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3 前 言 为了提高我市财会人员的业务水平和专业素养, 营造财会人员良好的会计业务知识学习氛围, 全面提升会计工作的总体水平, 进一步发挥会计在经济改革中的支撑性作用, 鄂尔多斯市财政局 鄂尔多斯市总工会决定联合举办鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛, 为我市财会人员提供了展现自我专业水平的平台 为便于财会人员学习和掌握大赛内容, 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛领导小组办公室组织有关专家编写了 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲, 该大纲分为两版, 即 企业版 和 行政事业版, 分别供不同类别的参赛人员参考使用 企业版 供企业类财会人员使用, 该版大纲以 企业会计准则 为主, 以内部控制 成本核算相关内容为辅, 同时穿插会计人员从业资格管理 继续教育和职业道德规范等内容, 并对常用税种进行介绍 大纲分为五篇, 共计 29 章, 同时, 对于财会人员须知的相关法律法规以附录的形式体现 行政事业版 供行政事业类财会人员使用, 该版大纲包括预算管理 行政事业单位会计处理 内部控制 会计人员从业资格管理 继续教育 职业道德规范及个人所得税等内容 大纲分为五篇, 共计 19 章, 同时, 对于财会人员须知的相关法律法规以附录的形式体现 希望通过本次大赛, 使更多的鄂尔多斯市财会人员更加深入地学习财会知识, 提高专业技能和职业道德素养, 增强团队凝聚力, 推动财会工作健康发展 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛领导小组办公室 2015 年 4 月

4 目 录 第一篇 会计核算 第一章基本准则 3 第一节基本准则概述 3 第二节会计基本假设与会计基础 4 第三节会计信息质量要求 5 第四节会计要素及其确认与计量原则 7 第二章金融资产 10 第一节金融资产的定义和分类 10 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 10 第三节持有至到期投资 11 第四节可供出售金融资产 14 第五节金融资产减值 15 第三章存货 17 第一节存货的确认和初始计量 17 第二节发出存货的计量 19 第三节期末存货的计量 20 第四章长期股权投资及合营安排 22 第一节长期股权投资的初始计量 22 第二节长期股权投资的后续计量 24 第三节长期股权投资核算方法的转换及处置 27 第四节合营安排 28 第五章固定资产 无形资产和投资性房地产 33 第一节固定资产 33 第二节无形资产 39 第三节投资性房地产 44

5 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 第六章资产减值 49 第一节资产减值概述 49 第二节资产可收回金额的计量 49 第三节资产减值损失的确认与计量 52 第四节资产组的认定及减值处理 52 第五节商誉减值测试与处理 54 第七章职工薪酬与股份支付 56 第一节职工薪酬 56 第二节股份支付 59 第八章长期负债与借款费用 62 第一节长期负债 62 第二节借款费用 64 第九章收入 67 第一节销售商品收入 67 第二节提供劳务收入 69 第三节让渡资产使用权收入 70 第十章非货币性资产交换与债务重组 71 第一节非货币性资产交换 71 第二节债务重组 74 第十一章所得税 77 第一节所得税会计概述 77 第二节资产 负债的计税基础及暂时性差异 78 第三节递延所得税负债及递延所得税资产 80 第四节所得税费用的确认和计量 83 第十二章会计政策 会计估计变更和差错更正 85 第一节会计政策 会计估计和前期差错概述 85 第二节会计政策变更 86 第三节会计估计变更 88 第四节前期差错更正 89 第十三章资产负债表日后事项 91 第一节资产负债表日后事项概述 91 第二节资产负债表日后非调整事项的处理 93 第十四章财务报告 94 第一节财务报表列报概述 94 第二节资产负债表 95 第三节利润表 98

6 目 录 第四节现金流量表 98 第五节附注 103 第二篇 内部控制 第十五章企业内部控制概述 107 第一节内部控制的概述与发展 107 第二节企业内部控制的目标和原则 108 第三节企业内部控制要素 109 第十六章资金管理的内部控制 114 第一节筹资活动内部控制设计 114 第二节投资活动内部控制设计 117 第三节资金营运活动内部控制设计 119 第十七章采购业务的内部控制 122 第一节采购业务内部控制风险 122 第二节采购业务内部控制设计 123 第十八章存货管理的内部控制 127 第一节存货管理 127 第二节存货管理的内部控制设计 128 第十九章固定资产管理 134 第一节固定资产管理的风险 134 第二节固定资产管理的内部控制设计 135 第二十章销售与收款业务管理 141 第一节销售与收款业务的内部控制风险 141 第二节销售环节的内部控制设计 142 第三节收款环节的内部控制设计 144 第二十一章财务报告控制 147 第一节财务报告编制与披露的风险 147 第二节财务报告编制与披露的内部控制设计 149 第三篇 成本核算管理 第二十二章制造企业成本核算 155 第二十三章制造企业成本管理 158 第一节要素费用的归集和分配 158 第二节生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配 162

7 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 第四篇 会计人员从业资格管理 继续教育及职业道德 第二十四章会计人员从业资格管理 169 第二十五章会计人员继续教育规定 173 第二十六章会计人员职业道德 177 第五篇 增值税 企业所得税及个人所得税 第二十七章增值税 185 第一节征税范围及纳税人 185 第二节税率与征收率 192 第三节应纳税额的计算 193 第四节税收优惠 198 第五节增值税的征收管理 204 第六节增值税专用发票的使用及管理 205 第二十八章企业所得税 207 第一节纳税义务人 征税对象与税率 207 第二节企业所得税应纳税所得额 208 第三节税收优惠 215 第四节应纳税额的计算 218 第五节企业所得税征收管理 220 第二十九章个人所得税 221 第一节纳税义务人 221 第二节征税范围和税率 222 第三节应纳税所得额的确定以及应纳税额的计算 224 第四节税收优惠 235 第五节征收管理 237 附录 1 中华人民共和国会计法 239 附录 2 中华人民共和国总会计师条例 246 附录 3 企业产品成本核算制度 ( 试行 ) 249 附录 4 中华人民共和国财政部令第 41 号企业财务通则 257

8 第一篇 会计核算

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10 第一章 基本准则 第一节 基本准则概述 一 基本准则的地位国际会计准则理事会 美国等国家或者地区在其会计准则制定中, 通常都制定有 财务会计概念框架, 它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础, 也是会计准则制定应当遵循的基本法则 我国基本准则类似于国际会计准则理事会的 编报财务报表的框架, 在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色, 在整个企业会计准则体系中具有统驭地位 二 基本准则的作用基本准则在企业会计准则体系中具有重要地位, 其作用主要如下 : 一是统驭具体准则的制定 基本准则规范了包括财务报告目标 会计基本假设 会计信息质量要求 会计要素的定义及其确认 计量原则 财务报告等在内的基本问题, 是制定具体准则的基础, 对各具体准则的制定起着统驭作用, 可以确保各具体准则的内在一致性 二是为会计实务中出现的 具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据 在会计实务中, 由于经济交易事项的不断发展 创新, 一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理, 这时, 企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理, 而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求, 尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定 因此, 基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色, 也为会计实务中出现的 具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据, 从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用 3

11 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 第二节 会计基本假设与会计基础 一 会计基本假设会计基本假设是企业会计确认 计量和报告的前提, 是对会计核算所处时间 空间环境等所作的合理设定 会计基本假设包括会计主体 持续经营 会计分期和货币计量 ( 一 ) 会计主体会计主体, 是指企业会计确认 计量和报告的空间范围 为了向财务报告使用者反映企业财务状况 经营成果和现金流量, 提供与其决策有用的信息, 会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动, 才能实现财务报告的目标 在会计主体假设下, 企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认 计量和报告, 反映企业本身所从事的各项生产经营活动 明确界定会计主体是开展会计确认 计量和报告工作的重要前提 ( 二 ) 持续经营持续经营, 是指在可以预见的将来, 企业将会按当前的规模和状态继续经营下去, 不会停业, 也不会大规模削减业务 在持续经营前提下, 会计确认 计量和报告应当以企业持续 正常的生产经营活动为前提 会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的, 涵盖了从企业成立到清算 ( 包括破产 ) 的整个期间的交易或者事项的会计处理 一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设, 否则如仍按持续经营基本假设选择会计确认 计量和报告原则与方法, 就不能客观地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量, 会误导会计信息使用者的经济决策 ( 三 ) 会计分期会计分期, 是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的 长短相同的期间 会计分期的目的, 在于通过会计期间的划分, 将持续经营的生产经营活动划分成连续 相等的期间, 据以结算盈亏, 按期编报财务报告, 从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况 经营成果和现金流量的信息 根据持续经营假设, 一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去 但是, 无论是企业的生产经营决策还是投资者 债权人等的决策都需要及时的信息, 需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的 长短相同的期间, 分期确认 计量和报告企业的财务状况 经营成果和现金流量 由于会计分期, 才产生了当期与以前期间 以后期间的差别, 才使不同类型的会计主体有了记账的基准, 进而出现了这就 摊销等会计处理 ( 四 ) 货币计量货币计量, 是指会计主体在财务会计确认 计量和报告时以货币作为计量尺度, 反映会计主体的生产经营活动 在会计的确认 计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量, 是由货币的本身属性决定的 货币是商品的一般等价物, 是衡量一般商品价值的共同尺度, 具有价值尺 4

12 第一章 基本准则 度 流通手段 贮藏手段和支付手段等特点 其他计量单位, 如重量 长度 容积 台 件等, 只能从一个侧面反映企业的生产经营情况, 无法在量上进行汇总和比较 ; 不便于会计计量和经营管理 只有选择货币这一共同尺度进行计量, 才能全面反映企业的生产经营情况, 所以, 基本准则规定, 会计确认 计量和报告选择货币作为计量单位 二 会计基础企业会计的确认 计量和报告应当以权责发生制为基础 权责发生制基础要求, 凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用, 无论款项是否收付, 都应当作为当期的收入和费用, 计入利润表 ; 凡是不属于当期的收入和费用, 即使款项已在当期收付, 也不应当作为当期的收入和费用 第三节 会计信息质量要求 一 可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认 计量和报告, 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息, 保证会计信息真实可靠 内容完整 可靠性是高质量会计信息的重要基础和关键所在, 如果企业以虚假的经济业务进行确认 计量 报告, 属于违法行为, 不仅会严重损害会计信息质量, 而且会误导投资者, 干扰资本市场, 导致会计秩序混乱 二 相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关, 有助于投资者等财务报告使用者对企业过去 现在或者未来的情况作出评价或者预测 会计信息是否有用, 是否具有价值, 关键是看其与使用者的决策需要是否相关, 是否有助于决策或者提高决策水平 相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策, 证实或者修正过去的有关预测, 因而具有反馈价值 相关的会计信息还应当具有预测价值, 有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况 经营成果和现金流量 三 可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了, 便于投资者等财务报告使用者理解和使用 企业编制财务报告 提供会计信息的目的在于使用, 而要使使用者有效使用会计信息, 应当能让其了解会计信息的内涵, 弄懂会计信息的内容, 这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了, 易于理解 只有这样, 才能提高会计信息的有用性, 实现财务报 5

13 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 告的目标, 满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求 投资者等财务报告使用者通过阅读 分析 使用财务报告信息, 能够了解企业的过去和现状, 以及企业净资产或企业价值的变化过程, 预测未来发展趋势, 从而作出科学决策 四 可比性可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比 这主要包括两层含义 : ( 一 ) 同一企业不同时期可比 为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况 经营成果和现金流量的变化趋势, 比较企业在不同时期的财务报告信息, 全面 客观地评价过去 预测未来, 作出决策 ( 二 ) 不同企业相同会计期间可比 为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况 经营成果和现金流量及其变动情况, 会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当采用统一规定的会计政策, 确保会计信息口径一致 相互可比, 以使不同企业按照一致的确认 计量和报告要求提供有关会计信息 五 实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认 计量和报告, 不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据 企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的, 但在有些情况下也会出现不一致 例如, 企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议, 虽然从法律形式上看实现了收入, 但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 没有满足收入确认的各项条件, 即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方, 也不应当确认销售收入 六 重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况 经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项 财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策的, 该信息就具有重要性 重要性的应用需要依赖职业判断, 企业应当根据其所处环境和实际情况, 从项目的性质和金额大小两方面加以判断 七 谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认 计量和报告时保持应有的谨慎, 不应高估资产或者收益 低估负债或者费用 在市场经济环境下, 企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性, 如应收款项的可收回性 固定资产的使用寿命 无形资产的使用寿命 售出存货可能发生的退货或者返修等 会计信息质量的谨慎性要求, 需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时, 应当保持应有的谨慎, 充分估计到各种风险和损失, 既不高估资产或者收益, 也不低 6

14 第一章 基本准则 估负债或者费用 八 及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行确认 计量和报告, 不得提前或者延后 会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方做出经济决策, 具有时效性 即使是可靠的 相关的会计信息, 如果不及时提供, 就失去了时效性, 对于使用者的效用就大大降低, 甚至不再具有实际意义 第四节 会计要素及其确认与计量原则 一 资产的定义及其确认条件 ( 一 ) 资产的定义资产是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期会给企业带来经济利益的资源 根据资产的定义, 资产具有以下特征 : 1. 资产应为企业拥有或者控制的资源 2. 资产预期会给企业带来经济利益 3. 资产是由企业过去的交易或者事项形成的 ( 二 ) 资产的确认条件将一项资源确认为资产, 需要符合资产的定义, 还应同时满足以下两个条件 : 1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业 2. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量二 负债的定义及其确认条件 ( 一 ) 负债的定义 1. 负债是企业承担的现时义务 2. 负债预期会导致经济利益流出企业 3. 负债是由企业过去的交易或者事项形成的 ( 二 ) 负债的确认条件 1. 与该义务有关的经济利益很可能流出企业 2. 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量三 所有者权益的定义及其确认条件 ( 一 ) 所有者权益的定义所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益 公司的所有者权益又称为股东权益 所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权, 它是企业资产中扣除债权 7

15 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 人权益后应由所有者享有的部分, 既可反映所有者投入资本的保值增值情况, 又体现了保护债权人权益的理念 ( 二 ) 所有者权益的来源构成所有者权益的来源包括所有者投入的资本 直接计入所有者权益的利得和损失 留存收益等, 通常由实收资本 ( 或股本 ) 资本公积 ( 含资本溢价或股本溢价 其他资本公积 ) 盈余公积和未分配利润构成, 商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备, 也构成所有者权益 ( 三 ) 所有者权益的确认条件所有者权益的确认和计量主要取决于资产 负债 收入 费用等其他会计要素的确认和计量 所有者权益即为企业的净资产, 是企业资产总额中扣除债权人权益后的净额, 反映所有者 ( 股东 ) 财富的净增加额 通常企业收入增加时, 会导致资产的增加, 相应地会增加所有者权益 ; 企业发生费用时, 会导致负债增加, 相应地会减少所有者权益 因此, 企业日常经营的好坏和资产负债的质量直接决定着企业所有者权益的增减变化和资本的保值增值 四 收入的定义及其确认条件 ( 一 ) 收入的定义收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 根据收入的定义, 收入具有以下特征 : 1. 收入是企业在日常活动中形成的 2. 收入会导致所有者权益的增加 3. 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 ( 二 ) 收入的确认条件收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少 经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认 收入的确认至少应当符合以下条件 : 一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业 ; 二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少 ; 三是经济利益的流入额能够可靠计量 五 费用的定义及其确认条件 ( 一 ) 费用的定义费用是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 根据费用的定义, 费用具有以下特征 : 1. 费用是企业在日常活动中形成的 2. 费用会导致所有者权益的减少 3. 费用导致的经济利益总流出与向所有者分配利润无关 ( 二 ) 费用的确认条件费用的确认除了应当符合定义外, 也应当满足严格的条件, 即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加 经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认 费用的确认至少应当符合以下条件 : 一是与费用相关的经济利益应当很可能流出 8

16 第一章 基本准则 企业 ; 二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加 ; 三是经济利益的流出额能够可靠计量 六 利润的定义及其确认条件 ( 一 ) 利润的定义利润是指企业在一定会计期间的经营成果 通常情况下, 如果企业实现了利润, 表明企业的所有者权益将增加, 业绩得到了提升 ; 反之, 如果企业发生了亏损 ( 即利润为负数 ), 表明企业的所有者权益将减少, 业绩下降 利润是评价企业管理层业绩的指标之一, 也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考 ( 二 ) 利润的确认条件利润反映收入减去费用 利得减去损失后的净额 利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认, 其金额的确定也主要取决于收入 费用 利得 损失金额的计量 七 会计要素计量属性 1. 历史成本历史成本, 又称为实际成本, 就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物 在历史成本计量下, 资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量 负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额, 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量 2. 重置成本重置成本又称现行成本, 是指按照当前市场条件, 重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额 在重置成本计量下, 资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量 负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量 3. 可变现净值可变现净值, 是指在正常生产经营过程中, 以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值 在可变现净值计量下, 资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额计量 可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量 4. 现值现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值, 是考虑货币时间价值的一种计量属性 在现值计量下, 资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量 负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量 5. 公允价值公允价值, 是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量 9

17 第二章 金融资产 第一节 金融资产的定义和分类 金融资产属于企业资产的重要组成部分, 主要包括 : 库存现金 银行存款 应收账款 应收票据, 其他应收款项 股权投资 债权投资和衍生金融工具形成的资产等 企业应当结合自身业务特点 投资策略和风险管理要求, 将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类 :(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ;(2) 持有至到期投资 ;(3) 货款和应收款项 ;(4) 可出售的金融资产 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 可以进一步分为交易性金融资产划分和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 同时, 某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后, 不能再重分类为其他类别的金融资产 ; 其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 一 ) 交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产 : 1. 取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售或回购 2. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 3. 属于衍生金融工具 10

18 第二章 金融资产 ( 二 ) 指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产企业将某项拿融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时, 企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量, 并将其公允价值变动计人当期损益 通常情况下, 只有符合下列条件之一的金融资产, 才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 : 1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 2. 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明, 该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合, 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产的会计处理, 应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性, 反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响, 进而对企业财务状况和经营成果的影响 以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产初始确认时, 应按公允价值计量, 相关交易费用应当直接计入当期损益 其中, 交易费用是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 所谓新增的外部费用, 是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用 交易费用包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出, 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 企业为发行金融工具所发生的差旅费等, 不属于此处所讲的交易费用 企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中, 包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的, 应当单独确认为应收项目 在持有期间取得的利息或现金股利, 应当确认为投资收益 资产负债表日, 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益 处置该金融资产或金融负债时, 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益 第三节 持有至到期投资 一 持有至到期投资概述持有至到期投资, 是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下, 能够划分为持有至到期投资的金融资产, 主要是债权性投资, 比如企业从二级市场上购入的固定利率国债 浮动利率金融债券等 股权投资因其没有固定的到期日, 因而不能划分为持有至到期投资 持有至到期投资通常 11

19 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 具有长期性质, 但期限较短 (1 年以内 ) 的债券投资, 符合持有至到期投资条件的, 也可将其划分为持有至到期投资 企业在将金融资产划分为持有至到期投资时, 应当注意把握其以下特征 : ( 一 ) 该金融资产到期日固定 回收金额固定或可确定 到期日固定 回收金额固定或可确定 是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 ( 如投资利息和本金等 ) 的金额和时间 ( 二 ) 企业有明确意图将该金融资产持有至到期 有明确意图持有至到期 是指投资者在取得投资时意图就是明确的, 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项, 否则将持有至到期 存在下列情况之一的, 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 : 1. 持有该金融资产的期限不确定 2. 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时, 将出售该金融资产 但是, 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 3. 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 4. 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 ( 三 ) 企业有能力将该金融资产持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源, 并不受外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的, 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 : 1. 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持, 以使该金融资产投资持有至到期 2. 受法律 行政法规的限制, 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3. 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的, 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 企业将某金融资产划分为持有至到期投资后, 可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况 这种情况的发生, 通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额, 相对于该类投资 ( 即企业全部持有至到期投资 ) 在出售或重分类前的总额较大时, 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 ( 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 ) 重分类为可供出售金融资产, 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 但是, 下列情况除外 : 1. 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 ( 如到期前三个月内 ), 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2. 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后, 将剩余部分予以出售或重分类 12

20 第二章 金融资产 3. 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 此种情况主要包括 : (1) 因被投资单位信用状况严重恶化, 将持有至到期投资予以出售 ; (2) 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策, 或显著减少了税前可抵扣金额, 将持有至到期投资予以出售 ; (3) 因发生重大企业合并或重大处置, 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策, 将持有至到期投资予以出售 ; (4) 因法律 行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整, 将持有至到期投资予以出售 ; (5) 因监管部门要求大幅度提高资产流动性, 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重, 将持有至到期投资予以出售 二 持有至到期投资的会计处理 ( 一 ) 持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时, 应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额 实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独确认为应收项目 持有至到期投资初始确认时, 应当计算确定其实际利率, 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 实际利率, 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 金融资产合同各方之间支付或收取的 属于实际利率组成部分的各项收费 交易费用及溢价或折价等, 应当在确定实际利率时予以考虑 金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时, 应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量 ( 二 ) 持有至到期投资的后续计量企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量 其中, 实际利率法是指按照金融资产或金融负债 ( 含一组金融资产或金融负债 ) 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 :(1) 扣除已偿还的本金 ;(2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 ;(3) 扣除已发生的减值损失 企业应在持有至到期投资持有期间, 采用实际利率法, 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定, 实际利率与票面利率差别较小的, 也可按票面利率计算利息收入, 计人投资收益 处置持有至到期投资时, 应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额, 计入当期损益 ( 三 ) 持有至到期投资转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大, 且不属于企业会计准则所允许的例外情况, 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的, 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量 重分类日, 该投资 13

21 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发 生减值或终止确认时转出, 计入当期损益 第四节 可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产 :(1) 贷款和应收款项 ;(2) 持有至到期投资 ;(3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 对于在活跃市场上有报价的金融资产, 既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 也可能划分为可供出售金融资产 ; 如果该金融资产属于有固定到期日 回收金额固定或可确定的金融资产, 则该金融资产还可能划分为持有至到期投资 某项金融资产具体应分为哪一类, 主要取决于企业管理层的风险管理 投资决策等因素 金融资产的分类应是管理层意图的如实表达 二 可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理, 与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处, 但也有不同 具体而言 :(1) 初始确认时, 都应按公允价值计量, 但对于可供出售金融资产, 相关交易费用应计入初始入账金额 ;(2) 资产负债表日, 都应按公允价值计量, 但对于可供出售金融资产, 公允价值变动不是计入当期损益, 而通常应计入所有者权益 企业在对可供出售金融资产进行会计处理时, 还应注意以下方面 : 1. 企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收项目 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利, 应当计入投资收益 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入其他综合收益 2. 可供出售金融资产发生的减值损失, 应计入当期损益 ; 如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产, 则其形成的汇兑差额也应计入当期损益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息, 应当计入当期损益 ; 可出售权益工具投资的现金股利, 应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益 3. 处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 计入投资损益 ; 同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资损益 14

22 第二章 金融资产 第五节 金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外金融资产 ( 含单项金融资产或一组金融资产, 下同 ) 的账面价值进行检查有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当确认减值损失, 计提减值准备 表明金融资产发生减值的客观证据, 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响, 且企业能够对该影响进行可靠量的事项 金融资产发生减值的客观证据, 包括下列各项 : 1. 发行方或债务人发生严重财务困难 ; 2. 债务人违反了合同条款, 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 ; 3. 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑, 对发生财务困难的债务人作出让步 ; 4. 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 ; 5. 因发行方发生重大财务困难, 该金融资产无法在活跃市场继续交易 ; 6. 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少, 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现, 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 ; 7. 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化, 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 ; 8. 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 ; 9. 其他表明金融资产发生减值的客观证据 二 金融资产减值损失的计量 1. 持有至到期投资以摊余成本后续计量, 其发生减值时, 应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额, 确认为减值损失, 计入当期损益 2. 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 ( 如债务人的信用评级已提高等 ), 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 但是, 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 3. 外币金融资产发生减值的, 预计未来现金流量现值应先按外币确定, 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分, 确认为减值损失, 计入当期损益 4. 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计人当期损益 该转出的累计损失, 等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额 当前公允 15

23 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 价值和原已计入损益的减值损失后的余额 5. 对于已确认减值损失的可供出售债务工县, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 6. 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回 16

24 第三章 存货 第一节 存货的确认和初始计量 一 存货的概念存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料 物料等 企业的存货通常包括以下内容 : 1. 原材料, 指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料 辅助材料 外购半成品 ( 外购件 ) 修理用备件 ( 备品备件 ) 包装材料 燃料等 2. 在产品, 指企业正在制造尚未完工的产品, 包括正在各个生产工序加工的产品, 以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品 3. 半成品, 指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管, 但尚未制造完工成为产成品, 仍需进一步加工的中间产品 4. 产成品, 指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库, 可以按照合同规定的条件送交订货单位, 或者可以作为商品对外销售的产品 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品, 制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品 5. 商品, 指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品 6. 周转材料, 指企业能够多次使用 但不符合固定资产定义的材料, 如为了包装本企业商品而储备的各种包装物, 各种工具 管理用具 玻璃器皿 劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板 木模板 脚手架等其他周转材料 但是, 周转材料符合固定资产定义的, 应当作为固定资产处理 二 存货的确认条件存货必须在符合定义的前提下, 同时满足下列条件的, 才能予以确认 : 1. 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 ; 2. 该存货的成本能够可靠地计量 17

25 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 三 存货的初始计量企业取得存货应当按照成本进行计量 存货成本包括采购成本 加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分 企业存货的取得主要是通过外购和自制两个途径 ( 一 ) 外购存货的成本企业外购存货主要包括原材料和商品 外购存货的成本即存货的采购成本, 指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出, 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用, 应计入所购商品成本 在实务中, 企业也可以将发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集, 期末, 按照所购商品的存销情况进行分摊 对于已销售商品的进货费用, 计入主营业务成本 ; 对于未售商品的进货费用, 计人期末存货成本 商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的, 可以在发生时直接计人当期销售费用 ( 二 ) 加工取得存货的成本企业通过进一步加工取得的存货, 主要包括产成品 在产品 半成品 委托加工物资等, 其成本由采购成本 加工成本构成 某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本, 如可直接认定的产品设计费用等 通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的, 因此, 计量加工取得的存货成本, 重点是要确定存货的加工成本 存货加工成本由直接人工和制造费用构成, 其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本, 因此, 不包括直接由材料存货转移来的价值 其中, 直接人工是指企业在生产产品过程中, 直接从事产品生产的工人的职工薪酬 直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关 ( 即可否直接确定其服务的产品对象 ) 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用 制造费用是一项间接生产成本, 包括企业生产部门 ( 如生产车间 ) 管理人员的职工薪酬 折旧费 办公费 水电费 机物料消耗 劳动保护费 季节性和修理期间的停工损失等 ( 三 ) 其他方式取得存货的成本企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资 非货币性资产交换 债务重组 企业合并以及存货盘盈等 1. 投资者投入存货的成本投资者投入存货的成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下, 按照该项存货的公允价值作为其入账价值 2. 通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货的成本企业通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货, 其成本应当分别按照 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 企业会计准则第 12 号 债务重组 和 企业会计准则第 20 号 企业合并 等的规定确定 18

26 第三章 存货 3. 盘盈存货的成本盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值, 并通过 待处理财产损溢 科目进行会计处理, 按管理权限报经批准后, 冲减当期管理费用 ( 四 ) 通过提供劳务取得的存货通过提供劳务取得的存货, 其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定 第二节 发出存货的计量 企业应当根据各类存货的实物流转方式 企业管理的要求 存货的性质等实际情况, 合理地选择发出存货成本的计量方法, 以合理确定当期发出存货的实际成本 对于性质和用途相似的存货, 应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本 企业在确定发出存货的成本时, 可以采用先进先出法 移动加权平均法 月末一次加权平均法和个别计价法等方法 企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本 ( 一 ) 先进先出法先进先出法是以先购入的存货应先发出 ( 销售或耗用 ) 这样一种存货实物流动假设为前提, 对发出存货进行计价 采用这种方法, 先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出, 据此确定发出存货和期末存货的成本 ( 二 ) 移动加权平均法移动加权平均法, 是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本, 除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和, 据以计算加权平均单位成本, 作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据 ( 三 ) 月末一次加权平均法月末一次加权平均法, 是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数, 去除当月全部进货成本加上月初存货成本, 计算出存货的加权平均单位成本, 以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本 ( 四 ) 个别计价法个别计价法, 亦称个别认定法 具体辨认法 分批实际法, 其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系, 逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别, 分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本 即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础 对于不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务, 通常采用个别计价法确定发出存货的成本 在实际工作中, 越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理, 个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价, 并且个别计价法确定的存货成本最为准确 19

27 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 第三节 期末存货的计量 一 存货期末计量原则资产负债表日, 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 当存货成本低于可变现净值时, 存货按成本计量 ; 当存货成本高于可变现净值时, 存货按可变现净值计量, 同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备, 计入当期损益 二 存货的可变现净值可变现净值, 是指在日常话动中, 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额 存货的可变现净值由存货的估计售价 至完工时将要发生的成本 估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成 对于企业持有的各类存货, 在确定其可变现净值时, 最关键的问题是确定估计售价 企业应当区别如下情况确定存货的估计售价 : ( 一 ) 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货, 且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的, 通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础 ( 二 ) 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量, 超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础 ( 三 ) 如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量, 实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础 如果该合同为亏损合同, 还应同时按照 企业会计准则第 13 号 或有事项 的规定确认预计负债 ( 四 ) 没有销售合同约定的存货 ( 不包括用于出售的材料 ), 其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格 ( 即市场销售价格 ) 作为计算基础 ( 五 ) 用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础 这里的市场价格是指材料等的市场销售价格 如果用于出售的材料存在销售合同约定, 应按合同价格作为其可变现净值的计算基础 三 计提存货跌价准备的方法 ( 一 ) 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备 在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下, 完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备 在这种方式下, 企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较, 按较低者计量存货, 并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点, 明确规定存货项目的确定标准 20

28 第三章 存货 ( 二 ) 对于数量繁多 单价较低的存货, 可以按照存货类别计提存货跌价准备 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低, 企业可以按存货类别计量成本与可变现净值, 即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较, 每个存货类别均取较低者确定存货期末价值 ( 三 ) 存货存在下列情形之一的, 通常表明存货的可变现净值低于成本 1. 该存货的市场价格持续下跌, 并且在可预见的未来无回升的希望 2. 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 3. 企业因产品更新换代, 原有库存原材料已不适应新产品的需要, 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 4. 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化, 导致市场价格逐渐下跌 5. 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 ( 四 ) 存货存在下列情形之一的, 通常表明存货的可变现净值为零 1. 已霉烂变质的存货 2. 已过期且无转让价值的存货 3. 生产中已不再需要, 并且已无使用价值和转让价值的存货 4. 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 ( 五 ) 存货跌价准备转回的处理存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失, 而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素 当符合存货跌价准备转回的条件时, 应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回 在对该项存货 该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回 转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系, 但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限 四 存货盘亏或毁损的会计处理存货发生的盘亏或毁损, 应作为待处理财产损溢进行核算 按管理权限报经批准后, 根据造成存货盘亏或毁损的原因, 分别以下情况进行处理 : ( 一 ) 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺, 应先扣除残料价值 可以收回的保险赔偿和过失人赔偿, 将净损失计入管理费用 ( 二 ) 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损, 应先扣除处置收入 ( 如残料价值 ) 可以收回的保险赔偿和过失人赔偿, 将净损失计入营业外支出 21

29 第四章 长期股权投资及合营安排 第一节 长期股权投资的初始计量 一 企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资长期股权投资可以通过不同的方式取得, 除企业合并形成的长期股权投资外, 通过其他方式取得的长期股权投资, 应当按照以下要求确定初始投资成本 1. 以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资的, 应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本, 包括购买过程中支付的手续费等必要支出, 但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算, 不构成取得长期股权投资的成本 2. 以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的, 应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本, 但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润 3. 以债务重组 非货币性资产交换等方式取得长期股权投资 其初始投资成本应按照 企业会计准则第 12 号 债务重组 和 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 的原则确定 4. 企业进行公司制改建 此时, 对资产 负债的账面价值按照评估价值调整的, 长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本评估值与原账面价值的差异应计入资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 二 企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资, 应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本 1. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 被合并方在合并 22

30 第四章 长期股权投资及合营安排 目的净资产账面价值为负数的, 长期股权投资成本按零确定, 同时在备查簿中予以登记 如果被合并方在被合并以前, 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的, 则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 的余额不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 合并方以发行权益性工具作为合并对价的, 应按发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 于发生时计入当期损益 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权, 最终形成企业合并的, 应当判断多次交易是否属于 一揽子交易 属于一揽子交易的, 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 不属于 一揽子交易 的, 取得控制权日, 应按照以下步骤进行会计处理 : (1) 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本 在合并日, 根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额, 确定长期股权投资的初始投资成本 (2) 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 合并日长期股权投资的初始投资成本, 与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额, 调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积不足冲减的, 冲减留存收益 (3) 合并日之前持有的股权投资, 因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益, 暂不进行会计处理, 直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 ; 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动, 暂不进行会计处理, 直至处置该项投资时转入当期损益 其中, 处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的, 其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转, 处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 其他综合收益和其他所有者权益应全部结转 (4) 编制合并财务报表 合并方应当按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 ( 以下简称 企业合并准则 ) 和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表 合并方在达到合并之前持有的长期股权投资, 在取得日与合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益 其他综合收益和其他所有者权益变动, 应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益 2. 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中, 购买方应当以 企业会计准则第 20 号 企业合并 确 23

31 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应于发生时计入当期损益 ; 购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用, 应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的, 在编制个别财务报表时, 应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本 购买日之前持有的股权采用权益法核算的, 相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益 其中, 处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的, 其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转, 处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 其他综合收益和其他所有者权益应全部结转 购买日之前持有的股权投资, 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本, 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益 第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间, 根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算 ( 一 ) 成本法 1. 成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算, 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外 投资方在判断对被投资单位是否具有控制时, 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 在个别财务报表中, 投资方进行成本法核算时, 应仅考虑直接持有的股权份额 2. 成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资, 在追加投资时, 按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值 被投资单位宣告分派现金股利或利润的, 投资方根据应享有的部分确认当期投资收益 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后, 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时, 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 ( 包括相关商誉 ) 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时, 企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试, 可收回 24

32 第四章 长期股权投资及合营安排 金额低于长期股权投资账面价值的, 应当计提减值准备 ( 二 ) 权益法对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算 投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制 重大影响时, 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 按照权益法核算的长期股权投资, 一般会计处理为 : 1. 初始投资成本的调整投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后, 对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别情况处理 (1) 初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值, 这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整 被投资单位可辨认净资产的公允价值, 应当比照企业合并准则的有关规定确定 (2) 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步, 该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入, 同时调整增加长期股权投资的账面价值 2. 投资损益的确认采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有 ( 或分担 ) 被投资单位的净利润 ( 或净亏损 ) 时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 : (1) 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的, 应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整, 在此基础上确定被投资单位的损益 权益法下, 是将投资方与被投资单位作为一个整体对待, 作为一个整体其所产生的损益, 应当在一致的会计政策基础上确定, 被投资单位采用的会计政策与投资方不同的, 投资方应当主于重要性原则, 按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整 (2) 以取得投资时被投资单位固定资产 无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额, 以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响 被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产 负债账面价值为基础持续计算的, 而投资方在取得投资时, 是以被投资单位有关资产 负债的公允价值为基础确定投资成本, 取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产 负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分 投资方取得投资时, 被投资单位有关资产 负债的公允价值与其账面价值不同的, 未来期间, 在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时, 应考虑被投资单位计提的折旧额 摊销额以及资产减值准备金额等进行调整 (3) 对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 即, 投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益, 按照应享有的比例计算归属于投资方的部分, 应当予以抵销, 在此基础上确认投资损益 投资方与被投资单位发生的内部交易损失, 按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的, 应当全额确认 1 联营 合营企业向投资方出售业务的, 投资方应按 企业会计准则第 20 号 企业合并 的规定进行会计处理 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 25

33 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 2 投资方向联营 合营企业投出业务, 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的, 应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与投出业务的账面价值之差, 全额计入当期损益 投资方向联营 合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额, 全额计入当期损益 投出或出售的资产不构成业务的, 应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理 顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产 未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业 合营企业持有的资产账面价值中的, 在计算确认投资损益时应予抵销 1 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗 ), 投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响, 同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 ; 投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中, 应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分 即在顺流交易中, 投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中, 按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 2 对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易比照上述顺流交易处理 应当说明的是, 投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失, 其中属于所转让资产发生减值损失的, 有关未实现内部交易损失不应予以抵销 3. 被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的, 投资方应当按照归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少其他综合收益 4. 取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资, 投资方自被投资单位取得的现金股利或利润, 应抵减长期股权投资的账面价值 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 5. 超额亏损的确认长期股权投资准则规定, 投资方确认应分担被投资单位发生的损失, 原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 投资方负有承担额外损失义务的除外 6. 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素, 主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入 被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分 以权益结算的股份支付 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变等 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额, 调整长期股权投资的账面价值, 同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ), 并在备查簿中予以登记, 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益 : 对剩余股权终止权益法核算时, 将这部分资本公积全部转入当期投资收益 26

34 第四章 长期股权投资及合营安排 第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置 一 长期股权核算方法的转换 ( 一 ) 公允价值计量转权益法核算原持有的对被投资单位的股权投资 ( 不具有控制 共同控制或重大影响的 ), 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 因追加投资等原因导致持股比例上升, 能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的, 在转按权益法核算时, 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值, 作为改按权益法核算的初始投资成本 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额, 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益 然后, 比较上述计算所得的初始投资成本, 与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 前者大于后者的, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 差额应调整长期股权投资的账面价值, 并计入当期营业外收入 ( 二 ) 公允价值计量或权益法核算转成本法核算投资方原持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资, 或者原持有对联营企业 合营企业的长期股权投资, 因追加投资等原因, 能够对被投资单位实施控制的, 应按有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理 ( 三 ) 权益法核算转公允价值计量原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的, 应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理, 其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时, 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益 ( 四 ) 成本法转权益法因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的, 首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 然后, 比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 前者大于后者的, 属于投资作价中体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 在调整长期股权投资成本的同时, 调整留存收益 27

35 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 对于原取得投资时至处置投资时 ( 转为权益法核算 ) 之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额, 一方面应当调整长期股权投资的账面价值, 同时, 对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 ( 扣除已宣告发放的现金股利和利润 ) 中应享有的份额, 调整留存收益, 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额, 调整当期损益 ; 在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入其他综合收益 ; 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入资本公积 ( 其他资本公积 ) 长期股权投资自成本法转为权益法后, 未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益 其他综合收益和所有者权益其他变动的份额 ( 五 ) 成本法核算转公允价值计量原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施控制 共同控制或重大影响的, 应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理, 在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益 二 长期股权投资的处置企业持有长期股权投资的过程中, 由于各方面的考虑, 决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时, 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值, 一般情况下, 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额, 应确认为处置损益 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时, 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资, 剩余股权仍采用权益法核算的, 原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当按比例结转入当期投资收益 第四节 合营安排 一 合营安排的定义和特征合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 合营安排同时具有以下特征 : 一是各参与方受到该安排的约束 ; 二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制 28

36 第四章 长期股权投资及合营安排 合营安排通过相关约定对各参与方予以约束 相关约定, 是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约 在形式上, 相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排, 如合同 协议 会议纪要 契约等, 也包括对该安排构成约束的法律形式本身 二 关于合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业 共同经营, 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业, 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务, 来确定合营安排的分类 对权利和义务进行评价时, 应当考虑该合营安排的结构 法律形式以及合营安排中约定的条款 其他相关事实和情况等因素 合营安排是为不同目的而设立的 ( 例如, 参与方为了共同承担成本和风险, 或者参与方为了获得新技术或新市场 ), 可以采用不同的结构和法律形式 一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动, 另一些安排则涉及构造单独主体 在实务中主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点, 判断一项合营安排是共同经营还是合营企业 ( 一 ) 单独主体合影安排准则中的单独主体 ( 下同 ), 是指具有单独可辨认的财务架构的主体, 包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体 单独主体并不一定要具备法人资格, 但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构, 确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规 具有可单独辨认的资产 负债 收入 费用 财务安排和会计记录, 并且具有一定法律形式的主体, 构成法律认可的单独可辨认的财务架构 合营安排最常见的形式包括有限责任公司 合伙企业 合作企业等 某些情况下, 信托 基金也可被视为单独主体 ( 二 ) 合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时, 该合营安排为共同经营 在这种情况下, 合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利 并承担与该安排相关负债的义务, 同时, 享有相应收入的权利 并承担相应费用的责任, 因此该合营安排应当划分为共同经营 ( 三 ) 合营安排通过单独主体达成如果合营安排通过单独主体达成, 在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时, 通常首先分析单独主体的法律形式, 法律形式不足以判断时, 将法律形式与合同安排结合进行分析, 法律形式和合同安排均不足以判断时, 进一步考虑其他事实和情况 1. 分析单独主体的法律形式各参与方应当根据该单独主体的法律形式, 判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利 并承担与安排相关负债的义务, 还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利 也就是说, 各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离 例如, 各参与方可能通过单独主体执行合营安排, 单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债, 而不是各参与方的资产和负债 在这种情况下, 基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务, 可以初步判定该项安排是合营企业 29

37 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下, 当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离 ( 即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债 ) 时, 基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断, 足以说明该合营安排是共同经营 2. 分析合同安排当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时, 还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务 合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业 共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列 : 表 共同经营和合营企业对比表 对比项目共同经营合营企业 参与方对合营安排有关的净资产享有 合营安排的条款 参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相 关负债承担义务 权利, 即单独主体 ( 而不是参与方 ), 享有与安排相关资产的权利, 并承担 与安排相关负债的义务 对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资 产的全部利益 ( 例如, 权利 权属或所有权等 ) 资产属于合营安排自身, 参与方并不 对资产享有权利 对负债的义务 收入 费用及损益 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本 费用 债务及义务 第三方对该安排提出的索赔要求, 参与方作为义务人承担赔偿责任 合营安排建立了各参与方按照约定的比例 ( 例如按照各自所耗用的产能比例 ) 分配收入和费用的机制 某些情况下, 参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业, 仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务 合营安排对自身的债务或义务承担责任 参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务 合营安排的债权方无权就安排的债务对参与方法进行追索各参与方按照约定的比份额比例享有合营安排产生的净损益 担保 参与方为合营安排提供担保 ( 或提供担保的承诺 ) 的行为本身并不直接导致一项安排被分 类为共同经营 3. 分析其他事实和情况如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方, 则应考虑其他事实和情况, 包括合营安排的目的和设计, 其与参与方的关系及其现金流的来源等 三 关于共同经营参与方的会计处理 ( 一 ) 共同经营中, 合营方的会计处理 1. 一般会计处理原则合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目, 并 30

38 第四章 长期股权投资及合营安排 按照相关企业会计准则的规定进行会计处理 : 一是确认单独所持有的资产, 以及按其份额确认共同持有的资产 ; 二是确认单独所承担的负债, 以及按其份额确认共同承担的负债 ; 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 ; 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 ; 五是确认单独所发生的费用, 以及按其份额确认共同经营发生的费用 合营方可能将其自有资产用于共同经营, 如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权, 则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别 合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营, 并共同承担共同经营的负债, 此时, 合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额 如按照 企业会计准则第 4 号 - 固定资产 来确认在相关固定资产中的利益份额, 按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额 共同经营通过单独主体达成时, 合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债, 以及按本企业的份额确认共同承担的负债 但合营方对于因其他股东未按约定向合营安排提供资金, 按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的, 从其规定, 在会计处理上应遵循 企业会计准则第 13 号 或有事项 2. 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理合营方向共同经营投出或出售资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时 ), 应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失 交易表明投出或出售的资产发生符合 企业会计准则第 8 号 资产减值 ( 以下简称 资产减值损失准则 ) 等规定的资产减值损失的, 合营方应当全额确认该损失 3. 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理合营方自共同经营购买资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在将该资产等出售给第三方之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时 ), 不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分 即, 此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分 4. 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理合营方取得共同经营中的利益份额, 且该共同经营构成业务时, 应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理, 但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突 企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务 该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额, 也适用于与其他参与方一起设立共同经营, 且由于有其他参与方注入既存业务, 使共同经营设立时即构成业务 ( 二 ) 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则对共同经营不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ), 如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的, 比照合营方进行会计处理 即, 共同经营的参与方, 不论其是否具有共同控制, 只要能够享有共同经营相关资产的权利 并承担共同经营相关负债的义务, 对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理 否则, 应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理 例如, 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响, 则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理 ; 如果该 31

39 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响, 则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理 ; 向共同经营投出构成业务的资产的, 以及取得共同经营的利益份额的, 则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理 四 关于合营企业参与方的会计处理合营企业中, 合营方应当按照 企业会计准则第 2 号 - 长期股权投资 的规定核算其对合营企业的投资 对合营企业不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ) 应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理 : 对该合营企业具有重大影响的, 应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资 ; 对该合营企业不具有重大影响的, 应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资 32

40 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 第一节 固定资产 一 固定资产概述固定资产准则规定, 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产 : (1) 为生产商品提供劳务 出租或经营管理而持有的 ; (2) 使用寿命超过一个会计年度 从固定资产的定义看, 固定资产具有以下三个特征 : 第一, 固定资产是为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有 第二, 固定资产使用寿命超过一个会计年度 第三, 固定资产为有形资产 二 固定资产的初始计量 ( 一 ) 外购固定资产企业外购固定资产的成本, 包括购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 外购固定资产是否达到预定可使用状态, 需要根据具体情况进行分析判断 如果购入不需安装的固定资产, 购入后即可发挥作用, 因此, 购入后即可达到预定可使用状态 如果购入需安装的固定资产, 只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准, 该项固定资产才可发挥作用, 达到预定可使用状态 企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款, 但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项, 如采用分期付款方式购买资产, 且在合同中规定的付款期限比较长, 超过了正常信用条件 在这种情况下, 该类购货合同实质上具有融资租赁性质, 购入资产的成本不能以各期付款额之和确定, 而应以各期付款额的现值之和确定 购入固定资产时, 按购买价款的现值, 借记 固定资产 或 在建工程 科目 ; 按应支付的金额, 贷 33

41 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 记 长期应付款 科目 ; 按其差额, 借记 未确认融资费用 科目 固定资产购买价款的现值, 应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定 折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率 该折现率实质上是供货企业的必要报酬率 各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 符合 企业会计准则第 17 号 借款费用 中规定的资本化条件的, 应当计入固定资产成本, 其余部分应当在信用期间内确认为财务费用, 计入当期损益 ( 二 ) 自行建造固定资产固定资产准则规定, 自行建造固定资产的成本, 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 包括工程用物资成本 人工成本 交纳的相关税费 应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式 无论采用何种方式, 所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本 1. 自营方式建造固定资产企业以自营方式建造固定资产, 是指企业自行组织工程物资采购 自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造 企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价 运输费 保险费等相关税费作为实际成本, 并按照各种专项物资的种类进行明细核算 工程完工后, 剩余的工程物资转为本企业存货的, 按其实际成本或计划成本进行结转 建设期间发生的工程物资盘亏 报废及毁损, 减去残料价值以及保险公司 过失人等赔款后的净损失, 计入所建工程项目的成本 ; 盘盈的工程物资或处置净收益, 冲减所建工程项目的成本 工程完工后发生的工程物资盘盈 盘亏 报废 毁损, 计入当期营业外收支 建造固定资产领用工程物资 原材料或库存商品, 应按其实际成本转入所建工程成本 自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬 辅助生产部门为之提供的水 电 修理 运输等劳务, 以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本 符合资本化条件, 应计入所建造固定资产成本的借款费用按照 企业会计准则第 17 号 借款费用 的有关规定处理 企业以自营方式建造固定资产, 发生的工程成本应通过 在建工程 科目核算, 工程完工达到预定可使用状态时, 从 在建工程 科目转入 固定资产 科目 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 应当计入相关产品的成本或当期损益, 同时计入 专项储备 科目 企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备 企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过 在建工程 科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产 ; 同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧 该固定资产在以后期间不再计提折旧 专项储备 科目期末余额在资产负债表所有者权益项下 减 : 库存股 和 盈余公积 之间增设 专项储备 项目反映 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用, 比照上述规定处理 企业未按上述规定进行会计处理的, 应当进行追溯调整 2. 出包方式建造固定资产采用出包方式建造固定资产, 企业要与建造承包商签订建造合同, 企业是建造合同的甲方, 负责筹集资金和组织管理工程建设, 通常称为建设单位, 建造承包商是建造合同的 34

42 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 乙方, 负责建筑安装工程施工任务 企业的新建 改建 扩建等建设项目, 通常均采用出包方式 一个建设项目通常由若干单项工程构成, 如新建一个火电厂包括建造发电车间 冷却塔 安装发电设备等, 新建的火电厂即为建设项目, 建造的发电车间 冷却塔 安装发电设备均为单项工程 (1) 出包工程的成本构成企业以出包方式建造固定资产, 其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成, 包括发生的建筑工程支出 安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出 (2). 出包工程的账务处理出包方式下, 在建工程 科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目, 企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过 在建工程 科目核算 企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款, 借记 在建工程 建筑工程 ( 工程 ) 在建工程 安装工程 ( 工程 ) 科目, 贷记 银行存款 预付账款 等科目 工程完成时, 按合同规定补付的工程款, 借记 在建工程 科目, 贷记 银行存款 等科目 企业将需安装设备运抵现场安装时, 借记 在建工程 在安装设备 ( 设备 ) 科目, 贷记 工程物资 设备 科目 ; 企业为建造固定资产发生的待摊支出, 借记 在建工程 待摊支出 科目, 贷记 银行存款 应付职工薪酬 长期借款 等科目 在建工程达到预定可使用状态时, 首先计算分配待摊支出, 待摊支出的分配率可按下列公式计算 : 累计发生的待摊费用待摊费用分配率 = 建筑工程支出 + 安装工程支出 + 在安装设备支出 100% 工程应分配的待摊支出 =( 工程的建筑工程支出 + 安装工程支出 + 在安装设备支出 ) 分配率其次, 计算确定已完工的固定资产成本 : 房屋 建筑物等固定资产成本 = 建筑工程支出 + 应分摊的待摊支出需要安装设备的成本 = 设备成本 + 为设备安装发生的基础 支座等建筑工程支出 + 安装工程支出 + 应分摊的待摊支出然后, 进行相应的会计处理, 借记 固定资产 科目, 贷记 在建工程 建筑工程 在建工程 安装工程 在建工程 待摊支出 等科目 ( 三 ) 投资者投入固定资产接受固定资产投资的企业, 在办理了固定资产移交手续之后, 应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值, 但合同或协议约定价值不公允的除外 ( 四 ) 存在弃置义务的固定资产对于特殊行业的特定固定资产, 确定其初始入账成本时, 还应考虑弃置费用 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规 国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 如油气资产 核电站核设施等的弃置和恢复环境义务 弃置费用的金额与其现值比较, 通常相差较大, 需要考虑货币时间价值, 对于这些特殊行业的特定固定资产, 企业应当根据 企业会计准则第 13 号 或有事项, 按照现值计算确定应计入 35

43 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 固定资产成本的金额和相应的预计负债 在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用, 应当在发生时作为固定资产处置费用处理 三 固定资产折旧 ( 一 ) 计提折旧的固定资产范围固定资产准则规定, 企业应对所有的固定资产计提折旧, 但是, 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点 : 1. 固定资产应当按月计提折旧 固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧, 终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧 为了简化核算, 固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法 : 当月增加的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧 ; 当月减少的固定资产, 当月仍计提折旧, 从下月起不计提折旧 2. 固定资产提足折旧后, 不论能否继续使用, 均不再计提折旧, 提前报废的固定资产也不再补提折旧 所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额 3. 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本, 并计提折旧 ; 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额 ( 二 ) 固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总合法等 企业选用不同的固定资产折旧方法, 将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用, 因此, 固定资产的折旧方法一经确定, 不得随意变更 1. 年限平均法年限平均法又称直线法, 是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法 采用这种方法计算的每期折旧额均相等 计算公式如下 : 年折旧率 =(l- 预计净残值率 ) 预计使用寿命 ( 年 ) l00% 月折旧率 = 年折旧率 12 月折旧额 = 固定资产原价 月折旧率 2. 工作量法工作量法, 是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法 计算公式如下 : 单位工作量折旧额 = 固定资产原价 (1- 预计净残值率 ) 预计总工作量某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量 单位工作量折旧额 3. 双倍余额递减法双倍余额递减法, 是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下, 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法 应用这种方法计算折旧额时, 由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值, 所以在计算固定资产折旧额时, 应在其折旧年限到期前两年内, 将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销 计算公式如下 : 36

44 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 年折旧率 =2 预计使用寿命 ( 年 ) l00% 月折旧率 = 年折旧率 12 月折旧额 =( 固定资产原价 预计净残值 ) 月折旧率 4. 年数总和法年数总和法, 又称年限合计法, 是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额, 乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子 以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额 计算公式如下 : 年折旧率 = 尚可使用年限 预计使用寿命的年数总和 l00% 月折旧率 = 年折旧率 12 月折旧额 =( 固定资产原价一预计净残值 ) 月折旧率固定资产应当按月计提折旧, 计提的折旧应通过 累计折旧 科目核算, 并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益 ( 三 ) 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的复核在固定资产使用过程中, 其所处的经济环境 技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响 为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗, 企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核 如有确凿证据表明 : 固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异, 应当调整固定资产使用寿命 ; 固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异, 应当调整预计净残值 固定资产使用过程中所处经济环境 技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变, 企业也应相应改变固定资产折旧方法 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更, 按照 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 处理 四 固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等 后续支出的处理原则为 : 符合固定资产确认条件的, 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除 ; 不符合固定资产确认条件的, 应当计入当期损益 ( 一 ) 资本化的后续支出固定资产发生可资本化的后续支出时, 企业一般应将该固定资产的原价 已计提的累计折旧和减值准备转销, 将固定资产的账面价值转入在建工程, 并停止计提折旧 发生的后续支出, 通过 在建工程 科目核算 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时, 再从在建工程转为固定资产, 并按重新确定的使用寿命 预计净残值和折旧方法计提折旧 企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分, 当发生的后续支出符合固定资产确认条件时, 应将其计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除 这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本, 导致固定资产成本重复计算 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用, 有确 37

45 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 凿证据表明符合固定资产确认条件的部分, 可以计入固定资产成本, 不符合固定资产的确认条件的应当费用化, 计入当期损益 固定资产在定期大修理间隔期间, 照提折旧 ( 二 ) 费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用 五 固定资产处置的账务处理企业出售 转让 报废固定资产或发生固定资产毁损, 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 固定资产处置一般通过 固定资产清理 科目进行核算 企业因出售 报废或毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等处置固定资产, 其会计处理一般经过以下几个步骤 : 第一, 固定资产转入清理 固定资产转入清理时, 按固定资产账面价值, 借记 固定资产清理 科目, 按已计提的累计折旧, 借记 累计折旧 科目, 按已计提的减值准备, 借记 固定资产减值准备 科目, 按固定资产账面余额, 贷记 固定资产 科目 第二, 发生的清理费用 固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费, 借记 固定资产清理 科目, 贷记 银行存款 应交税费 等科目 第三, 出售收入和残料等的处理 企业收回出售固定资产的价款 残料价值和变价收入等, 应冲减清理支出 按实际收到的出售价款以及残料变价收入等, 借记 银行存款 原材料 等科目, 贷记 固定资产清理 科目 第四, 保险赔偿的处理 企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失, 应冲减清理支出, 借记 其他应收款 银行存款 等科目, 贷记 固定资产清理 科目 第五, 清理净损益的处理 固定资产清理完成后的净损失, 属于生产经营期间正常的处理损失, 借记 营业外支出 处置非流动资产损失 科目, 贷记 固定资产清理 科目 ; 属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的, 借记 营业外支出 非常损失 科目, 贷记 固定资产清理 科目 固定资产清理完成后的净收益, 借记 固定资产清理 科目, 贷记 营业外收入 科目 六 持有待售的固定资产同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售 : 一是企业已经就处置该非流动资产作出决议 ; 二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议 ; 三是该项转让将在一年内完成 企业对于持有待售的固定资产, 应当调整该项固定资产的预计净残值, 使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额, 但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值, 原账面价值高于调整后预计净残值的差额, 应作为资产减值损失计入当期损益 企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称 账面价值 公允价值 预计处置费用和预计处置时间等 持有待售的固定资产不计提折旧, 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量 某项资产或处置组被划归为持有待售, 但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条 38

46 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 件, 企业应当停止将其划归为持有待售, 并按照下列两项金额中较低者计量 : (1) 该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值, 按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧 摊销或减值进行调整后的金额 ; (2) 决定不再出售之日的再收回金额 七 固定资产的盘盈盘亏固定资产是一种单位价值较高 使用期限较长的有形资产, 因此, 对于管理规范的企业而言, 盘盈 盘亏的固定资产较为少见 企业应当健全制度, 加强管理, 定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点, 以保证固定资产核算的真实性和完整性 如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因, 在期末结账前处理完毕 企业在财产清查中盘亏的固定资产, 通过 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 科目核算, 盘亏造成的损失, 通过 营业外支出 盘亏损失 科目核算, 应当计入当期损益 企业在财产清查中盘盈的固定资产, 作为前期差错处理 盘盈的固定资产通过 以前年度损益调整 科目核算 第二节 无形资产 一 无形资产的概念及其基本特征无形资产, 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 相对于其他资产, 无形资产具有以下特征 : ( 一 ) 无形资产不具有实物形态 ( 二 ) 无形资产具有可辨认性符合以下条件之一的, 则认为其具有可辨认性 : 1. 能够从企业中分离或者划分出来, 并能单独用于出售或转让等, 而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产, 表明无形资产可以辨认 2. 产生于合同性权利或其他法定权利, 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离 ( 三 ) 无形资产属于非货币性资产二 无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量, 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本 对于不同来源取得的无形资产, 其成本构成不尽相同 ( 一 ) 外购的无形资产成本外购的无形资产, 其成本包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 其中, 直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 39

47 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等, 但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费 管理费用及其他间接费用, 也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用 无形资产达到预定用途后所发生的支出, 不构成无形资产的成本 例如, 在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失 在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出, 如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的, 有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益, 而不构成无形资产的成本 采用分期付款方式购买无形资产, 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实际上具有融资性质的, 无形资产的成本为购买价款的现值 ( 二 ) 投资者投入的无形资产成本投资者投入的无形资产的成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下, 应按无形资产的公允价值入账 ( 三 ) 通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产成本通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产, 其成本的确定及具体处理参见 非货币性资产交换 和 债务重组 的相关内容 ( 四 ) 土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时, 土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本, 而仍作为无形资产进行核算, 土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧 但下列情况除外 : 1. 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物, 相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本 2. 企业外购的房屋建筑物, 实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值, 则应当对支付的价款按照合理的方法 ( 例如, 公允价值 ) 在土地和地上建筑物之间进行分配 ; 如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的, 应当全部作为固定资产核算 企业改变土地使用权的用途, 将其作为用于出租或增值目的时, 应将其转为投资性房地产 三 内部研究开发费用的确认和计量 ( 一 ) 研究阶段对于企业自行进行的研究开发项目, 无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算 其中, 研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查, 研究活动的例子包括 : 意于获取知识而进行的活动 ; 研究成果或其他知识的应用研究 评价和最终选择 ; 材料 设备 产品 工序 系统或服务替代品的研究 ; 以及新的或经改进的材料 设备 产品 工序 系统或服务的可能替代品的配制 设计 评价和最终选择 研究阶段的特点在于 : 1. 计划性 研究阶段是建立在有计划的调查基础上, 即, 研发项目已经董事会或者相关管理层的批准, 并着手收集相关资料 进行市场调查等 40

48 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 2. 探索性 研究阶段基本上是探索性的, 为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备, 这一阶段不会形成阶段性成果 从研究活动的特点看, 其研究是否能在未来形成成果, 即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性, 企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产, 因此, 研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益 ( 二 ) 开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或具有实质性改进的材料 装置 产品等 开发阶段的特点在于 : 1. 具有针对性 开发阶段是建立在研究阶段基础上, 因而, 对项目的开发具有针对性 2. 形成成果的可能性较大 进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大 由于开发阶段相对于研究阶段更进一步, 且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备, 此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件, 所发生的开发支出可资本化, 确认为无形资产的成本 ( 三 ) 开发阶段有关支出资本化的条件在开发阶段, 判断可以将有关支出资本化确认为无形资产, 必须同时满足下列条件 : 1. 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2. 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3. 无形资产产生经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品 4. 有足够的技术 财务资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产 5. 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量 ( 四 ) 内部开发的无形资产的计量内部开发活动形成的无形资产, 其成本由可直接归属于该资产的创造 生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成 可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料 劳务成本 注册费 在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照 企业会计准则第 17 号 借款费用 的规定资本化的利息支出, 以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用 在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用 管理费用等间接费用 无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失 为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本 ( 五 ) 内部研究开发费用的账务处理 1. 无形资产准则规定, 企业研究阶段的支出全部费用化, 计入当期损益 ( 管理费用 ); 开发阶段的支出符合条件的才能资本化, 不符合资本化条件的计入当期损益 ( 管理费用 ) 只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的, 才能确认为无形资产, 否则计入当期损益 如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应将其所发生的研发支出 41

49 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 全部费用化, 计入当期损益 2. 企业自行开发无形资产发生的研发支出, 未满足资本化条件的, 借记 研发支出 费用化支出 科目, 满足资本化条件的, 借记 研发支出 资本化支出 科目, 贷记 原材料 银行存款 应付职工薪酬 等科目 3. 企业购买正在进行中的研究开发项目, 应按确定的金额, 借记 研发支出 资本化支出 科目, 贷记 银行存款 等科目 以后发生的研发支出, 应当比照上述 ( 二 ) 的规定进行处理 4. 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的, 应按 研发支出 资本化支出 科目的余额, 借记 无形资产 科目, 贷记 研发支出 资本化支出 科目 四 无形资产的后续计量 ( 一 ) 无形资产后续计量的原则无形资产初始确认和计量后, 在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量 需要强调的是, 确定无形资产在使用过程中的累计摊销额, 基础是估计其使用寿命, 只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销, 对于使用寿命不确定的无形资产, 每年进行减值测试 无形资产准则规定, 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 无形资产的使用寿命如为有限的, 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 ; 无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的, 应当视为使用寿命不确定的无形资产 ( 二 ) 使用寿命有限的无形资产摊销使用寿命有限的无形资产, 应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销 其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额 ( 一 ) 摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用时 ( 即其达到预定用途 ) 开始至终止确认时止 在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额, 存在多种方法 这些方法包括直线法 生产总量法等 对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择, 并一致地运用于不同会计期间 持有待售的无形资产不进行摊销, 照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量 无形资产的摊销一般应计入当期损益, 但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的, 其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的, 无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分 ( 二 ) 残值的确定无形资产的残值一般为零, 除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产, 或者存在活跃的市场, 通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息, 并且从目前情况看, 在无形资产使用寿命结束时, 该市场还可能存在的情况下, 可以预计无形资产的残值 无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产, 并且从 42

50 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 该处置中取得利益 估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础, 此时的可收回金额是指在预计出售日, 出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下同类无形资产预计的处置价格 ( 扣除相关税费 ) 残值确定以后, 在持有无形资产的期间, 至少应于每年年末进行复核, 预计其残值与原估计金额不同的, 应按照会计估计变更进行处理 如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的, 无形资产不再摊销, 直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销 ( 三 ) 使用寿命不确定的无形资产根据可获得的情况判断, 有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产, 才能作为使用寿命不确定的无形资产 企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产 按照无形资产准则规定, 对于使用寿命不确定的无形资产, 在持有期间内不需要摊销, 如果期末重新复核后仍为不确定的, 应当在每个会计期间进行减值测试, 严格按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 的规定, 需要计提减值准备的, 相应计提有关的减值准备 账务处理为 : 借记 资产减值损失 科目, 贷记 无形资产减值准备 科目 五 无形资产的处置 ( 一 ) 无形资产的出租出租无形资产时, 取得的租金收入, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 等科目 ; 摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时, 借记 其他业务成本 科目, 贷记 无形资产 科目 ( 二 ) 无形资产的出售企业将无形资产出售, 表明企业放弃无形资产的所有权 无形资产准则规定, 企业出售无形资产时, 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失 ( 营业外收入或营业外支出 ), 与固定资本处置性质相同, 计入当期损益 出售无形资产时, 应按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目 ; 按已摊销的累计摊销额, 借记 累计摊销 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 无形资产减值准备 科目 ; 按应支付的相关税费, 贷记 应交税费 等科目 ; 按其账面余额, 贷记 无形资产 科目, 按其差额, 贷记 营业外收入 处置非流动资产利得 科目或借记 营业外支出 处置非流动资产损失 科目 ( 三 ) 无形资产的报废如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益, 不再符合无形资产的定义, 应将其转销 无形资产已被其他新技术所替代, 不能为企业带来经济利益 ; 或者无形资产不再受到法律保护, 且不能给企业带来经济利益等 例如, 甲企业的某项无形资产法律保护期限已过, 用其生产的产品没有市场, 则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益, 应予转销 无形资产预期不能为企业带来经济利益的, 应按已摊销的累计摊销额, 借记 累计摊销 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 无形资产减值准备 科目 ; 按其账面余额, 贷记 无形资产 科目 ; 按其差额, 借记 营业外支出 科目 43

51 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) 第三节 投资性房地产 一 投资性房地产概述投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或者两者兼有而持有的房地产 投资性房地产应当能够单独计量和出售 投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权 已出租的建筑物 ( 一 ) 已出租的土地使用权已出租的土地使用权, 是指企业通过出让或转让方式取得的 以经营租赁方式出租的土地使用权 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的, 不能确认为投资性房地产 ( 二 ) 持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权, 是指企业取得的 准备增值后转让的土地使用权 这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益, 符合投资性房地产的定义 按照国家有关规定认定的闲置土地, 不属于持有并准备增值后转让的土地使用权, 也就不属于投资性房地产 ( 三 ) 已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的 以经营租赁方式出租的建筑物, 包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物 二 投资性房地产的会计处理 ( 一 ) 采用成本模式计量的投资性房地产 1. 外购或自行建造的投资性房地产外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物, 应当按照取得时的实际成本进行初始计量, 其成本包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 企业购入的房地产, 部分用于出租 ( 或资本增值 ) 部分自用, 用于出租 ( 或资本增值 ) 的部分应当予以单独确认的, 应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配 自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产, 其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成, 包括土地开发费 建安成本 应予以资本化的借款费用 支付的其他费用和分摊的间接费用等 建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益, 不计入建造成本 2. 非投资性房地产转换为投资性房地产 (1) 作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产, 通常指房地产开发企业将其持有的开发产品 44

52 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 以经营租赁的方式出租, 存货相应地转换为投资性房地产 这种情况下, 转换日通常为房地产的租赁期开始日 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物, 且董事会或类似机构作出正式书面决议, 明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物, 如董事会或类似机构作出书面决议, 明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出 持有意图短期内不再发生变化的, 应视为存货转换为投资性房地产, 转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产, 应当按该项存货在转换日的账面价值, 借记 投资性房地产 科目, 原已计提跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目 按其账面余额, 贷记 开发产品 等科目 (2) 自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产商品 提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租, 通常应于租赁期开始日, 将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产 对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物, 如果董事会或类似机构作出正式书面决议, 明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物, 如董事会或类似机构作出书面决议, 明确表明其自用房地产用于经营租出 持有意图短期内不再发生变化的, 应视为存货转换为投资性房地产, 转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期 企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时, 应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价 累计折旧 减值准备等, 分别转入 投资性房地产 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备 科目, 按其账面余额, 借记 投资性房地产 科目, 贷记 固定资产 或 无形资产 科目, 按已计提的折旧或摊销, 借记 累计折旧 或 累计摊销 科目, 贷记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 原已计提减值准备的, 借记 固定资产减值准备 或 无形资产减值准备 科目, 贷记 投资性房地产减值准备 科目 3. 投资性房地产的后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产, 应当按照固定资产或无形资产的有关规定, 按期 ( 月 ) 计提折旧或摊销, 借记 其他业务成本 等科目, 贷记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 取得的租金收入, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 等科目 投资性房地产存在减值迹象的, 还应当适用资产减值的有关规定 经减值测试后确定发生减值的, 应当计提减值准备, 借记 资产减值损失 科目, 贷记 投资性房地产减值准备 科目 如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复, 不得转回 4. 与投资性房地产有关的后续支出 (1) 资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本 例如, 企业为了提高投资性房地产的使用效能, 往往需要对投资性房地产进行改建 扩建而使其更加坚固耐用, 或者通过装修而改善其室内装潢, 改扩建或装修支出满足确认条件的, 应当将其资本化 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的, 再开发期间应继续将其作为投资性房地产, 再开发期间不计提折旧或摊销 45

53 鄂尔多斯市首届会计业务知识大赛辅导大纲 ( 企业版 ) (2) 费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益 5. 投资性房地产转换为投资性房地产 (1) 投资性房地产转换为自用房地产企业将投资性房地产转换为自用房地产时, 应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额 累计折旧 ( 摊销 ) 减值准备等, 分别转入 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 等科目 ; 按投资性房地产的账面余额, 借记 固定资产 或 无形资产 科目, 贷记 投资性房地产 科目 ; 按已计提的折旧或摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 贷记 累计折旧 或 累计摊销 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 投资性房地产减值准备 科目, 贷记 固定资产减值准备 或 无形资产减值准备 科目 (2) 投资性房地产转换为存货企业将投资性房地产转换为存货时, 应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值, 借记 开发产品 科目, 按照已计提的折旧或摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 原已计提减值准备的, 借记 投资性房地产减值准备 科目, 按其账面余额, 贷记 投资性房地产 科目 6. 投资性房地产的处置当投资性房地产被处置, 或者永久退出使用却不能从其处置中取得经济利益时, 应当终止确认该投资性房地产 处置采用成本模式计量的投资性房地产时, 应当按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 等科目 ; 按该项投资性房地产的账面价值, 借记 其他业务成本 科目 ; 按其账面余额, 贷记 投资性房地产 科目 ; 按照已计提的折旧货摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 投资性房地产减值准备 科目 ( 二 ) 采用公允价值模式计量的投资性房地产企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的, 可以采用公允价值计量模式 企业选择公允价值模式, 就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量, 不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量, 对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 采用公允价值模式计量投资性房地产, 应当同时满足以下两个条件 : (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 ; (2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计 1. 外购或自行建造的投资性房地产外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产, 应当按照取得时的实际成本进行初始计量 其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致 企业应当在 投资性房地产 科目下设置 成本 和 公允价值变动 两个明细科目, 外购或自行建造时发生的实际成本, 计入 投资性房地产 ( 成本 ) 科目 46

54 第五章 固定资产 无形资产和投资性房地产 2. 非投资性房地产转换为投资性房地产 (1) 作为存货的房地产转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按该项房地产在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 ( 成本 ) 科目 ; 原已计提跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目 ; 按其账面余额, 贷记 开发产品 等科目 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目 ; 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 其他综合收益 科目 待该项投资性房地产处理时, 因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益 (2) 自用房地产转换为投资性房地产企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 ( 成本 ) 科目 ; 按已计提的累计摊销或累计折旧, 借记 累计摊销 或 累计折旧 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 无形资产减值准备 固定资产减值准备 科目 ; 按其账面余额, 贷记 固定资产 或 无形资产 科目 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目 ; 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 其他综合收益 科目 待该项投资性房地产处置时, 因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益 3. 投资性房地产的后续计量投资性房地产采用公允价值模式计量的, 不计提折旧或摊销, 应当以资产负债表日的公允价值计量 资产负债表日, 投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记 投资性房地产 公允价值变动 科目, 贷记 公允价值变动损益 科目公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录 4. 投资性房地产的后续支出 (1) 资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本 (2) 费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益 5. 投资性房地产转为自用房地产 (1) 投资性房地产转换为自用房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时, 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 转换日, 按该项投资性房地产的公允价值, 借记 固定资产 或 无形资产 科目, 按该项投资性房地产的成本, 贷记 投资性房地产 成本 科目 ; 按该项投资性房地产的累计公允价值变动, 贷记或借记 投资性房地产 公允价值变动 科目 ; 按其差额, 贷记或借记 公允价值变动损益 科目 (2) 投资性房地产转换为存货企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时, 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 47