( 二 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 1. 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 会计处理如下 : 借 : 资产减值损失贷 : 其他综合收益 ( 从所有者权益中转出

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1 中级会计实务精讲 8 第九章金融资产 + 第五章长期股权投资 主讲老师 : 刘胜花

2 ( 二 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 1. 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 会计处理如下 : 借 : 资产减值损失贷 : 其他综合收益 ( 从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额 ) 可供出售金融资产 减值准备

3 2. 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 ( 如债券投资 ), 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 借 : 可供出售金融资产 减值准备贷 : 资产减值损失 3. 可供出售权益工具 ( 股票投资 ) 投资发生的减值损失, 不得通过损益转回, 转回时计入其他综合收益 借 : 可供出售金融资产 减值准备贷 : 其他综合收益

4 教材例 年 5 月 20 日, 甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 100 万股, 占乙公司有表决权股份的 5%, 支付价款合计 508 万元, 其中, 证券交易税等交易费用 0.8 万元, 已宣告发放现金股利 7.2 万元 甲公司没有在乙公司董事会中派出代表, 甲公司将其划分为可供出售金融资产 20 9 年 6 月 20 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 8 年现金股利 7.2 万元 借 : 可供出售金融资产 成本 应收股利 7.2 贷 : 银行存款 508 借 : 银行存款 7.2 贷 : 应收股利 7.2

5 其他综合收益 可 减值准备 年 6 月 30 日, 乙公司股票收盘价跌为每股 4.20 元, 甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的 = 年 12 月 31 日, 乙公司股票收盘价继续下跌每股 3.90 元 ( = 减值了, 减值准备 =30) 借 : 其他综合收益 80.8 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 80.8 借 : 资产减值损失 贷 : 其他综合收益 80.8 可供出售金融资产 减值准备 30

6 2 10 年 4 月 20 日, 乙公司宣告发放 20 9 年现金股利 200 万元 200*5%=10 万元 2 10 年 5 月 10 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 9 年现金股利 借 : 应收股利 10 贷 : 投资收益 10 借 : 银行存款 10 贷 : 应收股利 10

7 减值损失 其他综合收益 可 减值准备 减值恢复 30, 公允变动 30 正常变动 2 10 年 6 月 30 日, 乙公司财务状况好转, 业绩较上年有较大提升, 乙公司股票收盘份上涨为每股 4.50 元 ( =60, 恢复减值 30, 公允价值变动 30) 2 10 年 12 月 31 日, 乙公司股票收盘价继续上涨为每股 5.50 元 ( =100, 正常上升 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 30 减值准备 30 贷 : 其他综合收益 60 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 100 贷 : 其他综合收益 100

8 减值损失 其他综合收益 可 减值准备 减值恢复 30, 公允变动 30 正常变动 可供出售金融资产 公允价值变动 = =49.2 其他综合收益 = = 年 1 月 10 日, 甲公司每股 6.50 元的价格将股票全部转让 借 : 银行存款 650 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 49.2 投资收益 100 借 : 其他综合收益 160 贷 : 投资收益 160

9 金融资产比较 项目交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 初始计量 公允价值 交易费用计入 投资收益 公允 + 交易费用 公允 + 交易费用 公允 + 交易费用 后续计量 公允价值变动计入 公允价值变动损益 公允价值变动计入 其他综合收益 摊余成本 摊余成本 持有期间收益 现金股利和利息 投资收益 现金股利和利息 投资收益 投资收益 = 摊余成本 * 实际利率

10 金融资产比较 项目交易性金融资产 减值不减值 出售投资收益 结转公允价值变动损益 可供出售金融资产 持有至到期投资 贷款和应收 款项 借 : 资产价值损失贷 : 其他综合收益可供 减值准备 转回时 : 债券 : 贷资产减值损失权益 : 贷其他综合收益 结转其他综合收益 售价 初始成本 借 : 资产价值损失贷 : 持有 XX 减值准备 允许转回 : 借 : 持有 XX 减值准备贷 : 资产价值损失 到期收回本金 + 收到票面利息 - 当初购买成本 借 : 资产减值损失贷 : 坏账准备 ( 贷款损失准备 ) 可以转回分录相反 售价 - 初始成本

11 1. 掌握金融资产的分类 本章总结 2. 掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 3. 掌握持有至到期投资的会计处理, 尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算 5. 掌握可供出售金融资产的会计处理 6. 掌握金融资产减值的会计处理

12 第五章长期股权投资 本章主要阐述长期股权投资的确认 计量和记录等内容 近三年考试题型为多项选择题 判断题 计算分析题和综合题 (12 年 14 年 15 年 ) 常与合并报表等章节结合出主观题, 分值较高, 非常重要 题型与分值 2013 年 2014 年 2015 年 多选题 1 题 2 分 1 题 2 分 判断题 计算题 近 3 年题型题量分析表 1 题 10 分 综合题长投 + 合报 6 分长投 + 金融资产 15 合计 10 分 8 分 17 分

13 2015 年教材主要变化 重新编写

14 主要内容 一 长期股权投资的初始计量 二 长期股权投资的后续计量 三 长期股权投资核算方法的转 换及处置

15 20% 共同控制合营企业权益法 短期 : 交易性金融资产长期 : 可供出售金融资产 公允价值 重大影响联营企业 权益法 50% 同一控制账面价值 控制子公司成本法 非同一控制公允价值

16 第一节长期股权投资的范围和初始计量 一 长期股权投资的范围 长期股权投资, 是指投资方对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资, 以及对其合营企业的权益性投资 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资, 按照金融资产要求进行核算

17 二 长期股权投资初始计量长期股权投资在取得时, 应按初始投资成本入账 长期股权投资的初始投资成本, 应分别形成 : 控股合并不形成控股合并

18 ( 一 ) 形成控股合并的长期股权投资 控股合并 A+B=A+B 企业合并的方式 吸收合并 A+B=A 新设合并 A+B=C

19 控股合并形成的长期股权投资, 初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型, 分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本 同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即同一控制下企业合并以外的其他企业合并

20 1. 形成同一控制下控股合并的长期股权投资 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借 : 长期股权投资占人家的账面价值 ( 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 + 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ) 贷 : 负债 ( 承担债务账面价值 ) 资产 ( 投出资产账面价值 ) 资本公积 资本溢价或股本溢价 付出的账面价值 借 : 管理费用 ( 审计 法律服务等相关费用 ) 贷 : 银行存款

21 案例 甲公司为乙公司和丙公司的母公司 2012 年 1 月 1 日, 甲公司从集团外部取得丁公司 80% 股权 ( 非同一控制 ), 实际支付款项 万元, 丁公司净资产公允价值为 万元, 账面价值为 万元 ( 商誉 200) 假定购买日丁公司有一项无形资产, 公允价值为 万元, 账面价值为 500 万元, 按 10 年采用直线法摊销 其他资产公允价值与账面价值相等 ( 每年利润调减 1500/10=150) 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日, 丁公司账面净利润 万元, 无其他所有者权益变动 至 2013 年 12 月 31 日, 丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润 =1 500-( ) 10 2= 1 200( 万元 ) 至 2013 年 12 月 31 日, 丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产 = =6 200( 万元 ) 2014 年 1 月 1 日, 乙公司购入甲公司所持有丁公司 80% 股权 ( 同一控制 ) 初始投资成本 = %+ 商誉 ( %)=5 160( 万元 )

22 支付 4 200, 购买 4 000, 商誉 200 甲公司 80% 非同一控制 80% 同一控制 公允价值 丁公司 账面价值 年账面利润 公允利润 无形资产差额 年 丙公司 乙公司 2 年公允利润 *2=1 200 长期股权投资 =( )*80%+200 = =5 160

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24 合并方发生的中介费用 交易费用的处理 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 于发生时计入当期损益 ( 管理费用 ) 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额 借 : 应付债券 利息调整

25 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价 借 : 长期股权投资 ( 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 + 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ) 贷 : 股本 ( 发行股票的数量 每股面值 ) 资本公积 股本溢价 ( 差额 ) 借 : 资本公积 股本溢价 ( 权益性证券发行费用 ) 贷 : 银行存款 提示 上述调整的是资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 不能调整资本公积 ( 其他资本公积 ) 若资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 则调整留存收益

26 教材例 年 6 月 30 日,A 公司向其母公司 P 发行 股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 4.34 元 ), 取得母公司 P 拥有对 S 公司 100% 的股权, 并于当日起能够对 S 公司实施控制 合并后 S 公司仍维持其独立法人地位继续经营 2 09 年 6 月 30 日,P 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为 元 假定 A 公司和 S 公司都受 P 公司最终同一控制, 在企业合并前采用的会计政策相同 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司账务处理为 : 借 : 长期股权投资 S 公司 贷 : 股本 资本公积 股本溢价

27 3 企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权, 最终形成企业合并的, 应当判断多次交易是否属于 一揽子交易 多次交易条款 条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况, 通常表明应将多次交易事项作为 揽子交易进行会计处理 : (1) 这些交易同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立 ; (2) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果 ; (3) 项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生 ; (4) 一项交易单独看是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的 属于一揽子交易的, 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理

28 不属于 一揽子交易 的, 取得控制权日的会计处理 : 合并日初始投资成本 = 合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额 全部持股比例 + 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 新增投资部分初始投资成本 = 合并日初始投资成本 - 原长期股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额, 调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 冲减留存收益

29 教材例 年 1 月 1 日,A 公司取得同一控制下的 B 公司 25% 股份, 实际支付款项 元, 能够对 B 公司施加重大影响 相关手续于当日办理完毕 当日,B 公司可辨认净资产账面价值 元 ( 假定与公允价值相等 )(9000>8250) 2 09 年及 2 10 年度,B 公司共实现净利润 元, 无其他所有者权益变动 (1500*25%=375 万,9375 万 ) 2 11 年 1 月 1 日,A 公司以定向增发 股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 4.5 元 ) 的方式取得同一控制下另一企业所持有的 B 公司 35% 股权, 相关手续于当日完成 进一步取得投资后,A 公司能够对 B 公司实施控制 当日,B 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 元 ( 长投 =34500*60%=20700, 新增 11325, 新代价 3000, 差额 8325) 假定 A 公司和 B 公司采用的会计政策和会计期间相同, 均按照 10% 的比例提取法定盈余公积 A 公司和 B 公司一直同受同一最终控制方控制 上述交易不属于一揽子交易 不考虑相关税费等其他因素影响

30 1. 确定合并日长期股权投资的初始投资成本 (60%=25%+35%) 合并日 A 公司享有 B 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为 元 ( %) 2. 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间差额原 25% 的股权投资采用权益法核算, 在合并日的原账面价值为 元 ( %) 新增长投成本为 元 ( ) 追加投资 (35%) 所支付对价的账面价值为 元 长期股权投资新增投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 元, 计入资本公积 股本溢价 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 股本 资本公积 股本溢价

31 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 借 : 长期股权投资 损益调整 375(1500*0.25) 贷 : 投资收益 375 长投 借 : 长期股权投资 (34500*60% ) 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 375 股本 资本公积 股本溢价 8 325

32 2. 形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 1 一次交易实现的控股合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 相关费用的会计处理 : 与同一控制相同 企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为应收股利进行核算

33 提示 非同一控制下的控股合并, 投出资产为非货币性资产时, 投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理 ( 与出售资产影响损益的处理是相同 ): (1) 投出资产为固定资产或无形资产, 其差额计入营业外收入或营业外支出 (2) 投出资产为存货, 按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入, 按其成本结转主营业务成本或其他业务成本 (3) 投出资产为可供出售金融资产等投资的, 其差额计入投资收益 可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的 其他综合收益 应一并转入投资收益 (4) 合并对价为投资性房地产的, 以其公允价值确认其他业务收入, 同时结转其他业务成本

34 教材例 年 3 月 31 日,A 公司取得 B 公司 70% 的股权, 并于当日起能够对 B 公司实施控制 合并中,A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 5-1 所示 合并中,A 公司为核实 B 公司的资产价值, 聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估, 支付评估费用 元 假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系 不考虑相关税费等其他因素影响

35 A 公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表 年 3 月 31 日单位 : 元 项目账面价值公允价值 土地使用权 专利技术 ( 成本为 , 累计摊销 ) ( 成本为 , 累计摊销 ) 无形资产小计 原值 4000, 摊销 1200, 账面 2800 公允 4200, 营业外收入 1400 银行存款 合计

36 A 公司应进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 累计摊销 管理费用 贷 : 无形资产 银行存款 营业外收入

37 案例 甲公司增值税税率为 17% 有关业务如下 (1)2015 年 4 月 30 日甲公司与乙公司的控股股东 A 公司签订股权转让协议, 甲公司以一批资产作为对价支付给 A 公司,A 公司以其所持有乙公司 80% 的股权作为支付对价 2015 年 5 月 31 日甲公司与 A 公司的股东大会批准收购协议 2015 年 6 月 30 日将作为对价的资产所有权转移给 A 公司, 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 甲公司于当日起控制乙公司财务和经营 (2) 甲公司与 A 公司在交易前不存在任何关联方关系, 合并前甲公司与乙公司未发生任何交易 甲公司与乙公司采用的会计政策相同 不考虑所得税

38 (3)2015 年 6 月 30 日甲公司作为对价的资产资料如下 :(80%) 1 可供出售金融资产, 账面价值 万元 ( 其中成本为 万元, 公允价值变动为 万元 ), 公允价值 万元 ; ( 代价 =23 130, =5 130 投资收益 ) 2 固定资产 ( 机器设备 ), 账面价值 万元, 公允价值 万元 ; ( 代价 =6000*1.17= =7020,1000 营业外收入 ) 3 库存商品, 账面价值 万元, 公允价值 万元 ; ( 代价 5000*1.17= =5 850, 结转成本 4 800) 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元 此外甲公司发生审计评估咨询费用 330 万元 ( 投资成本 =36 000, 份额 43000*80%=34 400, 商誉 1600)

39 (1) 确定甲公司合并乙公司的类型, 并说明理由 该项为非同一控制下企业合并 理由 : 甲公司与 A 公司在此项交易前不存在关联方关系 (2) 如为非同一控制下企业合并, 确定购买日 计算合并成本 合并商誉 购买日为 2015 年 6 月 30 日合并成本 = ( ) 1.17=36 000( 万元 ) 购买日合并商誉 = %(34400)=1 600( 万元 )

40 借 : 长期股权投资 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 固定资产清理 营业外收入 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 2000 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 借 : 管理费用 330 贷 : 银行存款 330

41 2 多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 购买日初始投资成本 = 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值 + 购买日新增投资成本 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益, 应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 ( 个别不转 ) 购买日之前持有的股权投资按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的有关规定进行会计处理的, 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益 ( 个别结转 )

42 同 5-4 长投权益法追加投资到长投控股成本法 : A 公司于 20 8 年 3 月以 万元取得 B 公司 20% 的股权, 并能对 B 公司施加重大影响, 采用权益法核算该项股权投资, 当年度确认对 B 公司的投资收益 450 万元, 确认其他综合收益 年 4 月,A 公司又斥资 万元自 C 公司取得 B 公司另外 40% 的股权 20% 权益法 60% 成本法 长投 = =12600 长投 = =27600

43 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 借 : 长期股权投资 损益调整 450 贷 : 投资收益 450 借 : 长期股权投资 其他综合收益 150 贷 : 其他综合收益 150 购买日,A 公司应进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 =27600 贷 : 银行存款 长期股权投资 投资成本 损益调整 450 其他综合收益 150 合并之前账面价值 12600

44 同 5-5: 金融资产 长投控股成本法 A 公司于 20 8 年 3 月以 万元取得 B 上市公司 5% 的股权, 对 B 公司不具有重大影响,A 公司将其分类为可供出售金融资产 20 9 年 4 月 1 日, 公允价值为 万元.20 9 年 4 月 1 日,A 公司又斥资 万元自 C 公司取得 B 公司另外 50% 股权 A 公司与 C 公司不存在任何关联方关系 5% 可供出售金融资产 55% 长期股权投资 可供出售金融资产 成本 2000 公允价值变动 800 其他综合收益 =800 长期股权投资 = =27800 投资收益 =800

45 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 800 贷 : 其他综合收益 800 借 : 长期股权投资 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 800 银行存款 借 : 其他综合收益 800 贷 : 投资收益 800

46 同一控制下的合并 : 一次合并 账面价值 借 : 长期股权投资 ( 最终控制方 ) 贷 : 银行存款 库存商品 股本资本公积 股本溢价 借 : 管理费用资本公积 资本溢价应付债券 利息调整贷 : 银行存款

47 权益法 个别 同一控制下的合并 : 多次合并 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款等营业外收入 借 : 长期股权投资贷 : 投资收益其他综合收益资本公积 其他资本公积 新增成本借 : 长期股权投资 ( 最终控制 - 原账面价 ) 贷 : 银行存款资本公积 股本溢价

48 个别 非同一控制下的合并 : 一次合并 公允价值 借 : 长期股权投资 ( 付出对价公允 ) 贷 : 主营业务收入应交税费 应交增值税 ( 销 ) 固定资产清理营业外收入无形资产其他业务收入交易性金融资产投资收益 付出公允 占对方净资产公允 = 商誉 借 : 主营业务成本贷 : 库存商品借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产借 : 公允变动损益其他综合收益贷 : 投资收益

49 非同一控制下的合并 : 多次合并 权益法 原投资 新增投资 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款 营业外收入等 借 : 长期股权投资贷 : 投资收益其他综合收益资本公积 其他资本公积 借 : 长期股权投资贷 : 长期股权投资 投资成本等银行存款等 合并日长投账面价值 = 原账面价 + 新增成本

50 非同一控制下的合并 : 多次合并 金融资产 原投资 借 : 可供出售金融资产 成本贷 : 银行存款等 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 新增投资 借 : 长期股权投资贷 : 可供出售金融资产银行存款 借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 合并日长投账面价值 = 原账面价 ( 公允价 )+ 新增成本

51 ( 二 ) 合并以外的其他方式取得的长期股权投资 取得方式 1. 以支付现金取得 初始投资成本确认 实际支付的购买价款 ( 包含购买过程中支付的手续费等 2. 以发行权益性证券取得权益性债券的公允价值 3. 投资者投入方式取得 按投资合同或协议约定的价值, 但合同或者协议约定的价值不公允的除外 4. 以债务重组等方式取得按 债务重组 相关准则规定处理

52 1. 以支付现金取得的长期股权投资 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出 企业取得长期股权投资, 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为应收项目处理

53 教材例 5-6 甲公司于 2 09 年 2 月 10 日自公开市场中买入乙公司 20% 的股份, 实际支付价款 元 在购买过程中支付手续费等相关费用 元 该股份取得后能够对乙公司施加重大影响 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司已宣告但尚未发放现金股利, 甲公司按其持股比例计算确定可分得 元 ( =8100 万 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 应收股利 贷 : 银行存款

54 2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资 以发行权益性证券取得的长期股权投资, 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本, 但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 为发行权益性证券支付的手续费 佣金等与发行直接相关的费用, 不构成长期股权投资的初始投资成本 这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除, 溢价收入不足冲减的, 应依次冲减盈余公积和未分配利润

55 教材例 年 3 月,A 公司通过增发 股 ( 每股面值 1 元 ) 本企业普通股为对价, 从非关联方处取得对 B 公司 20% 的股权, 所增发股份的公允价值为 元 为增发该部分普通股,A 公司支付了 元的佣金和手续费 取得 B 公司股权后,A 公司能够对 B 公司施加重大影响 不考虑相关税费等其他因素影响 本例中,A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 借 : 资本公积 股本溢价 贷 : 银行存款

56 初始计量比较资料 :2015 年 6 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元支付给乙公司的原股东取得股权, 占其表决权资本的 90%, 当日乙公司净资产的账面价值为 万元 净资产公允价值为 万元 1: 采用同一控制下企业合并借 : 长期股权投资 9 000( %) 贷 : 银行存款 资本公积 股本溢价 : 采用非同一控制下企业合并 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 : 若非企业合并, 占其表决权资本的 30%(8000 大于 6000) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 8 000

57 第二节长期股权投资的后续计量 控股合并方式 取得方式 同一控制 非同一控制 后续计量 成本法核算 控股合并以外方式 共同控制 重大影响 : 权益法核算

58 一 长期股权投资的成本法

59 ( 二 ) 成本法核算 1 长期股权投资 科目反映取得时的成本 ; 2. 被投资单位宣告发放现金股利 借 : 应收股利 ( 享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 ) 贷 : 投资收益 借 : 银行存款贷 : 应收股利 3. 计提减值准备借 : 资产减值损失贷 : 长期股权投资减值准备 ( 永远不得转回 )

60 二 长期股权投资的权益法 ( 一 ) 权益法的定义及其适用范围 权益法, 是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算 重大影响, 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策

61 ( 二 ) 核算 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款科目设置营业外收入借 : 长期股权投资贷 : 投资收益 ( 或相反 ) 长期股权投资 投资成本 ( 投资时点 ) 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整 ( 持有期间被投资单位净损益及利润分配变动 ) 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 ( 投资后被投资方所有者权益的其他综合收益变动 ) 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他 ( 投资后所有者权益的其他变动 )

62 1. 初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整长期股权投资的初始投资成本 ; 借 : 长期股权投资 投资成本贷 : 银行存款 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 应按其差额, 借记 长期股权投资 投资成本 科目, 贷记 营业外收入 科目 借 : 长期股权投资 投资成本贷 : 银行存款营业外收入

63 投资方 20% 被投资方, 净资产 1000 借 : 长期股权投资 300 贷 : 银行存款 300 借 : 银行存款 300 贷 : 实收资本 200 资本公积 100 借 : 长期股权投资 200 贷 : 银行存款 200 借 : 银行存款 200 贷 : 实收资本 200 借 : 长期股权投资 200 贷 : 银行存款 100 营业外收入 100 借 : 银行存款 100 资本公积 100 贷 : 实收资本 200

64 2. 投资损益的确认 (1) 被投资单位实现净利润借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 (2) 被投资单位发生净亏损借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 链接 : 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分, 相应减少长期股权投资的账面价值 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整

65 采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 : (5 个调整 ) (1) 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的, 应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 (2) 在评估投资方对被投资单位是否具有重大时, 应当考虑潜在表决权的影响, 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时, 潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑 (3) 在确认应享有或应分担的被投资单位净利润 ( 或亏损 ) 额时, 法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算, 例如, 被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具, 无论被投资单位是否宣告分配优先股股利, 投资方计算应享有被投资单位的净利润时, 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除

66 (4) 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时, 应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础, 对被投资单位的净利润进行调整后确认 (5) 投资企业在采用权益法确认投资收益时, 应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易 投资企业 顺流交易 逆流交易 被投资企业

67 案例 甲公司于 2014 年 1 月 10 日购入乙公司 30% 的股份, 购买价款为 万元, 并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资当日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元, 除下表所列项目外, 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 2014 年 1 月 10 日单位 : 万元 项目账面 价值 已提折 旧摊销 公允 价值 预计使 用年限 投资后剩余使用年限 差额 存货 , 调减 300 固定资产 无形资产 , 调减 = , 调减 =45 合计

68 假定乙公司于 年实现净利润 900 万元, 其中, 在甲公司取得投资时的账面存货有 80% 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销, 预计净残值均为 0 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 甲公司在确定其应享有的投资收益时, 应在乙公司实现净利润的基础上, 根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 ( 假定不考虑所得税影响 ):

69 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 =( ) 80%=240( 万元 ) 固定资产公允价值与账面价值的差额应调增折旧额 = =60( 万元 ) 无形资产公允价值与账面价值的差额应调增摊销额 = =45( 万元 ) 调整后的净利润 = =555( 万元 ) 甲公司应享有份额 =555 30%=166.50( 万元 ) 确认投资收益的账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 166.5

70 1 逆流交易甲企业于 2014 年 1 月取得乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 假定甲企业取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 20 7 年 8 月, 乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 万元的价格出售给甲企业, 甲企业将取得的商品作为存货 至 2014 年资产负债表日, 甲企业仍未对外出售该存货 乙公司 2014 年实现净利润为 万元 不考虑所得税因素 甲企业按照权益法确认享有乙公司 2014 年净损益 : 借 : 长期股权投资 损益调整 560 ( ) 20%) 贷 : 投资收益 560

71 假定至 2014 年 12 月 31 日, 甲企业已对外出售该存货的 70%,30% 形成期末存货 经调整后的净利润 = %=3 080( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 616( %) 贷 : 投资收益 616

72 延伸 甲企业至 2014 年末未出售上述存货, 于 2015 年将上述商品全部出售, 乙公司 2015 年实现净利润为 万元 假定不考虑所得税因素 个别报表应确认投资收益 =( ) 20%=800( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 800 贷 : 投资收益 800 若甲企业 2015 年将上述商品对外出售 80%, 乙公司 20 8 年实现净利润为 万元 不考虑所得税因素 个别报表应确认投资收益 =( %) 20%= 784( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 784 贷 : 投资收益 784

73 2 顺流交易甲企业持有乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响 2014 年, 甲企业将其账面价值为 600 万元的商品以 万元的价格出售给乙公司 至 20 7 年资产负债表日, 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲企业取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 20 7 年净利润为 万元 不考虑所得税因素 借 : 长期股权投资 损益调整 320 [( ) 20%] 贷 : 投资收益 320

74 应当说明的是 : 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失, 属于所转让资产发生减值损失的, 有关的未实现内部交易损失不应予以抵消

75 案例 甲公司持有乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司生产经营决策施加重大影响 2014 年, 甲公司将其账面价值为 800 万元的商品以 640 万元的价格出售给乙公司 2014 年资产负债表日, 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 2014 年净利润为 万元 上述甲公司在确认应享有乙公司 2014 年净损益时, 如果有证据表明交易价格 640 万元与甲公司该商品账面价值 800 万元之间的差额是该资产发生了减值损失, 在确认投资损益时不应予以抵销 借 : 长期股权投资 损益调整 400( %) 贷 : 投资收益 400

76 恢复减3. 超额亏损的确认 在确认应分担被投资单位发生的净亏损时, 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 应按以下顺序进行调整 : (1) 冲减长期股权投资账面价值 (2) 冲减长期应收款 (3) 确认预计负债 (4) 备查冲

77 案例 甲企业持有乙企业 40% 的股权, 能够对乙企业施加重大影响 20 4 年 12 月 31 日, 该项长期股权投资的账面价值为 万元 乙企业 20 5 年由于一项主营业务市场条件发生变化, 当年度亏损 万元 假定甲企业在取得该投资时, 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相等, 双方所采用的会计政策及会计期间也相同 则甲企业当年度应确认的投资损失为 万元 确认上述投资损失后, 长期股权投资的账面价值变为 万元 ( =2400) 上述如果乙企业当年度的亏损额为 万元, 则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为 万元, 但长期股权投资的账面价值仅为 万元, 如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目, 则甲企业应确认的投资损失仅为 万元, 超额损失在账外进行备查登记 ( =-1200)

78 在确认了 万元的投资损失, 长期股权投资的账面价值减记至零以后, 如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款 万元, 该款项从目前情况看, 没有明确的清偿计划 ( 并非产生于商品购销等日常活动 ), 则在长期应收款的账面价值大于 万元的情况下, 应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失 万元 甲企业账务处理为 : 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 借 : 投资收益 贷 : 长期应收款 1 200

79 4. 取得现金股利或利润的处理 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整 借 : 银行存款贷 : 应收股利 思考 : 成本法如何处理? 长期股权投资 损益调整核算的三部分内容?

80 5. 其他综合收益的处理 在权益法核算下, 被投资单位确认的其他综合收益及其变动, 也会影响被投资单位所有者权益总额, 进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额 因此, 当被投资单位其他综合收益发生变动时, 投资企业应当按照归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少其他综合收益 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 ( 或相反分录 )

81 6. 被投资单位所有者权益的其他变动处理 采用权益法核算时, 投资企业对于被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动, 应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少资本公积 ( 其他资本公积 ) 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 或相反分录 )

82 案例 A 企业持有 B 企业 30% 的股份, 能够对 B 企业施加重大影响 B 企业为上市公司, 当期 B 企业的母公司给予 B 公司捐赠 万元, 该捐赠实质上属于资本性投入,B 公司将其计入资本公积 ( 股本溢价 ) 不考虑其他因素,A 企业按权益法会计处理 : A 确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动 = %=300( 万元 ) 借 : 长期股权投资 其他权益变动 300 贷 : 资本公积 其他资本公积 300

83 7. 股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利, 投资企业不作账务 处理, 但应于除权日注明所增加的股数, 以反映股份 的变化情况

84 三 长期股权投资的处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额, 应确认为处置损益 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时, 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 ; 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益

85 ( 一 ) 成本法核算的长期股权投资处置 借 : 银行存款投资收益长期股权投资减值准备贷 : 长期股权投资投资收益

86 ( 二 ) 权益法核算的长期股权投资处置 (1) 借 : 银行存款长期股权投资减值准备贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 ( 可借方 ) 其他综合收益 ( 可借方 ) 其他权益变动 ( 可借方 ) 投资收益 (2) 借 : 其他综合收益资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 ( 或相反 )

87 长期股权投资成本法与权益法比较 项目与方法成本法权益法 核算范围控制共同控制 重大影响 借 : 长期股权投资 借 : 长期股权投资 初始 同一控制 ( 最终控制方合并报表净资产账面价 * 份额 + 商誉 ) 贷 : 银行存款 资本公积 贷 : 银行存款有可能 : 借 : 长期股权投资贷 : 营业外收入 计 借 : 长期股权投资 量 ( 付出对价的公允 ) 贷 : 银行存款等 非同一控制 ( 账面与公允差视为出售损益 ) 长投公允价与被投资方净资产公允价价差为合并商誉 初始费用管理费用长期股权投资

88 被投资方业务成本法权益法 盈利 亏损发放现金股利 借 : 应收股利贷 : 投资收益 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 长期应收款 预计负债 ( 备查 ) 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 损益调整 利润调整 : 一 投资时点 : 资产负债账面价公允价差额对利润的影响 二 内部交易未实现的损益 注意 : 超额亏损 发放股票股利 其他综合收益 - 以增加为例 其余净资产变化 - 以增加为例 借 : 长期股权投资 其他综合收益 贷 : 其他综合收益 ( 将来能进损益否?) 借 : 长期股权投资 其他权益变动 贷 : 资本公积 其他资本公积

89 被投资方业务减值出售 成本法借 : 资产减值损失贷 : 长期股权投资减值准备不准转回借 : 银行存款长期股权投资减值准备贷 : 长期股权投资投资收益 权益法借 : 资产减值损失贷 : 长期股权投资减值准备不准转回借 : 银行存款长期股权投资减值准备贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动投资收益借 : 其他综合收益资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 ( 或相反 )

90 四 长期股权投核算方法的转换 金融资产公允价值 长期股权投资共同控制重大影响权益法 长期股权投资控制子公司成本法 20% 50% 公允与权益 权益与成本 公允与成本

91 ( 一 ) 公允价值计量转换为权益法核算 借 : 长期股权投资贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动银行存款 借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 比较投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值的份额的大小, 大则大矣, 小则营业外收入

92 ( 一 ) 公允价值计量转权益法核算 转换后长期股权投资初始投资成本 = 转换日原投资公允价值 + 新增投资的公允价值 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额, 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益

93 教材例 年 2 月, 甲公司以 元现金自非关联方处取得乙公司 10% 的股权 甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产 (900 万 ) 2 11 年 1 月 2 日, 甲公司又以 元的现金自另一非关联方处取得乙公司 15% 的股权, 相关手续于当日完成 (10%+15%=25% 了, 金融资产转为长投权益法了 ) 当日, 乙公司可辨认净资产公允价值总额 元 ( 长投份额 =12000*25%=3000 万, 需要比较大小 ) 甲公司对乙公司可供出售金融资产的公允价值 元, 计入其他综合收益的累计公允价值变动为 元 ( 原 新增 1800=3300, 大于份额 3000, 大则大矣, 别忘了结转其他综合收益啊 ) 取得该部分股权后, 甲公司能够对乙公司施加重大影响, 对该项股权投资转为采用权益法核算 不考虑相关税费等其他因素影响

94 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 银行存款 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 或者按教材合并编制分录 : 借 : 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 银行存款 投资收益

95 ( 二 ) 权益法转换为公允价值计量 借 : 银行存款贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动投资收益 借 : 可供出售金融资产 成本贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动投资收益 借 : 其他综合收益资本公积贷 : 投资收益

96 教材例 5-18 甲公司持有乙公司 30% 的有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响, 对该股权投资采用权益法核算 2 12 年 10 月, 甲公司将该项投资中的 60% 出售给非关联方, 取得价款 元 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司施加重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 元, 其中投资成本 元, 损益调整为 元, 其他综合收益为 元 ( 为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 ), 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 元 ; (4800*60%=2880 万卖了, 投资收益 = =320) 剩余股权的公允价值为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 (4800*40%=1920 给可供了, 投资收益 = =180)

97 (1) 确认有关股权投资的处置损益 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 投资成本 ( %) 损益调整 ( %) 其他综合收益 ( %) 其他权益变动 ( %) 投资收益

98 (2) 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当日公允价值为 元, 账面价值为 元, 两者差异应计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 投资收益

99 (3) 由于终止采用权益法核算, 将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 (4) 由于终止采用权益法核算, 将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 投资收益

100 ( 三 ) 公允价值计量核算转成本法核算 ( 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制企业合并 ) 金融资产 原投资 借 : 可供出售金融资产 成本贷 : 银行存款等 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 新增投资 借 : 长期股权投资贷 : 可供出售金融资产银行存款 借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 合并日长投账面价值 = 原账面价 ( 公允价 )+ 新增成本 商誉 = 原金融公允 + 新增成本 - 占对方净资产公允

101 ( 四 ) 成本法转公允价值计量 借 : 银行存款贷 : 长期股权投资投资收益 借 : 可供出售金融资产 成本贷 : 长期股权投资投资收益

102 ( 五 ) 权益法转成本法计量 ( 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制企业合并 ) 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款 营业外收入等 权益法 原投资 借 : 长期股权投资贷 : 投资收益其他综合收益资本公积 其他资本公积 新增投资 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款等 合并日长投账面价值 = 原账面价 + 新增成本 商誉 = 原长投公允 + 新增成本 - 占对方净资产公允

103 ( 六 ) 成本法改为权益法 关键 : 剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算, 即对剩余持股比例投资追溯调整, 将其调整到权益法核算的结果 1 处置部分借 : 银行存款贷 : 长期股权投资投资收益 ( 差额 )

104 长期股权投资 取得时 : 长期股权投资 出售时 : 长期股权投资 剩余追溯调整 : 长期股权投资 盈余公积利润分配 投资收益 其他综合收益 其他资本公积 权益法下的长期股权投资账面余额

105 2 剩余部分追溯调整 1> 投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 属于投资作价中体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 在调整长期股权投资成本的同时, 应调整留存收益

106 2> 投资后的追溯调整借 : 长期股权投资贷 : 留存收益 ( 盈余公积 利润分配 ) ( 原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动 剩余持股比例 ) 投资收益 ( 处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动 剩余持股比例 ) 其他综合收益 ( 被投资单位其他综合收益变动 剩余持股比例 ) 资本公积 其他资本公积 ( 其他原因导致被投资单位所有者权益变动 剩余持股比例 )

107 案例 20 7 年 1 月 1 日, 甲公司支付 600 万元取得乙公司 100% 的股权, 投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500 万元, 有商誉 100 万元 ( 长投成本法 600 万 ) 20 7 年 1 月 1 日至 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司的净资产增加了 75 万元, 其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元, 持有可供出售金融资产的公允价值升值 25 万元 ( 成本法对这些业务没处理, 长投仍为 600 万 ) 20 9 年 1 月 8 日, 甲公司转让乙公司 60% 的股权, 收取现金 480 万元存入银行, 转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40%, 能够对其施加重大影响 20 9 年 1 月 8 日, 即甲公司丧失对乙公司的控制权日 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为 10% 假定乙公司未分配现金股利, 并不考虑其他因素 ( 出售 : =120 投资收益 ; 剩余 : =240, 需按权益法调整 :240>500*40%, 不调整, 净利润 20(50*40%), 其他综合收益 25*40%=10 调整后长投 =270 万 )

108 利润实现 50, 其他综合收益 借 : 长期股权投资 600 贷 : 银行存款 600 XXXXX =800 借 : 银行存款 480( 售 60%) 贷 : 长期股权投资 360 投资收益 120 长投 = =240 公允份额 500*40%=200 大则大矣 借 : 长期股权投资 30(75*40%) 贷 : 盈余公积 2 利润分配 18 其他综合收益 10 调整后长期股权投资 =240+30=270

109 1 确认部分股权处置收益 借 : 银行存款 480 贷 : 长期股权投资 360(600 60%) 投资收益 120 长投账面价值 = =240 大于 (500*40%)200, 不调整长投股权投资账面价值 别忘了比较

110 2 对剩余股权改按权益法核算 借 : 长期股权投资 30 (75*40%) 贷 : 盈余公积 2 (50 40% 10%) 利润分配 18 (50 40% 90%) 其他综合收益 10(25 40%) 上述调整后, 在个别财务报表中, 剩余股权的账面价值为 270(600 40%+30) 万元

111 一 合营安排的认定 第三节共同经营 ( 一 ) 合营安排合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 共同控制不同于控制, 共同控制由两个或两个以上的参与方实施, 而控制由单一参与方实施 共同控制也不同于重大影响, 享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定

112 ( 二 ) 关于合营安排的分类 合营安排分为共同经营和合营企业 共同经营, 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业, 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 在实务中, 主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点, 判断一项合营安排是共同经营还是合营企业

113 1. 合营安排未通过单独主体达成 ( 共同经营 ) 当合营安排未通过单独主体达成时, 该合营安排为共同经营 在这种情况下 : 合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利 ; 并承担与该安排相关负债的义务 ; 同时, 享有相应收入的权利 ; 并承担相应费用的责任 ; 因此该合营安排应当划分为共同经营

114 例题 A 公司 B 公司 C 公司建立了一项共同制造汽车的安排 协议约定 : 该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出 ;A 公司负责生产并安装汽车发动机, B 公司负责生产汽车车身和底盘,C 公司负责生产其他部件并进行组装 ;A 公司 B 公司 C 公司负责各自部分的成本费用, 如人工成本 生产成本等 ; 汽车实现对外销售后,A 公司 B 公司 C 公司各自获得销售收入的 1/3 本例中, 由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司 B 公司 C 公司共同控制该安排, 该安排为合营安排 由于 A 公司 B 公司 C 公司只是各自负责汽车制造的相应部分, 并未成立一个单独主体, 因此该合营安排不可能是合营企业, 只可能是共同经营

115 2. 合营安排通过单独主体达成 如果合营安排通过单独主体达成, 在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时, 通常首先分析单独主体的法律形式 ; 法律形式不足以判断时, 将法律形式与合同安排结合进行分析 ; 法律形式和合同安排均不足以判断时, 进一步考虑其他事实和情况

116

117 ( 三 ) 关于共同经营参与方的会计处理 1. 共同经营中, 合营方的会计处理 (1) 一般会计处理原则合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目, 并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理 : 一是确认单独所持有的资产, 以及按其份额确认共同持有的资产 ; 二是确认单独所承担的负债, 以及按其份额确认共同承担的负债 ; 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 ; 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 ; 五是确认单独所发生的费用, 以及按其份额确认共同经营发生的费用

118 例题 2 13 年 1 月 1 日,A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼, 各自拥有该写字楼 50% 的产权, 用于出租收取租金 合同约定, 该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出 ;A 公司和 B 公司的出资比例 收入分享比例和费用分担比例均为各自 50% 该写字楼购买价款为 万元, 由 A 公司和 B 公司以银行存款支付, 预计使用寿命 20 年, 预计净残值为 320 万元, 采用年限平均法按月计提折旧 该写字楼的租赁合同约定, 租赁期限为 10 年, 每年租金为 480 万元, 按月交付 该写字楼每月支付维修费 2 万元 另外,A 公司和 B 公司约定, 该写字楼的后续维护和维修支出 ( 包括再装修支出和任何其他的大修支出 ) 以及与该写字楼相关的任何资金需求, 均由 A 公司和 B 公司按比例承担 假设 A 公司和 B 公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量, 不考虑税费等其他因素影响

119 本例中, 由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼, 购买并出租该写字楼为一项合营安排 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构, 并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利 获得该安排相应收入的权利 承担相应费用的责任等, 因此该合营安排是共同经营

120 A 公司的相关会计处理如下 : (1) 出资购买写字楼时借 : 投资性房地产 (8 000 万元 50%) 贷 : 银行存款 (2) 每月确认租金收入时借 : 银行存款 (480 万元 50% 12) 20 贷 : 其他业务收入 20 (3) 每月计提写字楼折旧时借 : 其他业务成本 16 贷 : 投资性房地产累计折旧 16 (8 000 万元 -320 万元 ) %=16( 万元 ) (4) 支付维修费时借 : 其他业务成本 (2 50%) 1 贷 : 银行存款 1

121 2. 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 对共同经营不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ), 如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的, 比照合营方进行会计处理 否则, 应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理 例如, 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响, 则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理 ; 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响, 则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理 ;

122 ( 四 ) 关于合营企业参与方的会计处理 1. 合营企业中, 合营方应当按照 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的规定核算其对合营企业的投资 2. 对合营企业不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ) 应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理 : 对该合营企业具有重大影响的, 应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资 ; 对该合营企业不具有重大影响的, 应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资

123 共同控制 合营安排 未确认单独主体 单独主体 确认单独主体 共同经营合营企业 共同经营参与方共同经营 长期股权投资金融资产 共同经营方分享资产 负债收入费用 合营企业合营方长期股权投资 合营企业参与方长期股权投资金融资产

124 本章总结 1. 掌握长期股权投资的初始计量 2. 掌握长期股权投资的后续计量 3. 掌握长期股权投资转换及处置的账务处理 4. 掌握合营安排