) 假定投资时,D 公司可辨认净资产公允价值为 万元 应享有 D 公司可辨认净资产公允价值份额 =9 000*25%=2 250( 万元 ) 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 成本 ) 贷 : 银行存款 (2) 假定投资时,D 公司可辨认净资产公允价值为 万元 应享有 D 公司可辨认净资产公允价值份额 =10 000*25%=2 500( 万元 ) 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 成本 ) 贷 : 银行存款 营业外收入

103 10 长期股权投资后续计量方法示意图

104 ( 三 ) 投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后, 应当按照投资后被投资单位实现的净利润或发生的净亏损, 投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益, 同时相应调整长期股权投资的账面价值 按应享有的收益份额 投资收益 长期股权投资 损益调整 按应承担的亏损份额 长期股权投资 损益调整 投资收益 10

105 ( 四 ) 取得现金股利或利润的会计处理 当被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值 长期股权投资 损益调整 应收股利 被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回, 冲减长期股权投资的成本 长期股权投资 成本 应收股利 被投资单位分派股票股利时, 投资企业不进行账务处理, 但应于除权日在备查簿中登记增加的股份 10

106 10 例 年 7 月 1 日, 华联实业股份有限公司购入 D 公司股票 1600 万股, 占 D 公司有表决权股份的 25%, 能够对 D 公司施加重大影响, 华联公司对该项股权投资采用权益法核算 假定投资时,D 公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两家公司的会计政策相同, 并且未发生任何内部交易, 华联公司按照 D 公司的账面净损益和持股比例计算确认投资损益 (1) 20 1 年度,D 公司报告净收益 万元 ; 20 2 年 3 月 10 日,D 公司宣告 20 1 年度利润分配方案, 每股分配现金股利 0.15 元 1 确认投资收益 应确认投资收益 =1500*25%*6/12=187.5( 万元 ) 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 ) 贷 : 投资收益 确认应收股利应收现金股利 =1 600*0.15=240( 万元 ) 应冲减投资成本 = =52.5( 万元 ) 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 ) 长期股权投资 D 公司 ( 成本 )

107 例 5 20 (2) 20 2 年度,D 公司报告净收益 万元 ; 20 2 年 3 月 5 日,D 公司宣告 20 2 年度利润分配方案, 每股分配现金股利 0.15 元 1 确认投资收益 应确认投资收益 =1 820*25%=455( 万元 ) 应确认损益调整 = =402.5( 万元 ) 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 ) 长期股权投资 D 公司 ( 成本 ) 贷 : 投资收益 确认应收股利 应收现金股利 =1 600*0.15=240( 万元 ) 已确认损益调整 = =402.5( 万元 ) 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 )

108 例 5 20 (3) 20 3 年度,D 公司报告净收益 万元 ; 20 4 年 4 月 15 日,D 公司宣告 20 3 年度利润分配方案, 每股分配现金股利 0.30 元, 除权日为 20 4 年 5 月 10 日 1 确认投资收益 应确认投资收益 =1 250*25%=312.50( 万元 ) 借 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 ) 贷 : 投资收益 除权日, 在备查簿中等级增加的股份 股票股利 =1 600*0.30=480( 万元 ) 持有股票总数 = =2080( 万股 ) 10

109 例 5 20 (6) 20 6 年度,D 公司报告净亏损 600 万元 ; 20 6 年 4 月 5 日,D 公司宣告 20 5 年度利润分配方案, 每股分配现金股利 0.10 元 1 确认投资损失 应确认投资损失 =600*25%=150( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 ) 确认应收股利 应收现金股利 =2 080*0.10=208( 万元 ) 已确认损益调整 = =612( 万元 ) 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 D 公司 ( 损益调整 )

110 ( 五 ) 超额亏损的会计处理 在被投资单位发生亏损 投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时, 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其中, 实质上构成对被投资单位净投资的长期权益, 通常是指长期 性的应收项目 需要注意的是, 该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活动所产生的长期债权 其原因在于 : 股东对公司只付有限责任 110

111 在确认应分担被投资单位发生的亏损时, 应当按照以下顺序进行处理 : 首先, 冲减长期股权投资的账面价值 长期股权投资 损益调整 投资收益 其次, 冲减长期应收项目等的账面价值 长期应收款 投资收益 最后, 应按预计承担的义务金额确认预计负债, 计入当期投资损失 预计负债投资收益 111

112 如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后, 仍有未确认的亏损分担额, 投资企业应先作备忘记录, 待被投资单位以后年度实现盈利时, 再按应享有的收益份额, 先扣除未确认的亏损分担额, 然后按与上述相反的顺序进行处理 ( 六 ) 其他权益变动的确认 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动, 在持股比例不变的情况下, 按照持股比例计算的应享有或承担的部分, 调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少 其他综合收益 112

113 例 年 7 月 1 日, 华联实业股份有限公司持有 S 公司 40% 的股份, 能够对 S 施加重大影响, 采用权益法核算 除了对 S 公司的长期股权投资以外, 华联公司还有一笔金额为 300 万元的应收 S 公司长期债权, 该债权没有明确的清收计划 由于 S 公司持续亏损, 华联公司在确认了 20 2 年度的投资损失后, 该项股权投资的账面价值已减至 500 万元, 其中, 长期股权投资 成本 科目借方余额 万元, 长期股权投资 损益调整 贷方余额 万元 20 3 年亏损 万元 ; 20 4 年亏损 800 万元 ; 20 5 年盈利 200 万元 ; 20 6 年盈利 600 万元 ; 20 7 年盈利 1200 万元 ; 20 8 年盈利 1600 (1) 确认应分担的 20 3 年度亏损份额 应分担的亏损份额 =1500*40%=600( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 S 公司 ( 损益调整 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期应收款 S 公司

114 例 5 21 (2) 确认应分担的 20 4 年度亏损份额 应分担的亏损份额 =800*40%=320( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期应收款 S 公司 剩余的 120 万在备查簿中登记 (3) 确认应分担的 20 5 年度收益份额 应享有的收益份额 =200*40%=80( 万元 ) 原备查簿中的 120 万抵消掉 80 万 (4) 确认应分担的 20 6 年度收益份额 应分享收益份额 =600*40%=240( 万元 ) 应恢复长期应收款账面价值 =240-40=200 万元 借 : 长期应收款 S 公司 贷 : 投资收益

115 例 5 20 (5) 确认应分担的 20 7 年度收益份额 应分享收益份额 =1 200*40%=480( 万元 ) 应恢复长期股权投资账面价值 = =380 万元借 : 长期应收款 S 公司 长期股权投资 S 公司 ( 损益调整 ) 贷 : 投资收益 (5) 确认应分担的 20 8 年度收益份额 应分享收益份额 =1 600*40%=640( 万元 ) 借 : 长期股权投资 S 公司 ( 损益调整 ) 贷 : 投资收益

116 例 5 22 华联实业股份有限公司持有 D 公司 25% 的股份, 能够对 S 施加重大影响, 采用权益法核算 20 7 年 12 余额 31 日,D 公司持有的一项成本为 1500 万元的可供出售金融资产, 公允价值升至 万元 D 公司调增了该可供出售金融资产, 并记入资本公积, 导致其所有者权益发生变动, 华联公司的账务处理 : 应享有的资本公积份额 =500*25%=125( 万元 ) 借 : 长期股权投资 S 公司 ( 其他权益变动 ) 贷 : 其他综合收益

117 例 A 企业持有 B 企业 30% 的股份, 能够对 B 企业施加重大影响 当期 B 企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为 200 万元, 除该事项外,B 企业当期实现的净损益为 6400 万元 假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策 会计期间相同, 投资时 B 企业有关资产 负债的公允价值与其账面价值亦相同 A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时 : 借 : 长期股权投资 损益调整 其他权益变动 贷 : 投资收益 其他综合收益

118 五 长期股权投资的处置 企业在处置股权投资时, 所收到的处置收入与长期股权投资账面 价值的差额, 应在股权转让日确认为投资损益 应将投资的账面价值与实际取得价款的差额, 作为当期的投资损益 处置长期股权投资时, 应同时结转已计提的减值准备 采用权益法核算的长期股权投资, 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的, 处置该项投资时应当将原计入 其他综合收益 的部分按转入当期损益 部分处置某项长期股权投资时, 应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本, 并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积准备项目 118

119 例 5-18 星海公司出售所持有的万达公司的股票, 其 长期股权投资 的账面余额为 元, 其中, 长期股权投资 成本 余额为 元, 长期股权投资 损益调整 余额为 元, 长期股权投资 其他权益变动 余额为 元 已计提的长期投资减值准备为 元 出售股票实际取得的价款为 元 长期股权投资的账面价值为 : = ( 元 ) 出售股票实际发生的损失为 : =-94000( 元 ) 编制会计分录如下 : 借 : 银行存款 长期股权投资减值准备 投资收益 其他综合收益 贷 : 长期股权投资

120 120 六 长期股权投资的期末计价 根据我国 2006 年 2 月颁布的会计准则, 交易性金融资产 可供出售金融资产和持有至到期投资的期末计价遵照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认与计量, 而长期股权投资的期末计价遵照 企业会计准则第 8 号 资产减值 企业会计准则第 8 号 资产减值 第四条规定, 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象 如果存在发生减值的迹象, 就应该分析确定是否应计提减值准备 长期股权投资存在减值迹象的, 应当估计该长期股权投资的可 收回金额 Min( 账面价值, 可收回金额 )

121 长期股权投资的可收回金额指长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间的较高者 如果长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值中有一项超过了该长期股权投资的账面价值, 就表明该长期股权投资没有发生减值, 不需要再估计另外一项金额 121

122 可收回金额的计量结果表明, 长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的, 应当将长期股权投资的账面价值减至可收回金额, 减记的金额确认为长期股权投资的减值损失, 计入当期损益, 同时计提长期股权投资减值准备, 借记 资产减值损失 科目, 贷记 长期股权投资减值准备 科目 企业会计准则第 8 号 资产减值 第十七条还规定, 长期股 权投资减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 122

123 笑 坛 有人问我什么是屌丝, 我说资产减值准备就是屌丝, 只是它是资产的屌丝 这些屌丝都是费用, 不过屌丝也有逆袭的, 流动资产的屌丝就属于这一类, 时来运转时, 减值准备转回去了, 就是屌丝逆袭成功了 不过, 对于长期资产的屌丝, 由于技术的进步, 没有逆袭的机会, 那是永远的屌丝 123

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