例年 2 月 1 日, 甲公司购入一台需要安装的机器设备, 取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 50 万元, 增值税进项税额为元, 支付的运输费为元, 款项已通过银行支付 ; 安装设备时, 领用本公司原材料一批, 价值 3 万元, 购进该批原材料

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鹃谈
5 years ago
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1 第六章固定资产 [ 教学目的与要求 ] 掌握不同方式下形成的固定资产的价值确认计量及账务处理的基本方法掌握固定资产折旧方法应用 ; 熟悉固定资产确认条件固定资产处置和固定资产修理的会计处理方法 ; 了解固定资产的管理特点要求及减值的确认与计量 [ 重点 ] 固定资产初次计量 ; 固定资产处置固定资产的折旧和减值确认与计量 [ 难点 ] 固定资产的折旧政策的应用固定资产减值确认与计量 [ 教学课时 ] 学时 ( 讲课学时, 实验学时 ) [ 教学内容 ] 第一节固定资产的概念及确认条件固定资产, 是指同时具有下列特征的有形资产 : (1) 为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有该特征体现管理者的意图 ; (2) 使用寿命超过一个会计年度注意 : 在判断是否属于固定资产时, 视具体情况, 也应适当考虑单个资产的价值, 如果单个资产的价值很低, 则即使可以使用一年以上, 也不能作为固定资产核算固定资产在符合定义的前提下, 应当同时满足以下两个条件, 才能加以确认 1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 ; 对于工业企业所持有的工具用具备品备件维修设备等资产, 在实务中, 通常确认为存货但符合固定资产定义和确认条件的, 比如企业 ( 民用航空运输 ) 的高价周转件等, 应当确认为固定资产对于购置的环保设备和安全设备等资产, 其使用不能直接为企业带来经济利益, 但是有助于企业从相关资产获得经济利益, 或者将减少企业未来经济利益的流出, 因此, 对于这类设备, 企业应将其确认为固定资产固定资产的各组成部分, 如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益, 从而适用不同折旧率或折旧方法的, 该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益, 企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产 2. 该固定资产的成本能够可靠地计量第二节固定资产的确认和初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量固定资产的成本, 是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理必要的支出这些支出包括直接发生的价款运杂费包装费和安装成本等, 也包括间接发生的, 如应承担的借款利息外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用对于特殊行业的特定固定资产, 确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用 ( 一 ) 外购固定资产 1. 不需要安装的, 直接借记固定资产 2. 需要安装的, 原则上应通过在建工程账户核算安装过程中, 发生的材料工资等计入在建工程成本, 安装完工, 达到预定可使用状态, 转入固定资产 3. 一笔款项购买多项没有单独计价的固定资产, 每项固定资产有独立的使用年限, 独立地提供经济利益这种情况下按照公允价值的比例分配, 单独确认各项固定资产的入账价值 4. 超过正常信用期分期付款购买固定资产, 通常分期付款达到 3 年以上属于超过了正常信用期此时固定资产的成本应按各期付款额的现值之和确定第 1 页

2 例年 2 月 1 日, 甲公司购入一台需要安装的机器设备, 取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 50 万元, 增值税进项税额为元, 支付的运输费为元, 款项已通过银行支付 ; 安装设备时, 领用本公司原材料一批, 价值 3 万元, 购进该批原材料时支付的增值税进项税额为元 ; 应支付安装工人的工资为元假定不考虑其他相关税费甲公司的账务处理如下 : (1) 支付设备价款增值税运输费合计为元 : 借 : 在建工程贷 : 银行存款 (2) 领用本公司原材料支付安装工人工资等费用合计为元 : 借 : 在建工程贷 : 原材料应交税费应交增值税 ( 进项税额转出 ) 应付职工薪酬 (3) 设备安装完毕达到预定可使用状态 : 借 : 固定资产贷 : 在建工程 ( 二 ) 自行建造固定资产 1. 自营方式建造固定资产 (1) 工程物资盘盈的处理工程达到预定可使用状态之前的, 应冲减工程成本工程达到预定可使用状态之后的, 计入营业外收入 (2) 工程物资的盘亏报废毁损的处理盘亏报废毁损的工程物资, 减去保险公司过失人赔偿部分后的差额, 工程项目尚未完工的, 计入或冲减所建工程项目的成本 ; 工程已经完工的, 计入当期营业外支出工程物资发生的非正常损失, 计入营业外支出 (3) 工程领用生产用材料库存商品的处理企业工程领用自产产品视同销售, 同时按照自产产品的售价计算增值税销项税额领用原材料要将进项税额转出计入工程成本 (4) 达到预定可使用状态之前, 试生产所取得的产品销售收入的处理达到预定可使用状态之前, 试生产产品所取得的产品销售收入, 冲减工程成本 2. 出包方式建造固定资产采用出包工程方式的企业, 按照应支付的工程价款等计量设备安装工程, 按照所安装设备的价款工程安装费用工程试运转等所发生的支出等确定工程成本 3. 其他方式取得的固定资产 (1) 投资者投入的固定资产的成本 (2) 通过非货币性资产交换债务重组企业合并等方式取得的固定资产的成本 (3) 盘盈固定资产的成本盘盈的固定资产, 作为前期差错处理, 通过以前年度损益调整科目核算按固定资产的重置成本, 做会计分录 : 借 : 固定资产贷 : 以前年度损益调整 ( 三 ) 融资租入固定资产融资租入的固定资产比照自有固定资产核算 ( 四 ) 存在弃置费用的固定资产第 2 页

3 1. 核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务 ; 2. 石油天然气开采企业油气资产的弃置费用对于这些特殊行业的特定固定资产, 企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本后续核算时, 按照负债的摊余成本乘以实际利率计算每期负担的利息, 计入财务费用注意 : 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用, 不属于弃置费用, 应当在发生时作为固定资产处置费用处理例 6 2 乙公司经国家批准 20 7 年 1 月 1 日建造完成核电站核反应堆并交付使用, 建造成本为万元, 预计使用寿命 40 年根据法律规定, 该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响, 企业应在该项设施使用期满后将其拆除, 并对造成的污染进行整治, 预计发生弃置费用万元假定适用的折现率为 10% 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时应考虑弃置费用账务处理为 : (1)20 7 年 1 月 1 日, 弃置费用的现值 = (P/F,10%,40)= =5 525 ( 万元 ) 固定资产的成本 = = ( 万元 ) 借 : 固定资产贷 : 在建工程预计负债 (2) 计算第 1 年应负担的利息费用 = %= ( 元 ) 借 : 财务费用贷 : 预计负债第 2 年应负担的利息费用 =( ) 10%= ( 元 ) 以后年度, 企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用, 账务处理略第三节固定资产的后续计量一固定资产折旧 ( 一 ) 折旧的性质 : (1) 折旧是一种价值的转移, 是随着固定资产损耗, 它的价值转移到成本费用中去的方式 (2) 折旧是一种价值的补偿固定资产折旧与减值准备的关系 : 固定资产的折旧包括有形损耗和无形损耗, 无形损耗是因为技术进步等使固定资产贬值, 固定资产减值准备也是因为技术和环境变化让固定资产贬值两者有交叉的地方, 但这两种会计处理程序不能相互代替 ( 二 ) 影响固定资产折旧的因素 (1) 固定资产的原价 ; (2) 固定资产的预计净残值 ; (3) 使用年限 ; (4) 固定资产减值准备 ( 三 ) 固定资产折旧范围 (1) 空间范围有两项固定资产不需要计提折旧 : (1) 单独计价入账的土地 ;(2) 已提足折旧超年限使用的固定资产已投入使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产, 应按估计价值确定其成本, 并计提折旧 ; 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额第 3 页

4 (2) 时间范围固定资产应当按月计提折旧, 当月增加的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧 ; 当月减少的固定资产, 当月仍计提折旧, 从下月起不计提折旧 ( 注意与无形资产的摊销时间范围区分 ) 因进行大修理而停用的固定资产, 应当照提折旧, 计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益 ( 四 ) 固定资产折旧方法 1. 年限平均法年折旧率 =[(1 预计净残值率 )/ 预计使用年限 ] 100%; 月折旧率 = 年折旧率 /12; 月折旧额 = 固定资产原价月折旧率 2. 工作量法单位工作量折旧额 = 固定资产原价 (1 预计净残值率 )/ 预计总工作量月折旧额 = 该项固定资产当月实际工作量单位工作量折旧额 3. 双倍余额递减法 ( 加速折旧法, 前期计提的折旧多, 后期计提的折旧少, 适用于技术进步比较快的企业 ) 双倍余额递减法, 是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下, 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法 ( 折旧率不变, 计算折旧的基数变化 ) 年折旧率 =2/ 预计使用年限 100%; 年折旧额 = 固定资产账面净值年折旧率 ; 月折旧额 = 年折旧额 /12; 实行双倍余额递减法计算折旧的固定资产, 应在其折旧年限到期前两年内, 将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销注意 : (1) 双倍是指双倍直线法折旧率, 它的折旧率是直线法折旧率的双倍 ; (2) 前期计提折旧时不考虑净残值 ; (3) 最后两年折旧改成直线法例 6 3 甲公司某项设备原价为 120 万元, 预计使用寿命为 5 年, 预计净残值率为 4%; 假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备甲公司按双倍余额递减法计算折旧, 每年折旧额计算如下 : 年折旧率 =2/5 100%=40% 第一年应提的折旧额 =120 40%=48( 万元 ) 第二年应提的折旧额 =(120 48) 40%=28.8( 万元 ) 第三年应提的折旧额 =( ) 40%=17.28( 万元 ) 从第四年起改按年限平均法 ( 直线法 ) 计提折旧 : 第四五年应提的折旧额 =( %) 2=10.56( 万元 ) 4. 年数总和法是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额 ( 计算折旧的基数不变, 折旧率变化 ) 年折旧率 = 尚可使用年限 / 预计使用年限的年数总和 100%; 年折旧额 =( 固定资产原价 - 预计净残值 ) 年折旧率 ; 月折旧额 = 年折旧额 /12 第 4 页

5 例 6 4 沿用上例, 采用年数总和法计算的各年折旧额如表 6 2 所示表 6 2 折旧的计算金额单位 : 元年份尚可使用年限原价净残值年折旧率每年折旧额累计折旧第 1 年 / 第 2 年 / 第 3 年 / 第 4 年 / 第 5 年 / 拓展接上例, 假定设备于 2007 年 6 月 1 日达到预定可使用状态, 采用年数总和法计提折旧 2007 年折旧额 =( %) 5/15 6/ 年折旧额 = /15 6/ /15 6/12 同理,2009 年折旧额 = /15 6/ /15 6/12 ( 五 ) 固定资产折旧的会计处理固定资产应当按月计提折旧, 计提的折旧应通过累计折旧科目核算, 并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益 ( 遵循谁受益谁负担的原则 ) 1. 企业基本生产车间所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入制造费用 2. 管理部门所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入管理费用 3. 销售部门所使用的固定资产, 其计提的折旧应计入销售费用 4. 自行建造固定资产过程中使用的固定资产, 其计提的折旧应计入在建工程成本 5. 经营租出的固定资产, 其计提的折旧额应计入其他业务成本 6. 未使用的固定资产, 其计提的折旧应计入管理费用 ( 六 ) 固定资产使用寿命预计净残值和折旧方法的复核企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命预计净残值和折旧方法进行复核如果固定资产的使用寿命预计数与原先估计数有差异的, 应当相应调整固定资产使用寿命 ; 如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异, 应当调整预计净残值如果与固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化, 企业也应相应改变固定资产折旧方法固定资产使用寿命预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更, 按照企业会计准则第 28 号会计政策会计估计变更和差错更正处理二固定资产后续支出固定资产后续支出, 是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 ( 资本化 ) 修理费用( 费用化 ) 等与固定资产有关的更新改造等后续支出, 符合固定资产确认条件的, 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除 ; 与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当计入当期损益经营租入的固定资产改良支出先通过长期待摊费用科目核算, 然后按期分摊 ( 一 ) 资本化的后续支出在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时, 再从在建工程转为固定资产, 并按重新确定的固定资产原价使用寿命预计净残值和折旧方法计提折旧固定资产发生的可资本化的后续支出, 通过在建工程科目核算资本化的后续支出会计处理主要有三个阶段 : (1) 把固定资产目前的账面价值转到在建工程账户借 : 在建工程第 5 页

6 累计折旧固定资产减值准备贷 : 固定资产 (2) 在持有过程中, 发生的相关费用借 : 在建工程贷 : 原材料库存商品工程物资注意归集在建工程成本时, 改良会涉及替换部件的问题, 冲销被替换部件的账面价值时 : 借 : 营业外支出贷 : 在建工程 (3) 达到预定可使用状态之后, 把在建工程转到固定资产固定资产改良期间不需要计提折旧固定资产改良完成后, 应根据新的年限新的残值率新的折旧方法计算以后年度的折旧 ( 二 ) 费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用企业生产车间 ( 部门 ) 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用 ; 企业专设销售机构的, 其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出, 计入销售费用第四节固定资产处置一固定资产终止确认的条件固定资产处置, 包括固定资产的出售转让报废和毁损对外投资非货币性资产交换债务重组等固定资产处置一般通过固定资产清理科目核算固定资产满足下列条件之一的, 应当予以终止确认 : ( 一 ) 该固定资产处于处置状态 ; ( 二 ) 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益二固定资产处置的处理固定资产处置的核算, 核心账户是固定资产清理账户该科目借方登记的内容 : 1. 固定资产的账面价值 ; 2. 发生的清理费用 ; 3. 发生的税金该科目的贷方登记的内容 : 1. 变价收入 ; 2. 应收的赔款固定资产清理科目贷方余额表示清理的净收益, 转入营业外收入科目 ; 如果是借方余额表示清理的净损失, 转入营业外支出科目例 6 5 乙公司有一台设备, 因使用期满经批准报废该设备原价为元, 累计已计提折旧元减值准备元在清理过程中, 以银行存款支付清理费用元, 收到残料变卖收入元, 应支付相关税费 270 元第 6 页

7 有关账务处理如下 : (1) 固定资产转入清理 : 借 : 固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷 : 固定资产 (2) 发生清理费用和相关税费 : 借 : 固定资产清理贷 : 银行存款应交税费 270 (3) 收到残料变价收入 : 借 : 银行存款贷 : 固定资产清理 (4) 结转固定资产净损益 : 借 : 营业外支出处置非流动资产损失贷 : 固定资产清理三持有待售的固定资产 1. 持有待售固定资产的界定条件持有待售的固定资产, 是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产, 如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售 : 一是企业已经就处置该固定资产作出决议 ; 二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议 ; 三是该项转让将在一年内完成 2. 持有待售的固定资产在报表中的列示问题 : 在编制资产负债表时, 企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在固定资产项目中, 但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称账面价值公允价值预计处理费用和预计处置时间等 3. 持有待售固定资产的处理 : 企业持有待售的固定资产, 应当对其预计净残值进行调整预计净残值 = 固定资产的公允价值 ( 即不可撤销合同中的售价 )- 处置费用, 若该预计的净残值低于固定资产的账面价值, 应按其差额计提资产减值准备, 借记资产减值损失, 贷记固定资产减值准备四固定资产盘亏的会计处理固定资产盘亏通过待处理财产损溢科目来核算例 6 6 甲公司年末对固定资产进行清查时, 发现丢失一台冷冻设备该设备原价元, 已计提折旧元, 并已计提减值准备元经查, 冷冻设备丢失的原因在于保管人员看守不当经批准, 由保管员赔偿元, 有关账务处理如下 : (1) 发现冷冻设备丢失时 : 借 : 待处理财产损溢累计折旧固定资产减值准备贷 : 固定资产 (2) 报经批准后 : 第 7 页

8 借 : 其他应收款营业外支出盘亏损失贷 : 待处理财产损溢第五节投资性房地产一投资性房地产的特征与范围 ( 一 ) 投资性房地产的定义及特征投资性房地产, 是指为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产投资性房地产应当能够单独计量和出售投资性房地产主要有以下特征 : 1. 投资性房地产是一种经营性活动持有目的是为了出租或资本增值后转让 2. 投资性房地产在用途状态目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 3. 投资性房地产有两种后续计量模式企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行持续计量, 即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的, 才可以采用公允价值模式进行后续计量 ( 二 ) 投资性房地产的范围 1 属于投资性房地产的项目 1. 已出租的土地使用权应是自租赁期开始日确定为投资性房地产 2. 持有并准备增值后转让的土地使用权体现了管理者的持有意图需要注意的问题 : (1) 这里不包括闲置土地 (2) 房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产, 作为存货处理 3. 已出租的建筑物应是自租赁期开始日确定为投资性房地产注意 : (1) 已出租的投资性房地产租赁期届满, 因暂时空置但继续用于出租的, 仍作为投资性房地产 (2) 对企业持有以备经营出租的空置建筑物, 只有企业管理当局 ( 董事会或类似机构 ) 作出正式书面决议, 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的, 可视为投资性房地产 2 不属于投资性房地产的项目 1. 自用房地产, 即为生产商品提供劳务或者经营管理而持有的房地产如企业的厂房办公楼等企业出租给本企业职工居住的宿舍, 即使按照市场价格收取租金, 也不属于投资性房地产这部分房产间接为企业自身的生产经营服务, 具有自用房地产的性质 2. 作为存货的房地产 ( 房地产开发公司开发的商品房 ) 二投资性房地产的确认和初始计量 ( 一 ) 投资性房地产的确认和初始计量 1 投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产, 首先应符合投资性房地产的概念, 其次要同时满足下列条件 : 第 8 页

9 1. 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业 ; 2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量 2 投资性房地产的初始计量总原则 : 投资性房地产应当按照成本进行初始计量具体应分别不同的取得渠道来掌握 : 1. 外购投资性房地产的成本, 包括购买价款相关税费和可直接归属于该资产的其他支出外购的房地产, 只有在购入的同时开始出租, 才能作为投资性房地产加以确认如果该企业所签订的租赁协议约定在购入后 3 个月再出租, 则应当先作为固定资产加以确认, 直至租赁期开始日才能从固定资产转换为投资性房地产在采用公允价值模式进行后续计量的情况下, 企业应当在投资性房地产科目下设置成本和公允价值变动两个明细科目例年 3 月, 甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租 3 月 15 日, 甲企业与乙企业签订了经营租赁合同, 约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业, 为期 5 年 4 月 5 日, 甲企业实际购入写字楼, 支付价款共计万元假设不考虑其他因素, 甲企业采用成本模式进行后续计量甲企业的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产写字楼贷 : 银行存款拓展假设该企业购入的投资性房地产符合采用公允价值模式进行后续计量时, 则购入时的处理应是 : 借 : 投资性房地产成本贷 : 银行存款自行建造投资性房地产的成本, 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成注 : 这里的自建投资性房地产是指建造完工后直接用于出租的情况例年 1 月, 甲企业从其他单位购入一块土地的使用权, 并在这块土地上开始自行建造三栋厂房 20 7 年 10 月, 甲企业预计厂房即将完工, 与乙公司签订了经营租赁合同, 将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用租赁合同约定, 该厂房于完工 ( 达到预定可使用状态 ) 时开始起租 20 7 年 11 月 1 日, 三栋厂房同时完工 ( 达到预定可使用状态 ) 该块土地使用权的成本为 600 万元 ; 三栋厂房的实际造价均为万元, 能够单独出售假设甲企业采用成本计量模式甲企业的账务处理如下 : 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 =[600 ( )]=200( 万元 ) 借 : 投资性房地产厂房贷 : 在建工程借 : 投资性房地产已出租土地使用权贷 : 无形资产土地使用权投资者投入的 4. 债务重组 ( 或非货币性资产交换取得 ) 5. 非投资性房地产转换为投资性房地产, 应按投资性房地产转换的原则来确定 ( 二 ) 与投资性房地产有关的后续支出 1 满足投资性房地产确认条件的, 应当计入投资性房地产成本 ; 2 不满足投资性房地产确认条件的, 应当在发生时计入当期损益 ( 借记其他业务成本等科目 ) 处理原则思路和固定资产类似例年 3 月, 甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期为了提高厂房的租金收入, 甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建, 并与丙企业签订了经营租赁合同, 约定自第 9 页

10 改扩建完工时将厂房出租给丙企业 3 月 15 日, 与乙企业的租赁合同到期, 厂房即进入改扩建工程 11 月 10 日, 厂房改扩建工程完工, 共发生支出 150 万元, 即日按照租赁合同出租给丙企业假设甲企业采用公允价值计量模式甲企业的账务处理如下 : (1)20 7 年 3 月 15 日 ~11 月 10 日 : 借 : 在建工程贷 : 银行存款 (2)20 7 年 11 月 10 日, 改扩建工程完工借 : 投资性房地产成本贷 : 在建工程费用化的后续支出例 6 10 甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修, 发生维修支出 1.5 万元本例中, 日常维修支出属于费用化的后续支出, 应当记入当期损益甲企业的账务处理如下 : 借 : 其他业务成本贷 : 银行存款等三投资性房地产的后续计量后续计量总原则 : 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量, 也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量通常情况下, 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式通常情况下, 采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件的情况下, 可以转为按照公允价值模式计量, 但公允价值模式计量的不能转为按照成本模式计量 ( 一 ) 成本计量模式企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量科目设置 : (1) 投资性房地产 ; (2) 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ); (3) 投资性房地产减值准备处理原则 : (1) 采用成本模式计量的建筑物的后续计量 : 按固定资产的有关规定进行后续计量, 按期 ( 月 ) 计提折旧, 存在减值迹象的, 按照资产减值的有关规定处理 (2) 采用成本模式计量的土地使用权的后续计量 : 按无形资产的有关规定进行后续计量, 按期 ( 月 ) 摊销, 存在减值迹象的, 按照资产减值的有关规定处理例 6 11 甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用, 已确认为投资性房地产, 采用成本模式进行后续计量假设这栋办公楼的成本为万元, 按照直线法折旧, 使用寿命为 20 年, 预计净残值为零按照经营租赁合同, 乙企业每月支付甲企业租金 8 万元当年 12 月, 这栋办公楼发生减值迹象, 经减值测试, 其可收回金额为万元, 此时办公楼的账面价值为万元, 以前未计提减值准备甲企业的账务处理如下 : (1) 计提折旧 : 每月的折旧 : =7.5( 万元 ) 借 : 其他业务成本第 10 页

11 贷 : 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) (2) 确认租金借 : 银行存款 ( 或其他应收款 ) 贷 : 其他业务收入 (3) 计提减值准备 : 借 : 资产减值损失贷 : 投资性房地产减值准备注意 : 投资性房地产应按照企业会计准则第 8 号资产减值准则的规定计提减值准备, 计提减值后不允许转回 ( 二 ) 公允价值计量模式采用公允价值模式后续计量的, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 ( 公允价值变动损益 ) 会计处理如下: 借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益或作相反分录 1) 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的, 才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量采用公允价值模式的条件 : 1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 ; 2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 1 确定投资性房地产的公允价值时, 可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 ( 市场公开报价 ); 2 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的, 可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格, 并考虑交易情况交易日期所在区域等因素 ; 3 也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量 2) 会计处理投资性房地产取得的租金收入, 确认为其他业务收入投资性房地产若属于企业主营业务的, 应通过主营业务收入和主营业务成本科目核算相关的损益例 6 12 甲企业为从事房地产经营开发的企业 20 7 年 8 月, 甲公司与乙公司签订租赁协议, 约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用, 租赁期为 10 年当年 10 月 1 日, 该写字楼开发完成并开始起租, 写字楼的造价为万元 20 7 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值为万元假设甲企业采用公允价值计量模式甲企业的账务处理如下 : (1)20 7 年 10 月 1 日, 甲公司开发完成写字楼并出租 : 借 : 投资性房地产成本贷 : 开发成本 (2)20 7 年 12 月 31 日, 按照公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 : 借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益注意 : 由于投资性房地产采用公允价值计量, 故不需要计提折旧 ( 或摊销 ), 也不需要考虑计第 11 页

12 提减值准备 ( 三 ) 计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更成本模式转为公允价值模式的, 应当作为会计政策变更处理将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额, 调整期初留存收益 ( 盈余公积和未分配利润 ) 已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式例年, 甲企业将一栋写字楼对外出租, 采用成本模式进行后续计量 20 9 年 2 月 1 日, 假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件, 甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量 20 9 年 2 月 1 日, 该写字楼的原价为万元, 已计提折旧 270 万元, 账面价值为万元, 公允价值为万元甲企业按净利润的 10% 计提盈余公积甲企业的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产成本投资性房地产累计折旧贷 : 投资性房地产利润分配未分配利润盈余公积四投资性房地产的转换和处置 ( 一 ) 投资性房地产的转换 1 转换的依据和转换日的确定 1. 转换的依据这里所讲的房地产转换, 是指房地产因用途发生改变而对房地产进行的重新分类, 即形态上的转换企业有确凿证据表明房地产用途发生改变, 满足下列条件之一的, 应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产这里的确凿证据包括 : (1) 管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议 ; (2) 房地产因用途改变而发生实际状态上的改变 2. 转换日的确定转换日是指房地产的用途发生改变状态相应发生改变的日期 (1) 非投资性房地产向投资性房地产转换自用厂房用于出租的, 转换日为租赁期开始日 (2) 投资性房地产转为自用房地产自房屋或建筑物真正用于自用, 在自用状态开始时转为自用房地产 2 投资性房地产转换为自用房地产 1. 成本模式不存在损益的问题, 相应科目对应结转即可即按照该项投资性房地产在转换日的账面余额累计折旧减值准备等分别转入固定资产累计折旧固定资产减值准备等科目借 : 固定资产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备贷 : 投资性房地产累计折旧固定资产减值准备第 12 页

13 如果是土地使用权, 即无形资产, 道理与此一样 2. 公允价值模式应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 ( 公允价值变动损益 ) 借 : 固定资产或无形资产 ( 公允价值 ) 贷 : 投资性房地产成本投资性房地产公允价值变动 ( 或借记 ) 公允价值变动损益 ( 或借记 ) 例年 8 月 1 日, 甲企业将出租在外的厂房收回, 开始用于本企业生产商品该项房地产账面价值为万元, 其中, 原价万元, 累计已提折旧万元假设甲企业采用成本计量模式甲企业的账务处理如下 : 借 : 固定资产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 贷 : 投资性房地产累计折旧例年 10 月 15 日, 甲企业因租赁期满, 将出租的写字楼收回, 开始作为办公楼用于本企业的行政管理 20 8 年 10 月 15 日, 该写字楼的公允价值为万元该项房地产在转换前采用公允价值模式计量, 原账面价值为万元, 其中, 成本为万元, 公允价值变动为增值 250 万元甲企业的账务处理如下 : 借 : 固定资产贷 : 投资性房地产写字楼 ( 成本 ) 写字楼 ( 公允价值变动 ) 公允价值变动损益非投资性房地产转换为投资性房地产 1. 成本模式不会涉及到损益, 对应科目结转 (1) 作为存货的房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产 ( 存货在转换日的账面价值 ) 存货跌价准备 ( 已计提的跌价准备 ) 贷 : 开发产品 ( 账面余额 ) (2) 自用房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产累计折旧或累计摊销固定资产减值准备或无形资产减值准备贷 : 固定资产或无形资产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备 2. 公允价值模式 (1) 投资性房地产, 按照转换当日的公允价值计价 ; (2) 转换当日的公允价值大于原账面价值的, 其差额计入所有者权益 ; 借 : 投资性房地产成本 ( 公允价值 ) 累计折旧或累计摊销第 13 页

14 固定资产减值准备无形资产减值准备或存货跌价准备贷 : 固定资产无形资产或开发产品资本公积其他资本公积 [ 处置投资性房地产时, 将资本公积其他资本公积转入处置当期损益 ( 其他业务收入 )] (3) 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益借 : 投资性房地产成本 ( 公允价值 ) 累计折旧或累计摊销固定资产减值准备无形资产减值准备或存货跌价准备公允价值变动损益贷 : 固定资产无形资产或开发产品例年 3 月 10 日, 甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议, 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业租赁期开始日为 20 7 年 4 月 15 日 20 7 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额万元, 公允价值为万元 20 7 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为万元甲企业的账务处理如下 : (1)20 7 年 4 月 15 日 : 借 : 投资性房地产成本贷 : 开发产品资本公积其他资本公积该资本公积待处置投资性房地产时转入其他业务收入 (2)20 7 年 12 月 31 日 : 借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益该公允价值变动损益待处置时也应转入其他业务收入科目例年 6 月, 甲企业打算搬迁至新建办公楼, 由于原办公楼处于商业繁华地段, 甲企业准备将其出租, 以赚取租金收入 20 7 年 10 月 30 日, 甲企业完成了搬迁工作, 原办公楼停止自用, 并与乙企业签订了租赁协议, 将其原办公楼租赁给乙企业使用, 租赁期开始日为 20 7 年 10 月 30 日, 租赁期限为 3 年 20 7 年 10 月 30 日, 该办公楼原价为 5 亿元, 已提折旧万元, 公允价值为万元假设甲企业采用公允价值模式计量甲企业的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产成本公允价值变动损益累计折旧贷 : 固定资产 ( 二 ) 投资性房地产的处置要点 : 是将投资性房地产的处置业务界定为其他业务, 相关的收入成本分别通过其他业务收入和其他业务成本科目来核算 1) 采用成本模式计量的投资性房地产的处置 1 借 : 银行存款 ( 实际收到的金额 ) 贷 : 其他业务收入 2 借 : 其他业务成本投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备贷 : 投资性房地产第 14 页

15 2) 采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 1 借 : 银行存款 ( 实际收到的金额 ) 贷 : 其他业务收入 2 借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产成本 ( 或借记 ) 投资性房地产公允价值变动 3 若存在原转换日 ( 自用房地产转换为投资性房地产时 ) 计入资本公积的金额, 则 : 借 : 资本公积其他资本公积贷 : 其他业务收入 4 借 : 公允价值变动损益贷 : 其他业务收入 ( 或相反分录 ) 例 6 18 甲为一家房地产开发企业,20 7 年 3 月 10 日, 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为 20 7 年 4 月 15 日 20 7 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额万元, 公允价值为万元 20 7 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为万元 20 8 年 6 月租赁期届满, 企业收回该项投资性房地产, 并以万元出售, 出售款项已收讫甲企业采用公允价值模式计量甲企业的账务处理如下 : (1)20 7 年 4 月 15 日, 存货转换为投资性房地产 : 借 : 投资性房地产成本贷 : 开发产品资本公积其他资本公积 (2)20 7 年 12 月 31 日, 公允价值变动 : 借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益 (3)20 8 年 6 月, 出售投资性房地产 : 借 : 银行存款贷 : 其他业务收入借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产成本公允价值变动同时, 将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入 : 借 : 公允价值变动损益贷 : 其他业务收入同时, 将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入 : 借 : 资本公积其他资本公积贷 : 其他业务收入本章要点总结 : 1. 固定资产的初始计量外购 ( 是否需要安装 ) 自制( 自营和外包 ) 投资者投入盘盈取得等要注意预计弃置费用的相关要点 2. 固定资产的后续计量折旧方法 ( 折旧方法和折旧范围 ); 后续支出 ( 资本化和费用化 ): 资本化的核算, 费用化中强调了生产车间的设备修理支出应计第 15 页

16 入管理费用 3. 固定资产的处置终止确认的两个条件 ; 固定资产出售转让报废或毁损的处理 : 固定资产清理的核算 ; 持有待售固定资产 ; 固定资产盘亏的处理 4. 投资性房地产的内容和初始计量 5. 后续计量 (1) 成本模式 (2) 公允价值模式 6. 转换和处置 (1) 转换的两大类 ( 成本模式和公允价值模式 ), 即四种情况 (2) 投资性房地产的处置第 16 页

第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地

第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地产的特征和范围我们一起来学习 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地产的特征和范围本考点属于会计第六章投资性房地产第一节投资性房地产的特征与范围的内容