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褒岸穆
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1 中级财务会计 Ⅰ 第八章投资性房地产 1

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4 目录第一节投资性房地产概述第二节投资性房地产的确认与初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的后续支出第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换第六节投资性房地产的处置 4

5 第一节投资性房地产概述一投资性房地产的性质投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或者两者兼有而持有的房地产投资性房地产的主要形式是出租建筑物和土地使用权 ; 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权二者均属于企业的日常活动, 所获得的经济利益总流入构成企业的收入

6 二投资性房地产的范围已出租的土地使用权属于投资性房地产的项目持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物不属于投资性房地产的项目自用房地产作为存货的房地产

7 三投资性房地产的后续计量模式企业会计准则第 3 号投资性房地产规定, 在对投资性房地产进行后续计量时, 可以选择成本模式或公允价值模式然而, 以上市公司为例, 通过对 2007 年至 2013 年数据进行统计, 可以发现持有投资性房地产的上市公司中, 采用公允价值模式进行后续计量的相对较少 2007 年至 2013 年上市公司采用公允价值计量投资性房地产情况统计年份上市公司总数拥有投资性房地产公司数采用公允价值计量公司数所占比例 % % % % % % %

8 投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的, 也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量同一个企业只能采用一种后续计量模式

9 采用公允价值模式计量投资性房地产, 应当同时满足以下两个条件 :(1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 ;(2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计这两个条件必须同时具备, 缺一不可 9

10 投资性房地产的公允价值, 是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格确定投资性房地产的公允价值时, 应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 ( 市场公开报价 ); 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的, 可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格, 并考虑交易情况交易日期所在区域等因素从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计 ; 也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量 10

11 第二节投资性房地产的确认与初始计量一投资性房地产的确认条件资性房地产只有在符合定义的前提下, 同时满足下列条件的, 才能予以确认 : (1) 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业 ; (2) 该投资性房地产的成本能够可靠地计量分类已出租的土地使用权和已出租的建筑物持有以备经营出租可视为投资性房地产的空置建筑物确认为投资性房地产的时点租赁期开始日企业董事会或类似机构就该事项作出正式书面决议的日期持有并准备增值后转让的土地使用权企业将自用土地使用权停止自用, 准备增值后转让的日期

12 二投资性房地产的初始计量投资性房地产无论采用哪一种后续计量模式, 取得时均应当按照成本进行初始计量投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的合理的支出 ( 一 ) 外购的投资性房地产成本 : 购买价款相关税费和可直接归属于该资产的其他支出

13 采用成本模式计量的企业, 外购投资性房地产时, 按照确定的实际成本银行存款投资性房地产采用公允价值模式计量的企业, 应当在投资性房地产科目下设置成本和公允价值变动两个明细科目并在外购投资性房地产时, 按照确定的实际成本银行存款投资性房地产成本外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产如果购入时尚未对外出租, 则应先将其确认为固定资产, 直至对外出租时, 再从固定资产转换为投资性房地产

14 例年 3 月, 甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租 3 月 15 日, 甲企业与乙企业签订了经营租赁合同, 约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业, 为期 5 年 4 月 5 日, 甲企业实际购入写字楼, 支付价款共计 1200 万元 ( 假设不考虑其他因素, 甲企业采用成本模式进行后续计量, 下同 ) 甲企业的账务处理如下 : 会计处理如下 : 借 : 投资性房地产写字楼贷 : 银行存款

15 ( 二 ) 自行建造的投资性房地产成本 : 由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成, 包括土地开发费建筑安装成本应予以资本化的借款费用支付的其他费用和分摊的间接费用等建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出, 不计入建造成本

16 采用成本模式计量的企业, 自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时, 按照确定的实际成本在建工程开发产品投资性房地产采用公允价值模式计量的企业, 自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时, 按照确定的实际成本在建工程开发产品投资性房地产成本与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似

17 例年 3 月, 甲企业从其他单位购入一块土地的使用权, 并在该块土地上开始自行建造三栋厂房 2015 年 6 月, 甲企业预计厂房即将完工, 与乙公司签订了经营租赁合同, 将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用租赁合同约定, 该厂房于完工 ( 达到预定可使用状态 ) 时开始起租 2015 年 7 月 5 日, 三栋厂房同时完工 ( 达到预定可使用状态 ) 该块土地使用权的成本为 600 万元 ; 三栋厂房的造价均为 1000 万元, 能够单独出售会计处理如下 : 甲企业的账务处理如下 : 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 600 ( )=200 万元借 : 投资性房地产厂房贷 : 在建工程借 : 投资性房地产土地使用权贷 : 无形资产土地使用权

18 第三节投资性房地产的后续计一采用成本模式计量的投资性房地产应当按照固定资产的有关规定, 按月计提折旧, 或者按照无形资产的有关规定, 按月摊销成本按月计提折旧时, 量按照计算的建筑物月折旧额投资性房地产累计折旧其他业务成本按月摊销成本时, 按照计算的土地使用权月摊销额投资性房地产累计摊销其他业务成本

19 投资性房地产取得的租金收入, 其他业务收入银行存款投资性房地产存在减值迹象的, 适用企业会计准则第 8 号资产减值的有关规定经减值测试后确定发生减值的, 应当计提减值准备, 投资性房地产减值准备资产减值损失已经计提减值准备的投资性房地产, 在以后的会计期间不得转回

20 例甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用, 已确认为投资性房地产, 采用成本模式进行后续计量假设该栋办公楼的成本为 1800 万元, 按照直线法计提折旧, 使用寿命为 20 年, 预计净残值为零按照经营租赁合同约定, 乙企业每月支付甲企业租金 8 万元当年 12 月, 这栋办公楼发生减值迹象, 经减值调试, 其可收回金额为 1200 万元, 此时办公楼的账面价值为 1500 万元, 以前未计提减值准备会计处理如下 : 1 计提折旧每月计提折旧 l =7.5( 万元 ) 借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 确认租金借 : 银行存款 ( 或其他应收款 ) 贷 : 其他业务收入计提减值准备借 : 资产减值损失贷 : 投资性房地产减值准备

21 二采用公允价值模式计量的投资性房地产 ( 一 ) 采用公允价值模式计量的条件 (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 (2) 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计是指在公平交易中, 熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格

同时确认公允价值上升的收益公允价值变动损益投资性房地产公允价值变动投资性房地产的公允价值高于低于

22 ( 二 ) 采用公允价值模式计量的会计处理不需要计提折旧或摊销, 应当以资产负债表日的公允价值计量公允价值的变动计入当期损益资产负债表日, 应按二者之间的差额, 调增投资性房地产的账面余额, 同时确认公允价值上升的收益公允价值变动损益投资性房地产公允价值变动投资性房地产的公允价值高于低于账面余额应按二者之间的差额, 调减投资性房地产的账面余额, 同时确认公允价值下跌的损失投资性房地产公允价值变动公允价值变动损益

23 例 8 4 甲企业为从事房地产经营开发的企业 2015 年 8 月, 甲公司与乙公司签订租赁协议, 约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用, 租赁期为 10 年当年 10 月 1 日, 该写字楼开发完成并开始起租, 写字楼的造价为 9000 万元 2015 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值为 9200 万元假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量 23 会计处理如下 : 年 10 月 1 日, 甲公司开发完成写字楼并出租借 : 投资性房地产成本贷 : 生产成本年 12 月 31 日, 按照公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益

24 三投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性, 投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更一定条件下成本模式公允价值模式成本模式转为公允价值模式, 应当作为会计政策变更处理, 按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额, 调整期初留存收益

25 第四节投资性房地产的后续支出一投资性房地产后续支出的处理原则投资性房地产的后续支出, 是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出导致流入企业的经济利益超过了原先的估计, 能够满足投资性房地产确认条件的, 应当计入投资性房地产的成本不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计, 应当在发生时计入当期损益

26 二资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发, 如果再开发活动完成后仍作为投资性房地产的, 再开发期间应继续将其作为投资性房地产, 再开发期间不计提折旧或摊销采用成本模式计量的投资性房地产转入再开发时, 应将其转为在建的投资性房地产按其账面原价投资性房地产投资性房地产在建投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 按其账面价值按其累计已提折旧或累计已摊销金额

27 发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出, 通过投资性房地产在建科目归集银行存款投资性房地产在建改建扩建或装修装潢完成后, 应当从在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产投资性房地产在建投资性房地产

28 采用公允价值模式计量的投资性房地产转入再开发时投资性房地产公允价值变动按其累计公允价值变动金额按其账面原价投资性房地产投资性房地产在建按其账面价值

29 发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出银行存款投资性房地产在建改建扩建或装修装潢完成后, 将在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产时投资性房地产在建投资性房地产成本

30 三费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 不满足投资性房地产确认条件的, 应当在发生时计入当期损益企业发生投资性房地产费用化的后续支出时银行存款其他业务成本

31 第五节投资性房地产与非投资性房一房地产的转换形式企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变, 才能进行房地产的转换这里的确凿证据包括两个方面 : 一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变房地产的转换形式地产的转换自用房地产投资性房地产作为存货的房地产

32 二非投资性房地产转换为投资性房地产 ( 一 ) 自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产产品提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租, 通常应于租赁期开始日, 将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产企业将自用建筑物或土地使用权转换为以成本模式计量的投资性房地产时在转换日的原价累计折旧 ( 或累计摊销 ) 减值准备分别转入投资性房地产科目投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目投资性房地产减值准备科目

33 按自用建筑物或土地使用权的账面余额固定资产无形资产投资性房地产按自用建筑物累计已提折旧或土地使用权累计已摊销金额投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 累计折旧累计摊销按已计提的减值准备金额投资性房地产减值准备固定资产减值准备无形资产减值准备

34 企业将自用建筑物或土地使用权转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值公允价值小于原账面价值的差额, 计入当期损益公允价值变动损益公允价值大于原账面价值的差额, 计入资本公积

35 公允价值小于账面价值的, 按其差额公允价值变动损益投资性房地产成本按建筑物或土地使用权的公允价值固定资产累计折旧按其账面余额无形资产累计摊销按累计已提折旧或累计已摊销金额资本公积其他资本公积公允价值大于账面价值的, 按其差额固定资产减值准备无形资产减值准备按已计提的减值准备金额

36 例年 6 月, 甲企业打算搬迁至新建办公楼, 由于原办公楼处于商业繁华地段, 甲企业准备将其出租, 以赚取租金收入 2015 年 10 月 30 日, 甲企业完成了搬迁工作, 原办公楼停止自用 2015 年 12 月, 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其原办公楼租赁给乙企业使用, 租赁期开始日为 2016 年 1 月 1 日, 租赁期限为 3 年 2016 年 1 月 1 日, 该办公楼的公允价值为万元, 其原价为 5 亿元, 已提折旧万元 ; 假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量会计处理如下 : 甲企业应当于租赁期开始日 (2016 年 1 月 1 日 ) 将自用房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产成本公允价值变动损益累计折旧贷 : 固定资产

37 ( 二 ) 作为存货的房地产转换为投资性房地产房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租, 其转换日通常为房地产的租赁期开始日租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产按其账面余额开发产品投资性房地产按该项存货在转换日的账面价值存货跌价准备按已计提的跌价准备

38 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产成本按该项房地产在转换日的公允价值按其账面余额开发产品公允价值大于账面价值的, 按其差额公允价值小于账面价值的, 按其差额投资性房地产按已计提的跌价准备资本公积其他资本公积公允价值变动损益

39 例 8 6 甲企业是从事房地产开发业务的企业,2015 年 3 月 10 日, 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为 2015 年 4 月 15 日 2015 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额万元, 未计提存货跌价准备甲企业的账务处理如下 : 会计处理如下 : 借 : 投资性房地产写字楼贷 : 开发产品

40 三投资性房地产转换为非投资性房地产 ( 一 ) 投资性房地产转换为自用房地产企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产产品提供劳务或者经营管理, 其转换日为房地产达到自用状态企业开始将房地产用于生产产品提供劳务或者经营管理的日期企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时在转换日的账面余额累计折旧 ( 或累计摊销 ) 减值准备分别转入固定资产科目累计折旧科目固定资产减值准备科目

41 按投资性房地产的账面余额投资性房地产固定资产无形资产按累计已提折旧或累计已摊销金额累计折旧累计摊销投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 按已计提的减值准备金额固定资产减值准备无形资产减值准备投资性房地产减值准备

42 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值公允价值与原账面价值的差额计入当期损益按该项投资性房地产的累计公允价值变动投资性房地产公允价值变动公允价值变动损益按其差额按该项投资性房地产的成本投资性房地产成本固定资产无形资产按该项投资性房地产的公允价值

43 例年 8 月 1 日, 甲企业将出租在外的厂房收回, 开始用于本企业生产商品该项房地产在转换前采用成本模式计量, 其账面价值为 2800 万元, 其中, 原价 5000 万元, 累计已提折旧 2200 万元甲企业的账务处理如下 : 会计处理如下 : 借 : 固定资产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 贷 : 投资性房地产厂房累计折旧

44 例年 10 月 15 日, 甲企业因租赁期满, 将出租的写字楼收回, 准备作为办公楼用于本企业的行政管理 2015 年 12 月 1 日, 该写字楼正式开始自用, 相应由投资性房地产转换为自用房地产, 当日的公允价值为 4800 万元该项房地产在转换前采用公允价值模式计量, 原账面价值为 4750 万元, 其中, 成本为 4500 万元, 公允价值变动为增值 250 万元会计处理如下 : 借 : 固定资产贷 : 投资性房地产成本公允价值变动损益公允价值变动

45 ( 二 ) 投资性房地产转换为存货房地产开发企业将用于经营租赁的房地产收回, 重新开发用于对外销售, 其转换日为租赁期届满企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时开发产品按该项投资性房地产在转换日的账面价值按其账面余额投资性房地产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 按累计已提折旧或累计已摊销金额投资性房地产减值准备按已计提的减值准备金额

46 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时以转换日的公允价值作为存货的账面价值公允价值与原账面价值的差额计入当期损益按该项投资性房地产的累计公允价值变动投资性房地产公允价值变动公允价值变动损益按其差额按该项投资性房地产的成本投资性房地产成本开发产品按该项投资性房地产的累计公允价值变动

47 例 8 9 甲地产经营开发企业将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁 2015 年 10 月 15 日, 因租赁期满, 甲企业将出租的写字楼收回, 并作出书面决议, 将该写字楼重新开发用于对外销售, 即由投资性房地产转换为存货, 当日的公允价值为 5800 万元该项房地产在转换前采用公允价值模式计量, 原账面价值为 5600 万元, 其中, 成本为 5000 万元, 公允价值变动为增值 600 万元会计处理如下 : 借 : 开发产品贷 : 投资性房地产成本公允价值变动损益公允价值变动

48 第六节投资性房地产的处置一投资性房地产的终止确认与处置损益投资性房地产的处置主要指投资性房地产的出售报废和毁损, 也包括对外投资非货币性资产交换债务重组等原因转出投资性房地产的情形当投资性房地产被处置或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时, 应当终止确认该项投资性房地产

49 投资性房地产在处置时会发生处置损益出售报废或毁损的投资性房地产的处置损益处置处置账面相关损益收入价值税费出售价款残料变价收入保险及过失人赔款采用成本模式计量 = 投资性房地产的成本 - 累计已提折旧 ( 摊销 ) - 已计提的减值准备后的金额采用公允价值模式计量发生的整理拆卸搬运等项清理费用, 以及出售建筑物或转让土地使用权而应当缴纳的营业税 = 投资性房地产的成本 ± 累计公允价值变动后的金额

50 对外投资非货币性资产交换债务重组转出的投资性房地产的处置损益处置损益公允价值账面价值投资性房地产的处置损益, 应当计入处置当期损益

51 二采用成本模式计量的投资性房地产的处置其他业务收入银行存款按实际收到的金额其他业务成本按该项投资性房地产的账面价值按其账面余额投资性房地产投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 按累计已提折旧或累计已摊销金额投资性房地产减值准备按已计提的减值准备金额

52 例 8 10 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产, 采用成本模式计量租赁期届满后, 甲公司将该栋写字楼出售给乙公司, 合同价款为 3 亿元, 乙公司已用银行存款付清出售时, 该栋写字楼的成本为万元, 已计提折旧 3000 万元会计处理如下 : 借 : 银行存款贷 : 其他业务收入借 : 其他业务成本投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 贷 : 投资性房地产写字楼

53 三采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置其他业务收入银行存款按实际收到的金额按其累计公允价值变动投资性房地产公允价值变动按其成本投资性房地产成本其他业务成本按该项投资性房地产的账面余额

54 公允价值变动损益结转投资性房地产累计公允价值变动结转原转换日计入资本公积的金额资本公积其他资本公积其他业务成本

55 例 8 11 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为 2015 年 4 月 15 日 2015 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额万元, 已累计折旧 5000 万元, 公允价值为万元 2015 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为万元 2016 年 6 月租赁期届满, 企业收回该项投资性房地产, 并以万元出售, 出售款项已收讫假设甲企业采用公允价值模式计量, 不考虑相关税费会计处理如下 : 年 4 月 15 日, 存货转换为投资性房地产 : 借 : 投资性房地产成本累计折旧贷 : 固定资产资本公积其他资本公积年 12 月 31 日, 公允价值变动 : 借 : 投资性房地产公允价值变动贷 : 公允价值变动损益

例 8 12 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为 2015 年 4 月 15 日 2015 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额 50000 万元,

55000 万元出售, 出售款项已收讫假设甲企业采用公允价值模式计量, 不考虑相关税费 32016 年 6 月, 收回并出售投资性房地产 : 借 : 银行存款 550 000 000 公允价值变动损益 l0

56 例 8 12 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为 2015 年 4 月 15 日 2015 年 4 月 15 日, 该写字楼的账面余额万元, 已累计折旧 5000 万元, 公允价值为万元 2015 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为万元 2016 年 6 月租赁期届满, 企业收回该项投资性房地产, 并以万元出售, 出售款项已收讫假设甲企业采用公允价值模式计量, 不考虑相关税费年 6 月, 收回并出售投资性房地产 : 借 : 银行存款公允价值变动损益 l 资本公积其他资本公积其他业务成本贷 : 投资性房地产成本公允价值变动其他业务收入

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第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地

第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地第六章投资性房地产序号考点考频考点一投资性房地产的特征和范围考点二投资性房地产的确认和初始计量考点三投资性房地产的后续计量考点四投资性房地产的转换考点五投资性房地产的处置考点一 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地产的特征和范围我们一起来学习 2017 年注册会计师会计高频考点 : 投资性房地产的特征和范围本考点属于会计第六章投资性房地产第一节投资性房地产的特征与范围的内容