其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的, 不构成共同控制 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 思考题 1 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司共同设立 E 公司, 并分别持有 E 公司 60%

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1 第五章 长期股权投资 考情分析 本章是历年考试中的重点章节, 在考试中各类题型均可能出现 近三年的主要考点为权益法的 核算 权益法转为金融资产以及成本法和权益法的转换, 考核形式涉及文字描述 金额计算和会计 处理等 同时, 本章也是难度较大的一章, 特别是长期股权投资的权益法核算, 应特别注意 题型 2016 年 2015 年 2014 年考点 单选权益法核算 非同一控制下合并取得长期股权投资对损 2 题 2 分题益的影响 多选题 1 题 2 分 1 题 2 分成本法核算 成本法转权益法的会计处理 计算题 2013 年有考查 综合题 1 题 15 分 由权益法转为金融资产的会计处理 合计 3 题 4 分 1 题 15 分 1 题 2 分 注 : 本章考题中涉及到的部分综合题在财务报告章节予以统计 知识点一 : 长期股权投资的适用范围 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题主要是出现客观性题目 ( 一 ) 投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资, 即对子公司投资控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 ( 二 ) 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资, 即对合营企业的投资 1. 共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 2. 合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 3. 在判断是否存在共同控制时, 应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排, 第 1 页

2 其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的, 不构成共同控制 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 思考题 1 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司共同设立 E 公司, 并分别持有 E 公司 60% 20% 10% 和 10% 的表决权股份 协议约定,E 公司相关活动的决策需要 50% 以上表决权通过方可做出 本例中,E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动, 只要 A 公司享有 E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报,A 公司无需与其他参与方联合, 即可控制 E 公司 因此,E 公司是 A 公司的子公司, 而不是一项合营安排 思考题 2 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司分别持有 E 公司 40% 30% 20% 和 10% 的表决权股份,E 公司相关活动的决策需要 85% 以上表决权通过方可做出 本例中,E 公司的表决权安排使得 : 一是,A 公司 B 公司 C 公司 D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司 二是, 参与方组合可能的形式有很多种, 但 A 公司 B 公司 C 公司联合起来 (40%+ 30%+20% =90%) 即可控制 E 公司, 且 A 公司 B 公司 C 公司是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合 因此, 称 A 公司 B 公司 C 公司集体控制 E 公司, 而不是 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司集体控制 E 公司 思考题 3 假定一项安排涉及三方:A 公司在该安排中拥有 50% 的表决权股份,B 公司和 C 公司各拥有 25% 的表决权股份 A 公司 B 公司 C 公司之间的相关约定规定, 该安排相关活动决策至少需要 75% 的表决权通过方可做出 尽管 A 公司拥有 50% 的表决权, 但是 A 公司没有控制该安排, 因为 A 公司对安排的相关活动做出决策需要获得 B 公司或 C 公司的同意 第 2 页

3 在本例中,A 公司和 B 公司的组合或 A 公司和 C 公司的组合均可集体控制该安排 这样, 存在多种参与方之间的组合能够达到 75% 表决权的要求 在此情况下, 该安排要成为合营安排, 需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策 ( 三 ) 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资, 即对联营企业的投资重大影响, 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资方能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业 实务中, 较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表, 通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响 投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20% 以上但低于 50% 的表决权时, 一般认为对被投资单位具有重大影响, 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策, 不形成重大影响 在确定能否对被投资单位施加重大影响时, 一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份, 同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响, 如被投资单位发行的当期可转换的认股权证 股份期权及可转换公司债券等的影响 ( 四 ) 特殊问题长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构 共同基金以及类似主体 ( 如投资连结保险产品 ) 持有的 在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资, 应按照公允价值计量且其变动计入当期损益 知识点二 : 长期股权投资的初始计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中出题频率非常高, 几乎年年涉及, 客观题和主观题均可以涉及, 同时往往与合并财务报表相结合出现综合性题目 ( 一 ) 企业合并形成的长期股权投资 1. 同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理 (1) 初始投资成本的确定合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 提示 1 被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的, 长期股权投资成本按零确定, 同时在备查簿中予以登记 提示 2 如果被合并方在被合并以前, 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的, 则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 的余额不足 第 3 页

4 冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 合并方以发行权益性工具作为合并对价的, 应按发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 (2) 合并方发生的中介费用 交易费用的处理合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 于发生时计入当期损益 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额 (3) 在按照合并日应享有被合并方在最终控制方角度净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时, 前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的, 应基于重要性原则, 统一合并方与被合并方的会计政策 在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上, 计算确定长期股权投资的初始投资成本 (4) 如果被合并方编制合并财务报表, 则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本 例 计算分析题 甲公司和乙公司同为 A 公司的子公司, 且为 A 公司直接投资形成的子公司 2016 年 3 月 6 日甲公司与 A 公司签订合同, 甲公司以银行存款 万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买 A 公司持有乙公司 80% 的表决权资本 2016 年 4 月 6 日甲公司与 A 公司股东大会批准该协议 2016 年 6 月 30 日, 甲公司以银行存款 万元支付给 A 公司, 当日固定资产的账面价值为 万元 ( 原值为 万元, 累计折旧为 万元 ), 公允价值为 万元 ( 不考虑增值税 ) 同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权 当日乙公司所有者权益的账面价值为 万元, 乙公司所有者权益的公允价值为 万元 ;A 公司 ( 原母公司 ) 合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为 万元 甲公司另发生审计 法律服务 评估咨询等中介费用 160 万元 甲公司会计处理如下 : 1 该交易为同一控制下企业合并 理由 : 甲 乙公司在合并前后均受 A 公司最终控制 2 合并方为甲公司, 合并日为 2016 年 6 月 30 日 3 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应在合并日按取得被合并方在最终控制方 ( 原母公司 A 公司 ) 合并财务报表中的净资产账面价值的份额, 作为长期股权投资初始成本 ( %) 万元 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 固定资产清理 资本公积 股本溢价 借 : 管理费用 160 贷 : 银行存款 160 特别提示 以非现金资产作为对价, 不确认资产的处置损益 例 计算分析题 A 公司为母公司, 子公司包括有甲公司 乙公司, 即甲公司和乙公司均受 A 公司同一控制 2016 年 6 月 30 日, 甲公司向同一集团内乙公司的原股东 A 公司定向增发 万股普通股 ( 每股面值为 1 元, 市价为 10 元 ), 取得乙公司 80% 的股权, 相关手续于当日完成, 并能够对乙公司实施控制 合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营 乙公司之前为 A 公司于 2015 年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司 合并日, 乙公司财务报表中净资产的账面价值为 万元,A 公司 ( 原母公司 ) 合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为 万元 ( 含商誉 ), 第 4 页

5 其中 A 公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值 万元,A 公司合并报表确认商誉 2500 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下 : 甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在 A 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉, 借 : 长期股权投资 ( %+2500) 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 (5) 同一控制下一揽子交易的会计处理企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权, 最终形成企业合并的, 应当判断多次交易是否属于 一揽子交易 属于一揽子交易的, 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 不属于 一揽子交易 的, 取得控制权日, 应按照以下步骤进行会计处理 : 1 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本在合并日, 根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额, 确定长期股权投资的初始投资成本 2 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理合并日长期股权投资的初始投资成本, 与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额, 调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积不足冲减的, 冲减留存收益 3 合并日之前持有的股权投资, 因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益, 暂不进行会计处理 例 综合题 A 公司为母公司, 其子公司包括甲公司 乙公司 有关投资业务如下 : 资料一 :2015 年 1 月 1 日, 甲公司自母公司 A 公司处取得同一控制下的乙公司 25% 的股份, 实际支付款项 万元, 能够对乙公司施加重大影响, 相关手续于当日办理完毕 当日, 乙公司可辨认净资产账面价值为 万元 ( 假定与公允价值相等 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 由于初始投资成本 万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额 万元 ( %), 所以不需要对初始投资成本调整 资料二 :2015 年及 2016 年度, 乙公司累计实现净利润 万元, 无其他所有者权益变动 ( 注 : 为简化两个年度合并编制一笔分录 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 250 贷 : 投资收益 ( %)250 至 2016 年末长期股权投资的账面价值 = =6250( 万元 ) 资料三 :2017 年 1 月 1 日, 甲公司以定向增发 万股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 5 元 ) 的方式购买同一控制下 A 公司所持有的乙公司 40% 股权, 相关手续于当日完成, 至此甲公司持有乙公司股权比例为 65% 进一步取得投资后, 甲公司能够对乙公司实施控制 当日, 乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 万元 假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同, 均按照 10% 的比例提取盈余公积 甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制 上述交易不属于一揽子交易 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司有关会计处理如下 : 1 确定合并日长期股权投资的初始投资成本合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额 = % =14 950( 万元 ) 2 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理原 25% 股权投资在合并日的账面价值 万元加追加投资 (40%) 所支付对价的账面价值 万元, 即合并对价账面价值为 万元 ( ) 第 5 页

6 长期股权投资初始投资成本 万元与合并对价账面价值 万元之间的差额为 万元, 调整资本公积 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 6000 损益调整 250 股本 2000 资本公积 股本溢价 非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理 (1) 初始投资成本的确定非同一控制下的企业合并中, 购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量 基于上述原则, 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 合并成本 = 支付价款或付出资产的公允价值 + 发生或承担的负债的公允价值 + 发行的权益性证券的公允价值注意问题 : 1 非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用, 应当于发生时计入当期损益 2 以发行债券方式进行的企业合并, 与发行债券相关的佣金 手续费等应计入债务性债券的初始计量金额 3 发行权益性证券作为合并对价的, 与所发行权益性证券相关的佣金 手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减 (2) 付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时, 支付合并对价的公允价值与账面价值的差额, 分别不同情况处理 : 1 合并对价为固定资产 无形资产的, 公允价值与账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出 2 合并对价为长期股权投资或金融资产的, 公允价值与其账面价值的差额, 计入投资收益 3 合并对价为存货的, 应当作为销售处理, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本 4 合并对价为投资性房地产的, 以其公允价值确认其他业务收入, 同时结转其他业务成本 例 单选题 (2016 年考题 ) 2015 年 12 月 31 日, 甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入 70% 股权, 取得控制权, 专利技术原值 1200 万元, 摊销 200 万元, 公允 1500 万元, 乙公司可辨认净资产账面价值 800 万元, 公允价值 1000 万元, 不考虑其他因素, 该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为 ( ) 万元 A. 减少 90 B. 增加 500 C. 增加 100 D. 增加 300 正确答案 B 答案解析 非同一控制下合并取得长期股权投资, 则投出的专利技术应确认资产处置损益, 公允价值 1500 万元与账面价值 1000 万元 ( ) 的差额 500 万元, 确认营业外收入, 增加当期利润 (3) 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉 控股合并的情况下, 该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉 2 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分, 应计入合并当 第 6 页

7 期损益 ( 营业外收入 ) 在控股合并的情况下, 上述差额应体现在合并当期的合并利润表中, 不影响购买方的个别利润表 (4) 一次交换交易, 一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应在购买日按企业合并成本 ( 不含应自被投资单位收取的现金股利或利润 ), 借记 长期股权投资 科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记 应收股利 科目, 按支付合并对价的账面价值, 贷记有关 固定资产清理 无形资产 等科目, 按其差额, 贷记或借记 营业外收入 营业外支出 等科目 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的, 应按库存商品的公允价值, 贷记 主营业务收入 科目, 并同时结转相关的成本 涉及增值税的, 还应进行相应的处理 例 综合题 甲公司系增值税一般纳税人 有关业务如下 : 资料一 :2016 年 4 月 30 日甲公司与乙公司的控股股东 A 公司签订股权转让协议, 甲公司以一批资产作为对价支付给 A 公司,A 公司以其所持有乙公司 80% 的股权作为支付对价 2016 年 5 月 31 日甲公司与 A 公司的股东大会批准收购协议 2016 年 6 月 30 日甲公司将作为对价的资产所有权转移给 A 公司, 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策 资料二 :2016 年 6 月 30 日甲公司作为对价的资产资料如下 : 账面价值公允价值无形资 万元 ( 其中成本为 万元, 已计提摊销 万元 ( 适用增值税税率产额为 万元 ) 为 6%) 库存商 万元 ( 适用增值税税率 万元 ( 未计提存货跌价准备 ) 品为 17%) 甲公司已开出增值税专用发票, 销项税额为 万元 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元 此外甲公司发生审计评估咨询费用 320 万元 资料三 : 甲公司与 A 公司在交易前不存在任何关联方关系, 合并前甲公司与乙公司未发生任何交易 甲公司与乙公司采用的会计政策相同 不考虑所得税影响 根据上述资料, 甲公司会计处理如下 : (1) 该项合并为非同一控制下企业合并 理由 : 甲公司与 A 公司在此项交易前不存在关联方关系 (2) 购买日为 2016 年 6 月 30 日企业合并成本 = =32 900( 万元 ) 购买日合并商誉 = %=900( 万元 ) (3) 会计分录借 : 长期股权投资 累计摊销 贷 : 无形资产 营业外收入 ( )2 000 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 管理费用 320 贷 : 银行存款 320 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 例 计算分析题 A 公司有关投资业务如下 : 资料一 :2016 年 8 月,A 公司与 B 公司控股股东 C 公司签订协议, 协议约定 :A 公司向 C 公司定向发行 万股本公司股票, 以换取 C 公司持有 B 公司 80% 的股权 A 公司定向发行的股票按规定为每股 7.8 元, 双方确定的评估基准日为 2016 年 9 月 30 日 B 公司经评估确定 2016 年 9 月 30 第 7 页

8 日的可辨认净资产公允价值为 万元 A 公司该并购事项于 2016 年 12 月 10 日经监管部门批准 资料二 : 作为对价定向发行的股票于 2016 年 12 月 31 日发行, 当日收盘价每股 8.05 元 A 公司于 12 月 31 日起控制 B 公司财务和经营政策 以 2016 年 9 月 30 日的评估值为基础,B 公司可辨认净资产于 2016 年 12 月 31 日的公允价值为 万元 此外 A 公司为企业合并发生审计 法律服务 评估咨询费用 200 万元, 为发行股票支付手续费 佣金 400 万元, 均以银行存款支付 A 公司与 C 公司在此项交易前不存在关联方关系 不考虑所得税影响 根据上述资料,A 公司购买日 (2016 年 12 月 31 日 ) 会计处理如下 : 企业合并成本 = = ( 万元 ) 合并商誉 = %=1 000( 万元 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 股本 资本公积 ( ) 借 : 管理费用 200 资本公积 400 贷 : 银行存款 600 (5) 通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成企业合并的会计核算 注: 在本章以后知识点讲 小结 企业合并形成的长期股权投资事项同一控制下非同一控制下按公允价值 ( 合在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报并成本 ), 作为初始计量表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始长期股权投资投资成本的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 ; 合并方以发行付出非现金资权益性工具作为合并对价的, 应按发行股份的面值总额作支付对价的差产公允价值与为股本, 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值额账面价值的差总额之间的差额 : 均应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本额计入损益溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润发生的审计 法律服务 评估咨应当于发生时计入当期损益询等中介费用 合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用商誉 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额可能会产生新不会产生新的商誉的商誉 ( 二 ) 不形成控股合并的长期股权投资 1. 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用 税金及其他必要支出作为长期股权投资的初 第 8 页

9 始投资成本 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为应收项目处理 例 单选题 甲公司于 2017 年 7 月 1 日, 取得乙公司 20% 的股份, 对乙公司具有重大影响, 实际支付价款 万元 另支付直接相关的费用 税金及其他必要支出 10 万元 投资时乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为 万元 甲公司的初始投资成本为 ( ) 万元 A B C.0 D 正确答案 A 答案解析 会计分录为: 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值 为发行权益性证券支付的手续费 佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除, 溢价收入不足的, 应冲减盈余公积和未分配利润 例题 计算分析题 2017 年 8 月,A 公司通过增发 万股 ( 每股面值 1 元 ) 自身的股份取得对 B 公司 20% 的股权, 公允价值为 万元 为增发该部分股份,A 公司支付了 800 万元的佣金和手续费 取得投资后,A 公司能够对 B 公司施加重大影响 会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 借 : 资本公积 股本溢价 800 贷 : 银行存款 800 一般而言, 投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价, 在公平交易当中, 投资者投入的长期股权投资的公允价值, 与所发行证券 ( 工具 ) 的公允价值不应存在重大差异 如有确凿证据表明, 取得长期股权投资的公允价值比所发行证券 ( 工具 ) 的公允价值更加可靠的, 以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本 投资方通过发行债务性证券 ( 债务性工具 ) 取得长期股权投资的, 比照通过发行权益性证券 ( 权益性工具 ) 处理 第 9 页

10 总结 同一控制下的企业合并方式 非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取 得的长期股权投资, 长期股权投资的初始计量 : 知识点三 : 长期股权投资的后续计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中出题频率非常高, 往往与合并财务报表相结合出现综合性题目 长期股权投资在持有期间, 根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算 根据长期股权投资准则, 对子公司的长期股权投资应当按成本法核算, 对合营企业 联营企业的长期股权投资应当按权益法核算, 不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理 知识点四 : 长期股权投资的后续计量 成本法 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中出题频率非常高, 几乎年年涉及, 客观题和主观题均可以涉及, 同时往往与合并财务报表相结合出现综合性题目 注 : 对被投资单位不具有控制 共同控制 重大影响, 且公允价值不能可靠计量的股权投资, 根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理 ( 一 ) 成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算, 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外 投资方在判断对被投资单位是否具有控制时, 应综合考虑直接持有的股权和通过 第 10 页

11 子公司间接持有的股权 在个别财务报表中, 投资方进行成本法核算时, 应仅考虑直接持有的股权份额 ( 二 ) 成本法的具体会计核算采用成本法核算的长期股权投资, 在追加投资时, 按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值 被投资单位宣告分派现金股利或利润的, 投资方根据应享有的部分确认当期投资收益 例 计算分析题 甲公司和乙公司均为我国境内居民企业 税法规定, 我国境内居民企业之间取得的股息 红利免税 (1)2016 年 1 月, 甲公司自非关联方处以银行存款 万元取得对乙公司 80% 的股权, 相关手续于当日完成, 并能够对乙公司实施控制 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 (2)2016 年 3 月, 乙公司宣告分派现金股利 万元,2016 年度乙公司实现净利润为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 借 : 应收股利 ( %)800 贷 : 投资收益 800 提示 2016 年末长期股权投资的账面价值为 万元 现金股利不计入应纳税所得额 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后, 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时, 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 ( 包括相关商誉 ) 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时, 企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试, 可收回金额低于长期股权投资账面价值的, 应当计提减值准备 分录为 : 借 : 资产减值损失贷 : 长期股权投资减值准备 例 多选题 (2016 年考题 ) 企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中, 正确的有 ( ) A. 按持股比例计算应享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值 B. 按追加投资的金额调增长期股权投资的成本 C. 按持股比例计算应享有被投资方可供出售金融资产公允价值上升的份额确认投资收益 D. 按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益 正确答案 BD 知识点五 : 长期股权投资的后续计量 权益法 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中出题频率非常高, 几乎年年涉及, 客观题和主观题均可以涉及 既可以单独出综合题目, 也可以结合长期股权投资 金融资产之间的转换出现综合性题目 对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算 投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制 重大影响时, 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后, 如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响, 在个别财务报表中, 投资方进行权益法核算时, 应仅考虑直接持有的股权份额 ; 在合并财务报表中, 投资方进行权益法核算时, 应同时考虑直接持有和间接持有的份额 长期股权投资采用权益法核算的, 应当分别 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 等明细科目进行明细核算 ( 一 ) 投资成本 明细科目的会计处理 1. 初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值, 这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整 第 11 页

12 2. 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步, 该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入, 同时调整增加长期股权投资的账面价值 分录为 : 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 营业外收入 例 计算分析题 2016 年 3 月,A 公司取得 B 公司 30% 的股权, 支付价款 万元 A 公司在取得 B 公司的股权后, 能够对 B 公司施加重大影响 不考虑相关税费等其他因素影响 假定一 : 取得投资时, 被投资单位净资产账面价值为 万元 ( 假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 不需要调整长期股权投资的账面价值 理由 : 长期股权投资的初始投资成本 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 万元 ( %), 该差额 1000 万元不调整长期股权投资的账面价值 假定二 : 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 万元,A 公司按持股比例 30% 计算确定应享有 万元 ( %), 则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 200 万元应计入取得投资当期的营业外收入 有关会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 营业外收入 200 提示问题 1 初始投资成本?7 000 万元 提示问题 2 调整后的长期股权投资的入账价值?7 200 万元 提示问题 3 营业外收入 200 万元计入应纳税所得额? 不计入, 该部分金额应纳税调减 ( 二 ) 损益调整 明细科目的会计核算 1. 对被投资单位实现的净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有 ( 或分担 ) 被投资单位的净利润 ( 或净亏损 ) 时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 : (1) 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的, 应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整, 在此基础上确定被投资单位的损益 (2) 以取得投资时被投资单位固定资产 无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额, 以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响 值得注意的是, 尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时, 应当考虑潜在表决权的影响, 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时, 潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑 此外, 如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具, 无论被投资单位是否宣告分配优先股股利, 投资方计算应享有被投资单位的净利润时, 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除 根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益亏损时, 编制相反会计分录 例 单选题 (2016 年考题 )2015 年 1 月 1 日, 甲公司以银行存款 2500 万取得乙公司 20% 有表决权的股份, 对乙公司具有重大影响, 采用权益法计算 ; 乙公司当日可辨认净资产的账面价值为 万元, 各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值均相同 乙公司 2015 年度实现的净利润为 1000 万元 不考虑其他因素,2015 年 12 月 31 日, 甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为 ( ) 万元 A.2400 第 12 页

13 B.2500 C.2600 D.2700 正确答案 D 答案解析 2015 年 12 月 31 日, 甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额 = %=2700( 万元 ) 相关会计分录为: 2015 年 1 月 1 日借 : 长期股权投资 投资成本 2500 贷 : 银行存款 2500 对乙公司具有重大影响, 后续采用权益法计量, 初始投资成本 2500 万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额 2400( %) 万元, 不调整长期股权投资初始投资成本 2015 年 12 月 31 日借 : 长期股权投资 损益调整 200 贷 : 投资收益 200 例 计算分析题 甲公司有关投资业务如下 : 资料一 : 甲公司于 2016 年 1 月 1 日购入乙公司 20% 的股份, 并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资日, 乙公司可辨认净资产账面价值为 万元, 可辨认净资产公允价值为 万元, 除下列项目外, 其账面其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 : 单位 : 万元账面成已提折旧或公允价评估增乙公司预计乙公司已使甲公司取得投资后剩项目本已摊销值值使用年限用年限余使用年限存货 固定 资产无形 资产上述固定资产和无形资产为乙公司管理用, 甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧 至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有 80% 对外出售 资料二 : 假定乙公司于 2016 年实现净利润 万元, 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同, 甲 乙公司间未发生任何内部交易 ( 不考虑所得税影响 ) 根据上述资料, 甲公司会计处理如下 : 年 : 方法一 : 调整后的净利润 = %-(1 200/ /20)-(800/8-600/10) = =1 000( 万元 ) 方法二 : 调整后的净利润 = %-400/16-320/8= =1 000 ( 万元 ) 甲公司应享有份额 = %=200( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 200 贷 : 投资收益 年 : 假定乙公司于 2017 年发生净亏损 405 万元, 甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的 20% 在 2017 年对外出售 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 调整后的净利润 = %-400/16-320/8= =-510( 万元 ) 甲公司应承担的份额 =510 20%=102( 万元 ) 第 13 页

14 借 : 投资收益 102 贷 : 长期股权投资 损益调整 102 (3) 对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 即, 投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益, 按照应享有的比例计算归属于投资方的部分, 应当予以抵销, 在此基础上确认投资损益 投资方与被投资单位发生的内部交易损失, 按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的, 应当全额确认 1 投出或出售的资产不构成业务的应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理 顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产 未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业 合营企业持有的资产账面价值中的, 在计算确认投资损益时应予抵销 a. 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗 ), 投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响, 同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 ; 投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中, 应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分 即在顺流交易中, 投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中, 按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 b. 对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易. 比照上述顺流交易处理 例题 计算分析题 甲公司于 2016 年 11 月取得乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 2016 年 12 月内部交易资料如下 : 资料一 : 假定一 ( 逆流交易 ), 乙公司将其成本为 800 万元的某商品以 万元的价格出售给甲公司, 甲公司将取得的商品作为存货 至 2016 年资产负债表日, 甲公司已经对外出售该存货的 70% 资料二 : 假定二 ( 顺流交易 ), 甲公司将其成本为 800 万元的某商品以 万元的价格出售给乙公司, 乙公司将取得的商品作为存货 至 2014 年资产负债表日, 乙公司已经对外出售该存货的 70%, 其余 30% 形成存货 资料三 : 乙公司 2016 年实现净利润为 5060 万元 正确答案 (1)2016 年的会计处理逆流交易 : 乙公司出售给甲公司顺流交易 : 甲公司出售给乙公司调整后的净利润 =5060-( ) 调整后的净利润 =5060-( ) 30%=5 000( 万元 ) 30%=5 000( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %) 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %) 贷 : 投资收益贷 : 投资收益 (2)2017 年的会计处理假定在 2017 年, 上年剩余 30% 的存货已全部对外部独立的第三方出售, 则该部分内部交易损益已经实现 假定乙公司 2017 年实现净利润为 万元 逆流交易 : 乙公司出售给甲公司顺流交易 : 甲公司出售给乙公司个别报表 : 个别报表 : 第 14 页

15 借 : 长期股权投资 损益调整 1 612[(8 借 : 长期股权投资 损益调整 1 612[( %) 20%] %) 20%] 贷 : 投资收益 1 贷 : 投资收益 例题 计算分析题 甲公司有关投资业务如下 : 资料一 :2013 年 1 月, 甲公司取得了乙公司 20% 有表决权的股份, 能够对乙公司施加重大影响 资料二 :2016 年 11 月, 甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 900 万元的价格出售给乙公司, 乙公司将取得的商品作为管理用固定资产, 预计使用寿命为 10 年, 净残值为 0, 采用直线法计算折旧 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 资料三 : 乙公司 2016 年实现净利润为 1000 万元 不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响 根据上述资料, 甲公司应当进行以下会计处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 [( /12) 20%] 例题 计算分析题 2016 年 1 月 1 日, 甲公司与 B 公司出资设立丙公司, 双方共同控制丙公司, 丙公司注册资本 2000 万元, 其中甲公司占 50% 资料一 : 甲公司以土地使用权出资, 其账面价值为 400 万元 ( 其中原值为 500 万元, 累计摊销为 100 万元 ), 公允价值为 万元, 尚可使用期限为 40 年, 按直线法摊销, 预计净残值为零 资料二 : 丙公司 2016 年实现净利润 220 万元 根据上述资料, 甲公司会计处理如下 : 分析 : 构成业务吗? 不构成 借 : 长期股权投资 累计摊销 100 贷 : 无形资产 500 营业外收入 ( )600 借 : 投资收益 [( /40) 50%= ]182.5 贷 : 长期股权投资 损益调整 应当说明的是, 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失, 按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 等规定属于资产减值损失的, 不应予以抵销 例题 计算分析题 甲企业持有乙公司 30% 有表决权股份, 能够对乙公司生产经营决策施加重大影响 2016 年, 甲公司将其账面价值为 500 万元的商品以 400 万元的价格出售给乙公司 2016 年资产负债表日, 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲企业取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 2016 年净利润为 万元 上述甲企业在确认应享有乙公司 2016 年净损益时, 如果有证据表明交易价格 400 万元与甲企业该商品账面价值 500 万元之间的差额是该资产发生了减值损失, 在确认投资损益时不应予以抵销 甲企业应当进行的会计处理为 : 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)300 贷 : 投资收益 300 该种情况下, 甲企业在编制合并财务报表时, 因向联营企业出售资产表明发生了减值损失, 有关的损失应予确认, 在合并财务报表中不予调整 2 构成业务的投资方与联营 合营企业之间发生投出或出售资产的交易, 该资产构成业务的, 会计处理如下 : a. 联营 合营企业向投资方出售业务的, 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 b. 投资方向联营 合营企业投出业务, 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的, 应以 第 15 页

16 投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与投出业务的账面价值之差, 全额计入当期损益 投资方向联营 合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额, 全额计入当期损益 思考题 甲公司为某汽车生产厂商 2 13 年 1 月, 甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司 ( 构成业务 ), 向其持股 30% 的联营企业乙公司增资 同时, 乙公司的其他投资方 ( 持有乙公司 70% 股权 ) 也以现金 万元向乙公司增资 增资后, 甲公司对乙公司的持股比例不变, 并仍能施加重大影响 上述分公司 ( 构成业务 ) 的净资产 ( 资产与负债的差额, 下同 ) 账面价值为 万元 该业务的公允价值为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 本例中, 甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资 甲公司应当按照所投出分公司 ( 业务 ) 的公允价值 万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值 万元之间的差额 800 万元应全额计入当期损益 总结 思考题 甲公司于 2014 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 的有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响, 采用权益法核算 资料一 : 取得投资时 : 乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为 300 万元, 其中一项是固定资产评估增值 200 万元, 预计尚可使用年限为 10 年, 采用直线法计提折旧 ; 另一项是 A 商品评估增值 100 万元, 该 A 商品合计 100 件, 每件成本为 8 万元, 每件公允价值为 9 万元 资料二 : 内部交易 :2014 年 5 月, 甲公司将 200 件 B 商品出售给乙公司, 每件成本为 6 万元, 每件销售价格 7 万元, 乙公司取得商品作为存货核算 2014 年 6 月 30 日, 乙公司将 1 件商品出售给甲公司, 成本为 1500 万元, 销售价格 1700 万元, 甲公司取得商品作为固定资产核算, 预计尚可使用年限为 10 年, 采用直线法计提折旧 资料三 : 乙公司各年实现的净利润均为 2600 万元, 不考虑所得税影响 问题一 : 至 2014 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 40 件, 出售了 B 商品 130 件 2014 年调整后的净利润 = /10-40 (9-8)-70 (7-6) /10/2=2280 ( 万元 ) 问题二 : 至 2015 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 20 件, 出售了 B 商品 30 件 2015 年调整后的净利润 = /10-20 (9-8)+30 (7-6)+200/10=2610( 万元 ) 问题三 : 至 2016 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 40 件, 即全部出售 出售了 B 商品 40 件, 即全部出售 2016 年调整后的净利润 = /10-40 (9-8)+40 (7-6)+200/10=2600( 万元 ) 第 16 页

17 分析 :A 商品 =100 件 -40 件 -20 件 -40 件 =0; B 商品 =-70 件 ( )+30+40=0 2. 被投资单位宣告发放现金股利或利润投资单位分得的现金股利或利润, 应抵减 长期股权投资 损益调整 明细科目 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整 例题 单选题 (2011 年考题 ) 下列各项中, 影响长期股权投资账面价值增减变动的是 ( ) A. 采用权益法核算的长期股权投资, 持有期间被投资单位宣告分派股票股利 B. 采用权益法核算的长期股权投资, 持有期间被投资单位宣告分派现金股利 C. 采用成本法核算的长期股权投资, 持有期间被投资单位宣告分派股票股利 D. 采用成本法核算的长期股权投资, 持有期间被投资单位宣告分派现金股利 正确答案 B 答案解析 选项 B 的会计处理 : 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 3. 超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损, 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 投资企业负有承担额外损失义务的除外 在确认应分担被投资单位发生的亏损时, 应当按照以下顺序进行处理 : 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整长期应收款预计负债除上述情况, 仍未确认的应分担的被投资单位的损失, 应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的, 扣除未确认的亏损分担额后, 应按与上述顺序相反的顺序处理, 先冲减备查登记的金额, 然后减记已确认预计负债的账面余额 恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值, 同时确认投资收益 ( 三 ) 其他综合收益 明细科目的核算 1. 被投资单位其他综合收益发生变动的, 投资方应当按照归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少其他综合收益 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 ( 或反分录 ) 2. 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时, 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益 ; 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资, 剩余股权仍采用权益法核算的, 原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益 但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 ( 或反分录 ) 例 计算题 A 企业持有 B 企业 30% 的股份, 能够对 B 企业施加重大影响 当期 B 企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 万元, 不考虑所得税影响因素 A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时 : 借 : 长期股权投资 其他综合收益 360 贷 : 其他综合收益 ( %) 360 ( 四 ) 其他权益变动 明细科目的会计处理 1. 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素, 主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入 被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益 第 17 页

18 成分 以权益结算的股份支付 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额, 调整长期股权投资的账面价值, 同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ), 并在备查簿中予以登记 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 或反分录 ) 2. 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益 : 对剩余股权终止权益法核算时, 将这部分资本公积全部转入当期投资收益 借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 ( 或反分录 ) 例题 综合题 A 公司系增值税一般纳税人, 投资性房地产和一般存货适用增值税税率分别为 11% 和 17% 2013 年 ~2017 年有关投资业务如下 : 资料一 :A 公司于 2013 年 1 月 1 日以自身权益工具及其投资性房地产 库存商品为对价支付给 B 公司的原股东, 取得 B 公司 20% 的股权 A 公司向 B 公司的原股东定向增发本公司普通股股票 500 万股, 每股面值 1 元, 市价 4 元 ; 投资性房地产的账面价值为 万元 ( 其中成本为 2000 万元, 公允价值变动为 600 万元, 此外自用房地产转换为投资性房地产时产生其他综合收益为 210 万元 ), 公允价值为 万元 ; 库存商品的账面价值为 万元, 公允价值为 万元 A 公司开出增值税专用发票, 增值税销项税额为 703 万元 当日对 B 公司董事会进行改组, 改组后 B 公司董事会由 9 人组成,A 公司委派 1 名,B 公司章程规定, 公司财务及生产经营的重大决策应由董事会 1/ 2 以上的董事同意方可实施 投资日 B 公司可辨认净资产公允价值为 万元, 除某项无形资产公允价值高于账面价值 万元以外, 其他各项资产 负债的公允价值与账面价值相同 上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为 8 年, 按直线法摊销, 预计净残值为 0 双方采用的会计政策 会计期间相同, 不考虑所得税因素 长期股权投资初始投资成本 = =8003( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 股本 500 资本公积 股本溢价 其他业务收入 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 703 借 : 长期股权投资 投资成本 ( %-8 003) 197 贷 : 营业外收入 197 借 : 其他业务成本 其他综合收益 210 公允价值变动损益 600 贷 : 投资性房地产 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 资料二 :2013 年 B 公司向 A 公司销售商品 件, 每件成本 2 万元, 每件售价为 3 万元, A 公司作为存货且当年已经对外销售 件 2013 年度 B 公司实现净利润为 万元 调整后的净利润 = / (3-2)=6 000( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)1 200 贷 : 投资收益 思考题 2013 年末长期股权投资的账面价值 = = 9 400( 万元 ) 资料三 :2014 年 2 月 5 日 B 公司董事会提出 2013 年利润分配方案, 按照 2013 年实现净利润的 10% 提取盈余公积, 发放现金股利 万元 不编制会计分录 第 18 页

19 资料四 :2014 年 3 月 5 日 B 公司股东大会批准董事会提出的 2013 年利润分配方案, 按照 2013 年实现净利润的 10% 提取盈余公积, 发放现金股利改为 万元 借 : 应收股利 ( %) 贷 : 长期股权投资 损益调整 资料五 :2014 年 B 公司因可供出售金融资产增加其他综合收益 800 万元, 除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动增加 200 万元 借 : 长期股权投资 其他综合收益 (800 20%)160 贷 : 其他综合收益 160 借 : 长期股权投资 其他权益变动 (200 20%)40 贷 : 资本公积 其他资本公积 40 资料六 :2014 年 5 月 10 日, 上年 B 公司向 A 公司销售的剩余 件商品,A 公司已全部对外销售 2014 年度 B 公司发生净亏损为 万元 调整后的净利润 = / = ( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 ( %) 思考题 2014 年末 ( 未计提减值准备前 ) 长期股权投资的账面价值 = =4 360( 万元 ) 资料七 :2014 年度 A 公司对 B 公司的长期股权投资出现减值迹象, 经过减值测试可收回金额为 4000 万元 借 : 资产减值损失 ( ) 360 贷 : 长期股权投资减值准备 360 资料八 :2015 年度未发生内部交易 2015 年度 B 公司发生净亏损为 万元 假定 A 公司应收 B 公司的长期款项 60 万元且实质上构成对被投资单位的净投资额, 此外投资合同约定 B 公司发生亏损 A 公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为 80 万元 调整后的净利润 = /8= ( 万元 ) 应承担的亏损额 = %=4 200( 万元 ) 长期股权投资账面价值 =4 000( 万元 ) 实际承担的亏损额 = =4 140( 万元 ) 未承担的亏损额 = =60( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 长期应收款 60 预计负债 80 思考题 到此为止, 长期股权投资的账面价值 =0? 长期股权投资的明细科目余额 =0? 第 19 页

20 长期股权投资的账面价值 = =0 资料九 :2016 年度 B 公司实现净利润为 万元 调整后的净利润 = /8=29 900( 万元 ) 借 : 预计负债 80 长期应收款 60 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 ( %-60 ) 至此, 长期股权投资的账面价值 =5 780 万元 资料十 :2017 年 1 月 10 日 A 公司出售对 B 公司的投资, 出售价款为 万元 借 : 银行存款 长期股权投资 损益调整 ( )2 260 长期股权投资减值准备 360 贷 : 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 160 其他权益变动 40 投资收益 220 借 : 其他综合收益 160 资本公积 其他资本公积 40 贷 : 投资收益 200 快速计算 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 资本公积 (160+40)=420( 万 元 ) 归纳 长期股权投资后续计量的会计核算: 业务 成本法 权益法 对初始投资成本的调整 借 : 长期股权投资 ( 不编制会计投资成本分录 ) 贷 : 营业外收入 被投资企业实现净利润 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 被投资企业发生超额亏损 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 长期应收款 第 20 页

21 预计负债 被投资企业宣告分配的现金股利 借 : 应收股利贷 : 投资收益 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整 被投资单位因其他综合收益变动 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 借 : 长期股权投资 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分 其他权益变动配以外的所有者权益的其他变动贷 : 资本公积 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积 被投资单位以股本溢价转增股本 被投资单位以税后利润补亏 被投资单位以盈余公积金弥补亏损 思考题 资料 :2015 年 7 月 1 日, 甲公司以银行存款 700 万元支付给乙公司的原股东, 占其表决权资本的 80%, 当日乙公司所有者权益的账面价值为 万元 ( 在其最终控制方角度 ), 可辨认净资产的公允价值为 万元 问题 1: 采用同一控制下企业合并, 形成的长期股权投资初始成本? 借 : 长期股权投资 乙公司 ( %)800 贷 : 银行存款 700 资本公积 资本溢价 100 问题 2: 采用非同一控制下企业合并, 形成的长期股权投资初始成本? 借 : 长期股权投资 乙公司 700 贷 : 银行存款 700 问题 3: 假定为非企业合并, 占其表决权资本的 30%, 长期股权投资的成本? 借 : 长期股权投资 投资成本 700 贷 : 银行存款 700 长期股权投资初始成本 700 万元大于享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额 % =600( 万元 ), 不调整长期股权投资 知识点六 : 成本法 权益法 金融资产之间核算方法的转换 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中出题频率非常高, 几乎年年涉及, 客观题和主观题均可以涉及 2015 年综合题目涉及本知识点内容 提示 共计有 7 种情况 : 假定条件如下 :5%( 金融资产 );20%( 权益法 );60%( 成本法 ) (1)5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 ) (2)5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ) 涉及合并报表 (3)20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) 涉及合并报表 (4)20%( 权益法 ) 5%( 金融资产 ) (5)60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 涉及合并报表 (6)60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 稀释股权, 涉及合并报表 (7)60%( 成本法 ) 5%( 金融资产 ) 涉及合并报表 ( 一 ) 公允价值计量转换为权益法的核算 例如 :5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 ) (1) 原持有的对被投资单位的股权投资 ( 不具有控制 共同控制或重大影响的 ), 按照金融工 第 21 页

22 具确认和计量准则进行会计处理的, 因追加投资等原因导致持股比例上升, 能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的, 在转按权益法核算时, 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值, 作为改按权益法核算的初始投资成本 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 借 : 长期股权投资 投资成本 原持有股权投资公允价值 + 新增投资支付对价公允价值 贷 : 可供出售金融资产 原持有的股权投资的账面价值 投资收益 原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额 银行存款等 新增投资而应支付对价的公允价值 (2) 原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益借 : 其他综合收益 原计入其他综合收益的累计公允价值变动 贷 : 投资收益 (3) 比较上述计算所得的初始投资成本, 与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 前者大于后者的, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 差额应调整长期股权投资的账面价值, 并计入当期营业外收入 例 综合题 5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 )A 公司资料如下 : 资料一 :2016 年 6 月,A 公司以 万元现金自非关联方处取得 B 公司 5% 的股权 A 公司将其确认为可供出售金融资产 2016 年末该金融资产的公允价值为 万元 A 公司的会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 ( ) 资料二 :2017 年 3 月 2 日,A 公司又以 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 15% 的股权, 相关手续于当日完成 当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元, 至此持股比例达到 20% 取得该部分股权后, 按照 B 公司章程规定,A 公司能够对 B 公司施加重大影响, 对该项股权投资转为采用权益法核算 不考虑相关税费等其他因素影响 当日, 原 5% 股权投资的公允价值为 万元 A 公司的会计处理如下 : 1 初始投资成本 = 原持有 5% 股权的公允价值为 取得新增投资而支付对价的公允价值 =22 000( 万元 ) 影响 2017 年投资收益 = 原持有 5% 股权的公允价值与账面价值的差额 500( )+ 其他综合收益 1 000=1 500( 万元 ); 或 = 原持有 5% 股权的公允价值 原持有 5% 股权初始成本 =1 500( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 ( )500 银行存款 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 A 公司对 B 公司新持股比例为 20%, 应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 万元 ( 万元 20%) 由于初始投资成本( 万元 ) 小于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 ( 万元 ), 因此,A 公司需调整长期股权投资的成本 100 万元 ( ) 第 22 页

23 借 : 长期股权投资 投资成本 100 贷 : 营业外收入 100 ( 二 ) 公允价值计量或权益法核算转成本法核算 ( 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制企业合并 ) 投资方原持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资, 或者原持有对联营企业 合营企业的长期股权投资, 因追加投资等原因, 能够对被投资单位实施控制的, 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并, 即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的 按下列会计处理方法核算 ( 不构成 一揽子交易 ): 1. 例如 :5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ) (1) 购买日之前持有的股权投资, 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本 借 : 长期股权投资 原持有的股权投资公允价值 + 新增投资公允价值 贷 : 可供出售金融资产银行存款等投资收益 原股权投资的公允价值 - 其账面价值 (2) 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 提示 各种投资之间的转换, 只要一方涉及金融资产, 无论增资还是减资 : 原持有的股权投资一定按照公允价值计量 ; 其他综合收益 ( 资本公积 ) 一定转入投资收益 例 综合题 5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ) A 公司 2016 年 2017 年投资业务资料如下 : 资料一 :2016 年 1 月 6 日,A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票 800 万股, 并由此持有 B 公司 5% 的股权 A 公司与 B 公司不存在关联方关系 A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理 2016 年 12 月 31 日该股票的收盘价格为每股 8 元 A 公司的会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 成本 (800 5)4 000 贷 : 银行存款 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (800 3) 资料二 :2017 年 4 月 10 日,A 公司以银行存款 万元为对价, 向 B 公司大股东收购 B 公司 55% 的股权, 相关手续于当日完成 假设 A 公司购买 B 公司 5% 的股权和后续购买 55% 的股权不构成 一揽子交易,A 公司取得 B 公司控制权之日为 2017 年 4 月 10 日, 当日, 原 5% 股权的公允价值为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司的会计处理如下 : 1 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本 = 购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值 追加投资应支付对价的公允价值 =82 560( 万元 ) 影响 2017 年个别财务报表投资收益 = 原持有 5% 股权的公允价值与其账面价值的差额 480( )+ 其他综合收益 2400=2 880( 万元 ); 原持有 5% 股权的公允价值 原持有 5% 股权的初始成本 4 000=2 880( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 ( )480 银行存款 第 23 页

24 2 购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 万元, 购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 例如 :20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) (1) 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本 借 : 长期股权投资 原持有的股权投资账面价值 + 新增投资成本的公允价值 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动银行存款等 (2) 购买日之前持有的股权采用权益法核算的, 相关其他综合收益, 应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益 无会计分录 提示 各种投资之间的转换, 长期股权投资转换长期股权投资, 无论增资还是减资 : 原持有的股权投资一定按照账面价值计量 ; 其他综合收益 ( 资本公积 ) 不需要转入投资收益 例 综合题 20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) 资料一 :2015 年 1 月 2 日,A 公司以现金 万元自非关联方处取得了 B 公司 20% 股权, 并能够对其施加重大影响 当日,B 公司可辨认净资产公允价值为 万元 ( 包括一项管理用固定资产评估增值 万元, 预计尚可使用年限 10 年, 采用年限平均法计提折旧 ; 另一项为存货评估增值 300 万元, 至当年末全部对外销售 ) A 公司会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 ( %)3 000 贷 : 银行存款 营业外收入 200 资料二 :2015 年 11 月,A 公司将其账面价值为 600 万元的商品以 840 万元的价格出售给 B 公司, B 公司将取得的商品作为管理用固定资产, 预计使用寿命为 10 年, 净残值为 0 B 公司自 2015 年初至 2017 年 6 月 30 日期间 (2.5 年 ), 累计实现净利润 万元 可供出售金融资产公允价值变动增加 750 万元 其他所有者权益变动增加 250 万元 2017 年 6 月 30 日 A 公司会计处理如下 : 注 : 为简化几个年度合并编制一笔分录 调整后的净利润 = / /10 (1+12+6)/12=8 460( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 其他综合收益 150 其他权益变动 50 贷 : 投资收益 ( %)1 692 其他综合收益 (750 20%)150 资本公积 其他资本公积 (250 20%)50 至 2017 年 6 月 30 日长期股权投资的账面价值 = =4 892( 万元 ) 资料三 :2017 年 7 月 1 日,A 公司另支付银行存款 万元, 自另一非关联方处取得 B 公司 40% 股权, 并取得对 B 公司的控制权 购买日,A 公司原持有的对 B 公司的 20% 股权的公允价值为 万元 ;B 公司可辨认净资产公允价值为 万元 假设 A 公司购买 B 公司 20% 股权和后续购买 40% 股权的交易不构成 一揽子交易 以上交易的相关手续均于当日完成 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司会计处理如下 : 1 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本 = 购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 4 第 24 页

25 892+ 本次投资应支付对价的公允价值为 9 000=13 892( 万元 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 150 其他权益变动 50 银行存款 购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 150 万元以及其他所有者权益变动 50 万元在购买日均不进行会计处理 ( 三 ) 权益法核算转公允价值计量例如 :20%( 权益法 ) 5%( 金融资产 ) 原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的, 应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理, 按下列会计处理方法核算 (1) 处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算, 其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 借 : 可供出售金融资产 剩余股权投资的公允价值 贷 : 长期股权投资 剩余股权投资的账面价值 投资收益 (2) 原采用权益法核算的相关其他综合收益 其他资本公积应当在终止采用权益法核算时, 转入投资收益 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分其他综合收益 资本公积转入当期投资收益 但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 借 : 其他综合收益资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 例 综合题 甲公司 2016 年至 2017 年投资业务如下 : 资料一 :2016 年 7 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元购入 A 公司 20% 的股权, 对 A 公司具有重大影响,A 公司可辨认净资产的公允价值为 万元 ( 包含一项存货评估增值 200 万元 ; 另一项固定资产评估增值 400 万元, 尚可使用年限 10 年, 采用年限平均法计提折旧 ) 甲公司会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 ( %)1 500 贷 : 银行存款 营业外收入 200 资料二 :2016 年 A 公司全年实现净利润 万元 ( 上半年发生净亏损 万元 ), 投资时评估增值的存货 A 公司已经全部对外销售,A 公司其他综合收益增加 万元 ( 性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 );A 公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 万元 甲公司会计处理如下 : 调整后的净利润 = /10/2=3 780 ( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 756 贷 : 投资收益 ( %)756 借 : 长期股权投资 其他综合收益 400 贷 : 其他综合收益 ( %)400 借 : 长期股权投资 其他权益变动 ( %)200 贷 : 资本公积 其他资本公积 200 资料三 :2017 年 1 月至 6 月期间,A 公司宣告并发放现金股利 万元, 实现净利润 740 万元,A 公司其他综合收益减少 万元 ( 性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 ) 甲公司会计处理如下 : 第 25 页

26 借 : 应收股利 ( %)400 贷 : 长期股权投资 损益调整 400 调整后的净利润 = /10/2= 720( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 144 贷 : 投资收益 (720 20%) 144 借 : 其他综合收益 ( %)200 贷 : 长期股权投资 其他综合收益 200 至此长期股权投资账面价值 = =2 400( 万元 ) 资料四 :2017 年 7 月 1 日, 甲公司出售其股权的 75%( 或出售其 15% 的股权 ) 给非关联方, 取得价款 万元, 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司施加重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 剩余 5% 股权的公允价值为 660 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下 : 提示 原持股比例为 80%, 下列情况如何冲减账面价值? 出售其 40% 的股权 ; 出售其股权的 40% (1) 出售其 40% 的股权 = 出售其股权的 50% 冲减账面价值 = 账面价值 40%/80%; 或 = 账面价值 50% (2) 出售其股权的 40%= 出售其 32% 的股权冲减账面价值 = 账面价值 40%; 或 = 账面价值 32%/80% 1 影响 2017 年 7 月份利润表投资收益 =20% 的股权公允价值 2640( )-20% 的股权账面价值 其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 400( )=640( 万元 ) 或 : 处置损益 180( %/20%)+ 其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 400 ( )+ 剩余股权投资转为可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额 60( %/20%)=640( 万元 ) 2 确认处置股权投资的损益 = %/20%=180( 万元 ) 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 各明细科目 ( %/20%)1 800 投资收益 ( )180 3 由于终止采用权益法核算, 将原确认的相关其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 借 : 其他综合收益 ( )200 资本公积 其他资本公积 200 贷 : 投资收益 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当天公允价值为 660 万元, 账面价值为 600 万元 ( ), 两者差异应计入当期投资收益 甲公司会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 660 贷 : 长期股权投资 各明细科目 ( )600 投资收益 60 例题 综合题 (2015 年考题 ) 见金融资产一章 ( 四 ) 成本法转权益法或公允价值计量核算 ( 即处置子公司而丧失控制权 ) 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施控制的, 按下列会计处理方法核算 : 1. 例如 :60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 处置股权 (1) 因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的, 首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 (2) 比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 前者大于后者的, 属于投资作价中体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 在调整长期股权投资成本的同时, 调整留存收益 借 : 长期股权投资 投资成本 第 26 页

27 贷 : 盈余公积 利润分配 未分配利润 (3) 对于原取得投资时至处置投资时 ( 转为权益法核算 ) 之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额, 一方面应当调整长期股权投资的账面价值, 同时, 对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 ( 扣除已宣告发放的现金股利和利润 ) 中应享有的份额, 调整留存收益, 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额, 调整当期损益 ; 在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入其他综合收益 ; 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入资本公积 ( 其他资本公积 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 其他综合收益 其他权益变动贷 : 盈余公积利润分配 未分配利润投资收益其他综合收益资本公积 其他资本公积 例 综合题 A 公司 2016 年至 2017 年投资业务如下 : 资料一 :2016 年 1 月 2 日,A 公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入 B 公司股权, 取得 B 公司 60% 的股权并取得控制权, 投资性房地产的公允价值为 万元, 账面价值为 第 27 页

28 万元 ( 其中成本为 万元, 公允价值变动 万元 ), 此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益 万元 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) A 公司和 B 公司在合并前后未受同一方最终控制, 当日起主导 B 公司财务和经营政策 A 公司会计处理如下 ( 不考虑增值税 所得税 ): 借 : 长期股权投资 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 公允价值变动损益 其他综合收益 贷 : 投资性房地产 合并商誉 = %=300( 万元 ) 资料二 :2016 年 B 公司实现净利润 万元,B 公司因可供出售金融资产公允价值变动增加 180 万元, B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动 20 万元,B 公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的原因增加其他所有者权益变动为 100 万元 假定 B 公司一直未进行利润分配 不编制会计分录 资料三 :2017 年 7 月 1 日,A 公司将其持有的对 B 公司 40% 的股权出售给某企业 或出售其所持有的 B 公司股权的 2/3, 出售取得价款 万元,A 公司出售 B 公司股权后仍持有 B 公司 20% 的股权, 并在 B 公司董事会指派了一名董事 对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算 2017 年前 6 个月 B 公司实现的净利润为 560 万元, 分配现金股利 60 万元,2017 年 7 月 1 日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 包括 B 公司一项 X 存货公允价值高于账面价值的差额为 90 万元 ) A 公司按净利润的 10% 提取盈余公积 A 公司会计处理如下 : 年 7 月 1 日确认长期股权投资处置损益借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 ( %/60%; /3)4 200 投资收益 年 7 月 1 日调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值 = =2 100( 万元 ), 大于剩余部分原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 100( %) 万元为商誉, 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整 两个交易日之间的调整 资料回顾 :2016 年 B 公司实现净利润 万元,2017 年前 6 个月 B 公司实现的净利润为 500 万元 ( 已扣除现金股利 60 万元 );2016 年 B 公司其他综合收益增加 200 万元 (180+20), 其他权益变动 100 万元 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为 200 万元 ( %), 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益 ; 处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为 100 万元 (500 20%), 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时计入当期投资收益 A 公司会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)300 其他综合收益 (200 20%) 40 其他权益变动 (100 20%) 20 贷 : 盈余公积 ( % 10%)20 利润分配 未分配利润 ( % 90%)180 投资收益 (500 20%)100 其他综合收益 40 资本公积 其他资本公积 例如 :60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 稀释股权 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降, 从而丧失控制权但能实施 第 28 页

29 共同控制或施加重大影响的, 投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理 : (1) 在个别财务报表中, 应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算 首先, 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额, 与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益 ; 然后, 按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 (2) 在合并财务报表中, 应当按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的有关规定进行会计处理 略 例 综合题 资料一 二同上 资料三修改如下 : 资料三 :2017 年 7 月 1 日, B 公司向非关联方丙公司定向增发新股, 增资 万元, 相关手续于当日完成,A 公司对 B 公司的持股比例下降为 20%, 对乙公司具有重大影响 其他资料不变 A 公司会计处理如下 : (1) 按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益 分析 :1 按照新的持股比例 (20%) 确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额 = %=5 000( 万元 ) 2 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值 = %/60%=4 200( 万元 ) 3 计入当期投资收益 = =800( 万元 ) 借 : 长期股权投资 800 贷 : 投资收益 800 (2) 对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行追溯调整 同上 略 3. 例如 :60%( 成本法 ) 5%( 金融资产 ) (1) 因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的, 首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 (2) 在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 公允价值 贷 : 长期股权投资 账面价值 投资收益 例 综合题 甲公司增值税一般纳税人, 不动产及土地使用权适用的增值税税率为 11% 资料一 :2016 年 4 月 20 日, 甲公司与乙公司的原股东 A 公司签订股权转让合同 合同约定 : 甲公司向 A 公司定向发行 万股本公司股票及固定资产 ( 办公楼 ) 无形资产( 办公楼占用的土地使用权 ) 为对价, 以换取 A 公司持有乙公司 60% 的股权 甲公司定向发行的股票按规定为每股 5 元, 双方确定的评估基准日为 2016 年 4 月 30 日 上述股权转让合同于 2016 年 5 月 15 日分别经甲公司和乙公司 A 公司股东大会批准 甲公司与 A 公司在交易前没有关联方关系 甲公司该并购事项于 2016 年 5 月 18 日经监管部门批准, 作为对价定向发行的股票于 2016 年 6 月 1 日发行, 甲公司向 A 公司定向增发本公司 万股普通股, 当日甲公司股票的市场价格为每股 4 元 ; 对价的资产资料如下 : 1 固定资产的账面价值为 400 万元, 不含税公允价值 600 万元 ; 2 无形资产的账面价值为 万元 ( 成本 万元, 已计提摊销为 400 万元 ), 不含税公允价值 万元 A 公司开出增值税专用发票, 增值税销项税额为 726 万元, 固定资产 无形资产使用权变更手续于 2016 年 6 月 1 日办理完成 同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权 乙公司可辨认净资产账面价值为 万元, 乙公司可辨认净资产的公允价值为 万元, 其差额为一项为无形资产评估增值 万元, 预计尚可使用年限 10 年, 采用直线法计提摊销额 甲公司会计处理如下 : 长期股权投资初始投资成本 = =31 326( 万元 ) 借 : 长期股权投资 累计摊销 400 贷 : 股本 第 29 页

30 资本公积 股本溢价 ( ) 固定资产清理 400 无形资产 营业外收入 ( )600 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 726 资料二 : 自甲公司 2016 年 6 月 1 日取得乙公司 60% 股权起到 2016 年 12 月 31 日期间, 乙公司实现净利润 万元 其他综合收益增加 100 万元 2017 年 1 月 1 日至 6 月 30 日期间, 乙公司实现净利润为 万元 乙公司分配现金股利 500 万元 乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加 600 万元 甲公司会计处理如下 : 借 : 应收股利 (500 60%)300 贷 : 投资收益 300 资料三 :2017 年 7 月, 甲公司出售其 55% 的股权给非关联方, 取得价款 万元 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司实施控制, 也不能施加共同控制或重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售后剩余股权投资的公允价值为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下 : 1 影响 2017 年 7 月利润表投资收益 =60% 的股权的公允价值 ( )-60% 的股权的账面价值 =10274( 万元 ) 2 确认有关股权投资的处置损益借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 ( %/60%) 投资收益 剩余 5% 的股权投资转为可供出售金融资产, 当日公允价值为 万元借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 ( ) 投资收益 知识点七 : 长期股权投资的减值和处置 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点客观题和主观题均可以涉及 ( 一 ) 长期股权投资的减值长期股权投资的期末计价, 应遵循可收回金额与账面价值孰低原则 投资账面价值高于可收回金额的, 按其差额借记 资产减值损失 科目, 贷记 长期股权投资减值准备 科目 上述长期股权投资的减值准备一经计提, 不得转回 ( 二 ) 长期股权投资的处置 1. 取得价款借 : 银行存款长期股权投资减值准备贷 : 长期股权投资投资收益 2. 处置权益法核算的长期股权投资时, 其他综合收益 其他资本公积的处理借 : 其他综合收益 ( 或贷记 ) 资本公积 其他资本公积 ( 或贷记 ) 贷 : 投资收益 例 综合题 A 公司持有 B 公司 40% 的股权并采用权益法核算 2016 年 7 月 1 日,A 公司将 B 公司 20% 的股权出售给第三方 C 公司 ( 或 A 公司出售其股权的 50%), 对剩余 20% 的股权仍采用权益法核算 A 公司取得 B 公司股权至 2016 年 7 月 1 日期间, 确认的相关其他综合收益为 200 万元 ( 为按比例享有的 B 公司可供出售金融资产的公允价值变动 ), 享有 B 公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 100 万元 A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所 第 30 页

31 有者权益变动应按如下方法进行会计处理 : 借 : 其他综合收益 (200 50%)100 资本公积 其他资本公积 (100 50%)50 贷 : 投资收益 150 再假设,2016 年 12 月,A 公司再向第三方公司处置 B 公司 15% 的股权, 剩余 5% 股权作为可供出售金融资产, 按金融资产确认和计量准则进行会计处理 A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理 : 借 : 其他综合收益 (200 50%)100 资本公积 其他资本公积 (100 50%)50 贷 : 投资收益 150 需要说明的是, 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权, 如果上述交易属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理 ; 但是, 在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额, 在个别财务报表中, 应当先确认为其他综合收益, 到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益 知识点八 : 共同经营 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中没有出现考查过题目 合营安排分为共同经营和合营企业 ( 一 ) 共同经营的判断共同经营, 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 它区别于合营企业, 后者是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务, 来确定合营安排的分类 对权利和义务进行评价时, 应当考虑该合营安排的结构 法律形式以及合营安排中约定的条款 其他相关事实和情况等因素 1. 合营安排未通过单独主体达成, 应当划分为共同经营 单独主体, 是指具有单独可辨认的财务架构的主体, 包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体 包括有限责任公司 合伙企业 合作企业等 某些情况下, 信托 基金也可被视为单独主体 在这种情况下, 合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利 并承担与该安排相关负债的义务, 同时, 享有相应收入的权利 并承担相应费用的责任, 因此该合营安排应当划分为共同经营 思考题 A 公司 B 公司 C 公司建立了一项共同制造汽车的安排 协议约定 : 该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出 ;A 公司负责生产并安装汽车发动机,B 公司负责生产汽车车身和底盘,C 公司负责生产其他部件并进行组装 ;A 公司 B 公司 C 公司负责各自部分的成本费用, 如人工成本 生产成本等 ; 汽车实现对外销售后,A 公司 B 公司 C 公司各自获得销售收入的 1/3 本例中, 由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司 B 公司 C 公司共同控制该安排, 该安排为合营安排 由于 A 公司 B 公司 C 公司只是各自负责汽车制造的相应部分, 并未成立一个单独主体, 因此该合营安排不可能是合营企业, 只可能是共同经营 2. 合营安排通过单独主体达成, 通常应当划分为合营企业 但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律规定的合营安排应当划分为共同经营 (1) 合营安排的法律形式表明, 合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有的权利并承担义务 而不是参与方享有该安排的净资产的权利 (2) 合同安排的合同条款约定, 合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有的权利并承担义务 第 31 页

32 (3) 其他事实和情况表明, 合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有的权利并承担义务 而不是参与方享有该安排的净资产的权利 如果合营安排同时具有以下特征, 则表明该安排是共同经营 :1 各参与方实质上有权享有, 并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益 ( 从而承担了该经济利益的相关风险, 如价格风险 存货风险 需求风险等 ), 如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等 ;2 持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债, 并维持该安排的运营 思考题 A 公司 B 公司均从事汽车装配和销售业务, 为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本,A 公司 B 公司共同出资设立 C 公司专门生产汽车座椅配件,A 公司和 B 公司各占 C 公司 50% 的股权, 对 C 公司实施共同控制 协议约定 :1A 公司 B 公司均需按其持股比例购买 C 公司生产的所有产品, 采购价格以原材料成本 加工毛利及利息支出之和为基础定价, 以恰好弥补 C 公司的运营 筹资等成本费用 ;2 除 A 公司 B 公司外,C 公司不得将其产品出售给其他方 ; 3A 公司 B 公司按出资比例享有 C 公司的净利润以及净资产 ;4A 公司和 B 公司将从 C 公司购买的产品用于生产 本例中, 成立 C 公司是为了向股东提供其所有产出 A 公司 B 公司有权利并且有义务购买 C 公司的全部产出, 实质上获得了所有来自 C 公司资产的所有经济利益, 同时 C 公司完全依赖 来源于 A 公司 B 公司的采购款以确保其运作的持续性,A 公司 B 公司承担了 C 公司的负债 因此, 该合营安排为共同经营 ( 二 ) 关于共同经营参与方的会计处理 (1) 一般会计处理原则合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目, 并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理 : 一是确认单独所持有的资产, 以及按其份额确认共同持有的资产 ; 二是确认单独所承担的负债, 以及按其份额确认共同承担的负债 ; 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 ; 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 ; 五是确认单独所发生的费用, 以及按其份额确认共同经营发生的费用 例 综合题 2 13 年 1 月 1 日,A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼, 各自拥有该写字楼 50% 的产权, 用于出租收取租金 合同约定, 该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出 ;A 公司和 B 公司的出资比例 收入分享比例和费用分担比例均为 50% 该写字楼购买价款为 万元, 由 A 公司和 B 公司以银行存款支付, 预计使用寿命 20 年, 预计净残值为 320 万元, 采用年限平均法按月计提折旧 该写字楼的租赁合同约定, 租赁期限为 10 年, 每年租金为 480 万元, 按月交付 该写字楼每月支付维修费 2 万元 另外,A 公司和 B 公司约定, 该写字楼的后续维护和维修支出 ( 包括再装修支出和任何其他的大修支出 ) 以及与该写字楼相关的任何资金需求, 均由 A 公司和 B 公司按比例承担 假设 A 公司和 B 公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量, 不考虑税费等其他因素影响 本例中, 由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼, 购买并出租该写字楼为一项合营安排 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构, 并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利 获得该安排相应收入的权利 承担相应费用的责任等, 因此该合营安排是共同经营 A 公司的相关会计处理如下 : (1) 出资购买写字楼时借 : 投资性房地产 ( %)4 000 贷 : 银行存款 (2) 每月确认租金收入时借 : 银行存款 (480 50% 12)20 贷 : 其他业务收入 20 (3) 每月计提写字楼折旧时每月折旧额 =( ) %=16( 万元 ) 借 : 其他业务成本 16 第 32 页

33 贷 : 投资性房地产累计折旧 16 (4) 支付维修费时借 : 其他业务成本 (2 50%)1 贷 : 银行存款 1 (2) 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理合营方向共同经营投出或出售资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时 ), 应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失 交易表明投出或出售的资产发生符合 企业会计准则第 8 号 资产减值 ( 以下简称 资产减值损失准则 ) 等规定的资产减值损失的, 合营方应当全额确认该损失 (3) 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理合营方自共同经营购买资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在将该资产等出售给第三方之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时 ), 不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分 即, 此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分 (4) 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则对共同经营不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ), 如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的, 比照合营方进行会计处理 即, 共同经营的参与方, 不论其是否具有共同控制, 只要能够享有共同经营相关资产的权利 并承担共同经营相关负债的义务, 对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理 否则, 应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理 例如, 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响, 则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理 ; 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响, 则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理 ; 向共同经营投出构成业务的资产的, 以及取得共同经营的利益份额的, 则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理 思考题 A 公司 B 公司 C 公司共同设立合营安排 D 公司, 表决权比例分别为 45% 45% 及 10% 假设根据协议,A 公司 B 公司共同控制 D 公司, 且该合营安排为共同经营, 除上述外无其他需考虑的因素 在本例中,A 公司 B 公司对合营安排具有共同控制权而 C 公司仅仅是该项合营安排参与方 假设 C 公司对于 D 公司的净资产享有权利, 那么 C 公司应当判断其持有的 10% 的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响, 进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理 第 33 页

34 一 直播课程进入方式 第 34 页

35 二 资料获取方式 第 35 页