第一节政府补助概述一政府补助定义 : 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本政府补助的特征 1. 无偿性 ;

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雾弓
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1 第十五章政府补助

2 第一节政府补助概述一政府补助定义 : 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本政府补助的特征 1. 无偿性 ;

3 2. 直接取得资产 : 比如企业取得的财政拨款, 先征后返 ( 退 ) 即征即退等方式返还的税款, 行政划拨的土地使用权, 天然起源的天然林等不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助, 比如政府与企业间的债务豁免, 除税收返还外的税收优惠, 如直接减征免征增加计税抵扣额, 抵免部分税额等还需说明的是, 增值税出口退税不属于政府补助

4 二政府补助的主要形式 : 要点提示辨认政府补助是关键考点 ( 一 ) 财政拨款 : 有严格的政策条件, 政府批准拨款时规定资金用途如粮食定额补贴鼓励企业安置职工就业的奖励 ( 二 ) 财政贴息 : 对企业贷款利息给予补贴主要有两种贴息方式 : 1. 将贴息资金直接支付给受益企业 ; 2. 财政将贴息资金直接拨付货款银行

5 ( 三 ) 税收返还 : 先征后返 ( 退 ) 即征即退等方式返还的税款 ( 四 ) 无偿划拨非货币性资产 : 实务中, 现已很少

6 三政府补助的分类 ( 一 ) 与资产相关的政府补助 : 指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 ; ( 二 ) 与收益相关的政府补助 : 指除与资产相关的政府补助之外的政府补助

7 多选题下列情况中, 属于政府补助的是 ( ) A. 增值税的出口退税 B. 财政拨款 C. 先征后返的税金 D. 即征即退的税金 E. 行政划拨的土地使用权 F. 政府与企业间的债务豁免 G. 直接减征免征增加计税抵扣额抵免部分税额

8 答案 BCDE 解析备选答案 A: 增值税的出口退税是对出口环节的增值税部分免征增值税, 同时退回出口货物前道环节所征的进项税额即本质上是归还企业事先垫付的资金, 不能认定为政府补助 ; 政府补助必须是直接取得资产, 而这两个备选答案 F 和 G 所列情况均无此特征

9 第二节政府补助的会计处理我国政府补助采用的会计处理方法是收益法中的总额法, 即在确认政府补助时, 将其全额确认为收益, 而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减

10 一与收益相关的政府补助 ( 案例解析见教材 ) ( 一 ) 会计处理原则 1. 与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益, 即 : 用于补偿企业以后期间费用或损失的, 在取得时先确认为递延收益, 然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入 ; 用于补偿企业已发生费用, 取得时直接计入当期营业外收入

11 2. 如果企业无法分清是用于补偿已发生的费用还是用于补偿以后将发生的费用, 通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入, 对于金额较大且受益期明确的政府补助, 可以分期计入营业外收入

12 3. 企业取得针对综合性项目的政府补助, 需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分, 分别进行会计处理 ; 难以区分的, 将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助, 视情况不同计入当期损益, 或者在项目期内分期确认为当期收益

13 ( 二 ) 一般会计分录 1. 企业日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助, 应当按照应收金额计量, 分录如下 : 借 : 其他应收款 / 银行存款贷 : 营业外收入 ( 或递延收益 ) 2. 不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助, 应当按照实际收到的金额计量, 分录如下 : 借 : 银行存款贷 : 营业外收入 ( 或递延收益 )

14 3. 按期分摊递延收益的, 作如下处理 : 借 : 递延收益贷 : 营业外收入

15 二与资产相关的政府补助 ( 案例解析见教材 ) ( 一 ) 会计处理原则企业取得与资产的政府补助, 不能全额确认为当期收益, 应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益即先计入递延收益, 再按资产的使用寿命期平均分配入营业外收入当资产处置时, 尚未摊完的递延收益应一次性转入营业外收入

16 ( 二 ) 一般会计分录 1. 取得政府补助时借 : 其他应收款 / 银行存款贷 : 递延收益 2. 将政府补助用于构建长期资产时, 借 : 在建工程贷 : 银行存款借 : 固定资产贷 : 在建工程按资产的使用寿命平均分摊递延收益 ( 与折旧同时 ) 借 : 递延收益贷 : 营业外收入

17 3. 如果政府补助是以向企业无偿划拨长期非货币性资产的方式出现的, 应当以资产的公允价值确认其入账成本, 分录如下 : 借 : 长期非货币性资产贷 : 递延收益再按该资产的使用寿命期进行分摊 : 借 : 递延收益贷 : 营业外收入注 : 如果公允价值不可取得的, 应按照名义金额 (1 元 ) 计量资产价值

18 例题甲公司于 2005 年初拟购置一台环保设备, 预计价款为 600 万元, 因资金不足, 按相关规定向有关部门申请 300 万元的补助,2005 年 3 月 1 日政府批准了此项申请并于当日拨付了 300 万元, 当年的 4 月 1 日甲公司购入了环保设备, 实际成本为 690 万元, 使用寿命为 5 年, 采用直线法提取折旧, 假定残值为零,2007 年 4 月 1 日甲公司将该设备出售, 售价为 260 万元则甲公司 2005 年 5 月末应确认的补贴收益为 ( ) 万元 A.4 B.5 C.6 D.4.5

19 答案 B 解析 : 每月应确认的补贴收益 = =5( 万元 ) 续上题, 甲企业在出售此环保设备时应转销的递延收益额为 ( ) 万元 A.180 B.200 C.175 D.160

20 答案 A 解析 : 在甲公司出售此设备时, 未摊的递延收益额应全部转入营业外收入, 此金额 = =180( 万元 )

21 第十六章所得税

22 本章考情分析本章阐述所得税的确认和计量等内容近三年考试题型为单项选择题多项选择题判断题和计算分析题从近三年出题情况看, 本章内容比较重要

23 近年考点负债计税基础的确定考点暂时性差异的概念企业合并业务产生的暂时性差异的会计处理所得税的会计处理

24 第一节计税基础与暂时性差异一所得税会计概述务法资产负债表债

25 二资产负债表债务法的基本思路 1. 核心分录 : 借 : 所得税费用 ( 会计立场 ) 递延所得税资产 ( 或贷方 ) 贷 : 应交税费应交所得税 ( 税务立场 ) 递延所得税负债 ( 或借方 )

26 2. 账户确定步骤 : 第一步 : 确定应交税费应交所得税的金额贷方应交税费是站在税务的立场, 这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变, 特定时期应缴纳的税金是唯一的确定的其中 : 应交税费 ( 应交所得税 )=( 会计利润 ± 永久性差异 ± 暂时性差异 ) 所得税税率 = 应纳税所得额所得税税率

27 第二步 : 确定递延所得税资产和递延所得税负债的金额 ( 本章核心问题 ) 总体来说,, 递延所得税资产和递延所得税负债是由于暂时性差异导致的, 而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的第三步 : 倒挤出所得税费用借方所得税费用是站在会计的立场, 是利润表项目, 在整个分录中是倒挤出来的

28 资产负债表债务法 : 从资产负债表出发, 通过比较资产负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法规定确认的计税基础, 对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产, 并在此基础上确认每一会计期间利润表中的所得税费用需要说明的是, 对于会计与税务上的永久性差异, 该方法与应付税款法无差别, 即资产负债表债务法的特色体现于暂时性差异上

29 三所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示 :

30 二资产的计税基础资产的计税基础, 是指企业收回资产账面价值的过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 ( 一 ) 固定资产账面价值 = 实际成本 - 会计累计折旧 - 固定资产减值准备计税基础 = 实际成本 - 税法累计折旧

31 教材例 16-1 甲公司于 20 9 年 1 月 1 日开始计提折旧的某项固定资产, 原价为元, 使用年限为 10 年, 采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为 0 税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除, 该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧, 预计净残值为年 12 月 31 日, 企业估计该项固定资产的可收回金额为元

32 分析 : 2 10 年 12 月 31 日, 该项固定资产的账面价值 = = ( 元 ) 计税基础 = % %= ( 元 ) 该项固定资产账面价值元与其计税基础元之间的元差额, 代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额, 产生未来期间应交所得税的增加, 应确认为递延所得税负债

33 教材例 16-2 甲公司于 20 5 年 12 月 20 日取得某设备, 成本为元, 预计使用 10 年, 预计净残值为 0, 采用年限平均法计提折旧 20 8 年 12 月 31 日, 根据该设备生产产品的市场占有情况, 甲公司估计其可收回金额为元假定税法规定的折旧方法折旧年限与会计准则相同, 企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除

34 分析 : 20 8 年 12 月 31 日, 甲公司该设备的账面价值 = = ( 元 ), 可收回金额为元, 应当计提元固定资产减值准备, 计提该减值准备后, 固定资产的账面价值为元该设备的计税基础 = = ( 元 ) 资产的账面价值元小于其计税基础元, 产生可抵扣暂时性差异

35 ( 二 ) 无形资产除内部研究开发形成的无形资产外, 以其他方式取得的无形资产, 初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异

36 1. 对于内部研究开发形成的无形资产, 企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段, 研究阶段的支出应当费用化计入当期损益, 而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本 ; 税法规定, 企业为开发新技术新产品新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的 50% 加计扣除 ; 形成无形资产的, 按照无形资产成本的 150% 摊销

37 教材例 16-3 甲公司当期发生研究开发支出共计元, 其中研究阶段支出元, 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为元, 符合资本化条件后发生的支出为元假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途, 但尚未进行摊销

38 分析甲公司当年发生的研究开发支出中, 按照会计规定应予费用化的金额为元, 形成无形资产的成本为元, 即期末所形成无形资产的账面价值为元甲公司于当期发生的元研究开发支出, 可在税前扣除的金额为元对于按照会计准则规定形成无形资产的部分, 税法规定按照无形资产成本的 150% 作为计算未来期间摊销额的基础, 即该项无形资产在初始确认时的计税基础为元 ( %)

39 该项无形资产的账面价值元与其计税基础元之间的差额元将于未来期间税前扣除, 产生可抵扣暂时性差异 2. 无形资产在后续计量时, 会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提账面价值 = 实际成本 - 会计累计摊销 - 无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产, 账面价值 = 实际成本 - 无形资产减值准备计税基础 = 实际成本 - 税法累计摊销

40 教材例 16-4 甲公司于 20 9 年 1 月 1 日取得某项无形资产, 成本为元企业根据各方面情况判断, 无法合理预计其带来未来经济利益的期限, 作为使用寿命不确定的无形资产 20 9 年 12 月 31 日, 对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值企业在计税时, 对该项无形资产按照 10 年的期间摊销, 有关摊销额允许税前扣除

41 分析会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产, 在未发生减值的情况下, 其账面价值为取得成本元该项无形资产在 20 9 年 12 月 31 日的计税基础为元 ( ) 该项无形资产的账面价值元与其计税基础元之间的差额元将计入未来期间的应纳税所得额, 产生未来期间企业所得税税款流出的增加, 为应纳税暂时性差异

42 ( 三 ) 以公允价值计量的金融资产 1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计 : 期末按公允价值计量, 公允价值变动计入当期损益税法 : 成本

43 教材例 16-5 甲公司 20 8 年 7 月以元取得乙公司股票股作为交易性金融资产核算,20 8 年 12 月 31 日, 甲公司尚未出售所持有乙公司股票, 乙公司股票公允价值为每股 12.4 元税法规定, 资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额, 待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额

44 分析作为交易性金融资产的乙公司股票在 20 8 年 12 月 31 日的账面价值为元 ( ), 其计税基础为原取得成本不变, 即元, 两者之间产生元的应纳税暂时性差异

45 2. 可供出售金融资产会计 : 期末按公允价值计量, 公允价值变动计入所有者权益 ( 资本公积其他资本公积 ) 税法 : 成本

46 三负债的计税基础负债的计税基础, 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

47 ( 一 ) 预计负债按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定, 企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用, 同时确认预计负债如果税法规定, 与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除, 由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额, 因有关的支出实际发生时可全部税前扣除, 其计税基础为 0

48 教材例 16-7 甲公司 20 8 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务, 在当年度利润表中确认了元销售费用, 同时确认为预计负债, 当年度发生保修支出元, 预计负债的期末余额为元假定税法规定, 与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除

49 分析 : 该项预计负债在甲公司 20 8 年 12 月 31 日的账面价值为元该项预计负债的计税基础 = 账面价值 - 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 = =0( 元 ) 因其他事项确认的预计负债, 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础某些情况下某些事项确认的预计负债, 如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除, 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0, 则其账面价值与计税基础相同

50 ( 二 ) 预收账款企业在收到客户预付的款项时, 因不符合收入确认条件, 会计上将其确认为负债税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同, 即会计上未确认收入时, 计税时一般亦不计入应纳税所得额, 该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为 0, 计税基础等于账面价值如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件, 但按税法规定应计入当期应纳税所得额时, 有关预收账款的计税基础为 0

51 例题计算分析题大海公司 2012 年 12 月 31 日收到客户预付的款项 200 万元 (1) 若收到预收的款项时不计入应纳税所得额 2012 年 12 月 31 日预收账款的账面价值为 200 万元 2012 年 12 月 31 日预收账款的计税基础 = 账面价值 200- 可从未来经济利益中扣除的金额 0=200( 万元 )

52 (2) 若预收的款项计入当期应纳税所得额 2012 年 12 月 31 日预收账款的账面价值为 200 万元, 因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额, 所以在以后年度减少预收账款确认收入时, 由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除 2012 年 12 月 31 日预收账款的计税基础 = 账面价值 200- 可从未来经济利益中扣除的金额 200=0

53 ( 三 ) 应付职工薪酬企业会计准则规定, 企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用, 在未支付之前确认为负债税法规定, 企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支一般情况下, 对于应付职工薪酬, 其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额 0 之间的差额, 即账面价值等于计税基础

54 提示以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬, 在未来实际支付时可以在税前扣除, 其计税基础为 0

55 ( 四 ) 其他负债企业的其他负债项目, 如企业应交的罚款和滞纳金等, 在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用, 同时作为负债反映税法规定, 罚款和滞纳金不得税前扣除, 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 0 之间的差额, 即计税基础等于账面价值

56 教材例 16-9 甲公司因未按照税法规定缴纳税金, 按规定需在 20 8 年缴纳滞纳金元, 至 20 8 年 12 月 31 日, 该款项尚未支付, 形成其他应付款元税法规定, 企业因违反国家法律法规规定缴纳的罚款滞纳金不允许税前扣除

57 分析 : 因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为元, 因税法规定该支出不允许税前扣除, 其计税基础 = = ( 元 ) 对于罚款和滞纳金支出, 会计与税收规定存在差异, 但该差异仅影响发生当期, 对未来期间计税不产生影响, 因而不产生暂时性差异

58 例题单选题 (2009 年考题 ) 下列各项负债中, 其计税基础为零的是 ( ) A. 因欠税产生的应交税款滞纳金 B. 因购入存货形成的应付账款 C. 因确认保修费用形成的预计负债 D. 为职工计提的应付养老保险金

59 答案 C 解析负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列支的金额因确认保修费用形成的预计负债, 税法允许在以后实际发生时税前列支, 即该预计负债的计税基础 = 其账面价值 - 未来期间可税前列支的金额 =0

60 四特殊交易或事项中产生资产负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外, 对于某些特殊交易中产生的资产负债, 其计税基础的确定应遵从税法规定, 如企业合并过程中取得资产负债计税基础的确定

61 五暂时性差异 ( 一 ) 基本界定暂时性差异, 是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额某些不符合资产负债的确认条件, 未作为财务报告中资产负债列示的项目, 如果按照税法规定可以确定其计税基础, 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异

62 ( 二 ) 暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 1. 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异, 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生应税金额的暂时性差异

63 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况 : (1) 资产的账面价值大于其计税基础 ; (2) 负债的账面价值小于其计税基础

64 2. 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异, 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况 : (1) 资产的账面价值小于其计税基础 ; (2) 负债的账面价值大于其计税基础

65 ( 三 ) 特殊项目产生的暂时性差异 1. 未作为资产负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后, 因为不符合资产负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债, 但按照税法规定能够确定其计税基础的, 其账面价值 0 与计税基础之间的差异也构成暂时性差异

66 如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除税法另有规定外, 不超过当年销售收入 15% 的部分准予扣除 ; 超过部分准予向以后纳税年度结转扣除该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益, 不形成资产负债表中的资产, 但按照税法规定可以确定其计税基础的, 两者之间的差额也形成暂时性差异

67 教材例甲公司 20 8 年发生广告费元, 至年末已全额支付给广告公司税法规定, 企业发生的广告费业务宣传费不超过当年销售收入 15% 的部分允许税前扣除, 超过部分允许结转以后年度税前扣除甲公司 20 8 年实现销售收入元

68 分析 : 因广告费支出形成的资产的账面价值为 0 元, 其计税基础 = %= ( 元 ) 广告费支出形成的资产的账面价值为 0 元与计税基础元之间形成元可抵扣暂时性差异

69 2. 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减, 虽不是因资产负债的账面价值与计税基础不同产生的, 但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用, 均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税, 视同可抵扣暂时性差异, 在符合确认条件的情况下, 应确认与其相关的递延所得税资产

70 举例甲公司于 2007 年因政策性原因发生经营亏损万元, 按照税法规定, 该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额

71 分析 : 该经营亏损不是资产负债的账面价值与其计税基础不同产生的, 但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税, 属于可抵扣暂时性差异企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时, 应确认相关的递延所得税资产

72 2007 年税率 33%, 从 2008 年开始税率为 25% (1) 未来 5 年有足够的应纳税所得额弥补该亏损 2007 年 12 月 31 日应确认递延所得税资产 = %=500( 万元 ) (2) 未来 5 年税前会计利润为 600 万元 2007 年 12 月 31 日应确认递延所得税资产 =600 25%=150( 万元 ) (3) 未来 5 年无利润不确认递延所得税资产

73 例题多选题 (2010 年考题 ) 下列各项资产和负债中, 因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有 ( ) A. 使用寿命不确定的无形资产 B. 已计提减值准备的固定资产 C. 已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D. 因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金

74 答案 ABC 解析选项 A, 使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销, 但税法规定会按一定方法进行摊销, 会形成暂时性差异 ; 选项 B, 企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认, 因此不允许税前扣除, 会形成暂时性差异 ; 选项 C, 交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认, 会形成暂时性差异 ; 选项 D, 因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债, 税法不允许扣除, 账面价值与计税基础相等, 不产生暂时性差异

75 第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量一递延所得税负债的确认和计量

76 ( 一 ) 递延所得税负债的确认 1. 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外, 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外, 在确认递延所得税负债的同时, 应增加利润表中的所得税费用

77 (1) 可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响 : 借 : 资本公积其他资本公积贷 : 递延所得税负债 (2) 非同一控制下的企业合并, 取得的资产应按照其公允价值入账由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债借 : 商誉贷 : 递延所得税负债 (3) 其他的情况借 : 所得税费用贷 : 递延所得税负债

78 例题单选题甲公司 2007 年 12 月 1 日购入的一项设备, 原价为万元, 使用年限为 10 年, 会计处理时按照直线法计提折旧, 税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除, 该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧, 设备净残值为年末企业对该项固定资产计提了 40 万元的固定资产减值准备, 甲公司所得税税率为 25% 甲公司对该项设备 2009 年度所得税处理时应贷记 ( ) A. 递延所得税负债 30 万元 B. 递延所得税负债 5 万元 C. 递延所得税资产 30 万元 D. 递延所得税资产 5 万元

79 答案 B 解析本题的重点是递延所得税及其发生额的确定强调余额与发生额的区分 2008 年末该项设备的账面价值 = =900( 万元 ), 计税基础 = =800( 万元 ), 应纳税暂时性差异 = =100( 万元 ), 应确认递延所得税负债 %=25( 万元 );

80 2009 年末该项设备的账面价值 = =760( 万元 ), 计税基础 = =640( 万元 ), 应纳税暂时性差异 = =120( 万元 ), 则 2009 末递延所得税负债应有金额 =120 25%=30( 万元 ) 2009 年末应确认递延所得税负债 =30-25=5( 万元 )

81 教材例 l6-11 甲公司于 20 8 年 1 月 1 日开始计提折旧的某设备, 取得成本为元, 采用年限平均法计提折旧, 使用年限为 10 年, 预计净残值为 0 假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧, 使用年限及预计净残值与会计相同甲公司适用的所得税税率为 25% 假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异

82 分析 : 20 8 年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为元, 计税时允许扣除的折旧额为元, 则该固定资产的账面价值 l 元与其计税基础元的差额构成应纳税暂时性差异, 企业应确认递延所得税负债元 [( ) 25%]

83 2. 不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下, 虽然资产负债的账面价值与其计税基础不同, 产生了应纳税暂时性差异, 但出于各方面考虑, 企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债, 主要包括 : (1) 商誉的初始确认商誉 = 非同一控制下企业合并的合并成本 - 享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额若确认递延所得税负债, 则减少被购买方可辨认净资产公允价值, 增加商誉, 由此进入不断循环状态

84 教材例 l6-12 应予说明的是, 按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉, 并且按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的, 该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的, 应当确认相关的所得税影响

85 例题判断题 (2011 年考题 ) 企业合并业务发生时确认的资产负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异, 不确认递延所得税负债 ( )

86 答案解析符合免税合并条件, 对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额, 应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债, 调整合并形成的商誉或者计入当期损益

87 (2) 除企业合并以外的其他交易或事项中, 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 则所产生的资产负债的初始确认金额与其计税基础不同, 形成应纳税暂时性差异的, 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债该类交易或事项在我国企业实务中并不多见, 一般情况下有关资产负债的初始确认金额均会为税法所认可, 不会产生两者之间的差异

88 (3) 与子公司联营企业合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异, 一般应确认相应的递延所得税负债, 但同时满足以下两个条件的除外 : 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 ; 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回满足上述条件时, 投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回, 如果不希望其转回, 则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回, 从而无须确认相应的递延所得税负债

89 ( 二 ) 递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量在我国, 除享受优惠政策的情况以外, 企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化, 企业在确认递延所得税负债时, 可以现行适用税率为基础计算确定, 递延所得税负债的确认不要求折现

90 二递延所得税资产的确认和计量 ( 一 ) 递延所得税资产的确认 1. 一般原则资产负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的, 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时, 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产

91 (1) 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内, 企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响, 使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的, 该部分递延所得税资产不应确认 ; 企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额, 进而利用可抵扣暂时性差异的, 则应以可能取得的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产

92 考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制, 因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的, 应在财务报表附注中进行披露

93 (2) 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减, 应视同可抵扣暂时性差异处理在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时, 应当以很可能取得的应纳税所得额为限, 确认相应的递延所得税资产, 同时减少确认当期的所得税费用与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产, 其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同

94 (3) 企业合并中, 按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的, 应确认相应的递延所得税资产, 并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额 ( 商誉不足冲减的部分 ) (4) 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异, 相应的递延所得税资产应计入所有者权益如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产

95 例题计算分析题大海公司 2012 年 12 月 1 日取得一项可供出售金融资产, 成本为 220 万元,2012 年 12 月 31 日, 该项可供出售金融资产的公允价值为 200 万元大海公司适用的所得税税率为 25% 要求 : 编制 2012 年 12 月 31 日确认递延所得税的会计分录

96 答案 2012 年 12 月 31 日该项可供出售金融资产的账面价值为 200 万元 2012 年 12 月 31 日该项可供出售金融资产的计税基础为 220 万元 2012 年 12 月 31 日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异 20 万元, 应确认的递延所得税资产为 5 万元会计处理如下 : 借 : 递延所得税资产 5 贷 : 资本公积其他资本公积 5

97 2. 不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下, 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并, 并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 且该项交易中产生的资产负债的初始确认金额与其计税基础不同, 产生可抵扣暂时性差异的, 企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产其原因在于, 如果确认递延所得税资产, 则需调整资产负债的入账价值, 对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则, 影响会计信息的可靠性, 该种情况下不确认相应的递延所得税资产

98 教材例甲公司 20 8 年发生资本化研究开发支出元, 至年末研发项目尚未完成税法规定, 按照会计准则规定资本化的开发支出按其 150% 作为计算摊销额的基础

99 分析 : 甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为元, 其计税基础为元 ( %), 该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异, 因该差异并非产生于企业合并, 同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 按照企业会计准则第 18 号所得税规定, 不确认与该暂时性差异相关的所得税影响

100 例题计算分析题某企业于 2012 年度共发生研发支出 200 万元, 其中研究阶段支出 20 万元, 开发阶段不符合资本化条件支出 60 万元, 符合资本化条件支出 120 万元形成无形资产, 假定该无形资产于 2012 年 7 月 30 日达到预定用途, 采用直线法按 5 年摊销该企业 2012 年税前会计利润为万元, 适用的所得税税率为 25% 不考虑其他纳税调整事项假定无形资产摊销计入管理费用

101 要求 : (1) 计算该企业 2012 年应交所得税 (2) 计算该企业 2012 年 12 月 31 日无形资产的账面价值和计税基础, 并判断是否确认递延所得税资产 ( 答案中的金额单位用万元表示 )

102 答案 (1) 无形资产 2012 年按会计准则规定计入管理费用金额 = =92( 万元 ) 按税法规定 2012 年应计入损益的金额 = %=138 ( 万元 ) 2012 年应纳税所得额调减金额 =92 50%=46( 万元 ) 2012 年应交所得税 =( ) 25%=238.5( 万元 ) (2)2012 年 12 月 31 日无形资产账面价值 = =108( 万元 ), 计税基础 = %=162 ( 万元 ), 可抵扣暂时性差异 = =54( 万元 ), 但不能确认递延所得税资产

103 ( 二 ) 递延所得税资产的计量 1. 适用税率的确定确认递延所得税资产时, 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间, 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何, 递延所得税资产均不予折现

104 2. 递延所得税资产的减值资产负债表日, 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益, 应当减记递延所得税资产的账面价值递延所得税资产的账面价值减记以后, 继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异, 使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的, 应相应恢复递延所得税资产的账面价值

105 例题判断题资产负债表日, 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益, 应当减记递延所得税资产的账面价值继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时, 减记的金额也不应当转回 ( )

106 答案解析资产负债表日, 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益, 应当减记递延所得税资产的账面价值继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时, 减记的金额应当转回

107 例题多选题在不考虑其他影响因素的情况下, 企业发生的下列交易或事项中, 期末会引起递延所得税资产增加的有 ( ) A. 本期计提固定资产减值准备 B. 本期转回存货跌价准备 C. 本期发生净亏损, 税法允许在未来 5 年内税前补亏 D. 实际发生产品售后保修费用, 冲减已计提的预计负债 E. 根据预计的未来将发生的产品售后保修费用, 确认预计负债

108 答案 ACE 解析选项 BD, 属于可抵扣暂时性差异的转回, 会减少递延所得税资产

109 例题单选题 2010 年 6 月 20 日,A 公司 ( 为上市公司 ) 与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议该协议签订后,A 公司不能单方面解除根据该协议,A 公司于 2011 年 1 月 1 日起至 2011 年 6 月 20 日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款万元假定税法规定, 与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣正确的会计处理是 () A.2010 年 6 月 30 日应确认递延所得税资产 l 250 万元 B.2010 年 6 月 30 日不应确认递延所得税资产 C.2011 年 12 月 31 日应确认递延所得税资产 l 250 万元 D.2011 年 12 月 31 日应确认递延所得税负债 l 250 万元

110 答案 A 解析 2010 年 6 月 30 日,A 公司应确认该辞退福利形成的预计负债以及相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产, 上市公司对外提供季报, 所以应在 6 月末确认, 而不能年末确认 6 月末应确认递延所得税资产 l 250( %) 万元

111 三适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因适用税收法规的变化, 导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的, 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债, 相关的调整金额应计入所有者权益以外, 其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用 ( 或收益 )

112 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量如下图所示 :

113 第三节所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下, 利润表中的所得税费用由两个部分组成 : 当期所得税和递延所得税费用 ( 或收益 )

114 一当期所得税应交所得税 = 应纳税所得额所得税税率应纳税所得额 = 税前会计利润 + 纳税调整增加额 - 纳税调整减少额

115 二递延所得税费用 ( 或收益 ) 递延所得税费用 ( 或收益 )= 当期递延所得税负债的增加 + 当期递延所得税资产的减少 - 当期递延所得税负债的减少 - 当期递延所得税资产的增加如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益, 由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益, 不构成利润表中的所得税费用 ( 或收益 )

116 基础知识题 1 甲公司 2008 初开始对销售部门用的设备提取折旧, 该设备原价为 40 万元, 假定无残值, 会计上采用两年期直线法提取折旧, 税务口径认可四年期直线法折旧假定每年的税前会计利润为 100 万元, 所得税率为 25%, 则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表 :

117

118 在此例中, 我们可以得出如下规律 : 规律 1: 当资产的账面价值小于计税基础时, 会产生可抵扣暂时性差异 ; 规律 2: 新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得, 转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得 ;

119 规律 3: 可抵扣暂时性差异匹配递延所得税资产科目, 新增可抵扣暂时性差异时列入借方, 转回可抵扣暂时性差异时列入贷方规律 4: 递延所得税资产的登账额 = 当期可抵扣暂时性差异的变动额所得税率规律 5: 递延所得税资产的余额 = 该时点可抵扣暂时性差异当时的税率 ;

120 基础知识题 2 甲公司 2008 初开始对销售部门用的设备提取折旧, 该设备原价为 40 万元, 假定无残值, 会计上采用四年期直线法提取折旧, 税务口径认可两年期直线法折旧假定每年的税前会计利润为 100 万元, 所得税率为 25%, 则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表 :

121

122 在此例中, 我们可以得出如下规律 : 规律 1: 当资产的账面价值大于计税基础时, 会产生应纳税暂时性差异 ; 规律 2: 新增应纳税暂时性差异会调减应税所得, 转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得 ; 规律 3: 应纳税暂时性差异匹配递延所得税负债科目, 新增应纳税暂时性差异时列入贷方, 转回应纳税暂时性差异时列入借方规律 4: 递延所得税负债的登账额 = 当期应纳税暂时性差异的变动额所得税率规律 5: 递延所得税负债的余额 = 该时点应纳税暂时性差异当时的税率

123 基础知识题 3 甲公司 2008 年提取了产品质量担保费用 40 万元, 2009 年甲公司根据三包协议支付了 40 万元的产品质量担保费用,2008 年 2009 年的税前会计利润为 100 万元, 所得税率为 25%, 则 2008 年 2009 年的所得税会计处理如下 :

124

125 在此例中, 我们可以得出如下规律 : 规律 1: 当负债的账面价值大于计税基础时, 会产生可抵扣暂时性差异 ; 规律 2: 根据规律 1 可推导出如下规律 : 当负债的账面价值小于计税基础时, 会产生应纳税暂时性差异

126 教材例丙公司 20 9 年 9 月取得的某项可供出售金融资产, 成本为元,20 9 年 12 月 31 日, 其公允价值为元丙公司适用的所得税税率为 25%

127 分析 : 会计期末在确认元 ( ) 的公允价值变动时借 : 可供出售金融资产公允价值变动贷 : 资本公积其他资本公积确认应纳税暂时性差异的所得税影响时借 : 资本公积其他资本公积 ( %) 贷 : 递延所得税负债

128 三所得税费用所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税费用 ( 或收益 ) 计入当期损益的所得税费用 ( 或收益 ) 不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税, 应当计入所有者权益所得税费用应当在利润表中单独列示

129 教材例丁公司 20 8 年度利润表中利润总额为元, 该公司适用的所得税税率为 25% 递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额该公司 20 8 年发生的有关交易和事项中, 会计处理与税收处理存在差别的有 : (1)20 7 年 12 月 31 日取得的一项固定资产, 成本为元, 使用年限为 10 年, 预计净残值为 0, 会计处理按双倍余额递减法计提折旧, 税收处理按直线法计提折旧假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同 (2) 向关联企业捐赠现金元

130 (3) 当年度发生研究开发支出元, 较上年度增长 20% 其中元予以资本化 ; 截至 20 8 年 12 月 31 日, 该研发资产仍在开发过程中税法规定, 企业费用化的研究开发支出按 150% 税前扣除, 资本化的研究开发支出按资本化金额的 150% 确定应予摊销的金额 (4) 应付违反环保法规定罚款元 (5) 期末对持有的存货计提了元的存货跌价准备

131 分析 : 年度当期应交所得税应纳税所得额 = = ( 元 ) 应交所得税 = % = ( 元 ) 年度递延所得税

132 该公司 20 8 年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表 15-2 所示 : 表 15-2 项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异单位 : 元差异可抵扣暂时性差异存货固定资产 : 固定资产原价

133 续表减 : 累计折旧固定资产账面价值开发支出其他应付款总计递延所得税收益 = %= ( 元 )

134 3. 利润表中应确认的所得税费用所得税费用 = = ( 元 ) 借 : 所得税费用递延所得税资产贷 : 应交税费应交所得税

135 沿用教材例中有关资料, 假定丁公司 20 9 年当期应交所得税为元资产负债表中有关资产负债的账面价值与其计税基础相关资料如表 15-3 所示, 除所列项目外, 其他资产负债项目不存在会计与税收规定的差异

136 元项目账面价值表 15-3 单位计税基础差应纳税暂时性差异异可抵扣暂时性差异存货固定资产 : 固定资产原价减 : 累计折旧

137 续表减 : 固定资产减值准备 O 固定资产账面价值无形资产预计负债 O 总计 * 注 : 此处假定表 15-3 中的无形资产是教材例 15-3 中研发形成的

138 因内部研发形成的无形资产导致的暂时性差异是不确认递延所得税的, 所以下面计算中递延所得税资产是 %, 而不是 %, 从而导致了下列数据与书中数据不一致!

139 分析 : 1. 当期应交所得税为元 2. 当期递延所得税费用 ( 收益 ) 期末递延所得税资产 ( %) 期初递延所得税资产递延所得税资产增加递延所得税收益 = ( 元 )

140 3. 所得税费用所得税费用 = = ( 元 ) 借 : 所得税费用递延所得税资产贷 : 应交税费应交所得税教材例 16-17

141 四合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时, 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外

142 企业在编制合并财务报表时, 按照合并报表的编制原则, 应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销因此, 对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同, 并进而可能产生与有关资产负债所属个别纳税主体计税基础的不同, 从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度, 应当确认该暂时性差异的所得税影响

143 教材例甲公司拥有乙公司 60% 有表决权股份, 能够控制乙公司财务和经营决策 20 8 年 10 月, 甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司, 不含增值税销售价格为元, 成本为元至 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司尚未将该批产品对外出售甲公司乙公司适用的所得税税率均为 25% 税法规定, 企业取得的存货以历史成本作为计税基础假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异

144 甲公司在编制合并财务报表时, 应进行以下抵销处理 : 借 : 营业收入贷 : 营业成本存货进行上述抵销后, 因上述内部交易产生的存货项目账面价值为元, 在其所属纳税主体 ( 乙公司 ) 的计税基础为元, 应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响 : 借 : 递延所得税资产 [( ) 25%] 贷 : 所得税费用

145 五所得税的列报企业对所得税的核算结果, 除利润表中列示的所得税费用以外, 在资产负债表中形成的应交税费 ( 应交所得税 ) 以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报其中, 递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示, 所得税费用应当在利润表中单独列示, 同时还应在附注中披露与所得税有关的信息

146 一般情况下, 在个别财务报表中, 当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示在合并财务报表中, 纳入合并范围的企业中, 一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销, 除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算

网络教育精品课程设计

网络教育精品课程设计第二节资产负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产负债的计税基础资产负债的计税基础的确定, 与税收法规的规定密切关联一资产的计税基础资产的计税基础, 是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额, 即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额资产在初始确认时, 其计税基础一般为取得成本, 即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除

第一节政府补助概述 一 政府补助定义 : 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府补助的特征 1. 无偿性 ;

第一节政府补助概述一政府补助定义 : 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本政府补助的特征 1. 无偿性 ;