2015 年教材主要变化增加了关于电信业营改增的说明主要内容第一节销售商品收入的确认和计量第二节提供劳务收入的确认和计量第三节让渡资产使用权收入的确认和计量第四节建造合同收入的确认和计量

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1 中级会计实务精讲 14 第十四章收入 第十六章所得税 主讲老师 : 刘胜花

2 2015 年教材主要变化增加了关于电信业营改增的说明主要内容第一节销售商品收入的确认和计量第二节提供劳务收入的确认和计量第三节让渡资产使用权收入的确认和计量第四节建造合同收入的确认和计量

3 第一节 销售商品收入的确认和计量 销售商品收入的确认 销售商品收入的计量

4 事项 所有权凭证的转移或实物的交付 ( 通常情况下主要风险和报酬转移给购货方 ) 所有权凭证转移或实物的交付 ( 某些情况下主要风险和报酬未转移给购货方 ) 转移商品所有权凭证但未交付实物 ( 某些情况下商品所有权上的主要风险和报酬随之转移 ) 大多数零售交易 事项举例 企业销售的商品在质量 品种 规格等方面不符合合同规定的要求, 又未根据正当的保证条款予以弥补 采用支付手续费方式委托代销商品 企业尚未完成售出商品的安装或检验工作, 且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分 销售合同或协议中规定了卖方由于特定原因有权退货的条款, 且企业又不能确定退货的可能 交款提货方式销售商品

5 二 销售商品收入的计量 ( 一 ) 托收承付方式销售商品的处理 托收承付, 是指企业根据合同发货后, 委托银行向异地付款单位收取款项, 由购货方向银行承诺付款的销售方式 借 : 应收账款等贷 : 主营业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本存货跌价准备 ( 已销售商品中包含的减值损失 ) 贷 : 库存商品

6 如果商品已经发出且办妥托收手续, 但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬未转移的, 企业不应确认收入 借 : 发出商品贷 : 库存商品等 若增值税纳税义务已经发生 借 : 应收账款等贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )

7 教材例 甲公司在 20 9 年 7 月 12 日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 元, 增值税税额为 元, 款项尚未收到 ; 该批商品成本为 元 甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难, 但为了减少存货积压, 同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系, 甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续 假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生 本例中, 由于乙公司资金周转存在困难, 因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性, 与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司 根据销售商品收入的确认条件, 甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入, 已经发出的商品成本应通过 发出商品 科目反映

8 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 7 月 12 日, 甲公司发出商品 借 : 发出商品 商品 贷 : 库存商品 商品 将增值税专用发票上注明增值税税额转入应收账款 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 注 : 如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生, 则不作这笔分录, 待纳税义务发生时再作应交增值税的分录 )

9 (2)20 9 年 10 月 5 日, 甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转, 乙公司承诺近期付款 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 销售 商品 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 发出商品 商品 (3)20 9 年 10 月 16 日, 甲公司收到款项 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司

10 ( 二 ) 预收款销售商品的处理 采用预收款方式销售商品的, 应在发出商品时确认收入, 在此之前预收的货款应确认为负债 教材例 甲公司与乙公司签订协议, 采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品 该批商品实际成本为 元 协议约定, 该批商品销售价格为 元 ; 乙公司应在协议签订时预付 60% 的货款 ( 按不含增值税销售价格计算 ), 剩余货款于 2 个月后支付 假定甲公司在收到剩余货款时, 销售该批商品的增值税纳税义务发生, 增值税税额为 元 ; 不考虑其他因素, 甲公司的账务处理如下 :

11 预收款销售的会计处理

12 (1) 收到 60% 的货款 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 (2) 收到剩余货款, 发生增值税纳税义务 借 : 预收账款 乙公司 银行存款 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 库存商品 商品

13 ( 三 ) 委托代销商品的处理

14 1 视同买断方式 a. 如果委托方和受托方之间的协议明确标明, 受托方在取得代销商品后, 无论是否能够卖出 是否获利, 均与委托方无关, 那么, 委托方和受托方之间的代销商品交易, 与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别, 在符合销售商品收入确认条件时, 委托方应确认相关销售商品收入 b. 如果委托方和受托方之间的协议明确标明, 将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方, 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿, 那么, 委托方在交付商品时不确认收入, 受托方也不作购进商品处理 受托方将商品销售后, 按实际售价确认销售收入, 并向委托方开具代销清单, 委托方收到代销清单时, 再确认本企业的销售收入

15 教材例 甲公司委托乙公司销售某批商品 200 件, 协议价为 100 元 / 件, 该商品成本为 60 元 / 件, 增值税税率为 17% 假定商品已经发出 根据代销协议, 乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司 ; 甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务, 金额为 元 乙公司对外销售该商品的售价为 120 元 / 件, 并收到款项存入银行 ( 视同买断 : 双方正常销售 正常采购 )

16 根据上述资料, 甲公司的账务处理如下 : (1) 甲公司将该批商品交付乙公司 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 库存商品 商品 (2) 收到乙公司汇来货款 元 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司

17 乙公司的账务处理如下 : (1) 收到该批商品借 : 库存商品 商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 甲公司 (2) 对外销售该批商品 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 库存商品 商品 (3) 按合同协议价将款项付给甲公司 借 : 应付账款 甲公司 贷 : 银行存款

18 2 收取手续费方式 在这种方式下, 委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入 而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入 ; 受托方应在商品销售后, 按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入

19 委托方账务处理 收取手续费方式

20 受托方账务处理 收取手续费方式

21 教材例 甲公司委托丙公司销售商品 200 件, 商品已经发出, 每件成本为 60 元 (12000) 合同约定丙公司应按每件 100 元对外销售, 甲公司按不含增值税的销售价格的 10% 向丙公司支付手续费 丙公司对外实际销售 100 件, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 元, 增值税税额为 元, 款项已经收到 ( 应付账款 10000) 甲公司收到丙公司开具的代销清单时, 向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票 假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生, 不考虑其他因素

22 1 出商品时 : 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 收到代销清单时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 发出商品 借 : 销售费用 贷 : 应收账款 收到丙公司支付的货款时 : 委托方 借 : 银行存款 贷 : 应收账款

23 1 到商品时 : 借 : 受托代销商品 贷 : 受托代销商品款 对外销售时 : 借 : 银行存款 贷 : 应付账款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 收到增值税专用发票时 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 借 : 受托代销商品款 贷 : 受托代销商品 支付货款并计算代销手续费时 : 借 : 应付账款 贷 : 银行存款 其他业务收入 受托方

24 如果将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方, 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿 手续费方式 收入成本 应付账款

25 ( 四 ) 商品需要安装和检验销售的处理 售出商品需要安装和检验的, 在购买方接受交货以及安装和检验完毕前, 销售方通常不应确认收入 如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序, 销售方可以在发出商品时确认收入 ( 五 ) 订货销售的处理 对于订货销售, 应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入, 在此之前预收的货款应确认为负债 ( 六 ) 以旧换新销售的处理 采用以旧换新方式销售商品的, 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理

26 教材例 甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新 搞活流通扩大消费 促进再生资源回收利用的相关政策, 积极开展家电以旧换新业务 20 9 年 3 月份, 甲公司共销售 MN 型号彩色电视机 100 台, 每台不含增值税销售价格 元 (20 万 ), 每台销售成本为 900 元 (18 万 ); 同时回收 100 台 MN 型号旧彩色电视机, 每台不含增值税回收价格为 200 元 (2 万 ); 款项均已收付 (18 万 ) 根据上述资料, 甲公司的账务处理如下 :

27 (1)20 9 年 3 月, 甲公司销售 100 台 MN 型号彩色电视机 借 : 库存现金 贷 : 主营业务收入 销售 MN 型号彩色电视机 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 MN 型号彩色电视机 贷 : 库存商品 MN 型号彩色电视机 (2)20 9 年 3 月, 甲公司回收 100 台 MN 型号彩色电视机 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 库存现金 ( 库存现金 = =21.06 万 )

28 例题 多选题 关于销售商品收入的确认和计量, 下列说法中正确的有 ( ) A. 采用以旧换新方式销售商品的, 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理 B. 对于订货销售, 应在收到款项时确认为收入 C. 对视同买断代销方式, 委托方一定在收到代销清单时确认收入 入 D. 对支付手续费代销方式, 委托方于收到代销清单时确认收

29 答案 AD 解析 对于订货销售, 应在发出商品时确认收入, 在此之前预收的货款应确认为负债 ; 对视同买断代销方式, 委托方可能在发出商品时确认收入

30 ( 七 ) 销售商品涉及商业折扣 现金折扣和销售折让的处理 ( 一 ) 商业折扣 商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除 提示 1 企业销售商品涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 提示 2 计算增值税销项税额应当按照扣除商业折扣后的金额计算 提示 3 商业折扣不单独进行会计处理, 仅仅是为了扩大销售给予客户价格优惠

31 ( 二 ) 现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 现金折扣一般用符号 折扣率 / 付款期限 表示, 例如, 2/10,1/20,n/30 表示 : 销货方允许客户最长的付款期限为 30 天, 如果客户在 10 天内付款, 销货方可按商品售价给予客户 2% 的折扣 ; 如果客户在 20 天内付款, 销货方可按商品售价给予客户 1% 的折扣 ; 如果客户在 21 天至 30 天内付款, 将不能享受现金折扣

32 ( 二 ) 现金折扣 提示 1 企业销售商品涉及现金折扣的, 应当按照扣除现金折扣前 ( 关键点 ) 的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时计入当期财务费用 ( 关键点 ) 提示 2 在计算现金折扣时, 还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣, 还是按包含增值税的价款提供现金折扣, 两种情况下销售方计入财务费用的金额不同 提示 3 存在现金折扣, 销售企业计算增值税销项税额应当按照包含现金折扣的金额计算 ( 不扣除现金折扣 ) 提示 4 销售方提供现金折扣计入财务费用借方 购买方享有现金折扣计入财务费用的贷方 总之, 不管是销售企业提供现金折扣, 还是购买企业享受现金折扣均计入财务费用

33 现金折扣的核算

34 教材例 甲公司在 20 9 年 4 月 1 日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 元, 增值税税额为 元 为及早收回货款, 甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为 :2/10,1/20,n/30 假定计算现金折扣时不考虑增值税税额 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 4 月 1 日销售实现时, 按销售总价确认收入 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2) 如果乙公司在 20 9 年 4 月 9 日付清货款, 则按销售总价 元的 2% 享受现金折扣 200 元 ( %), 实际付款 元 ( ) 借 : 银行存款 财务费用 现金折扣 200 贷 : 应收账款 乙公司

35 (3) 如果乙公司在 20 9 年 4 月 18 日付清货款, 则按销售总价 元的 1% 享受现金折扣 100 元 ( %), 实际付款 元 ( ) 借 : 银行存款 财务费用 现金折扣 100 贷 : 应收账款 乙公司 (4) 如果乙公司 20 9 年 4 月底才付清货款, 则按全额付款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司

36 例题 单选题 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 2 14 年 6 月 1 日, 甲公司向乙公司销售一批商品, 按价目表上标明的价格计算, 其不含增值税的售价总额为 万元 因属批量销售, 甲公司同意给予乙公司 10% 的商业折扣 ; 同时, 为鼓励乙公司及早付清货款, 甲公司规定的现金折扣条件 ( 按含增值税的售价计算 ) 为 :2/10,1/20,n/30 假定甲公司 6 月 8 日收到该笔销售的价款 ( 含增值税额 ), 则实际收到的价款为 ( ) 万元 A B C D.2 340

37 答案 A 解析 实际收到的价款 =( %) (1+17%)-( %) (1+17%) 2% = ( 万元 ) =2000*0.9*1.17*0.98=

38 ( 三 ) 销售折让销售折让, 是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让 对于销售折让, 企业应分别不同情况进行处理 : 1 如果发生销售折让时, 企业尚未确认销售商品收入, 则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入 ; 2 已确认收入的售出商品发生销售折让的, 通常应当在发生时冲减当期销售商品收入 ; 提示 销售折让 : 只冲减收入, 但不冲减成本 销售退回 : 冲减收入, 同时冲减成本 3 已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的, 应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理

39 教材例 甲公司在 20 9 年 6 月 1 日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 元, 增值税税额为 元, 款项尚未收到 ; 该批商品成本为 元 6 月 30 日, 乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵, 但基本上不影响使用, 要求甲公司在价格上 ( 不含增值税税额 ) 给予 5% 的减让 (4 万,0.68 万 )) 假定甲公司已确认收入 ; 已取得税务机关开具的红字增值税专用发票

40 (1)20 9 年 6 月 1 日销售实现借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 库存商品 商品 (2)20 9 年 6 月 30 日发生销售折让, 取得红字增值税专用发票借 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应收账款 乙公司 (3)20 9 年收到款项借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司

41 ( 八 ) 销售退回及附有销售退回条件的销售商品处理 1. 销售退回 销售退回是指企业售出的商品由于质量 品种不符合要求等原因而发生的销售退回, 应分别不同情况进行会计处理 : 1 尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的, 应将已记入 发出商品 科目的商品成本金额转入 库存商品 科目, 借记 库存商品, 贷记 发出商品 即 : 借 : 库存商品 贷 : 发出商品 若原发出商品时增值税纳税义务已发生 借 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应收账款

42 ( 二 ) 对于已确认收入的售出商品发生的销售退回 已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的, 除属于资产负债表日后事项外, 一般应在发生时冲减当期销售商品收入, 同时冲减当期销售商品成本, 如按规定允许扣减增值税税额的, 应同时冲减已确认的应交增值税销项税额 如该项退回已发生现金折扣, 应同时调整相关财务费用的金额 借 : 主营业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应收账款财务费用 借 : 库存商品贷 : 主营业务成本

43 教材例 甲公司在 20 9 年 10 月 18 日向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 元, 增值税税额为 元, 该批商品成本为 元 乙公司在 20 9 年 10 月 27 日支付货款 ; 20 9 年 l2 月 5 日, 该批商品因质量问题被乙公司退回, 甲公司当日支付有关款项 假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票

44 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 10 月 18 日销售实现时, 按销售总价确认收入 借 : 应收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 销售 商品 贷 : 库存商品 商品 (2) 在 20 9 年 10 月 27 日收到货款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙公司

45 (3)20 9 年 12 月 5 日发生销售退回取得红字增值税专用发票 借 : 主营业务收入 销售 商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 银行存款 借 : 库存商品 商品 贷 : 主营业务成本 销售 商品

46 ( 三 ) 已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的, 应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定迸行会计处理 拓展 : 销售退回属于资产负债表日后事项 : 例 :2014 年 1 月 14 日, 甲公司收到乙公司退回的 2013 年 10 月 4 日从其购入的一批商品, 以及税务机关开具的进货退出证明单 当日, 甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票 该批商品的销售价格 ( 不含增值税 ) 为 200 万元, 增值税为 34 万元, 销售成本为 180 万元 假定甲公司销售该批商品时, 销售价格是公允的, 也符合收入确认条件 至 2014 年 1 月 14 日, 该批商品的应收账款尚未收回 甲公司对该项应收账款计提了 8 万元的坏账准备, 假定企业计提的坏账准备不得计入应纳税所得额

47 借 : 以前年度损益调整 200 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 34 贷 : 应收账款 234 借 : 库存商品 180 贷 : 以前年度损益调整 180 借 : 坏账准备 8 贷 : 以前年度损益调整 8 借 : 应交税费 应交所得税 5 贷 : 以前年度损益调整 5 借 : 以前年度损益调整 2 贷 : 递延所得税资产 2 借 : 利润分配 9 贷 : 以前年度损益调整 9 借 : 盈余公积 0.9 贷 : 利润分配 0.9

48 2. 附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售, 是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式 1 企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的, 通常应在发出商品时确认收入 ; 2 企业不能合理估计退货可能性的, 通常应在售出商品退货期满时确认收入

49 教材例 甲公司是一家健身器材销售公司 20 9 年 1 月 1 日, 甲公司向乙公司销售 件健身器材, 单位销售价格为 500 元, 单位成本为 400 元, 开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 元, 增值税税额为 元 (250 万,200 万 ) 协议约定, 乙公司应于 2 月 1 日之前支付货款, 在 6 月 30 日之前有权退还健身器材 健身器材已经发出, 款项尚未收到 假定甲公司根据过去的经验, 估计该批健身器材退货率约为 20%; (10-8=2 万不能实现 ) 健身器材发出时纳税义务已经发生 ; 实际发生销售退回时取得税务机关开具红字增值税专用发票

50 11 月 1 日发出健身器材时 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成 贷 : 库存商品 月 31 日确认估计的销售退回时 :(P=500,C=400) 借 : 主营业务收入 贷 : 主营业务成本 预计负债 月份利润 =( )-(50-40)=50-10=40 =50*(1-20%) 32 月 1 日前收到货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 应收账款

51 46 月 30 日发生销售退回, 实际退货量为 件, 款项已付 : 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 库存商品 预计负债影响利润 = 贷 : 银行存款 主营业务成本 如果实际退货量为 800 件时 :(P=500,C=400) 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 库存商品 主营业务成本 影响利润 = 预计负债 贷 : 银行存款 主营业务收入 主营业务成本

52 如果实际退货量为 件时 : (P=500,C=400) 借 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 库存商品 预计负债 贷 : 主营业务成本 银行存款 影响利润 =-2 56 月 30 日之前如果没有发生退货 : 借 : 主营业务成本 预计负债 贷 : 主营业务收入 即 2 的相反分录 影响利润 =10

53 教材例 沿用 例 的资料 假定甲公司无法根据过去的经验, 估计该批健身器材的退货率 ; 健身器材发出时纳税义务已经发生 甲公司的账务处理如下 : 11 月 1 日发出健身器材时 : 借 : 应收账款 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 影响利润 =0 22 月 1 日前收到货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 应收账款 影响利润 =0

54 36 月 30 日退货期满如果没有发生退货 : 借 : 预收账款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 发出商品 影响利润 =50 6 月 30 日退货期满, 如果发生 件退货 ( 售出 3000 件 ) 借 : 预收账款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2000 件 ) 贷 : 主营业务收入 (3000*500) 银行存款 (2000*50*1.17) 借 : 主营业务成本 ( 售出 3000 件 ) 库存商品 ( 退回 2000 件 ) 贷 : 发出商品 (5000 件 ) 影响利润 =30

55 ( 九 ) 房地产建造协议收入的确认 协议条款情况 适用准则 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素, 或者能够在建造过程中决定主要结构变动的, 房地产建造协议符合建造合同定义 建造合同 房地产购买方影响房地产设计能力有限 ( 如仅能对基本设计方案做微小变动 ) 的 收入

56 ( 十 ) 具有融资性质的分期收款销售商品 企业销售商品, 有时会采取分期收款的方式, 如分期收款发出商品, 即商品已经交付, 货款分期收回 如果延期收取的货款具有融资性质, 其实质是企业向购货方提供免息的信贷, 在符合收入确认条件时, 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额 应收的合同或协议价款的公允价值, 通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内, 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 作为财务费用的抵减处理

57 教材例 年 1 月 1 日, 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备, 合同约定的销售价格为 万元, 分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取 该大型设备成本为 万元 在现销方式下, 该大型设备的销售价格为 万元 假定甲公司发出商品时, 其有关的增值税纳税义务尚未发生, 在合同约定的收款日期, 发生有关的增值税纳税义务 根据本例的资料, 甲公司应当确认的销售商品收入金额为 万元 根据下列公式 : 未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款项金额 可以得出 : 400 (P/A,r,5)=1 600( 万元 )

58 可在多次测试的基础上, 用插值法计算折现率 当 r=7% 时, = >1 600 万元 当 r=8% 时, = <1 600 万元

59 主营业务收入 1600 财务费用 长期应收款 未实现融资收益 银行存款 ( )*7.93%= ( ) =( ) *7.93%= ( ) =( ) *7.93%=81.85 ( ) =( ) *7.93%=56.62

60 120 5 年 1 月 1 日销售实现时 : 借 : 长期应收款 贷 : 主营业务收入 未实现融资收益 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 摊余成本 =1600 万 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 摊余成本 = = (1600* )

61 320 6 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 摊余成本 = = 年 12 月 31 日收取货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 摊余成本 = =713.95

62 520 8 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 摊余成本 = = 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 倒挤尾数

63 每期计入财务费用的金额如表 l4-1 所示 表 14-1 单位 : 元 日期 收现总额 (a) 财务费用 (b) = 期初 (d) 7.93% 已收本金 (c) =(a)-(b) 未收本金 (d)= 期初 (d)-(c) 20 1 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 * 合计 * 尾数调整 : =

64 ( 十一 ) 售后回购 售后回购, 是指销售商品的同时, 销售方同意日后将同样 或类似的商品购回的销售方式 在这种方式下, 销售方应根据合同或协议的条款判断企业 是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 以 确定是否确认销售商品收入

65 在大多数情况下, 回购价格固定或原售价加合理回报, 售后回购交易属于融资交易, 商品所有权上的主要风险和报酬没有转移, 企业不应确认销售商品收入 应按实际收到的金额, 借记 银行存款 科目, 贷记 其他应付款 科目 回购价格与原销售价格之间的差额, 应在售后回购期间内按期计提利息费用, 借记 财务费用 科目, 贷记 其他应付款 科目 按照合同约定购回该项商品时, 应按实际支付的金额, 借记 其他应付款 科目, 贷记 银行存款 科目 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的, 销售的商品按售价确认收入, 回购商品作为购进商品处理

66 教材例 年 6 月 1 日, 甲公司向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 100 万元, 增值税税额为 17 万元 该批商品成本为 80 万元 ; 商品并未发出, 款项已经收到 协议约定, 甲公司应于 10 月 31 日将所售商品购回, 回购价为 110 万元 ( 不含增值税额 ) 16 月 1 日销售商品开出增值税专用发票时 : 借 : 银行存款 贷 : 其他应付款 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 回购价大于原售价的差额, 应在回购期间按期计提利息费用, 计入当期财务费用 由于回购期间为 5 个月, 货币时间价值影响不大, 采用直线法计提利息费用, 每月计提利息费用为 2(10 5) 万元 借 : 财务费用 贷 : 其他应付款

67 310 月 31 日回购商品时, 收到的增值税专用发票上注明的商品价格为 110 万元, 增值税税额为 18.7 万元, 款项已经支付 借 : 财务费用 其他应付款 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款

68 假定 20 9 年 12 月 1 日, 甲公司, 若发出商品, 甲公司在 20 9 年确认了收入, 日后事项期间发现差错, 如何更正? 错误 : 借 : 银行存款 117 贷 : 主营业务收入 100 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 17 借 : 主营业务成本 80 贷 : 库存商品 80 正确 : 借 : 银行存款 117 贷 : 其他应付款 100 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )17 借 : 发出商品 80 贷 : 库存商品 80 借 : 财务费用 2 贷 : 其他应付款 2 当年差错更正

69 更正方法 : (1) 将错误做法和正确做法相同的科目冲销 ; (2) 将错误做法剩余的科目反冲, 保留正确做法的科目, 但涉及损益的科目要用 以前年度损益调整 科目代替 更正 : 借 : 以前年度损益调整 100 ( 收入 ) 贷 : 其他应付款 100 借 : 发出商品 80 贷 : 以前年度损益调整 80 ( 成本 ) 以前差错更正 借 : 以前年度损益调整 2 ( 财务费用 ) 贷 : 其他应付款 2

70 若回购价格不确定 如果回购价格按照回购日当日的公允价值确定, 且有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的, 销售的商品按售价确认收入, 回购的商品作为购进商品处理 例题 2013 年 1 月 20 日, 甲公司向乙公司销售产品一批, 售价为 万元, 成本为 800 万元, 产品已发出, 款项已收到, 增值税发票已经开出 根据销售合同约定, 甲公司有权在未来一年内按照当时的市场价格自乙公司回购同等数量 同等规格的钢材 截至 12 月 31 日, 甲公司尚未行使回购权利 甲公司处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 170 借 : 主营业务成本 800 贷 : 库存商品 800

71 ( 十二 ) 售后租回 在大多数情况下, 售后租回属于融资交易, 企业不应确认销售商品收入, 收到的款项应确认为负债, 售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理 : 1. 如果售后租回交易认定为融资租赁, 售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延, 并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊, 作为折旧费用的调整

72 2. 企业的售后租回交易认定为经营租赁的, 应当分别以下情况处理 : (1) 有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益 (2) 售后租回交易如果不是按照公允价值达成的, 售价低于公允价值的差额, 应计入当期损益 ; 但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时, 有关损失应予以递延 ( 递延收益 ), 并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊 ; 如果售价大于公允价值, 其大于公允价值的部分应计入递延收益, 并在租赁期内分摊

73 售后租回 递延收益 递延收益

74 销售方式收入确认与计量 代销商品 视同买断方式 受托方取得代销商品后, 无论是否能够卖出, 是否获利, 均与委托方无关 若受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方, 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿 委托方发出商品, 符合收入确认条件时确认收入 委托方收到代销清单时确认收入 附有销售退回条件的商品销售 售后回购 售后租回 以旧换新销售 支付手续费方式 预收款销售方式 具有融资性质的分期收款销售商品 根据以往经验能够合理估计退货可能性 不能合理估计退货可能性 属于融资交易 有确凿证据表明满足收入确认条件 委托方收到代销清单时确认收入 发出商品时 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 应在发出商品时确认收入, 并在期末确认与退货相关负债 应在售出商品退货期满时确认收入 不确认收入 按售价确认收入 参见租赁准则 按销售的商品按销售商品收入确认条件确认收入

75 第二节提供劳务收入的确认和计量 提供劳务交易结果能够可靠估计的处理 提供劳务交易结果不能可靠估计的处理 同时销售商品和提供劳务的处理 特殊劳务交易的处理 授予客户奖励积分的处理 营业税改征增值税的处理

76 ( 一 ) 提供劳务的交易结果能够可靠估计应当采用完工百分比法确认收入 1. 提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件提供劳务的交易结果能否可靠估计, 依据以下条件进行判断 如同时满足下列条件, 则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计 : (1) 收入的金额能够可靠地计量 ; (2) 相关的经济利益很可能流入企业 ; (3) 交易的完工进度能够可靠地确定 ; 企业确定提供劳务交易完成进度, 通常可选用下列方法 : 已完工作的测量已经提供劳务占应提供劳务总量的比例已经发生的成本占估计总成本的比例 (4) 交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量

77 2. 完工百分比法的具体应用 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额, 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外 在采用完工百分比法确认收入时, 收入和相关成本应按以下公式计算 : 本期确认的收入 = 提供劳务收入总额 完工进度 - 以前会计期间累计已确认提供劳务收入 本期确认的成本 = 提供劳务预计成本总额 完工进度 - 以前会计期间累计已确认提供劳务成本

78 完工百分比法账务处理图示如下 :

79 教材例 甲公司于 20 9 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务, 安装期为 3 个月, 合同总收入 元, 至年底已预收安装费 元, 实际发生安装费用 元 ( 假定均为安装人员薪酬 ), 估计还会发生 元 假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度 (1) 计算 : 实际发生的成本占估计总成本的比例 = ( )=70% 20 7 年 12 月 31 日确认的提供劳务收入 = %-0= ( 元 ) 20 7 年 12 月 31 日结转的提供劳务成本 =( ) 70%-0= ( 元 )

80 (2) 账务处理 : 1 实际发生劳务成本时 : 借 : 劳务成本 贷 : 应付职工薪酬 预收劳务款时 : 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时 : 借 : 预收账款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 劳务成本

81 教材例 甲公司于 20 9 年 11 月 1 日与丙公司签订合同, 为丙公司订制一项软件, 工期大约 5 个月 合同总收入 元 至 20 9 年 12 月 31 日 甲公司已发生成本 元 ( 假定均为开发人员薪酬 ), 预收账款 元 甲公司预计开发该软件还将发生成本 元 20 9 年 12 月 31 日, 经专业测量师测量, 该软件的完工进度为 60% 假定甲公司按季度编制财务报表, 不考虑其他因素 ( 收入 =400*60%=240 万, 成本 (220+80)*60%=180 万 )

82 甲公司的账务处理如下 : 20 9 年 12 月 31 日确认提供劳务收入 = %-0= ( 元 ) 20 9 年 12 月 31 日确认提供劳务成本 =( ) 60%-0= ( 元 ) (1) 实际发生劳务成本借 : 劳务成本 订制软件 丙公司 贷 : 应付职工薪酬 (2) 预收劳务款项借 : 银行存款 贷 : 预收账款 丙公司 (3)20 9 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本借 : 预收账款 丙公司 贷 : 主营业务收入 软件开发 借 : 主营业务成本 软件开发 贷 : 劳务成本 订制软件

83 教材例 甲公司于 20 9 年 4 月 1 日与乙公司签订一项咨询合同, 并于当日生效 合同约定, 咨询期为 2 年, 咨询费为 元 ; 乙公司分三次等额支付咨询费, 第一次在项目开始时支付, 第二次在项目中期支付, 第三次在项目结束时支付 甲公司估计咨询劳务总成本为 元 ( 均为咨询人员薪酬 ) (9 个月 ) 假定甲公司每月提供的劳务量均相同, 可以按时间比例确定完工进度, 按年度编制财务报表, 不考虑其他因素

84 甲公司各年度发生的劳务成本资料如表 14-2 所示 表 14-2 单位 : 元 年份 合计 发生的成本 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 1 实际发生劳务成本 借 : 劳务成本 咨询成本 贷 : 应付职工薪酬 预收劳务款项 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 ( 每年均等 )

85 3 确认提供劳务收入并结转劳务成本 提供劳务的完工进度 =9 个月 24 个月 100%= 37.5% 确认提供劳务收入 = %-0= ( 元 ) 结转提供劳务成本 = %-0= ( 元 ) 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 咨询收入 借 : 主营业务成本 咨询成本 贷 : 劳务成本 咨询成本

86 (2)2 10 年 1 实际发生劳务成本 借 : 劳务成本 咨询成本 贷 : 应付职工薪酬 预收劳务款项 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 确认提供劳务收入并结转劳务成本 提供劳务的完工进度 =21 个月 24 个月 100%=87.5% 确认提供劳务收入 = % = ( 元 ) 结转提供劳务成本 = % =90 000( 元 ) 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 咨询收入 借 : 主营业务成本 咨询成本 贷 : 劳务成本 咨询成本

87 (3)2 11 年 1 实际发生劳务成本 借 : 劳务成本 咨询成本 贷 : 应付职工薪酬 预收劳务款项 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 确认提供劳务收入并结转劳务成本确认提供劳务收入 = =37 500( 元 ) 结转提供劳务成本 = =22 500( 元 ) 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 咨询收入 借 : 主营业务成本 咨询成本 贷 : 劳务成本 咨询成本

88 例题 单选题 某企业于 2014 年 11 月接受一项产品安装任务, 采用完工百分比法确认劳务收入, 预计安装期 16 个月, 合同总收入 300 万元, 合同预计总成本为 158 万元 至 2015 年年底已预收款项 160 万元, 余款在安装完成时收回, 至 2015 年 12 月 31 日实际发生成本 152 万元, 预计还将发生成本 8 万元 ( 总成本 160 万, 百分比 =95%) 2014 年已确认收入 85 万元 则该企业 2015 年度应确认收入为 ( ) 万元 A.285 B.200 C.300 D.152 (300*95%= =200 万 )

89 答案 B 解析 该企业 2015 年度确认收入 = /(152+8)-85=200( 万元 )

90 ( 二 ) 提供劳务交易结果不能可靠估计 如劳务的开始和完成分属不同的会计期间, 且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的, 即不能同时满足上述 4 个条件的, 不能采用完工百分比法确认提供劳务收入此时, 企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿, 分别下列情况处理 :

91 ( 二 ) 提供劳务交易结果不能可靠估计 1. 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿 ( 全部 ) 的, 应按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入, 并按相同金额结转劳务成本 ( 预收 10 万, 成本 8 万 ) ( 该种情况下收入和成本相等不产生利润,8-8=0) 2. 已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的, 应按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入, 并按已发生的劳务成本结转劳务成本 ( 预收 6 万, 成本 8 万 ) ( 该种情况下收入小于成本产生亏损,6-8=-2) 3. 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的, 应当将已经发生的劳务成本计入当期损益, 不确认提供劳务收入 ( 预收 0, 成本 8 万 ) ( 该种情况下只结转成本产生亏损,0-8=-8)

92 例 甲公司于 20 9 年 12 月 25 日接受乙公司委托, 为其培训一批学员, 培训期为 6 个月,2 10 年 1 月 1 日开学 协议约定, 乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 元, 分三次等额支付, 第一次在开学时预付, 第二次在 2 10 年 3 月 1 日支付, 第三次在培训结束时支付 2 10 年 1 月 1 日, 乙公司预付第一次培训费 至 2 10 年 2 月 28 日, 甲公司发生培训成本 元 ( 假定均为培训人员薪酬 ) 2 10 年 3 月 1 日, 甲公司得知乙公司经营发生困难, 后两次培训费能否收回难以确定

93 (1)2 10 年 1 月 1 日收到乙公司预付的培训费 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 (2) 实际发生培训支出 借 : 劳务成本 贷 : 应付职工薪酬 (3)2 10 年 2 月 28 日确认劳务收入并结转劳务成本 借 : 预收账款 贷 : 主营业务收入 ( 发生成本部分 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 劳务成本

94 ( 三 ) 同时销售商品和提供劳务交易 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时, 销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的, 应当将销售商品的部分作为销售商品处理, 将提供劳务的部分作为提供劳务处理 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分, 或虽能区分但不能够单独计量的, 应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

95 教材例 甲公司与乙公司签订合同, 向乙公司销售一部电梯并负责安装 甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为 元, 其中电梯销售价格为 元, 安装费为 元, 增值税税额为 元 电梯的成本为 元 ; ( =84),(4-2.4=1.6) 电梯安装过程中发生安装费 元, 均为安装人员薪酬 假定电梯已经安装完成并经验收合格, 款项尚未收到 ; 安装工作是销售合同的重要组成部分 甲公司的账务处理如下 :

96 (1) 电梯发出时 : 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 (2) 实际发生安装费用 元时 : 借 : 劳务成本 贷 : 应付职工薪酬 (3) 确认电梯收入和提供劳务收入合计 元 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 销售 XX 电梯 电梯安装劳务 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (4) 结转销售商品成本 元和安装成本 元 借 : 主营业务成本 贷 : 发出商品 借 : 主营业务成本 贷 : 劳务成本

97 四 特殊劳务交易的处理 下列提供劳务满足收入确认条件的, 应按规定确认收入 : 1. 安装费, 在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的, 安装费在确认商品销售实现时确认收入 2. 宣传媒介的收费, 在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入 广告的制作费, 在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入 3. 为特定客户开发软件的收费, 在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入

98 4. 包括在商品售价内可区分服务费, 在提供服务的期间内分期确认收入 例题 甲企业 2013 年 1 月 1 日, 与乙公司签订协议销售商品一批, 增值税专用发票上注明价格为 100 万元, 增值税额为 17 万元 商品已发出, 款项已收到 该协议规定, 该批商品销售价格的 20% 属于商品售出后 5 年内提供修理服务的服务费 则企业 2013 年应确认的收入? (80+4) 100 (1-20%) %/5=80+4=84( 万元 ) 5. 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费, 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的, 预收的款项应合理分配给每项活动, 分别确认收入 6. 申请入会费和会员费只允许取得会籍, 所有其他服务或商品都要另行收费的, 在款项收回不存在重大不确定性时确认收入 申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品, 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的, 在整个受益期内分期确认收入

99 7. 属于提供设备和其他有形资产的特许权费, 通常在交付资产或转移资产所有权时确认收入 ; 属于提供初始及后续服务的特许权费, 在提供服务时确认收入 例题 甲公司与乙公司签订协议, 甲公司允许乙公司经营其连锁店 协议约定, 甲公司共向乙公司收取特许权费 元, 其中 : 提供家具 柜台等收费 元, 这些家具 柜台成本为 元 (20-18=2 万 ); 提供初始服务, 如帮助选址 培训人员 融资 广告等收费 元, 共发生成本 元 (30-20=10 万 )( 其中, 元为人员薪酬, 元为以银行存款支付的广告费用 ); 提供后续服务收费 元, 发生成本 元 ( 均为人员薪酬 )(10-5=5 万 ) 协议签订当日, 乙公司一次性付清所有款项 假定不考虑其他因素

100 (1) 收到款项 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 乙公司 (2) 确认家具 柜台的特许权费收入并结转成本 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 提供家具 柜台 借 : 主营业务成本 提供家具 柜台 贷 : 库存商品 家具 柜台 (3) 提供初始服务 借 : 劳务成本 贷 : 银行存款等 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 提供初始服务 借 : 主营业务成本 提供初始服务 贷 : 劳务成本 提供初始服务

101 (4) 提供后续服务 借 : 劳务成本 提供后续服务 贷 : 应付职工薪酬 借 : 预收账款 乙公司 贷 : 主营业务收入 提供后续服务 借 : 主营业务成本 提供后续服务 贷 : 劳务成本 提供后续服务

102 ( 八 ) 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费, 在相关劳务活动发生时确认收入 教材例 甲公司与某住宅小区物业业主签订合同, 为该住宅小区所有住户提供维修 清洁 绿化 保安及代收水电费等劳务, 每月月末收取劳务费 元 假定月末款项均已收到, 不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 提供劳务

103 五 授予客户奖励积分的处理 1. 在销售产品或提供劳务的同时, 应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配, 将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入 奖励积分的公允价值确认为递延收益 借 : 银行存款贷 : 主营业务收入递延收益应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 在确认奖励积分公允价值时, 有两种方法 : 一种是剩余价值比例法 ; 另一种是相对公允价值比例法

104 例题 单选题 2014 年 11 月 1 日, 甲公司经董事会批准实施 W 产品的促销活动, 其主要内容是 : 客户每单笔购买 1 万元以上 ( 含 1 万 ) 的 W 产品, 可同时获取 0.2 万个奖励积分 ( 相当于价值 0.2 万元的商品 ),1 万元以下的不能获取奖励积分, 奖励积分的计算基础是不含增值税税额的销售货款 ; 该奖励积分可以在下一个月份用于抵扣新购货的价款, 但不能用于抵扣增值税税额 甲公司 2014 年 11 月合计销售 ( 不含增值税 )2 000 万元, 其中不能获取积分的单笔 1 万元以下销售合计 800 万元 甲公司 2014 年 11 月份应确认的销售收入为 ( ) 万元 A B C D 答案 C 解析 奖励积分的公允价值 =( ) 0.2/(1+0.2)=200( 万元 ) 应确认的销售收入 = =1 800( 万元 )

105 ( 二 ) 在客户兑换奖励积分时, 授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入, 确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定 确认收入的金额 = 递延收益科目余额 ( 被兑换用于换取奖励的积分数额 / 预期将兑换用于换取奖励的积分总数 ) 借 : 递延收益贷 : 主营业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )

106 例题 综合题 2012 年 1 月 1 日, 甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划 该计划为 : 持积分卡客户在甲公司消费一定金额时, 甲公司向其授予奖励积分, 客户可以使用奖励积分 ( 每一奖励积分的公允价值为 0.01 元 ) 购买甲公司经营的任何一种商品 ; 奖励积分自授予之日起 3 年内有效, 过期作废 2012 年度, 甲公司销售各类商品共 万元 ( 不包括客户使用奖励积分购买的商品, 下同 ), 授予客户奖励积分共计 万分, 客户使用奖励积分共计 万分 2012 年年末甲公司估计 2012 年度授予的奖励积分将有 80% 使用 (50000,500 递延,49500 收入 )(20000/50000*80%=50%,500*50%=250 收入 ) 2013 年客户使用奖励积分 万分,2013 年年末, 甲公司估计 2012 年度授予的奖励积分将有 70% 使用 (28000/35000=80%, 500*80%-250=150 收入 ) 2014 年客户使用奖励积分 万分, 至 2014 年 12 月 31 日, 2012 年度授予的奖励积分剩余部分失效 不考虑税费因素影响 ( =100 收入 )

107 (1)2012 年授予奖励积分公允价值 = =500 万元 销售商品应确认收入 = = 万元 递延收益部分 2012 年确认收入 ( 因奖励积分部分确认收入 ) =20 000/( %) 500=250( 万元 ); 2012 年确认的收入 = =49 750( 万元 ) 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 递延收益 500 借 : 递延收益 250 贷 : 主营业务收入 250 ( =250) (2) 递延收益部分 2013 年累计确认收入 ( 因奖励积分部分累计确认收入 )= ( %) 500=400( 万元 ) 2013 年客户使用奖励积分应确认收入 = =150( 万元 ) 借 : 递延收益 150 贷 : 主营业务收入 150( =100)

108 (3) 最后一年应将剩余递延收益全部确认为当期收入, 即 2014 年客户使用奖励积分应确认的收入 = =100( 万元 ) 借 : 递延收益 100 贷 : 主营业务收入 100 ( =0) 3 年总收入 = =50 000

109 六 营业税改征增值税的处理自 2013 年 8 月 1 日起, 在全国范围内开展交通运输业 ( 不包括铁路运输业 ) 和部分现代服务业营业税改征增值税试点 ; 自 2014 年 1 月 1 日起, 全国范围内开展铁路运输业和邮政业营业税改征增值税试点, 自 2014 年 6 月 1 日起, 在全国范围内开展电信业营业税改征增值税试点 差额征税会计处理如下 : ( 一 ) 一般纳税人的会计处理 借 : 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 ) 主营业务成本等 ( 差额 ) 贷 : 银行存款等 ( 实际支付或应付的金额 ) 对于期末一次性进行账务处理的企业借 : 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 ) 贷 : 主营业务成本等

110 教材例 丙公司属于营业税改征增值税试点地区的一般纳税人, 主要从事货物运输业务 2 12 年 10 月, 丙公司为甲公司提供运输劳务, 开出的货物运输业增值税专用发票上注明的销售额为 元, 增值税税额为 元, 增值税征收率为 11%, 款项尚未收到 ; ( 销项 220 万 ) 当月, 丙公司将承揽的部分运输业务, 以 元的价格转分给不属于营业税改征增值税试点地区的一般纳税人乙公司, 收到乙公司开出的货物运输业营业税发票, 款项尚未支付 ( 可抵减 55 万, 最后缴税 =220-55=165 万 )

111 丙公司的账务处理如下 : (1) 丙公司为甲公司提供运输劳务 借 : 应收账款 甲公司 贷 : 主营业务收入 提供运输劳务 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2) 丙公司接受乙公司提供的运输劳务 借 : 主营业务成本 接受运输劳务 应交税费 应交增值税 ( 营改增抵减的销项税额 ) 贷 : 应付账款 乙公司 按规定允许扣减销售额而减少的销项税额 = (1+11%) 11%= ( 元 )

112 ( 二 ) 小规模纳税人的会计处理 借 : 应交税费 应交增值税主营业务成本等 ( 差额 ) 贷 : 银行存款等 ( 实际支付或应付的金额 ) 对于期末一次性进行账务处理的企业 借 : 应交税费 应交增值税贷 : 主营业务成本等

113 教材例 丁公司属于营业税改征增值税试点地区的小规模纳税人, 主要从事货物运输业务,2 12 年 3 月, 丁公司为 AB 公司提供运输劳务, 开出的普通发票上注明的销售额 ( 含增值税税额 ) 为 元, 增值税征收率为 3%, 款项已收存银行 ; ( 应交增税税 =10.3/1.03*0.03=0.3 万 ) 当日, 丁公司将承揽的部分运输业务, 以 元的价格转分给不属于营业税改征增值税试点地区的小规模纳税人 MN 公司, 收到 MN 公司开出的货物运输业营业税发票, 款项尚未支付 ( 可抵减 40000/1.03*0.03= 元 )

114 丁公司的账务处理如下 : (1) 丁公司为 AB 公司提供运输劳务 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 提供运输劳务 应交税费 应交增值税 (2) 丁公司接受 MN 公司提供的运输劳务 借 : 主营业务成本 接受运输劳务 应交税费 应交增值税 贷 : 应付账款 MN 公司 按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税 = (1+3%) 3%= ( 元 )

115 第三节让渡资产使用权收入的确认和计量 利息收入的处理 使用费收入的处理 一 利息收入的处理 企业应在资产负债表日, 按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额 按计算确定的利息收入金额, 借记 应收利息 银行存款 等科目, 贷记 利息收入 其他业务收入 等科目

116 教材例 l4-34 甲商业银行于 20 9 年 10 月 1 日向乙公司发放一笔贷款 元, 期限为 1 年, 年利率为 5% 甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用, 该贷款的合同利率与其实际利率相同 假定不考虑其他因素 甲商业银行的账务处理如下 : (1)20 9 年 10 月 1 日对外贷款 借 : 贷款 乙公司 本金 贷 : 吸收存款 甲商业银行 本金 (2)20 9 年 12 月 31 日确认利息收入 借 : 应收利息 乙公司 贷 : 利息收入 ( % 4)

117 二 使用费收入的处理 ( 一 ) 使用费一次支付的 1. 不提供后续服务的, 收款时一次确认收入 ; 2. 提供后续服务的, 在合同期内分期确认收入 ( 二 ) 使用费分期支付的 按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入

118 教材例 甲公司向乙公司转让某软件的使用权, 一次性收费 元, 不提供后续服务, 款项已经收回 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 转让使用权收入

119 教材例 甲公司向丙公司转让某专利权的使用权, 转让期 5 年, 每年年末收取使用费 元 假定每年年末款项尚未收到 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 : 借 : 应收账款 丙公司 贷 : 其他业务收入 转让使用权收入

120 教材例 甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权, 约定丁公司每年年末按年销售收入的 10% 支付使用费, 使用期 l0 年 第 1 年, 丁公司实现销售收入 元 ; 第 2 年, 丁公司实现销售收入 元 假定甲公司均于每年年末收到使用费, 不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 : (1) 第 1 年年末确认使用费收入 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 转让使用权收入 使用费收入金额 = %= ( 元 ) (2) 第 2 年年末确认使用费收入 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 转让使用权收入 使用费收入金额 = %= ( 元 )

121 第四节建造合同收入的确认和计量 建造合同的类型 合同的分立与合并 建造合同收入和成本的内容 合同结果能够可靠估计时的处理 合同结果不能够可靠估计时的处理 合同预计损失的处理

122 一 建造合同的类型 建造合同, 是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 其中, 所建造的资产主要包括房屋 道路 桥梁 水坝等建筑物, 以及船舶 飞机 大型机械设备等 固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 成本加成合同, 是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础, 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同 固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同 前者的风险主要由建造承包方承担, 后者主要由发包方承担 二 合同的分立与合并 ( 略 )

123 三 合同收入与合同成本 1. 合同收入的组成

124 合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更 索赔 奖励等形成的收入两部分 (1) 合同的初始收入, 即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额, 它构成合同收入的基本内容 (2) 因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额, 而是在执行合同过程中由于合同变更 索赔 奖励等原因而形成的收入 建造承包商不能随意确认这些收入, 只有在符合规定条件时才能构成合同总收入

125 例题 A 建筑公司与 B 客户签订了一份金额为 万元的建造合同, 建造一座水电站 合同规定的建设期为 2011 年 1 月 1 日 ~2013 年 7 月 1 日 同时, 合同还规定, 水轮机组由客户采购, 于 2013 年 3 月 1 日前交付建造承包商安装 在合同执行过程中,2011 年由于钢筋水泥价格上涨,A 建筑公司要求客户增加合同价款 万元, 但至 2011 年末客户未同意 2012 年 B 客户提出修改工程图纸, 书面通知 A 建筑公司同意增加合同价款 万元 ( 变更收入 ) 2013 年 B 客户并未在合同规定的时间将水轮机组交付承包商, 根据双方谈判的情况, 客户同意向 A 建筑公司支付延误工期款 500 万元 ( 索赔收入 ) 各年合同总收入金额? 2011 年合同总收入为 万元, 即初始收入 2012 年合同总收入 = =12 000( 万元 2013 年合同总收入 = =12 500( 万元 )

126 2. 合同成本的组成 建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的 与执行合同有关的直接费用和间接费用 直接费用在发生时直接计入合同成本 ; 间接费用应在期末按系统 合理的方法分摊计入合同成本 常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法 提示 (1) 因订立合同而发生的费用建造承包商为订立合同而发生的差旅费 投标费等, 能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的, 应当予以归集, 待取得合同时计入合同成本 ; 未满足上述条件的, 应当计入当期损益 (2) 零星收益与合同有关的零星收益, 是指在合同执行过程中取得的, 但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益

127 (3) 不计入合同成本的各项费用 下列各项费用属于期间费用, 应在发生时计入当期损益, 不计入建造合同成本 : 1 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用 ; 2 船舶等制造企业的销售费用 ; 3 企业为建造合同借入款项所发生的 不符合 企业会计准则第 17 号 借款费用 规定的资本化条件的借款费用 例如, 企业在建造合同完成后发生的利息净支出 汇兑净损失 金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用

128 四 合同结果能可靠地估计 1. 在资产负债表日, 建造合同的结果能够可靠地估计 在资产负债表日, 建造合同的结果能够可靠地估计的, 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用 在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时, 应注意区分固定造价合同和成本加成合同 固定造价合同结果能够可靠估计, 指同时满足下列条件 : (1) 合同总收入能够可靠地计量 ; (2) 与合同相关的经济利益很可能流入企业 ; (3) 实际发生合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 ; (4) 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 成本加成合同结果能够可靠估计, 指同时满足下列条件 : (1) 与合同相关的经济利益很可能流入企业 ; (2) 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

129 根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下 : 当期合同收入 = 合同总收入 完工进度 - 以前会计期间累计已确认收入当期合同费用 = 合同预计总成本 完工进度 - 以前会计期间累计已确认费用当期确认的毛利 = 当期合同收入 - 当期合同费用 其中, 企业确定合同完工进度可以选用下列方法 : (1) 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 ; 累计实际发生的合同成本不包括 (3 部分 ): 施工中尚未安装或使用的材料成本等 合同未来活动相关的合同成本 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 (2) 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 ; (3) 实际测定的完工进度

130 例题 单选题 某建筑公司承建 A 工程, 工期两年, 工程开工时预计 A 工程的总成本为 980 万元, 第一年年末 A 工程的预计总成本为 万元 第一年年末, 该建筑公司的 工程施工 A 工程 账户的实际发生额为 680 万元 其中 : 人工费 150 万元, 材料费 380 万元, 机械使用费 100 万元, 其他直接费和工程间接费 50 万元 经查明,A 工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用, 尚未使用的材料成本为 80 万元 第一年的完工进度为 ( ) (680-80)/1000 A.61.22% B.68% C.60% D.69.39% 答案 C 解析 第一年的完工进度 =(680-80) %=60%

131 例题 企业要建造一条高速公路, 其中有一段建造桥梁, 建造桥梁的工程对外分包给另外一个施工企业, 工程款项为 万元, 合同规定两年内完成 按规定在两年内按工作量支付分包款 假设第一年完成工作量的 40%,(4000 万 ) 第二年完成 60%(6000 万 ) 第一年预付了 万元款项 问 : 第一年成本是多少? 第一年成本 =10 000*40%=4 000 万 解释 : 这 万元企业是不能全部计入到工程成本的, 工程成本只能计 万元

132 教材例 丙建筑公司签订了一项合同总金额为 元的固定造价合同, 合同规定的工期为 3 年 假定经计算, 第 1 年完工进度为 30%, 第 2 年完工进度已达 80%, 经测定, 前两年的合同预计总成本均为 元 第 3 年工程全部完成, 累计实际发生合同成本 元 丙建筑公司的账务处理如下 : (1) 第 1 年的账务处理 第 1 年确认合同收入 = %= 元第 1 年确认合同毛利 =( %= 元第 1 年确认合同费用 = = 元 借 : 主营业务成本 合同 工程施工一 合同 合同毛利 贷 : 主营业务收入 合同

133 (2) 第 2 年的账务处理 第 2 年确认的合同收入 =( %) = ( 元 ) 第 2 年确认的合同毛利 =( ) 80% = ( 元 ) 第 2 年确认的合同费用 = = ( 元 ) 借 : 主营业务成本 合同 工程施工 合同 合同毛利 贷 : 主营业务收入 合同

134 (3) 第 3 年的账务处理 第 3 年确认的合同收入 = ( )= ( 元 ) 第 3 年确认的合同毛利 =( )-( ) = ( 元 ) 第 3 年确认的合同费用 = = ( 元 ) 借 : 主营业务成本 合同 工程施工 合同 合同毛利 贷 : 主营业务收入 合同

135 五 在资产负债表日, 建造合同的结果不能可靠地估计 在资产负债表日, 建造合同的结果不能可靠估计的, 应当分别下列情况处理 : (1) 合同成本能够收回的, 合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认, 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 (2) 合同成本不可能收回的, 在发生时立即确认为合同费用, 不确认合同收入

136 教材例 丁建筑公司与客户签订了一项总金额为 l 元的建造合同 第 1 年实际发生工程成本 元, 双方均能履行合同规定的义务, 但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定 本例中, 丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入 由于客户能够履行合同, 当年发生的成本均能收回, 所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用, 当年不确认利润 丁建筑公司账务处理如下 : 借 : 主营业务成本 合同 贷 : 主营业务收入 合同

137 如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本 元不可能收回, 这种情况下, 该公司应将 元确认为当年的费用, 不确认收入 其账务处理如下 : 借 : 主营业务成本 合同 贷 : 工程施工 合同 合同毛利

138 教材例 沿用 教材例 14-47, 如果到第 2 年, 完工进度无法可靠确定的因素消除 第 2 年实际发生成本为 元, 预计为完成合同尚需发生的成本为 元, 丁建筑公司的账务处理如下 : 第 2 年合同完工进度 =( ) ( ) 100%=77.78% 第 2 年确认的合同收入 = % = ( 元 ) 第 2 年确认的合同成本 =( ) 77.78% = ( 元 )

139 六 合同预计损失的处理 如果合同预计总成本超过合同预计总收入, 应将预计损失确认为当期费用 ( 资产减值损失 ) 合同预计损失 =( 合同预计总成本 - 合同预计总收入 ) (1- 完工百分比 ) 借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备

140 例题 单选题 20 6 年 4 月 1 日, 甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同, 该合同为固定造价合同, 合同金额为 800 万元 工程自 20 6 年 5 月开工, 预计 20 8 年 3 月完工 甲公司 20 6 年实际发生成本 216 万元, 结算合同价款 180 万元 ; 至 20 7 年 12 月 31 日止累计实际发生成本 680 万元, 结算合同价款 300 万元 甲公司签订合同时预计合同总成本为 720 万元, 因工人工资调整及材料价格上涨等原因,20 7 年年末预计合同总成本为 850 万元 ( 总损失 =50 万 ) 20 7 年 12 月 31 日甲公司对该合同应确认的预计损失为 ( ) ( )(680/850=80%)(50*0.2=10) A.0 B.10 万元 C.40 万元 D.50 万元

141 答案 B 解析 20 7 年 12 月 31 日完工百分比 = %=80% 甲公司对该合同应确认的预计损失 =( ) (1-80%)=10( 万元 )

142 建造合同核算流程图

143 (1) 登记发生的合同成本 借 : 工程施工 合同成本贷 : 原材料 应付职工薪酬等 (2) 登记已结算的合同价款 借 : 应收账款贷 : 工程结算 (3) 登记实际收到的合同价款 借 : 银行存款贷 : 应收账款

144 (4) 确认收入和费用借 : 主营业务成本贷 : 主营业务收入工程施工 合同毛利 ( 可借方 ) (5) 确认合同预计损失借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备 (6) 工程完工借 : 工程结算贷 : 工程施工 合同成本 合同毛利借 : 存货跌价准备贷 : 主营业务成本 提示 工程施工 余额大于 工程结算 余额, 其差额在报表 存货 反映 ; 工程施工 余额小于 工程结算 余额, 其差额在报表 预收款项 反映

145 教材例 甲造船企业签订了一项总金额为 元的固定造价合同, 为乙客户承建一艘船舶, 合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本比例确定 工程已于 20 9 年 2 月开工, 预计 2 11 年 8 月完工 最初预计的工程总成本为 元, 到 2 10 年年底, 由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本, 预计工程总成本已为 元 ( 可能有预计损失了 ) 该造船企业于 2 11 年 6 月提前两个月完成了造船合同, 工程质量优良, 乙客户同意支付奖励款 元 ( 总收入 =580+20=600 万 )

146 建造该艘船舶的其他有关资料如表 14-3 所示 成本 =326 成本 =115 比例 =154/550 =28% 比例 =480/600 =80% 预计损失 ( )*20% =4% 总收入 =600 总成本 595

147 甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下 ( 为简化起见, 会计分录以汇总数反映, 有关纳税业务会计分录略 ): 年 (1) 实际发生合同成本 借 : 工程施工 船舶 合同成本 l 贷 : 原材料 应付职工薪酬 机械作业等 l (2) 应结算的合同价款 借 : 应收账款 乙客户 贷 : 工程结算 船舶 (3) 实际收到合同价款 借 : 银行存款 l 贷 : 应收账款 乙客户

148 (4) 确认计量当年的收入和费用 20 9 年的完工进度 = ( ) 100%=28% 20 9 年确认的合同收入 = %= ( 元 ) 20 9 年确认的合同费用 =( ) 28%= ( 元 ) 20 9 年确认的毛利 = = ( 元 ) 借 : 工程施工 船舶 合同毛利 主营业务成本 船舶 l 贷 : 主营业务收入 船舶 l

149 银行存款 工程施工 合同成本 154 工程结算 应收账款 工程施工 合同毛利 主营业务收入 主营业务成本 当年利润 = =8.4 工程施工 = =162.4 工程结算 =174 报表预收 =11.6

150 年 (1) 实际发生合同成本 借 : 工程施工 船舶 合同成本 贷 : 原材料 应付职工薪酬 机械作业 (2) 应结算的合同价款 借 : 应收账款 乙客户 贷 : 工程结算 船舶 (3) 实际收到合同价款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙客户

151 (4) 确认计量当年的合同收入和费用 2 10 年的完工进度 = ( ) 100%=80% 2 10 年确认的合同收入 = %-l = ( 元 ) 2 10 年确认的合同费用 =( ) 80%-l = ( 元 ) 2 10 年确认的毛利 = = ( 元 ) 2 10 年确认的合同预计损失 =( ) (1-80%) =40 000( 元 )( 总损失 20 万, 已确认毛利 =-16)

152 注 : 在 2 10 年年底, 由于该合同预计总成本 ( 元 ) 大于合同总收入 ( 元 ), 预计发生损失总额为 元, 由于已在 工程施工 合同毛利 中反映了 -l 元 ( ) 的亏损, 因此应将剩余的 为完成工程将发生的预计损失 元确认为当期费用 借 : 主营业务成本 船舶 贷 : 主营业务收入 船舶 工程施工 船舶 合同毛利 借 : 资产减值损失 船舶 贷 : 存货跌价准备 船舶

153 银行存款 主营业务收入 工程施工 合同成本 工程施工 合同毛利 主营业务成本 工程结算 应收账款 存货跌价准备资产减值损失 工程施工 =480-16=464 工程结算 =470 报表预收 =6 290 当年利润 = =-28.4 累计利润 = = =-20

154 年 (1) 实际发生合同成本 借 : 工程施工 船舶 合同成本 贷 : 原材料 应付职工薪酬 机械作业等 (2) 应结算的合同价款 借 : 应收账款 乙客户 贷 : 工程结算 船舶 (3) 实际收到合同价款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 乙客户

155 (4) 确认计量当年的合同收入和费用 2 11 年确认的合同收入 = 合同总金额 - 至目前止累计已确认的收入 =( )-( ) = ( 元 ) 2 11 年确认的合同费用 = = ( 元 ) 2 11 年确认的毛利 = = ( 元 ) 借 : 主营业务成本 船舶 工程施工 船舶 合同毛利 贷 : 主营业务收入 船舶

156 (5)2 11 年工程全部完工, 应将 存货跌价准备 相关余额冲减 主营业务成本, 同时, 将 工程施工 科目的余额与 工程结算 科目的余额相对冲 借 : 存货跌价准备 船舶 贷 : 主营业务成本 船舶 借 : 工程结算 船舶 贷 : 工程施工 船舶 合同成本 合同毛利

157 银行存款 主营业务收入 年累计利润 = =5 工程施工 合同成本 工程施工 合同毛利 主营业务成本 =591 工程结算 应收账款 存货跌价准备资产减值损失 4 4 工程施工 =0 工程结算 = 当年利润 = =25 累计利润 = = =5

158 本章总结 一 掌握销售商品收入的确认条件 ; 二 掌握销售商品收入的计量 ; 三 掌握完工百分比法的几种情形 ; 四 掌握同时销售商品和提供劳务的会计处理 ; 五 掌握特殊劳务交易的会计处理 ; 六 掌握授予客户奖励积分的会计处理 ; 七 掌握使用费收入的会计处理 ; 八 掌握建造合同收入和成本的内容及会计处理

159 第十六章所得税 本章考情分析 本章阐述所得税的确认和计量等内容 近三年考试涉及各种题型,2014 年综合题涉及本章内容 可与差错更正 日后事项结合出题, 从近三年试题看, 本章内容比较重要 近 3 年题型题量分析表 题型与分值 2013 年 2014 年 2015 年 单选题 多选题 判断题 计算题 1 题 12 分 1 题 12 分 综合题 0.5 题 6 分 合计 12 分 6 分 12 分

160 2015 年教材主要变化 将 资本公积 改为 其他综合收益 主要内容 第一节 第二节 第三节 计税基础与暂时性差异 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量 所得税费用的确认和计量

161 应交所得税的计算 应交所得税 = 应纳税所得额 所得税税率 应纳税所得额 = 税前会计利润 ( 利润总额 )+ 纳税调整增加额 - 纳税调整减少额 借 : 所得税费用 ( 当期所得税 ) 贷 : 应交税费 应交所得税

162 ( 一 ) 纳税调整增加额 + 1. 按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表, 但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税 甲公司 2014 年税前会计利润为 720 万元,2014 年 12 月 12 日向 A 公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 300 万元, 增值税税额为 51 万元, 款项尚未收到 ; 该批商品成本为 220 万元 甲公司在销售时已知 A 公司资金周转发生困难, 但为了减少存货积压, 同时也为了维持与 A 公司长期建立的商业关系, 甲公司仍将商品发往 A 公司且办妥托收手续 会计 : 借 : 发出商品 220 贷 : 库存商品 220 应交所得税 =[720+( )] 25%=200( 万元 )

163 ( 一 ) 纳税调整增加额 + 2. 按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表, 但在计算应纳税所得额时则不允许扣减 乙公司 2014 年税前会计利润为 760 万元,2014 年 12 月 31 日支付税收滞纳金 40 万元 乙公司适用的所得税税率为 25%, 不考虑其他纳税调整事项 会计 : 借 : 营业外支出 40 贷 : 银行存款 40 应交所得税 =(760+40) 25%=200( 万元 )

164 ( 二 ) 纳税调整减少额 - 1. 按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表, 但在计算应纳税所得额时不确认为收益 丙公司 2014 年税前会计利润为 900 万元,2014 年取得国债利息收入 100 万元 丙公司适用的所得税税率为 25%, 不考虑其他纳税调整事项 会计 : 借 : 应收利息 100 贷 : 投资收益 100 应交所得税 =( ) 25%=200( 万元 )

165 ( 二 ) 纳税调整减少额 - 2. 按会计准则规定核算时不确认为费用或损失, 但在计算应纳税所得额时则允许扣减 丁公司 2014 年税前会计利润为 880 万元,2014 年发生研究阶段支出 160 万元计入管理费用 丁公司适用的所得税税率为 25%, 不考虑其他纳税调整事项 会计 : 借 : 管理费用贷 : 研发支出 费用化支出 应交所得税 =( %) 25%=200( 万元 )

166 应交所得税的计算 应交所得税 = 应纳税所得额 所得税税率 应纳税所得额 = 税前会计利润 ( 利润总额 )+ 纳税调整增加额 - 纳税调整减少额 借 : 所得税费用 ( 当期所得税 ) 贷 : 应交税费 应交所得税

167 公允价值变动损益 借 : 交易性金融资产 成本 100 贷 : 银行存款 100 应交税费 =( 利润总额 )*25% =22.5 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 10 贷 : 公允价值变动损益 10 借 : 银行存款 115 贷 : 交易性金融资产 成本 100 公允价值变动 10 投资收益 5 借 : 公允价值表动损益 10 贷 : 投资收益 10 应交税费 =( 利润总额 )*25% =27.5

168 公允价值变动损益 应交税费 =( 利润总额 )*25% =22.5 应交税费 =( 利润总额 )*25% =27.5 借 : 所得税费用 25 贷 : 应交税费 22.5 递延所得税负债 2.5 借 : 所得税费用 2.5 贷 : 递延所得税负债 2.5

169 计提存货跌价准备 借 : 库存商品 100 贷 : 银行存款 100 借 : 资产减值损失 10 贷 : 存货跌价准备 10 应交税费 =( 利润总额 )*25% =27.5 借 : 银行存款 130 贷 : 主营业务收入 130 借 : 主营业务成本 90 存货跌价准备 10 贷 : 库存商品 100 应交税费 =( 利润总额 )*25% =22.5

170 计提存货跌价准备 应交税费 =( 利润总额 )*25% =27.5 应交税费 =( 利润总额 )*25% =22.5 借 : 所得税费用 25 递延所得税资产 2.5 贷 : 应交税费 27.5 借 : 递延所得税资产 2.5 贷 : 所得税费用 2.5

171 所得税资产负债表债务法核算模型 借 : 所得税费用 递延所得税资产 ( 当期 + 递延 ) 递延所得税 = 递延负债 - 递延资产 递延所得税负债 贷 : 应交税费 应交所得税 ( 当期所得税 ) 递延所得税负债 递延所得税资产 所得税 = 当期应交 + 递延所得税

172 所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税 资产负债表债务法是从资产负债表出发, 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础, 对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产, 并在此基上确定每一期间利润表中的所得税费用

173 所得税会计的一般程序 ( 一 ) 确定产生暂时性差异的项目 ( 二 ) 确定资产或负债的账面价值及计税基础 ( 三 ) 计算暂时性差异的期末余额 应纳税暂时性差异 含义 : 在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税的暂时性差异 公式 : 资产账面价值 > 资产计税基础负责账面价值 < 负责计税基础 应纳税所得额 : = 会计利润 - 应纳税暂时性差异

174

175 ( 四 ) 计算 递延所得税负债 递延所得税资产 科目的期末余额 递延所得税负债 科目的期末余额 = 应纳税暂时性差异的期末余额 未来转回时所得税税率 递延所得税资产 科目的期末余额 = 可抵扣暂时性差异的期末余额 未来转回时所得税税率

176 ( 五 ) 计算 递延所得税负债 递延所得税资产 科目的发生额 递延所得税负债 科目发生额 = 期末余额 - 期初余额 递延所得税资产 科目发生额 = 期末余额 - 期初余额 递延所得税资产 递延所得税负债 借 : 递延所得税资产贷 : 所得税费用 借 : 所得税费用贷 : 递延所得税负债

177 ( 六 ) 计算所得税费用所得税费用 = 当期所得税费用 + 递延所得税费用 ( 递延负债发生额大于递延资产发生额 ) ( 或 - 递延所得税收益 : 递延负债发生额小于递延资产发生额 )

178 ( 七 ) 做出会计分录 借 : 所得税费用 递延所得税资产 ( 当期 + 递延 ) 递延所得税 = 递延负债 - 递延资产 递延所得税负债 贷 : 应交税费 应交所得税 ( 当期所得税 ) 递延所得税负债 递延所得税资产 所得税 = 当期应交 + 递延所得税

179 利润总额 资产 负债账面价值 资产 负债计税基础 + 纳税调增 暂时性差异 - 纳税调减 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 应纳税所得额 递延所得税负债 递延所得税资产 应交税费 递延所得税 所得税费用

180 第一节计税基础与暂时性差异 所得税会计概述 资产的计税基础 负债的计税基础 特殊交易或事项中产生资产 负债计税基础的确定 暂时性差异

181 一 所得税会计概述 ( 一 ) 所得税会计的特点 所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税, 资产负债表债务法是从资产负债表出发, 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础, 对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产, 并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量 减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产 ; 增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债

182 一 资产的计税基础资产的计税基础, 指企业收回资产账面价值的过程中, 计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础 = 未来可税前列支的金额 资产账面价值 : 预期带来经济利益的资源, 未来应该交税的金额 资产计税基础 : 未来可税前列支的金额, 即未来可以抵税的金额 会计账面价值 应纳税差异 税法计税基础 可抵扣差异 会计账面价值 税法计税基础

183 ( 一 ) 固定资产 账面价值 = 实际成本 - 会计累计折旧 - 固定资产减值准备 计税基础 = 实际成本 - 税法累计折旧 会计账面价值 税法计税基础 会计账面价值 税法计税基础

184 教材例 16-1 甲公司于 20 9 年 1 月 1 日开始计提折旧的某项固定资产, 原价为 元, 使用年限为 10 年, 采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为 0 ( 年折旧 30) 税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除, 该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧, 预计净残值为 年 12 月 31 日, 企业估计该项固定资产的可收回金额为 元 ( 第 1 2 年折旧为 60 48) 2 10 年 12 月 31 日, 该项固定资产的账面价值 = = ( 元 ) 计税基础 = % % = ( 元 )( 差额 28 万, 应纳税差异, 递延负债 7) 该项固定资产账面价值 元与其计税基 元之间的 元差额, 代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额, 产生未来期间应交所得税的增加, 应确认为递延所得税负债

185 教材例 16-2 甲公司于 20 5 年 12 月 20 日取得某设备, 成本为 元, 预计使用 10 年, 预计净残值为 0, 采用年限平均法计提折旧 ( 每年 160 万 ) 20 8 年 12 月 31 日 (3 年了 ), 根据该设备生产产品的市场占有情况, 甲公司估计其可收回金额为 元 ( 账面 =1120, 减值 200) 假定税法规定的折旧方法 折旧年限与会计准则相同, 企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除 ( 不让扣减值 ) 分析 : 20 8 年 12 月 31 日, 甲公司该设备的账面价值 = = ( 元 ), 可收回金额为 元, 应当计提 元固定资产减值准备, 计提该减值准备后, 固定资产的账面价值为 元 该设备的计税基础 = = ( 元 ) 资产的账面价值 元小于其计税基础 元, 产生可抵扣暂时性差异 200 万元 ( 递延所得税资产 50 万元 )

186 例题 单选题 大海公司 2013 年 12 月 31 日取得的某项机器设备, 账面原价为 万元, 预计使用年限为 10 年, 会计处理时按照年限平均法计提折旧, 税法处理采用加速折旧法计提折旧, 大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧, 会计和税法的折旧年限相同, 预计净残值均为零 计提了两年的折旧后,2015 年 12 月 31 日, 大海公司对该项设备计提了 80 万元固定资产减值准备 2015 年 12 月 31 日, 该项固定资产的计税基础为 ( ) 万元 A.640 B.720 C.80 D *0.8*0.8=640 万 账面 = =720 万, 计税 =1000*0.8*0.8=640 万应纳税差异 =80 万, 递延所得税负债 20 万

187 答案 A 解析 2015 年 12 月 31 日该项固定资产的计税基础 = /10-( /10) 2/10 =640( 万元 ) 1000*0.8*0.8=640 万

188 ( 二 ) 无形资产 除内部研究开发形成的无形资产外, 以其他方式取得的无形资产, 初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异 1. 对于内部研究开发形成的无形资产, 企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段 : 研究阶段的支出应当费用化计入当期损益 ; 而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本 ;

189 ( 二 ) 无形资产 内部研究开发费用的会计处理 研发支出 费用化支出 管理费用 研究阶段支出 开发阶段不符合资本化条件支出 期末转入管理费用 研发支出 资本化支出 无形资产 开发阶段符合资本化条件支出 达到预定用途

190 ( 二 ) 无形资产除内部研究开发形成的无形资产外, 以其他方式取得的无形资产, 初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异 税法规定 : 企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的 50% 加计扣除 ; 形成无形资产的, 按照无形资产成本的 150% 摊销 提示 如果会计摊销方法 摊销年限和残值均符合税法规定, 那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额 : 研究阶段的支出 开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额 ) 的 50%; 形成无形资产的计税基础 = 账面价值 150% 记住 : 此可抵扣差异不允许确认递延所得税资产

191 教材例 16-3 甲公司当期发生研究开发支出共计 元, 其中研究阶段支出 元, 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 元, 符合资本化条件后发生的支出为 元 假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途, 但尚未进行摊销 分析如下 : 甲公司当年发生的研究开发支出中, 按照会计规定应予费用化的金额为 元, 形成无形资产的成本为 元, 即期末所形成无形资产的账面价值为 元 甲公司于当期发生的 元研究开发支出, 可在税前扣除的金额为 元 对于按照会计准则规定形成无形资产的部分, 税法规定按照无形资产成本的 150% 作为计算未来期间摊销额的基础, 即该项无形资产在初始确认时的计税基础为 ( %) 元 该项无形资产的账面价值 元与其计税基础 元之间的差额 元将于未来期间税前扣除, 产生可抵扣暂时性差异 ( 但不允许确认递延所得税资产 )

192 例题 单选题 大海公司当期发生研究开发支出共计 500 万元, 其中研究阶段支出 100 万元, 开发阶段不符合资本化条件的支出 120 万元, 开发阶段符合资本化条件的支出 280 万元, 假定大海公司开发形成的无形资产在当期达到预定用途, 并在当期摊销 10 万元 会计摊销方法 摊销年限和残值均符合税法规定 大海公司当期期末无形资产的计税基础为 ( ) 万元 A.0 B.270 C.135 D.405 账面 =280-10=270, 计税 =270*150%=405

193 答案 D 解析 大海公司当期期末无形资产的账面价值 =280-10=270( 万元 ) 计税基础 = %=405( 万元 )

194 无形资产后续计量总结 摊销期 : 可供使用当月至不再作为无形资产确认时止 摊销方法 : 与所包含经济利益预期实现方式有关, 不一定直线法 无形资产后续计量 使用寿命确定 会计估计变更 会计处理 : 有可能影响当期损益, 也可能计入资产成本 可能有残值 可能计提减值准备 使用寿命不确定 不摊销, 每期期末进行减值测试, 发生减值应计提减值准备

195 2. 无形资产在后续计量时, 会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销, 无形资产摊销方法 摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提 1 使用寿命有限的无形资产 : 账面价值 = 实际成本 - 会计累计摊销 - 无形资产减值准备 计税基础 = 实际成本 - 税法累计摊销 2 使用寿命不确定的无形资产 : 账面价值 = 实际成本 - 无形资产减值准备 计税基础 = 实际成本 - 税法累计摊销 (10 年摊销 )

196 教材例 16-4 甲公司于 20 9 年 1 月 1 日取得某项无形资产, 成本为 元 企业根据各方面情况判断, 无法合理预计其带来未来经济利益的期限, 作为使用寿命不确定的无形资产 20 9 年 12 月 31 日, 对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值 ( 账面依然 =600 万 ) 企业在计税时, 对该项无形资产按照 10 年的期间摊销, 有关摊销额允许税前扣除 ( 计税基础 =600-60=540) 分析如下 : 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产, 在未发生减值的情况下, 其账面价值为取得成本 元 该项无形资产在 20 9 年 12 月 31 日的计税基础为 ( ) 元 该项无形资产的账面价值 元与其计税基础 元之间的差额 元将计入未来期间应纳税所得额, 产生未来期间企业所得税税款流出的增加, 为应纳税暂时性差异