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1 2018 注册会计师会计课程 李彬教你考注会 BT 学院陪伴奋斗年华 主讲人 : 李彬

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3 第三编资产篇 ( 二 ) 目录 CONTENTS 金融资产 长期股权投资和企业合并 3

4 第八章长期股权投资及企业合并 企业合并概述 目录 CONTENTS 合并财务报表 不形成控股合并的长期股权投资 非同一控制下控股合并的长期股权投资 同一控制下控股合并的长期股权投资 长期股权投资核算方法的转换及处置 内部交易的合并处理 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 所得税会计相关的合并处理 合并现金流量表的编制 4

5 本章说明 1 本章是将长期股权投资 企业合并 合并财务报表三章内容打乱, 按照考试出题的思路重新编排 对于企业合并和合并财务报表的一些概念性内容放在前面讲述, 是为了给后面的内容打基础 2 本章思路: (1) 假定, 甲公司和乙公司在此之前没有任何联系, 甲公司 2015 年 1 月 1 日购买了乙公司 5% 的股权, 对乙公司的经营没有任何影响, 那对于甲公司而言, 乙公司的股权在会计上如何处理? 根据金融资产章节的内容, 只能确定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 为了方便, 本章以下都用交易性金融资产代替 ) 或者可供出售金融资产 (2) 甲公司 2015 年 7 月 1 日又购买了乙公司 20% 的股权, 可以对乙公司的经营产生重大影响, 因为甲公司持有的股权可以影响乙公司的经营, 那么我们肯定不能再用交易性金融资产或者可供出售金融资产来核算了, 不符合会计的谨慎性, 这个时候我们就要引入一个新的名词 长期股权投资 意思是将要长期持有这个股权, 不是为了短期牟利了! BT 学院 李彬教你考注会 5 5

6 本章说明 (3)2016 年 1 月 1 日, 甲公司又购买了乙公司 50% 的股权, 目前为止, 共持有乙公司 75% 的股权, 可以对乙公司的经营产生控制 肯定的告诉你, 这里仍然叫做甲公司对乙公司的长期股权投资, 可是,25% 和 75% 有区别吗? 嗯, 当然还是有区别的, 我们又要引入一个新的概念 不形成控股合并和形成控股合并 当持有 25% 时, 是不形成控股合并的长期股权投资 ; 持有 75% 是形成控股合并的长期股权投资 可是, 这一天, 会计上又要怎么处理呢? (4)2016 年 1 月 1 日, 甲公司持有乙公司 75% 的股权, 能够控制乙公司的生产经营, 这时候乙公司就叫甲公司的子公司了 首先, 甲公司和乙公司各自都有自己经营的财务报表, 二者是独立法人, 这就叫个别财务报表 ; 其次, 甲公司作为乙公司的母公司, 难道母公司不想看看自己到底有多少家产? 于是就把甲公司和乙公司的个别财务报表相加, 并做一些调整, 这就是合并财务报表! 也就是除了个别财务报表, 还需要编制合并财务报表! 上面这些知识就是我们本编需要学习的知识, 我们将逐步学习 BT 学院 李彬教你考注会 6 6

7 本章布局说明 BT学院 李彬教你考注会 7

8 本章布局说明 1 第一节和第二节 主要讲述企业合并和合并财务报表的一些概念性的东西 讲述什么是企业合并以 及合并财务报表编制的基本原则 2 第三节 第四节 第五节和第六节主要讲两种不同的长期股权投资的处理 第三节讲述不形成控股 合并的长期股权投资 第四节和第五节讲述形成控股合并的长期股权投资 其中第四节讲述非同一控制下控 股合并的长期股权投资 第五节讲述同一控制下控股合并的长期股权投资 第六节主要讲述长期股权投资核 算方法的转换 3 第七节 第八节 第九节和第十节主要是合并财务报表的内容 就是合并财务报表内部交易的抵消 和一些特殊处理 综上 真正涉及到企业合并报表内容的是第四节 第五节和第七节之后的章节 保持整章框架的清晰对 于学习本章意义重大 BT学院 李彬教你考注会 8

9 重难点解析 1 长期股权投资 通俗的理解就是为了长期持有股权 而不是为了短期赚差价而买卖 短期赚差价买卖而 持有的股权是前面金融资产章节所学习的内容 根据最新准则 长期股权投资主要包含以下内容 1 投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资 即对子公司投资 2 投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资 即对合营企业投资 3 投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资 即对联营企业投资 其中 1 叫做形成控股合并的长期股权投资 2 和 3 叫做不形成控股合并的长期股权投资 如果仅持有较少股份 比如只是持有5% 对被投资公司无较大影响 不得称为长期股权投资 一般确认 为交易性金融资产或可供出售金融资产 BT学院 李彬教你考注会 9

10 重难点解析 2 关于 形成控股合并的长期股权投资 和 不形成控股合并的长期股权投资 的后续计量的一些思考 两者的后续计量是不一样的 我们可以这么思考一下 1 形成控股合并的长期股权投资 形成控股 对方是属于子公司 有种 自己人 的感觉 不管盈利还 是亏损都是 自己人 所以长期股权投资的账面价值无需随着子公司的盈利和亏损进行调整 除非发生减值 这就是所谓的 成本法 2 不形成控股合并的长期股权投资 不形成控股 也就是联营企业和合营企业 不属于子公司 有种 外人 的感觉 那每年年末都要盘点一下这笔投资到底还值多少钱 因为不在我的合并报表里面 那我的个 别报表里面的长期股权投资的账面价值就要跟随被投资企业所有者权益的份额变动进行调整 这就是所谓的 权益法 BT学院 李彬教你考注会 10

11 重难点解析 3 关于权益法下购买时账面价值和公允价值差异的理解 举例说明 2010年1月1日 A公司购买B公司30%的股份 能够对B公司产生重大影响 1 在购买时 B公司存货账面价值是500万元 公允价值是800万元 那么A公司作为投资方 看的是存货 的公允价值 因此在A公司眼里 存货就是800万元 2 年末B公司将存货销售80% B公司自己计入的成本是 % 万元 可是A公司站在公允价 值来看成本应该是 % 万元 因此A公司认为B公司的成本应该多240万元 即B公司实现的利润应 该减少240万元 A公司眼里的存货价值 B公司账面价值 投资时存货的价值 800万元 500万元 销售80%的成本 640万元 400万元 因为公允和账面之差确认的成本差额 240万元 BT学院 李彬教你考注会 11

12 重难点解析 3 年末B公司实现净利润2000万元 但是在A公司看来应当调减240万元 因为二者对于B公司存货确认 的成本不一样 所以A公司确认的投资收益只能是 %=528 万元 思考 如果是固定资产和无形资产的账面价值存在差异 那是怎么影响成本的 答案 那不就是他们折旧或者摊销的金额不一样形成的差额影响成本嘛 BT学院 李彬教你考注会 12

13 重难点解析 4 关于权益法下未实现内部交易的处理 A 公允价值 600万元 投资30% 全部卖给B公司 B 存货 400万元 A公司实现利 润200万元 其中30%相当于 自己卖给了自己 A公司购买B公司30%的股份 能够对B公司产生重大影响 1 A公司将账面价值400万元的存货以600万元的价格销售给B公司 A公司确认利润200万元 但是请问 这个200万元的利润真的实现了吗 A公司在B公司中拥有30%的股份 那岂不是200万元利润中的30%是自己卖 给自己了吗 哪里存在利润 2 什么情况下这部分未实现内部交易的利润才叫实现 那就是对外部第三方销售之后才叫实现 否则就不 叫实现 BT学院 李彬教你考注会 13

14 重难点解析 3 假设B公司今年实现净利润2000万元 该内部交易的存货今年还未对外销售 那么对于A公司确认的 200万元利润 并没有实现 则A公司因持有B公司30%确认的 投资收益 是 %=540 万 元 为什么要乘以30%呢 因为30%相当于自己卖给了自己 而剩下的70%是卖给了B公司的其余股东 所以 只有自己持有的30%没有实现 4 假设B公司将该批存货的80%对外销售 即还剩下20% 因此只有这部分没有卖出的才影响未实现内 部损益 那A公司应该确认的 投资收益 为 [ % ] 30%=588 万元 综上所述 假设有未实现内部交易损益 应确认的投资收益应该是 [净利润-内部交易损益 1-对外销售比例 ] 持股比例 结合2和3我们可以看出 购买时存在公允和账面差异 是卖掉的部分 或者折旧和摊销的部分 影响投资 收益 而存在未实现内部交易时 则是未销售的部分 或者未折旧 影响投资收益 BT学院 李彬教你考注会 14

15 重难点解析 5 关于个别财务报表和合并财务报表 20 5年5月5日 甲公司购买乙公司60%的股份 能够控制乙公司的生产与经营 首先甲公司在个别报表确认 了对乙公司的 长期股权投资 其次 甲公司和乙公司分别都有各自的财务报表 这就是他们自身的个别财务 报表 但是 在购买日 5月5日 和年末的时候 我们站在整体的角度 对他们进行分析一下 因为能够对乙公司 进行控制 需要将甲公司和乙公司的财务报表进行合并 这就是组成了一张合并财务报表 也就是说 在购买日 5月5日 以及每个资产负债表日 12月31日 都需要在个别财务报表的基础上编制 合并财务报表 那么合并财务报表有哪些需要思考的呢 1 我们前面表述的很清楚 合并财务报表是在个别报表相加的基础上进行调整 是以个别报表为基础 2 既然甲公司和乙公司要一起编制合并报表 那中间重复的部分就应该抵消掉 毕竟合并报表的意思是双 方成为一家人 不分你我了 比如 哪些可以抵消呢 BT学院 李彬教你考注会 15

16 重难点解析 ① 甲公司购买乙公司60%的股权 甲公司确认 长期股权投资 乙公司认为自己 所有者权益 的60%是 属于甲公司 现在大家都在一张财务报表了 那 长期股权投资 和乙公司的 所有者权益 都不存在了 好比甲公司有乙公司的 长期股权投资 乙公司有甲公司的 所有者权益 现在两者在一起了 一家 人了 所以这两者都不存在就抵消了 如果不能理解就不忙理解 后面再理解 在个别报表中甲公司拥有乙公司的长期股权投资 乙公司的所有者权益有60%是甲公司 现在在合并报表 中 两者资产负债融合到一起了 也就不存在长期股权投资和所有者权益了 借 乙公司的所有者权益 商誉 非同一控制才存在商誉 贷 长期股权投资 少数股东权益 剩下的40% ② 合并后所有的内部交易部分需要抵消 如 甲公司和乙公司的内部商品交易 甲公司和乙公司的债权债务交易等 BT学院 李彬教你考注会 16

17 重难点解析 6 关于所得税问题 首先 我们要明白 会计的计量和税务机关 税法 的计量大体相同 但是会有一定的差异 比如会 计从谨慎性的角度思考 需要减值 但是减值就相应减少了利润 税务机关肯定不干 所以税务机关不认 可资产减值 这就会导致资产的会计计量和税法计量产生差异 其次 在资产中 会计上面的价值叫账面价值 税法上面的价值叫计税基础 现在账面价值是500万 元 也就是在未来 这500万元可以进入成本 但是现在计税基础是600万元 也就是说税法中还有600万 元可以计入成本 这就是说其实会计里面还少计入了100万元的成本 如果按照税法计算 在会计报表中 未来是可以少缴税 % 万元的 这就是递延所得税资产 注意 所得税是后面章节内容 这里只需要搞懂皮毛就好了 详细的后面再学习 如果实在理解不 了请不要理解 到后面的 所得税 章节自然会理解 不要强迫自己理解 BT学院 李彬教你考注会 17

18 重难点解析 综上所述 根据不同的持股比例我们可以划分为三类 股权的分类 金融资产 不形成控股合并的长期 形成控股合并的长 股权投资 期股权投资 所占份额 份额少 无较大影响 重大影响/共同控制 有控制权 后续计量 公允价值 权益法 成本法 无 有 合并报表 BT学院 李彬教你考注会 18

19 长期股权投资框架 形成控股合并的长期股权投资 长期股权投资 同一控制 入账成 被合并企业的股东权益账面价 初初始计 量 本 直接交 易费用 值份额 非同一控制 投出的对价的公允价值 不形成控股合并的长期股权投资 付出的对价+交易费用 计入当期损益 管理费用 借 管理费用 计入成本借 长期股权投资贷 银行存款等 贷 银行存款 权益法 后续计量 成本法 长期股权投资 的账面价值不变 除非发生减值 如果被投资公司实现利润或者亏损 以及其他权益变 动 长期股权投资要按照比例变动 借 长期股权投资 损益变动/其他权益变动 贷 投资收益/其他综合收益 1 收到的金额跟长期股权投资的账面价值差额计入 处置 差额计入投资收益 投资收益 2 计入的 其他综合收益 和 资本公积 其他资 本公积 要转入 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 19

20 长期股权投资框架 1 长期股权投资分为两类 一类是形成控股合并的长期股权投资 一类是不形成控股合并的长期股权投 资 二者最典型的一个区别就是对于交易费用的处理 在形成控股合并的长期股权投资中 交易费用记入当期 损益 管理费用 在不形成控股合并的长期股权投资中 交易费用要记入长期股权投资的初始投资成本 2 形成控股合并的长期股权投资又可以分为两类 一类是同一控制下企业合并 一类是非同一控制下企 业合并 二者的典型区别就是初始投资成本的不同 同一控制由于在合并前一直受同一控制 因此初始入账成 本是以被合并方的账面价值的份额入账 而非同一控制下企业合并 其初始入账成本是购买方所支付的对价的 公允价值 不包含交易费用 BT学院 李彬教你考注会 20

21 第一节 企业合并概述 一 企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并的结果通常是 一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权 但是 一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权 而与 被购买方 或被合并方 并不构成业务 则交易或事项不形成企业合并 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合 该组合具有投入 加工处理过程和产出能力 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 BT学院 李彬教你考注会 21

22 第一节 企业合并概述 二 企业合并方式 企业合并的方式分为三种 控股合并 吸收合并和新设合并 1 控股合并 A+B=A+B的模式 在这种模式中 A公司取得对B公司的控制权 但合并后A B仍作为两 个独立的公司继续经营 这种情况下需要在A公司的个别报表中确认对B公司的 长期股权投资 2 吸收合并 A+B=A的模式 A公司将B公司的资产和负债全部吸收进自己的公司 并以A公司的名义继 续经营 而被吸收的B公司在合并后消失 因此不存在所谓的 长期股权投资 3 新设合并 A+B=C的模式 A B公司协议合并 把各自的资产和负债放在一起组成一家新的C公司 原来的A B两个公司都消失 因此不存在 长期股权投资 综上所述 只有第一种控股合并才会在个别财务报表中确认 长期股权投资 本书主要讲控股合并 也会稍微讲一下吸收合并的会计处理 BT学院 李彬教你考注会 22

23 第一节 企业合并概述 三 企业合并类型的划分 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 那对于合并前的几个企业 简单来说 一定会存在 有关系 或者 没有关系 两种结果 即企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 1 同一控制下的企业合并 指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并 非暂时性的 即合并前的企业之间存在关联方关系 2 非同一控制下的企业合并 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交 易 即合并前的企业之间不存在关联方关系 BT学院 李彬教你考注会 23

24 第二节 合并财务报表 在控股合并中 A公司和B公司分别存在各自的个别财务报表 因为两者是独立运营 因此在合并日 购买 日 和每个资产负债表日需要编制二者的合并财务报表 也就是说合并财务报表是在个别财务报表的基础上进行 编制的 一 合并财务报表概述 一 合并财务报表的定义 合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务 报表 二 合并财务报表的构成 合并财务报表至少包括合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 或合并股东权益变动表 合并现金流量表和附注 BT学院 李彬教你考注会 24

25 第二节 合并财务报表 二 合并范围的确定 不重要 一 以 控制 为基础 确定合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参 与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 投资方在判断能否控制被投资方时 具体判断如下 1 判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报 简单来说 即投资方是否承担经营风险 1 可变回报的定义 是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报 仅是负回报 或者同时包括正回报和负回报 2 如何判断是可变回报 考试并不需要你们判断 我们不能只是看形式 要看实质 比如投资人可能 形式上是通过债务安排来投资 但是可能通过分析合同细节 发现他们实质上就是股权类投资 BT学院 李彬教你考注会 25

26 第二节 合并财务报表 2 判断投资方是否对被投资方拥有权力 并能够运用此权力影响回报金额 1 权力的定义 投资方能够主导被投资方的相关活动时 称投资方对被投资方享有 权力 在判断投资方是否对被投资方 拥有权力时 应注意以下几点 ① 权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力 并不要求投资方实际行使其权力 ② 权力是一种实质性权利 而不是保护性权利 ③ 权力是为自己行使的 而不是代其他方行使 ④ 权力通常表现为表决权 但有时也可能表现为其他合同安排 2 权力 是一种实质性权利 ①实质性权利 实质性权利 是指持有人在对相关活动进行决策时 有实际能力行使的可执行权利 通常情况下实质性权利 应当是当前可执行的权利 但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利 ②保护性权利 保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益 而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力 BT学院 李彬教你考注会 26

27 第二节 合并财务报表 3 权利的一般来源 来自表决权 ①直接或间接持有被投资方半数以上表决权 当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定 或者主导相关活动的权力机构的多数成员由 持有半数以上表决权的投资方指派 而且权力机构的决策由多数成员主导时 持有半数以上表决权的投资方拥有被 投资方的权力 ②持有被投资方半数以上表决权但无权力 投资方虽然持有被投资方半数以上表决权 但当这些表决权不是实质性权利时 其并不拥有对被投资方的权力 比如企业被政府接管 虽然拥有半数表决权 但是实际上是没有权力的 ③直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权 持有半数或半数以下表决权的投资方 或者虽持有半数以上表决权 但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投 资方相关活动的投资方 应综合考虑具体事实和情况 以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以 赋予投资方拥有对于被投资方的权力 BT学院 李彬教你考注会 27

28 第二节 合并财务报表 4 权力源自于表决权之外的其他权力 来自合同安排 在某些情况下 某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权 被投资方的相关活动由一项或多项合 同安排决定 例如证券化产品 部分投资基金等结构化主体 5 权力与回报之间的联系 投资方必须不仅拥有对被投资方的权利和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报 而且有能力使用 权利来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报 只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力 通过参与被投 资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时 投资方才控制 被投资方 BT学院 李彬教你考注会 28

29 第二节 合并财务报表 二 纳入合并范围的特殊情况 对被投资方可分割部分的控制 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断 但在少数情况下 如果有确凿证据表明同时满足下列 条件并且符合相关法律法规规定的 投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分 进而判断是 否控制该部分 可分割部分 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源 不能用于偿还该部分以外的被投资方 的其他负债 2.除与该部分相关的各方外 其他方不享有与该部分资产相关的权利 也不享有与该部分资产剩余现金流 量相关的权利 BT学院 李彬教你考注会 29

30 第二节 合并财务报表 三 合并范围的豁免 投资性主体 1 豁免规定 母公司应当将其全部子公司 包括母公司所控制的被投资单位可分割部分 结构化主体 纳入合并范围 但是 如果母公司是投资性主体 则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围 其他子公司不应予以合并 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体 则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通 过投资性主体间接控制的主体 纳入合并财务报表范围 2 投资性主体的定义 当母公司同时满足以下三个条件时 该母公司属于投资性主体 1 该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的 从一个或多个投资者处获取资金 2 该公司的唯一经营目的 是通过资本增值 投资收益或两者兼有而让投资者获得回报 3 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价 BT学院 李彬教你考注会 30

31 第二节 合并财务报表 3 投资性主体的特征 1 拥有一个以上投资 2 拥有一个以上投资者 3 投资者不是该主体的关联方 4 其所有者权益以股权或类似权益方式存在 4 因投资性主体转换引起的合并范围的变化 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务 报表范围编制合并财务报表外 企业自转变日起对其他子公司不再予以合并 其会计处理参照部分处置子公司 股权但不丧失控制权的处理原则 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合 并财务报表范围 原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价 按照非同 一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理 BT学院 李彬教你考注会 31

32 第二节 合并财务报表 四 控制的持续评估 控制的评估是持续的 当环境或情况发生变化时 投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是 否发生了变化 如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化 投资方应重新评 估对被投资方是否具有控制 BT学院 李彬教你考注会 32

33 第二节 合并财务报表 判断正误 1 某公司持有被投资方半数以上投票权 但当这些投票权不是实质性权利 应该纳入合并范围 2 深创投公司投资了甲 乙 丙三个公司 除了投资外 没其他关系 应该纳入合并范围 3 甲公司持有被投资者48%的投票权 剩余投票权由数千位股东持有 但没有股东持有超过1%的投票 权 没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策 甲公司应当其纳入合并范围 4 甲公司持有被投资者40%的投票权 股东协议授予甲公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪 酬的权利 若要改变协议 须获得三分之二以上的多数股东表决权同意 答案 1 错误 只有实质性权利才能纳入合并范围 2 错误 因为深创投是投资性主体 不应纳入合并范围 3 对 4 对 BT学院 李彬教你考注会 33

34 第二节 合并财务报表 三 合并财务报表的编制原则和编制程序 一 合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制除遵循财务报表编制的一般原则和要求外 还应遵循以下原则和要求 1.以个别财务报表为基础编制 2.一体性原则 3.重要性原则 BT学院 李彬教你考注会 34

35 第二节 合并财务报表 二 合并财务报表的编制程序 1 设置合并工作底稿 2 将母公司 纳入合并范围的子公司个别资产负债表 利润表及所有者权益变动表各项目的数据过 入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得 出个别资产负债表 个别利润表 及个别所有者权益变动表各项目合计数额 3 编制调整分录与抵消分录 4 计算合并财务报表各项目的合并金额 5 填列合并财务报表 BT学院 李彬教你考注会 35

36 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 说明 1 前面已经讲过企业合并 只有控股合并才会涉及到 长期股权投资 吸收合并和新设合并不涉及 2 而且控股合并合并也分为两种 一种是同一控制下的企业合并 一种是非同一控制下的企业合并 两者 的会计处理会有一定的差异 3 只有形成控股合并的长期股权投资需要编制合并财务报表 不形成控股合并的长期股权投资是无须编制 合并财务报表的 BT学院 李彬教你考注会 36

37 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 本节框架 一 初始计量 购买价款+交易费用 借 长期股权投资 贷 银行存款等 借 长期股权投资 如果是发行股票 贷 股本 资本公积 股本溢价 发行股票支付的佣金 借 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 37

38 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 本节框架 二 后续计量 权益法 第一步 调初始投资 第二步 调整利润 第三步 分配现金股利 第四步 实现亏损 第五步 其他综合收益 第六步 其他资本公积变动 借 长期股权投资 投资成本 贷 营业外收入 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 借 应收股利 贷 长期股权投资 损益调整 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 借 长期股权投资 其他综合收益 贷 其他综合收益 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 BT学院 李彬教你考注会 38

39 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 本节框架 借 银行存款 三 处置 贷 长期股权投资 投资成本 损益调整 收到价款 其他权益变动 其他综合收益 投资收益 将其他综合 收益和资本 公积转为投 资收益 借 其他综合收益 资本公积 其他资本公积 贷 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 39

40 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 一 不形成控股合并的长期股权投资的初始计量 1 初始投资成本 实际支付的购买价款 同固定资产和无形资产一个原理 即付出对价的公允价值+相关 交易费用 2 为取得长期股权投资发生的有关费用的处理 1 为取得长期股权投资发生的各项直接相关费用 包括支付的审计费用 资产评估费用 法律咨询费 用等 应当于发生时计入初始投资成本 借 长期股权投资 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 40

41 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 2 为取得长期股权投资发行权益性证券相关的佣金 手续费等费用应当冲减发行权益性证券所确认的溢 价收入 资本公积 股本溢价 借 长期股权投资 贷 股本 发行股票的数量 每股面值 资本公积 股本溢价 差额 借 资本公积 股本溢价 权益性证券发行费用 贷 银行存款 3 为取得长期股权投资发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他 债务的初始计量金额 借 应付债券 利息调整 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 41

42 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 例题1 20 6年3月5日 A公司通过增发9 000万股本公司普通股 每股面值1元 取得B公司20%的 股权 该9 000万股股份的公允价值为15 600万元 A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费 假定A公司取得该部分股权后 能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本 账务处理为 借 长期股权投资 贷 股本 资本公积 股本溢价 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费 应冲减权益性证券的溢价发行收入 账务处理为 借 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 42

43 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 例2 单选题 20 4 年 2 月 1 日 甲公司以增发 万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价 取得乙公司 25%股权 其中 所发行普通股面值为每股 1 元 公允价值为每股 10 元 为增发股份 甲公司 向证券承销机构等支付佣金和手续费 400 万元 用作对价的设备账面价值为 1000 万元 公允价值为 万元 当日 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 假定甲公司能够对乙公司施加重大影响 不考虑 其他因素 甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是 2014年B卷 A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 答案 C 解析 甲公司对乙公司的长期股权投资不形成控股合并 故甲公司该项长期股权投资的初始投资成 本= = 万元 向证券承销机构等支付佣金和手续费 400 万元 冲减资本公积 不影响长期股权投资的初始投资成本 BT学院 李彬教你考注会 43

44 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 例3 单选题 甲公司以发行普通股股票的方式取得了乙公司25%的股权 能够对乙公司实施重大影响 已知 甲公司发行数量为20万股 每股公允价值为15元 每股面值为1元 为增发该部分股票 甲公司另向证 券承销机构支付了30万的佣金和手续费 当日 乙公司可辨认净资产的账面价值为4000万元 公允价值为 3500万元 假定不考虑其他因素 甲公司取得该项股权投资应确认的资本公积为 A.280 B.300 C.250 万元 D.420 答案 C 解析 甲公司取得该项股权投资确认的资本公积=发行股票的公允价值总额-股票面值总额-支付的佣 金及手续费= =250 万元 BT学院 李彬教你考注会 44

45 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 例4 单选题 甲公司于2010年8月1日以存货为对价取得乙公司30 的股权 该批存货的账面余额为800 万元 已计提减值准备80万元 公允价值为680万元 为进行该项投资甲公司支付相关税费为5万元 在2010年 8月1日 乙公司可辨认净资产的公允价值为2 500万元 甲公司长期股权投资的初始投资成本为 A 880万元 B 680万元 C 685万元 D 800.6万元 答案 D 解析 以资产换取长期股权投资 相当于卖掉资产 买入长期股权投资 这里要考虑增值税 初始投 资成本 % +5=800.6 万元 BT学院 李彬教你考注会 45

46 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 初始计量 例5 多选题 下列各项涉及交易费用会计处理的表述中 正确的有 2012年B卷 A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益 B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益 C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益 D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益 答案 AC 解析 选项 B 定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入 选项 D 购买持有至到期 投资发生的手续费直接计入其初始投资成本 BT学院 李彬教你考注会 46

47 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 二 不形成控股合并的长期股权投资的后续计量 权益法 一 权益法定义 权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间 根据被投资单位所有者权益的变动 投 资企业按应享有 或应分担 被投资企业所有者权益的份额调整其投资收益 1 被投资单位实现净利润 2 被投资单位发生净亏损 3 被投资单位分配现金股利 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 借 应收股利 贷 长期股权投资 损益调整 BT学院 李彬教你考注会 47

48 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 二 适用范围 合营企业和联营企业 即非控股合并形成的长期股权投资 三 权益法的核算 权益法的六步骤 程序 1 调初始投资成本 调初始 2 投资损益的调整 调利润 3 取得现金股利或利润的的处理 调股利 4 超额亏损的确认 调超额亏损 5 其他综合收益的处理 调其他综合收益 6 被投资单位所有者权益其他变动的处理 调其他资本公积 BT学院 李彬教你考注会 48

49 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第一步 调初始投资成本 调初始 1 初始投资成本大于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 该份额在本质上属 于商誉 因为支付多了 这里不需要对长期股权投资的成本进行调整 2 初始投资成本小于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 相当于被投资单位 做的让步 属于 营业外收入 应当调整长期股权投资的账面价值 借 长期股权投资 投资成本 贷 营业外收入 BT学院 李彬教你考注会 49

50 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题6 甲企业购买乙企业30%的股份 支付200万元的现金 同时为此合并支付了10万元的交易费用 该企业的可辨认净资产公允价值为1000万元 会计处理如下 1 确认初始投资成本 借 长期股权投资 投资成本 贷 银行存款 假如乙企业的可辨认净资产的公允价值只 有500万元 那么500*30%=150万元 初 始投资成本210万元比150万元高60万元 我们不用调整 本质上属于商誉 2 调整初始投资成本 因200+10=210< %=300 所以 =90万元计入营业外收入 借 长期股权投资 投资成本 贷 营业外收入 BT学院 李彬教你考注会 50

51 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题7 多选题 下列各项中 不应计入发生当期损益的有 2012年A卷 A.开发无形资产时发生的符合资本化条件的支出 B.以公允价值计量的投资性房地产持有期间公允价值的变动 C.经营用固定资产转为持有待售时其账面价值小于 公允价值减去处置费用后的金额 D.对联营企业投资的初始投资成本大于应享有投资时联营企业可辨认净资产公允价值的差额 答案 ACD 解析 开发无形资产时发生的符合资本化条件的支出应计入无形资产 不影响当期损益 选项A 错误 经营用固定资产转为持有待售时其账面价值小于公允价值减去处置费用后的金额 不用做账务处理 选项 C 错 误 对联营企业投资的初始投资成本大于应享有投资时联营企业可辨认净资产公允价值的差额不进行账务处理 选项 D 错误 BT学院 李彬教你考注会 51

52 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题.单选题 甲公司20 7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份 另支付相关费用15万元 购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元 假定乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与账面价值 相等 乙公司20 7年实现净利润600万元 甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响 假定不考虑其他因 素 该投资对甲公司20 7年度利润总额的影响为 A.165万元 B.180万元 C.465万元 D.480万元 答案 C 解析 本题放在这个具体的位置 大家基本都会做 但是如果在考试中 很多考生都会因为没有条件反射 导致出错 1 购入时产生的营业外收入 万元 2 期末根据净利润确认的投资收益 万元 所以对甲公司20 7年利润总额的影响 万元 BT学院 李彬教你考注会 52

53 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第二步 投资损益的调整 调利润 投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额 调整长期股权投资的账面价值 并确认为当期损益 实现盈利 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 发生亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 BT学院 李彬教你考注会 53

54 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题8 假定甲企业购买乙企业20%的股权 对乙企业具有重大影响 在投资时长期股权投资的成本 大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下 取得投资当年被投资单位实现净利润 2000万元 取得投资时被投资单位各项资产 负债的账面价值和公允价值相同 且在投资期内没有发生任 何内部交易 不需要对被投资单位的净损益进行调整 那么当年投资企业确认的投资收益为400万元 % 财务处理如下 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 思考 上面例题专门强调了 取得投资时被投资单位各项资产 负债的账面价值和公允 价值相同 和 在投资期内没有发生任何内部交易 也就是如果这两个假设不成立 那 投资收益的金额就要发生变化 接下来看看假设这两个假设不成立的时候怎么处理 BT学院 李彬教你考注会 54

55 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 1 购买时被投资企业可辨认净资产的公允价值和账面价值之差的处理 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价 值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 假设有这样一个投资 1 取得投资的时候被投资方的公允价值是6200万元 账面价值是6000万元 假设是由于存货引起 存 货的公允价值1200万元 账面是1000万元 其他各项资产和负债的公允价值和账面价值均相等 2 假设取得投资的当年存货对外销售60% 3 假设取得投资当年被投资企业实现利润800万元 BT学院 李彬教你考注会 55

56 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 4 那么在计算利润的时候 被投资单位自身计算的存货成本是 %=600万元 可是 投资单位的角度认为应该是 %=720万元 因为投资单位认可的是公允价值 5 因此站在投资单位的角度来看 被投资单位的利润应当根据公允价值进行调整 即是 =680万元 总结 也就是说卖出的部分才影响利润 因为卖出的部分影响营业成本 那如果是固定资产或者无形资 产呢 由于公允价值和账面价值差异 导致折旧或者摊销的差异 因此是折旧和摊销的金额影响利润 BT学院 李彬教你考注会 56

57 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题9 甲公司于20 7年1月10日购入乙公司30%的股份 购买价款为3 300万元 并自取得投资之日 起派人参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元 除下 表所列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 假定乙公司于20 7年实现净利润900万元 其中 在甲公司取得投资后的账面存货有80%对外出售 甲公 司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按年限平均法 直线法 提取折旧或摊 销 预计净残值均为0 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 项目 账面原价 存货 固定资产 无形资产 合计 已提折旧或摊 销 公允价值 乙公司预计使 用年限 甲公司取得投资后剩余 使用年限 BT学院 李彬教你考注会 57

58 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 甲公司在确定其应享有的投资收益时 应在乙公司实现净利润的基础上 根据取得投资时乙公司有关资产 的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 假定不考虑所得税影响 存货公允价值与账面价值的差额应调减的利润= %=240 万元 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额= =60 万元 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额= =45 万元 调整后的净利润= =555 万元 甲公司应享有份额=555 30%= 万元 确认投资收益的账务处理如下 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 58

59 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 2 取得长期股权投资以后 未实现内部交易损益的调整 在确认投资收益时 除考虑公允价值的调整外 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现 内部交易损益应予抵消 我们构建一个投资 ①甲企业持有乙企业30%的股份 有重大影响 ②甲企业将一批账面600万元的存货以1000万元的价格出售给乙企业 ③甲企业确认利润400万元 可是真的实现了吗 对甲来说自己在乙企业拥有30%的股份 相当于400万元 中的30%的利润还是自己卖给了自己 根本没有实现 那什么时候实现呢 等乙企业对外销售了 这批存货不 在内部了才叫实现 总结 也就是说 在这里跟第一个调整相反 这里是未卖出的存货影响我们的利润 因为这个利润还未 实现啊 那么如果内部交易的是固定资产呢 那就是还未折旧的影响我们的利润 因为也是还未实现 BT学院 李彬教你考注会 59

60 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题10 单选题 甲公司持有乙公司30%的股权 能够对乙公司施加重大影响 20 2年度乙公司实现净 利润8 000万元 当年6月20日 甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司 乙公司将其 作为管理用固定资产并于当月投入使用 预计使用10年 净残值为零 采用年限平均法计提折旧 不考虑其他 因素 甲公司在其20 2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为 A.2 100万元 B.2 280万元 C.2 286万元 2012年 D.2 400万元 答案 C 解析 第一步 400万元的利润并没有实现 什么时候实现 固定资产折旧才叫实现 第二步 400万元今年的折旧金额是20万元 因为是折旧10年 20 2年只剩下半年 这个20万元实现了 第三步 调整利润 [ ] 30%=2 286 万元 BT学院 李彬教你考注会 60

61 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 未实现内部交易 ①未实现内部交易分为逆流交易和顺流交易 但是不管顺流交易还是逆流交易 他们对对内部调整的 原理解释不一定一样 但是利润的调整方法思路基本一样 为了考试的需要 我们就一起讲了 后续有时 间我们可以细细讲一下 顺流交易 投资企业 联营或合营企业 逆流交易 BT学院 李彬教你考注会 61

62 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第一 逆流交易的处理 所谓逆流交易 既是联营企业或合营企业向投资企业出售资产的行为 在该资产出售给外部独立的第三方 之前 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中投资企业应享有的份额 这里很好理解 联营企业或合营企业销售商品给投资企业 其中属于投资企业的份额部分就是 自己卖 给自己 这一部分利润要进行抵消 如果投资企业有其他子公司 需要编制合并财务报表的 应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实 现内部交易损益的账面价值进行调整 抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益 并相应调整对联 营企业或合营企业的长期股权投资 BT学院 李彬教你考注会 62

63 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题11 甲企业于20 7年1月取得乙公司20%有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 假定甲企业 取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 20 7年8月 乙公司将其成本 为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业 甲企业将取得的商品作为存货 至20 7年资产负债表日 甲企业仍未对外出售该存货 乙公司20 7年实现净利润为3 200万元 假定不考虑所得税因素 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20 7年净损益时 应进行以下账务处理 乙公司经调整净利润= =2800 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 % BT学院 李彬教你考注会 63

64 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 分开写 实现净利润 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 % 抵消未实现内部交易损益 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 % BT学院 李彬教你考注会 64

65 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 进行上述处理后 投资企业有子公司 虽然联营企业不用编制合并报表 但是如果有其他子公司 投资企 业是需要编制合并报表的 这时甲企业的财务数据应纳入合并财务报表 站在合并财务报表的角度 反应在甲 企业的个别财务报表上面是 存货 增加了 而乙公司不纳入合并范围 内部交易影响乙公司净利润的变动 从合并财务报表角度应消除投资收益和存货 所以合并财务报表应抵消的分录是 特别强调 不是联营企业 和合营企业需要编制合并报表 而是说假设甲公司还有其他子公司的时候 这时甲公司需要编制合并财务报表 这时就需要进行下列的调整 所以这个知识也只是作为了解即可 借 投资收益 贷 存货 但是在个别报表中的抵消分录是 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 两个分录比较之后进行调整 所以在合并财务报表中进行以下调整 借 长期股权投资 贷 存货 BT学院 李彬教你考注会 65

66 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 从上面原题进行改编 假设20 7年12月31日 甲企业已对外出售该存货的70% 30%形成期末存货 经调整后的净利润= %=3 080 万元 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 % 假定在20 8年 甲企业将剩下的30%也对外销售 那么20 7年未实现的内部交易损益已经全部实现 甲企业在确认应享有乙公司20 8年净损益时 应考虑将未确认的该部分内部交易损益计入投资收益 假设甲企业于20 8年将剩下的30%也对外销售 乙公司20 8年实现净利润为3 600万元 假定不考虑 所得税因素 个别报表应确认投资收益= %=744 万元 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 66

67 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第二 顺流交易的处理 顺流交易即投资企业向联营企业和合营企业出售资产的行为 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未向外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收 益时 应抵消该未实现内部交易损益的影响 同时调整对联营企业或合营企业长期股权按投资的账面价值 教材例4-9 甲企业持有乙公司20%有表决权股份 能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响 20 7年 甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司 至20 7年资产负债表日 该 批商品尚未对外部第三方出售 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面 价值相同 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司20 7年净利润为2 000万元 假定不考虑所得税因素 甲企业在该项交易中实现利润400万元 其中的 % 万元是针对本企业持有的对联营企业的权益 份额 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销 即甲企业应当进行的账务处理为 BT学院 李彬教你考注会 67

68 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 % 分开写 实现利润时 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 % 抵消内部交易损益 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 % BT学院 李彬教你考注会 68

69 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 进行上述处理后 投资企业有子公司 虽然联营企业不用编制合并报表 但是如果有其他子公司 投资企业 是需要编制合并报表的 这时甲企业的财务数据应纳入合并财务报表 站在合并财务报表的角度 甲公司将产品 卖给乙公司 属于增加了 营业收入 营业成本 其中利润的增加也属于增加了 长期股权投资 因此在 合并财务报表中要进行抵消 借 营业收入 贷 营业成本 长期股权投资 贷 长期股权投资 损益调整 借 营业收入 贷 营业成本 由于个别财务报表的抵消了投资收益 借 投资收益 所以应在合并报表做如下调整 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 69

70 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 应当说明的是 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内 部交易损失 属于转让资产发生减值损失的 有关的未实现内部交易损失不应予以抵消 原因是该损失原则上不 因是否发生资产的内部转移而发生变化 即使有关资产未发生实际交易 有证据表明其可收回金额等低于账面价 值的 无论资产持有方是哪个企业 均应按照会计准则规定计提相应的减值损失 即相关损失与转让交易无关 转让资产发生减值损失 即相互之间转让资产 资产的卖出价低于账面成本价 这部分减值损失不应予以抵 消 比如上面的例题中甲公司将账面价值1000元的存货以800万元的价格销售给乙公司 这其实是属于存货的 跌价 在这里计算长期股权投资的时候 就不用抵消这里的未实现内部交易损益 BT学院 李彬教你考注会 70

71 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题13 多选题 甲公司2014年1月2日取得乙公司30%的股权 并与其他投资方共同控制乙公司 甲公司 乙公司2014年发生的下列交易或事项中 会对甲公司2014年个别财务报表中确认对乙公司投资 收益产生影响的有 A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产 B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案 C.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产 D.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值 答案 AC 解析 选项B 甲公司不做会计处理 选项A和选项C属于内部交易 会影响调整后的净利润 因此 会影响投资收益 选项D 确认营业外收入 不影响投资收益 BT学院 李彬教你考注会 71

72 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第三步 取得现金股利或利润的处理 调现金股利 权益法下取得的现金股利或利润冲减长期股权投资成本 不确认投资收益 故不影响投资企业的利润 借 应收股利 提示 为什么不影响损益 贷 长期股权投资 损益调整 因为权益法的特点就是被投资单位的所有者权益发生变动就要引起 长 期股权投资 的账面价值变动 所以这里的贷方只能是 长期股权投资 损益调整 而不能是 投资收益 而且因为企业实现了净利润 已经确认 了 投资收益 因此分配现金股利无需再次确认 投资收益 例题15 甲企业持有乙企业20%的股份 能够对乙企业产生重大影响 20 4年 乙企业实现了净利 润1000万元 分配股利200万元 乙企业公允价值和账面价值相等 不考虑内部交易 账务处理如下 实现了利润 分配股利 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 借 应收股利 贷 长期股权投资 损益调整 % BT学院 李彬教你考注会 72

73 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第四步 超额亏损的确认 调超额亏损 投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时 具体应按照以下顺序处理 1 减记长期股权投资的账面价值 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 2 如果存在对被投资企业的长期应收款的情况下 冲减长期应收款 借 投资收益 贷 长期应收款 这里所说长期应收款 是指实质上构 成对被投资单位净投资的长期权益项 目 当然不会让我们去判断 题目会 直接告诉 BT学院 李彬教你考注会 73

74 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 3 如果还不足冲减 按照投资合同或者约定 投资企业仍需承担额外损失弥补等义务的 应当按照义 务金额确认预计负债 借 投资收益 贷 预计负债 4 上述情况都处理完毕还不足冲减 剩余的应在账外备查登记 被投资单位于以后期间实现盈利的 应按以上相反顺序进行减记 恢复 同时确认投资收益科目 即 应当按顺序分别借记入 预计负债 长期应收款 长期股权投资 等科目 贷记 投资收益 科目 BT学院 李彬教你考注会 74

75 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 ①冲减长期股权投资账面价值 恢复 冲减 ②冲减长期应收款 ③确认预计负债 ④备查 分录 1 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 2 借 投资收益 贷 长期应收款 3 借 投资收益 贷 预计负债 BT学院 李彬教你考注会 75

76 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题16 单选题 甲公司2010年初按投资份额出资170万元对乙公司进行长期股权投资 占乙公司股权比例 的30 甲公司对乙公司没有其他长期权益 也未约定需要承担额外损失赔偿义务 投资当年乙公司亏损120万元 2011年乙公司亏损450万元 2012年乙公司实现净利润50万元 2012年A公司计入投资收益的金额为 A 12万元 B 0万元 C 14万元 D 15万元 答案 C 解析 根据超额亏损的确认 首先冲减长期股权投资 然后是长期应收款 然后是预计负债 最后是备 查账簿 如果实现了盈利就原路返回 2010和2011年甲公司确认的亏损为 %=171万元 2012年甲公司确认实现的利润为 50 30%=15万元 在这里 由于题目告诉我们并没有长期应收款 也不需要确认预计负债 而长期股权投资的账面价值170 万元早就冲减完毕 所以剩下的 =1万元全部计入备查账簿 因此在实现利润的时候要首先冲减备查账 簿的金额1万元 其次转回长期股权投资的账面价值14万元 所以应当确认投资收益14万元 BT学院 李彬教你考注会 76

77 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第五步 其他综合收益的处理 调其他综合收益 在权益法核算下 被投资单位确认的其他综合收益及其变动 也会影响被投资单位所有者权益总额 进 而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额 比如 被投资单位的 可供出售金融资产 的变动 借 长期股权投资 其他综合收益 贷 其他综合收益 或相反分录 回忆 就 其他综合收益 来说 目前我们在哪些地方有用到 1 非投资性房地产转变为公允价值模式的投资性房地产 如果转换 的时候公允价值高于非投资性房地产的账面价值 差额要计入 其他 综合收益 2 可供出售金融资产公允价值变动计入 其他综合收益 3 可供出售金融资产 权益工具减值转回 BT学院 李彬教你考注会 77

78 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 第六步 被投资单位所有者权益的其他变动处理 调其他资本公积 采用权益法核算时 投资企业对于被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的 其他变动 应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分 相应调整长期 股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积 其他资本公积 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动 主要包括 被投资单位 接受其他股东的资本性投入 被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分 以权益结算 的股份支付等 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 或相反分录 BT学院 李彬教你考注会 78

79 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题17 A企业持有B企业30%的股份 能够对B企业施加重大影响 B企业为上市公司 当期B企业的 母公司给予B公司捐赠1 000万元 该捐赠实质上属于资本性投入 B公司将其计入资本公积 股本溢价 不 考虑其他因素 A企业按权益法作如下会计处理 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动= %=300 万元 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 注意 股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利 投资企业不作账务处理 但应于除权日注明所增加的股数 以反映股份的变 化情况 BT学院 李彬教你考注会 79

80 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 小结 关于权益法的长期股权投资 一定要形成条件反射 各位应该经常发现 考试的时候经常错 但是考完就 想起来了 那是因为考场上面本来就高度紧张 如果不能形成条件反射就很容易出错 所以在平时做题过程中 一定要加强这一方面的锻炼 比如权益法的长期股权投资 看到题目说30%的股份 那我们要马上想到这可能是考权益法 那我们第一 反射就是寻找 交易费用 因为这要记入成本 然后马上要寻找被投资方可辨认净资产的公允价值 因为这 涉及到调整 初始投资成本 然后就是其他五步调整 这些条件反射要不断的通过做题去自我训练 否则做 题不仅速度慢还会常出错 BT学院 李彬教你考注会 80

81 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题.单选题 乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立 2 17年1月1日 乙公司增值扩股 甲公司出资450 万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响 甲公司投资日 乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值 为1600万元 2 17年 乙公司实现净利润900万元 其他综合收益增加120万元 甲公司拟长期持有对乙公司的 投资 甲公司适用的所得税税率为25% 不考虑其他因素 下列各项关于甲公司2 17年对乙公司投资相关会计处 理的表述中 正确的是( ) 2017年 A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的投资成本 B.将按持股比例计算享有乙公司其它综合收益变动的份额确认为投资收益 C.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综合收益 D.对乙公司投资年末账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异 不应确认递延所得税负债 BT学院 李彬教你考注会 81

82 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 答案 D 解析 选项A 长期股权投资的初始投资成本为付出对价的450万元 但是初始投资成本小于乙公司净资产份额480 万元( %) 差额30万元应该调整初始投资成本记入 长期股权投资 投资成本 科目 同时计入营业 外收入 即乙公司投资的投资成本金额为480万元 选项A不正确 选项B 按持股比例计算其应享有乙公司其他综合收益的份额 应该确认为其他综合收益 所以选项B不正确 选项C 投资时 实际出资额和应享有乙公司的可辨认净资产的份额之间的差额 应当计入营业外收入 所以 选项C不正确 选项D 我们暂时还未学习 在所得税章节会学习 因甲公司准备长期持有长期股权投资拟 故不确认递延所 得税 选项D正确 BT学院 李彬教你考注会 82

83 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 后续计量 权益法 例题.多选题 甲公司为境内上市的非投资性主体 其持有其他企业股权或权益的情况如下 (1)持有乙公 司30%的股权并能对其施加重大影响 (2)持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司 (3) 持有丁公司5 股权但对丁公司不具有控制 共同控制和重大影响 (4)持有戊结构化主体的权益并能对其施加重 大影响.下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中 正确的有() 2017年 A.甲公司对乙公司的资产采用权益法进行后续计量 B.甲公司对丙么司的投资采用成本法迸行后续计量 C.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量 D.甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量 答案 AC 解析 本题主要考察哪些情况采取权益法核算 我们只学了重大影响和共同控制 本题中 都是共同控制和重大影响 只有 3 不具有控制 共同控制和重大影响需要采取公允价值核算 所以选AC. BT学院 李彬教你考注会 83

84 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 减值 三 非控股合并下的长期股权投资的减值 长期股权后续计量中 无论是权益法核算还是成本法核算 如果存在减值迹象 都应该计提减值准备 而 且长期股权投资的减值准备一经计提 持有期间不允许转回 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 注意 本书我们所学的资产 除了金融资 产和存货可以转回外 其他资产不得转回 BT学院 李彬教你考注会 84

85 第三节 不形成控股合并的长期股权投资 考点回顾 1 非控股合并下的长期股权投资的初始计量 2 非控股合并下的长期股权投资的后续计量 权益法 分录 a) 调初始投资成本 调初始 b) 投资损益的调整 调利润 [购买时公允和账面的差 内部交易损益调整] c) 取得现金股利或利润的的处理 调股利 d) 超额亏损的确认 调超额亏损 e) 其他综合收益的处理 调其他综合收益 f) 被投资单位所有者权益其他变动的处理 调其他资本公积 BT学院 李彬教你考注会 85

86 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资及合并 个别报表处理框架 一 初始计量 借 长期股权投资 1 初始投资成本为付出对价的公允 交易 费用计入当期损益 贷 银行存款 股本 资本公积 股本溢价 2 若为合并发生的交易费用 3 若是发行股票进行合并 为发行股票支 付的佣金 不是合并交易费用 冲减资本公积 借 管理费用 贷 银行存款 借 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 86

87 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资及合并 个表报表处理框架 二 后续计量 成本法 三 处置 1 被投资单位实现利润或者发生亏损 长期 收到的价款跟长期股权投资的账面金额的差异 股权投资的账面价值不变 2 如果分配现金股利 借 应收股利 计入 投资收益 借 银行存货 贷 长期股权投资投资 成本 贷 投资收益 损益调整 3 如果发生减值 按照减值的方法处理 其他综合收益 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 87

88 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资及合并 合并报表处理框架 一 购买日的合并财务报表 1 个别报表确认长期股权投资 意思就是将个别报表的长期股权投资放到合并报表 是前面的 内容 2 确认 商誉 商誉=初始投资成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额 3 将被购买方从 账面价值 调整到 公允价值 借 相关资产 贷 资本公积 其他资本公积 BT学院 李彬教你考注会 88

89 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资及合并 4 将母公司长期股权投资和子公司股东权益抵消 借 股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润 贷方差额 注 本来贷方差额应该记入 营业外收入 但是由于 购买日不需要编制合并利润表 该差额体现在合并资产负债 表上 应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润 BT学院 李彬教你考注会 89

90 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资及合并 二 购买日后的合并财务报表 即合并后每个资产负债表日都需要重新编制 1 将被购买方从 账面价值 调整到 公允价值 实际就是重复之前的行为 借 相关资产 贷 资本公积 其他资本公积 同时 由于从账面价值调整到了公允价值 相应的也会影响损益 因为折旧或者摊销的金额肯定变了 2 将后续计量从成本法调整成权益法 调整到权益法是合并财务报表的要求 3 将母公司长期股权投资和子公司股东权益抵消 4 将子公司的利润分配和母公司的投资收益等进行抵消 BT学院 李彬教你考注会 90

91 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 一 非同一控制下控股合并的长期股权投资的初始计量 非同一控制下控股合并的长期股权投资的处理原则 非同一控制下企业合并中的各合并方在合并之前并不属于同一最终控制方 也就跟不形成控股合并的长期 股权投资一个原理 就是支付的对价的公允价值 但是为合并所支付的交易费用不能计入初始投资成本 只能计 入当期损益 也就是为合并而发生的直接交易费用不能计入初始投资成本 1 初始投资成本 购买方为企业合并支付的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 为企业合并成本 即长期股权投资的初始投资成本 BT学院 李彬教你考注会 91

92 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 2 购买日按照企业合并成本借计 长期股权投资 按支付合并对价的公允价值 贷记有关资产或者负 债 各项资产或者负债的公允与账面的差额应当按照如下规定处理 与出售资产影响损益的会计处理相同 1 投出资产为固定资产或无形资产 其差额计入 资产处置收益 2 投出资产为存货 按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入 按其账面价值结转主营业务成 本或其他业务成本 若存货计提跌价准备的 应将跌价准备一并结转 3 投出资产为金融资产等 其差额计入 投资收益 可供金融资产持有期间公允价值变动形成的 其他综合收益 应一并转入投资收益 BT学院 李彬教你考注会 92

93 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 3 合并方为进行非同一控制企业合并发生的有关费用的处理 1 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关 费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 资 产评估费用 法律咨询费用等 应当于发生时计入 借 管理费用 贷 银行存款 当期损益 管理费用 不计入初始投资成本 借 长期股权投资 2 为企业合并发行权益性证券相关的佣金 手 贷 股本 发行股票的数量 每股面值 续费等费用应当冲减发行权益性证券所确认的溢价 资本公积 股本溢价 差额 收入 股本溢价 借 资本公积 股本溢价 权益性证券发行费用 贷 银行存款 3 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付 的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债 务的初始计量金额 借 应付债券 利息调整 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 93

94 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 例题18 A公司于20 6年3月31日取得B公司70%的股权 为核实B公司的资产价值 A公司聘请专业 资产评估机构对B公司的资产进行评估 支付评估费用300万元 合并中 A公司支付的有关资产在购买日的账 面价值与公允价值如表4-1所示 表4-1 20X6年3月31日 单位 万元 项目 账面价值 公允价值 土地使用权 自用 专利技术 银行存款 合计 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系 A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 9 600万元 至企业合并发生时已累计摊销1 200万元 BT学院 李彬教你考注会 94

95 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 分析 因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系且取得70%股权 应作为非同一控制下的企业合并处理 A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资 应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本 A公司应进行如下账务处理 借 长期股权投资 累计摊销 有同学在这里没有看清楚题目 混淆了 万元的含义 首先 土地使用权 和 专利技术 的原价 贷 无形资产 时9600 已经累计摊销1200万元 当前账面价 银行存款 值8400万元 其次 土地使用权 和 专利技 资产处置收益 术 的公允价值合计时12600万元 借 管理费用 贷 银行存款 因此投出的时候确认的 资 产处置收益 为4200万元 BT学院 李彬教你考注会 95

96 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 例题 年3月5日 A公司通过增发9 000万股公司普通股 每股面值1元 取得B公司60%的股 权 该9 000万股股份的公允价值为20 600万元 为该笔交易支付了30万元的手续费 为增发该部分股份 A 公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费 账务处理如下 借 长期股权投资 贷 股本 资本公积 股本溢价 借 管理费用 贷 银行存款 为发行权益性证券支付的的佣金和手续费 冲减权益性证券的溢价发行收入 借 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 96

97 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 例题20 P公司在该项合并中发行1 000万股普通股 每股面值1元 市场价格为8.75元 取得了S公 司70%的股权 不考虑所得税影响 编制购买方于购买日的合并资产负债表 确认长期股权投资 借 长期股权投资 贷 股本 资本公积 股本溢价 假设是非同一控制下的吸收合并 取得的资产 负债按公允价值计量 作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益 BT学院 李彬教你考注会 97

98 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 例题21 单选题 甲公司2013年2月1日 以银行存款600万元和一项无形资产取得乙公司80%的股份 能 够对乙公司的生产经营决策实施控制 当日乙公司可辨认净资产公允价值为2 000万元 作为对价的无形资产在 购买日的账面余额为2 300万元 已计提摊销800万元 未计提减值准备 公允价值为1 500万元 甲公司在此之 前与乙公司不存在关联方关系 甲公司为取得该项投资另支付相关税费20万元 相关手续于当日办理完毕 不考 虑其他因素 甲公司对乙公司投资的初始投资成本为 万元 A B C D 答案 C 思路 看到80% 且无关联 即为非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始投资成本=支付对价的公 允价值 交易费用计入管理费用 解析 该项合并为非同一控制下的控股合并 初始投资成本= =2 100 万元 故支付的相 关税费应计入当期损益 BT学院 李彬教你考注会 98

99 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 例题22 单选题 甲公司以一批库存商品和一项可供出售金融资产作为对价从丁公司手中取得乙公司60% 的股权 当日便取得对乙公司的控制权 甲公司付出的可供出售金融资产的公允价值为2 000万元 账面价值为1 500万元 其中成本1 100万元 公允价值变动400万元 库存商品的公允价值为2 600万元 账面余额为1 700 万元 未计提跌价准备 甲公司另支付审计 评估费用35万元 购买日 乙公司可辨认净资产的公允价值为5 200万元 甲 乙公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率均为17% 甲 丁公司交易前不存在关联方关 系 则甲公司因取得长期股权投资影响损益的金额为 A 1 560万元 B 1 765万元 注意看到可供出售金融资产的条件反射 C 1 478万元 D 1 698万元 答案 B 解析 可供出售金融资产影响损益 =900 库存商品影响损益 =900 交易费用计入管理费用影响损益 -35 全部影响损益金额 =1765 BT学院 李彬教你考注会 99

100 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 答案 B 解析 首先 可供出售金融资产投资时候公允价值 甲公司账务处理如下 借 长期股权投资 贷 可供出售金融资产 成本 和账面价值的差额要计入投资收益 同时之前形成的 其 他综合收益 要转入投资收益 其次 存货影响损益 最后 交易费用计入当期损益 可供出售金融资产影响损益 =900 库存商品影响损益 =900 交易费用计入管理费用影响损益 -35 影响损益金额 = 公允价值变动 400 投资收益 500 主营业务收入 应交税费 应交增值税 销项税额 借 其他综合收益 贷 投资收益 借 管理费用 贷 银行存款 借 主营业务成本 贷 库存商品 BT学院 李彬教你考注会 100

101 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 初始计量 4 企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 个别报表的处理 1 原投资为长期股权投资 权益法 购买日长期股权投资初始成本=原投资账面价值+新增股份公允价值 注意 购买日之前持有的股权投资因采用权益法形成的其他综合收益 暂时不做处理 待到处置该项 投资时 再按长期股权投资的规定进行处理 2 原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产 购买日长期股权投资初始成本=原投资公允价值+新增股份公允价值 注意 购买日之前持有的长期股权投资因采用金融资产相关规定进行处理 而形成的公允价值变动损 益或其他综合收益应转入投资收益 总结 多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 个别报表就是账面+公允 因原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产的 其账面价值=公允价值 BT学院 李彬教你考注会 101

102 第四节 非同一控制下控股合并的长期股权投资 后续计量 成本法 二 非同一控制下控股合并的长期股权投资的后续计量 成本法 一 适用范围 适用于企业持有的 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 简单的理解 就是对控股的子公 司的后续计量采用成本法 而非控股的长期股权投资 后续的计量要采用权益法 二 核算方法 1 在成本法下面 长期股权投资以最初的初始投资成本计量 除非新增投资或者减值 长期股权投 资的账面金额不会改变 2 如果分配了现金股利或利润 确认投资收益 3 如果只是将未分配利润或盈余公积转增股本 投资方并没有取得现金股利 不用确认投资收益 1 收到现金股利时 借 应收股利 贷 投资收益 2 如果发生减值 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 BT学院 李彬教你考注会 102

103 第四节 非同一控制下控股合并 合并报表 三 非同一控制下企业合并的处理 对于非同一控制下企业合并的长期股权投资讲述的是购买方的个别报表如何编制 而企业合并及合并日后的 处理讲述的是购买方的合并报表如何编制 企业的合并报表一定是在个别报表的基础上编制的 一 非同一控制下企业合并的处理原则 非同一控制下的企业合并 主要涉及购买方及购买日的确定 企业合并成本的确定 合并中取得各项可辨认 资产 负债的确认和计量 合并差额的处理 1 确定购买方 非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业 为被购买方 BT学院 李彬教你考注会 103

104 第四节 非同一控制下控股合并 合并报表 2 确定购买日 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 同时满足以下条件时 一般可认为实现了控制权的转移 形成购买日 有关的条件包括 1 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 2 按照规定 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的 已获得相关部门的批准 3 参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续 4 购买方已支付了购买价款的大部分 一般应超过50% 并且有能力 有计划支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策 享有相应的收益并承担相应的风险 3 确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产 发行或承担的债务 发行的权益性证 券等在购买日的公允价值 BT学院 李彬教你考注会 104

105 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 二 非同一控制取得子公司购买日合并财务报表的编制 购买日合并报表的编制 严格遵循四步走的套路 第一步 个别报表确认 第二步 计算商誉 强调 在控股合并中商誉的确认是在合并财务报表中 不是个别报表 第三步 将被购买方的资产负债从账面价值调整到公允价值 站在合并方的角度来看 合并方是按照公允 价值来购买的 在编制合并报表的时候 需要将被合并方的资产和负债调整到公允价值 差额计入的是 资本 公积 其他资本公积 第四步 将母公司的长期股权投资与子公司的股东权益进行抵消 思考 不形成控股合并需要确认商誉吗 BT学院 李彬教你考注会 105

106 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 思考 为什么是四步走 原理其实很简单 首先目的是为了将母公司的长期股权投资和子公司的股东权益进行抵消 既然要低消 长期股权投资一方面 会跟子公司的股东权益存在差额 这个差额要么是正商誉要么是负商誉 所以需要计算出来 其次 购买方时按照公允价值进行购买 因此要做抵消分录 一定要把被购买方从账面价值调整到公允价值 方可正常抵消 BT学院 李彬教你考注会 106

107 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 1 个别报表确认长期股权投资 借 长期股权投资 贷 银行存款等 2 计算商誉 初始投资成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 3 按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 将子公司的账面价值调整到公允价值 借 固定资产等 账面和公允的差额 贷 资本公积 其他资本公积 注意 这里是 差额计入的是子公司的 资本公积 其他资本公积 要将母公司的长期股权投资和子 公司的股东权益抵消 母公司的长期股权投资是付出的对价的公允价值 子公司的股东权益不调整到公允价值 那下一步抵消肯定不平 所以差额计入到了子公司的 资本公积 其他资本公积 这里考试经常设置陷阱 BT学院 李彬教你考注会 107

108 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 4 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理 借 股本 实收资本 资本公积 将子公司账面价值和公允价值的差额也要计入此科目 即 3 的调整 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉 借方余额 贷 长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润 贷方余额 BT学院 李彬教你考注会 108

109 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 例题23 甲公司20 1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式 购买取得A公司70%的股权 甲公司 定向增发普通股股票10 000万股 每股面值为1元 甲公司普通股股票面值每股为1元 市场价格每股为 2.95元 甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并 假定不考虑所得税 甲公司增发该普通股股票所发 生的审计以及发行等相关的费用 A公司在购买日股东权益总额为32 000万元 其中股本为 万元 资本公积为8 000万元 盈余公积 为1 200万元 未分配利润为2 800万元 A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元 公允价值为3 820万元 存货的账面价值为20 000万元 公允价值为21 100万元 固定资产账面价值为18 000万元 公允价值为21 000万元 购买日股东权益公允价值总额为36 000万元 BT学院 李彬教你考注会 109

110 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 第一步 确认长期股权投资 甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账 其账务处理如下 借 长期股权投资 A公司 贷 股本 资本公积 第二步 计算商誉 初始入账成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 %=4 300 万元 第三步 将被购买方从账面价值调整到公允价值 公允价值36 000万元 账面价值32 000万元 借 存货 固定资产 贷 应收账款 100 资本公积 BT学院 李彬教你考注会 110

111 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 第四步 将母公司的长期股权投资与子公司的股东权益进行抵消 借 股本 资本公积 未分配利润 商誉 贷 长期股权投资 A公司 少数股东权益 上 第三步 从账面价值调 盈余公积 这里的资本公积是是需要加 整到公允价值记入的 资本 公积 其他资本公积 非同一控制下控股合并一定不能 忘记 商誉 BT学院 李彬教你考注会 111

112 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 三 非同一控制下的吸收合并 我们前面讲过 企业合并分为三种 吸收合并 控股合并 新设合并 新设合并就是设立一个新公司 不必要讲解 我们通篇讲解的都是控股合并 因为控股合并跟长期股权投资紧密相连 那么吸收合并怎么处 理呢 1 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产 负债 按其公允价值确认为本期的 资产和负债 2 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额 应作为资产的处置损 益记入合并当期的利润表 BT学院 李彬教你考注会 112

113 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 3 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额 视情况分别确认为商誉或 是作为企业合并当期的损益记入利润表 借 资产 购买日取得对方资产的公允价值 商誉 借方差额 贷 负债 购买日承担对方负债的公允价值 相关资产 支付的合并对价的公允价值 营业外收入 贷方差额 基本处理原则与非同一控制下的控股合并类似 不同点在于在非同一控制下吸收合并中 合并中取得的 可辨认资产和负债是作为个别财务报表中的项目列示 合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报 表中的资产列示 BT学院 李彬教你考注会 113

114 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 四 通过多次交易分步实现的企业合并 非同一控制 小知识 关于账面价值和公允价值的一些问题 很多人仍然有点模糊 本节内容要涉及 给大家补充一下 交易性金融资产和可供出售金融资产 后续计量采用公允价值模式进行计量 也就是在报表中反应的就是公 允价值 因此可以简单理解为 账面价值=公允价值 那为什么在转换的时候有可能出现账面价值和公允价值不 一样呢 比如2016年12月31日是100万元 但是2017年2月1日转换变成120呢 其实不是账面和公允不一样 而 是因为在2月1日还没有来得及做公允价值变动的调整而已 不形成控股合并的长期股权投资 账面价值 公允价值 因为 不形成控股合并的长期股权投资 的后续计量 采用的权益法 因此这个是账面价值 但是该笔长期股权投资在公允市场还有公平的买卖价格 也就是还有一个 公允价值 因此 账面价值 公允价值 BT学院 李彬教你考注会 114

115 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 1 个别报表 账面价值+公允价值 对于个别报表的处理 在长期股权投资的初始计量中 已经讲过 这里不再重复 合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的账面价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值 2 合并财务报表 公允价值+公允价值 1 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权 按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允 价值与账面价值的差额计入当期投资收益 2 合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公 允价值 BT学院 李彬教你考注会 115

116 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 3 比较购买日合并成本与现有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额 确定购买日应予确认的商 誉 或者应计入营业外收入 用留存收益代替 的金额 4 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益 其他综合收 益和利润分配外的其他所有者权益变动的 与其相关的其他综合收益 其他所有者权益变动应当转为购买日 所属当期损益 由于被购买方重新计量设定收益假话金负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 回忆 通过多次交易分步实现的企业合并 非同一控 制 个别报表形成的其他综合收益如何处理 区分原投 资为长期股权投资和金融资产两种情况 BT学院 李彬教你考注会 116

117 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 解释 通过多次交易实现的控股合并 有可能是在实现控股前是交易性金融资产或者可供出售金融资产 也有可能是权益法核算的长期股权投资 两者的差异如下 1 交易性金融资产或者可供出售金融资产 账面价值=公允价值 因此个别报表和合并报表在这里并没 有区别 2 可供出售金融资产在转化钱的 其他综合收益 要在个别报表中转入 投资收益 3 以权益法核算的长期股权投资形成的 其他综合收益 在个别报表中并不需要转入 投资收益 而 是在合并报表中才需要转入 投资收益 4 换种方式思考 以权益法核算的长期股权投资转换为合并的时候 在合并报表中需要确认两笔投资收益 第一笔是账面价值和公允价值的差异需要确认 投资收益 第二笔是 其他综合收益 需要转入 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 117

118 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 思考 个别报表的长期股权投资的合并成本总是 跟合并报表的长期股权投资成本一致吗 答案 不一定 一般情况下是一致的 但是在从 权益法 转为 成本法 的这里就不一致 因为个别 报表是 账面价值+公允价值 而合并报表是 公允价值+公允价值 所以在这种情况下 计算商誉以及 合并报表的抵消一定要用合并报表的合并成本来计算 BT学院 李彬教你考注会 118

119 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 例题24 长江公司于2012年1月1日以货币资金1500万元取得了大海公司25%的所有者权益 对大 海公司能够施加重大影响 大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值为5000万元 大海公司2012年度实 现净利润1000万元 没有支付股利 因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益100万元 2013 年1月1日 长江公司以货币资金2200万元进一步取得大海公司45%的所有者权益 因此取得了控制权 大 海公司在该日的可辨认净资产的公允价值为5500万元 原25%股权在该日的公允价值为1800万元 长江公 司和大海公司属于非同一控制下的公司 1 长江公司在个别报表中应确认的合并成本 2 长江公司在合并报表中应确认的合并成本和商誉 3 计算长江公司2013年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益 BT学院 李彬教你考注会 119

120 第四节 非同一控制下控股合并 购买日合并报表 1 长江公司在个别报表中应确认的合并成本 合并成本=[ % %]+2200=3975 万元 看见25%就想到权益法 那么交易费用应该记入成本 这里没有 是否需要调整初始 %=1250 这些思 路一定要建立 否则后面做题会出现很多错误 同时有同学问可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益100万元是什么意思 意思即是代表被投资单位的其他综合 收益增加了100万元 2 长江公司在合并报表中应确认的合并成本和商誉 合并成本= =4000 万元 商誉= %+45% =150 万元 3 计算长江公司2013年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益 投资收益=1800-[ %+25]+25=50 万元 BT学院 李彬教你考注会 120

121 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 四 非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 注意 何谓购买日后合并财务报表的编制 意思是合并后每个资产负债表日都需要编制合并报表 不仅包含当 年要编制合并报表 以后年度也需要连续编制合并报表 当然考试基本是考当年 非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制也是分为四步走 两个调整 两个抵消 第一步 第一个调整 将被购买方由账面价值调到公允价值 第二步 第二个调整 从成本法调整到权益法 第三步 第一个抵消 将母公司的长期股权投资和子公司的股东权益进行抵消 第四步 第二个抵消 将子公司的利润分配和母公司的投资收益进行抵消 假如还有 应收股利 和 应付股利 也要记得一并抵消 BT学院 李彬教你考注会 121

122 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 为什么是这四步调整 我们要明白的是购买日后需要做的第一个抵消分录还是将母公司的长期股权投资 和子公司的股东权益进行抵消 那么如何抵消呢 1 商誉在后续是保持不变的 因此我们这里不用重新计算 2 每个资产负债表日都是全新的按照个别报表来汇总调整编制 因此在购买日做过的从 账面价值 调整到 公允价值 的分录仍然需要做一遍 而且需要注意的是 由于购买日后有利润 因此公允和账面之 差也会影响利润 3 既然子公司的盈利亏损等都会反映到子公司的所有者权益 因此 母公司的长期股权投资如果不按 照权益法调整 那么也不能够完全抵消 4 调整之后就是母公司的调整后的长期股权投资和子公司调整后的股东权益进行抵消 5 站在整个集团角度 母公司没有实现投资收益 子公司也没有分配股利 所以需要抵消 BT学院 李彬教你考注会 122

123 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 调整分录 以固定资产为例 假定固定资产公允价值大于账面价值 如下 第一步 第一个调整 将被购买方由账面价值调到公允价值 1.投资当年 借 固定资产 原价 调整固定资产价值 贷 资本公积 借 管理费用 当年按公允价值应补提折旧 贷 固定资产 累计折旧 既然公允和账面存在差异 那么 折旧也会产生差异 合并财务报 表要按照公允价值折旧 BT学院 李彬教你考注会 123

124 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 2.连续编制合并财务报表 就是下一个资产负债表日 应说明的是 本期合并财务报表中年初 所有者权益 各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末 所有者权益 对应项目的金额一致 因此 上期编制合并财务报表时涉及股本 或实收资本 资本公积 其他综合收益 盈余公积项目的 在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用 XXX 年初 项目 代替 借 固定资产 原价 调整固定资产价值 贷 资本公积 年初 借 未分配利润 年初 年初累计补提折旧 贷 固定资产 累计折旧 借 管理费用 当年补提折旧 贷 固定资产 累计折旧 BT学院 李彬教你考注会 124

125 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 第二步 第二个调整 从个别报表的成本法调整到合并报表的权益法 实现利润 注意 这里调整之后的利润 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 发生亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 分配现金股利 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 注意 在编制合并报表的过程中 因为是控股合并 个别报表 是采用成本法计量 但是合并报表要调整为权益法 调整利润时需要 考虑购买时被购买方的账面价值和公允价值的差额 但是在这里不考 虑未实现内部交易损益 因为控股合并需要编制合并财务报表 内部 交易的抵消可以通过内部交易的抵消分录去抵消 不用在这里反应 在后面的调整中会反应出来 有同学有疑问 为什么这里 从成本法调整到权益法 分配现金股利 是借 投资收益 权益法中不是不影响损益吗 因为权益法分配现金 股利不影响损益 直接计入 应收股利 但是这里是成本法转为权益 法 由于在成本法下面计入了 投资收益 所以在这里要将 投资收 益 抵消掉 BT学院 李彬教你考注会 125

126 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 第三步 第一个抵消 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借 股本 实收资本 资本公积 这里的长期股权投资和所有者 权益都是经过调整后的金额 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东投资持股比例 BT学院 李彬教你考注会 126

127 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 第四步 第二个抵消 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷 提取盈余公积 对所有者 或股东 的分配 未分配利润 年末 BT学院 李彬教你考注会 127

128 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 教材例26-24 接 教材例26-23 甲公司20 1年1月1日以定向增发普通股票的方式 购买持有A公司 70%的股权 甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元 甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合 并商誉4 300万元 A公司在购买日股东权益总额为32 000万元 其中股本为20 000万元 资本公积为8 000万元 盈余公积为1 200万元 未分配利润为2 800万元 A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元 公允价值为3 820万元 存货 的账面价值为20 000万元 公允价值为21 100万元 固定资产账面价值为18 000万元 公允价值为21 000万元 A公司20 1年12月31日股东权益总额为38 000万元 其中股本为20 000万元 资本公积为8 000万元 盈 余公积为3 200万元 未分配利润为6 800万元 A公司20 1年全年实现净利润10 500万元 A公司当年提取盈余 公积2 000万元 向股东分配现金股利4 500万元 截至20 1年12月31日 应收账款按购买日确认的金额收回 确认的坏账已核销 购买日存货公允价值增值部分 当年已全部实现对外销售 购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值 该办公楼采用的折旧方法为年限平均法 该办公楼 剩余折旧年限为20年 假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销 BT学院 李彬教你考注会 128

129 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 1 甲公司20 1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下 A公司调整后本年净利润= [100 购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失 购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本 -150 固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费 用 ]=9 350 万元 150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销额 A公司调整后本年年末未分配利润=2 800 年初 提取盈余公积 分派股利 =5 650 万元 权益法下甲公司对A公司投资的投资收益= %=6 545 万元 权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额= 分派股利 70%= 万 元 少数股东损益= %=2 805 万元 少数股东权益的年末余额= %= 万元 BT学院 李彬教你考注会 129

130 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 很多同学在这里纠结 1 少数股东权益的10 800是从哪里得来 首先 教材例26-23 里面有 其次呢 假设不管上一道题 那么 少数股东权益不就是相当于被购买方可辨认净资产的公允价值的份额么 本题说了股东权益是32000万元 那么 我们一定要形成一个条件反射 看见账面就要去迅速的寻找公允价值 本题没有明确告诉 但是告诉了各项资产 负债的公允账面相差4000万 所以公允价值是36000万元 所以少数股东权益的初始金额是10800万元 2 本题告诉的A公司年末的股东权益 我们需要按照公允和账面的差额进行调整之后方可抵消 BT学院 李彬教你考注会 130

131 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 2 甲公司20 1年编制合并财务报表时 应当进行如下调整抵销处理 1 按公允价值对A公司财务报表项目进行调整 根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间 的差额 调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目 在合并工作底稿中 其调整分录如下 借 存货 固定资产 贷 应收账款 100 资本公积 借 营业成本 贷 存货 借 管理费用 贷 固定资产 借 应收账款 贷 资产减值损失 BT学院 李彬教你考注会 131

132 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 2 按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整 借 长期股权投资 A公司 贷 投资收益 借 投资收益 贷 长期股权投资 % 长期股权投资与所有者权益的抵销 借 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷 长期股权投资 少数股东权益 BT学院 李彬教你考注会 132

133 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 4 投资收益与子公司利润分配等项目的抵销 借 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷 提取盈余公积 向股东分配利润 未分配利润 应收股利与应付股利的抵销 借 应付股利 贷 应收股利 BT学院 李彬教你考注会 133

134 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 教材例26-5 接 教材例26-4 A公司在购买日相关资产和负债等资料同上 即购买日A公司股东权益总额 为32 000万元 其中股本为20 000万元 资本公积为8 000万元 盈余公积为1 200万元 未分配利润为2 800万 元 A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元 公允价值为3 820万元 存货的账面价值为20 000万元 公允 价值为21 100万元 固定资产账面价值为18 000万元 公允价值为21 000万元 截至20 2年12月31日 应收账 款按购买日公允价值的金额收回 购买日的存货 当年已实现对外销售 购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼 该办公楼采用的折旧方法为年限平均法 该办公楼剩余折旧年限为20年 假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销 A公司20 2年12月31日股东权益总额为44 000万元 其中股本为20 000万元 资本公积为8 000万元 盈余 公积为5 600万元 未分配利润为10 400万元 A公司20 2年全年实现净利润12 000万元 A公司当年提取盈余 公积2 400万元 向股东分配现金股利6 000万元 BT学院 李彬教你考注会 134

135 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 1.甲公司编制20 2年度合并财务报表时 相关项目计算如下 A公司调整后本年净利润= 固定资产公允价值增值计算的折旧 = 万元 A公司调整后本年年初未分配利润= 上年实现的购买日应收账款公允价值减值 上年 实现的购买日存货公允价值增值 -150 固定资产公允价值增值计算的折旧 =5 650 万元 A公司调整后本年年末未分配利润= 提取盈余公积 分派股利 =9 100 万元 权益法下甲公司对A公司投资的投资收益= %=8 295 万元 权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额= 上年末长期股权投资余额 分配股利 70%= 万元 少数股东损益= %=3 555 万元 少数股东权益的年末余额= %= 万元 BT学院 李彬教你考注会 135

136 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 2.甲公司20 2年编制合并财务报表时 应当进行的调整抵销处理如下 1 按公允价值对A公司财务报表项目进行调整 其调整分录如下 借 存货 固定资产 贷 应收账款 100 资本公积 借 未分配利润 年初 贷 存货 借 未分配利润 年初 贷 固定资产 BT学院 李彬教你考注会 136

137 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 借 应收账款 贷 未分配利润 年初 借 管理费用 贷 固定资产 或 借 固定资产 未分配利润 年初 贷 资本公积 借 管理费用 贷 固定资产 BT学院 李彬教你考注会 137

138 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 2 按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整 借 长期股权投资 贷 未分配利润 年初 借 未分配利润 年初 贷 长期股权投资 借 长期股权投资 贷 投资收益 借 投资收益 贷 长期股权投资 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷 长期股权投资 少数股东权益 BT学院 李彬教你考注会 138

139 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 4 投资收益与子公司利润分配等项目的抵销 借 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷 提取盈余公积 向股东分配利润 未分配利润 应收股利与应付股利的抵销 借 应付股利 贷 应收股利 BT学院 李彬教你考注会 139

140 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 例题25 多选题 甲公司持有乙公司 70%股权并控制乙公司 甲公司 20 3 年度合并财务报表中少 数股东权益为 950 万元 20 4 年度 乙公司发生净亏损 3500 万元 无其他所有者权益变动 除乙公司 外 甲公司没有其他子公司 不考虑其他因素 下列关于甲公司在编制 20 4 年度合并财务报表的处理中 正确的有 2013年 A.母公司所有者权益减少 950 万元 B.少数股东承担乙公司亏损 950 万元 C.母公司承担乙公司亏损 2450 万元 D.少数股东权益的列报金额为-100 万元 答案 C, D 解析 母公司所有者权益减少= %=2450 万元 选项 A 错误 少数股东承担乙公司亏损 = %=1050 万元 选项 B 错误 母公司承担乙公司亏损= %=2450 万元 选项 C 正 确 少数股东权益的列报金额= =-100 万元 选项 D 正确 BT学院 李彬教你考注会 140

141 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 例题26 多选题 甲公司 20 0 年 1 月 1 日购入乙公司 80 股权 能够对乙公司的财务和经营政策实施控制 除乙公司外 甲公司无其他子公司 20 0 年度 乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利 润为 2000 万元 无其他所有者权益变动 20 0 年末 甲公司合并财务报表中少数股东权益为 825 万元 20 1 年度 乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为 5000 万元 无其他所有者权益变动 20 1 年末 甲公司个别财务报表中所有者权益总额为 8500 万元 下列各项关于甲公司 20 0 年度和 20 1 年度合并财 务报表列报的表述中 正确的有 2011年 A.20 1 年度少数股东损益为 0 B.20 0 年度少数股东损益为 400 万元 C.20 1 年 12 月 31 日少数股东权益为 0 D.20 1 年 12 月 31 日股东权益总额为 5925 万元 E.20 1 年 12 月 31 日归属于母公司股东权益为 6100 万元 彬哥注解 归属于母公司股东权益是合并报表的 BT学院 李彬教你考注会 141

142 第四节 非同一控制下控股合并 购买日后合并报表 答案 B, D, E 解析 20 0 年少数股东损益= %=400 万元 选项 B 正确 20 1 年度少数股东损益= %=-1000 万元 选项 A 错误 20 1 年 12 月 31 日少数股东权益= %=-175 万元 选项 C 错误 20 1 年 12 月 31 日归属于母公司的股东权益= %=6100 万元 选项 E 正确 20 1 年 12 月 31 日股东权益总额= =5925 万元 选项 D 正确 特别提示 20 0年末少数股东权益为825万元 是指已经考虑了20 0年的2000万元的利润之后有825万元 这种 属于语文理解的内容 而这也恰恰是限制了很多人得分的地方 BT学院 李彬教你考注会 142

143 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 例题 年真题 甲公司为一上市的集团公司 原持有乙公司30%股权 能够对乙公司施加重大影 响 甲公司20 3年及20 4年发生的相关交易事项如下 年1月1日 甲公司从乙公司的控股股东 丙公司处受让乙公司50%股权 受让价格为 13000万元 款项已用银行存款支付 并办理了股东变更登记手续 购买日 乙公司可辨认净资产的账面价值 为18000万元 公允价值为20000万元 含原未确认的无形资产公允价值2000万元 除原未确认入账的无 形资产外 其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同 上述无形资产系一项商标权 自购买日 开始尚可使用10年 预计净残值为零 采用直线法摊销 甲公司受让乙公司50%股权后 共计持有乙公司80%股权 能够对乙公司实施控制 甲公司受让乙公司 50%股权时 所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元 其中投资成本4500万元 损益调整870万元 其 他权益变动30万元 公允价值为6200万元 BT学院 李彬教你考注会 143

144 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 (2)20 3年1月1日 乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元 其中实收资本未15000万元 资本公 积为100万元 盈余公积为290万元 未分配利润为2610万元 20 3年度 乙公司个别财务报表实现净利润500万元 因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收 益60万元 (3)20 4年1月1日 甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权 转让价格为20000万元 款项已收到 并办 理了股东变更登记手续 出售日 甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元 转让乙公司70%股权 后 甲公司不能对乙公司实施控制 共同控制或施加重大影响 其他相关资料 甲公司与丙公司 丁公司于交易发生前无任何关联关系 甲公司受让乙公司50%股权后 甲公司与乙公司无 任何关联方交易 乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积 不计提任意盈余公积 20 3年度及20 4年度 乙公司未向股 东分配利润 不考虑相关税费及其他因素 BT学院 李彬教你考注会 144

145 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 要求 (1) 根据资料 1 计算甲公司20 3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资 成本 并编制与取得该股权相关的会计分录 (2) 根据资料 1 计算甲公司20 3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉 (3) 根据资料 1 计算甲公司20 3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益 (4) 根据资料 1 和 2 编制与甲公司20 3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录 (5) 根据上述资料 计算甲公司20 4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益 并编制相关会 计分录 (6)根据上述资料 计算甲公司20 4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益 并编制相关会 计分录 注意 第 5 问和第 6 问暂时还未学习 可以等到学习之后再做 BT学院 李彬教你考注会 145

146 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 学会读题 是做题的根本 因此 对于大题目我们就带着大家读一下题目 1 读到持有乙公司30%的股份时 我们大脑要开始思考30%的后续计量是权益法 交易费用记入成本 要 六步调整 特别是调初始不能忘记 2 继续往后读题 再次受让50%的股份 那我们就心里明白 原来这个题目是考察 从权益法到成本法 那我们就要条件反射个别报表是 账面+公允 合并报表是 公允+公允 因此我们要开始寻找账面和公允 到底是多少 3 继续往后读 看到了股东权益的价值是18000万元 这很显然是账面价值 依据条件反射 要马上搜寻 公允价值 原来公允价值就在下面一句话告诉了 4 然后我们就看到了30%的账面和公允 而且看见权益法的账面价值 我们就要第一条件反射是怎么构成 中间成本多少 其他综合收益变动多少 因为这个会影响合并利润的利润 BT学院 李彬教你考注会 146

147 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 5 材料 2 告诉了详细的股东权益各个项目的金额 我们马上知道这是为了抵消而准备的 但是这里埋 下了一个地雷 那就是股东权益的 账面 和 公允 的差额要记入 资本公积 其他资本公积 6 同时告诉了20 3年度的净利润和其他综合收益 现在已经达到了控股 因此这里无非就是告诉我们合并 报表的长期股权投资后续计量从成本法调整到权益法需要使用 7 出售了70% 还剩下10% 这里也有一个关于语文的地雷 我们要注意的是 到底是80%总份额的70% 还是出售的80%份额中乙公司的70%股权 经过认真读题 基本上思路清晰 但是实际上考试的时候很可能需要读两遍题目 所以一定要在改错本上面 做好记录 BT学院 李彬教你考注会 147

148 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 答案 1 长期股权投资的初试投资成本是 账面价值+公允价值 = =18400 万元 借 长期股权投资 贷 银行存款 计算甲公司20 3年度合并财务报表 中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉 合并成本是 公允价值+公允价值 = = 万元 商誉= %=3 200 万元 3 根据资料 1 计算甲公司20 3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益 应确认的投资收益= =830 万元 这里确认的投资收益是指在多次购买实现控股的这个时刻 合并报表自身需要确认两笔投资收益 跟后续的计量没关系 其中一笔是因为30%股权的公允和账面的差异 另外一笔30万元是因为在个别报表未将 其他综合收益 转入 投资收益 而在合并报表要转 BT学院 李彬教你考注会 148

149 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 4 根据资料 1 和 2 编制与甲公司20 3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录 借 无形资产 将子公司从账面价值调整到 公允价值 贷 资本公积 借 管理费用 200 贷 无形资产 通过多次交易形成非同一控 制下的合并 合并财务报表 需要确认的两笔 投资收益 借 长期股权投资 贷 投资收益 借 其他综合收益 30 贷 投资收益 借 长期股权投资 从成本法调整到权益法 800 贷 投资收益 其他综合收益 [ %] 48[60 80%] BT学院 李彬教你考注会149

150 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 将母公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵消 借 实收资本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 无形资产的账面公允之差 ( ) ( ) 商誉 少数股东权益 少数股东损益 贷 提取盈余公积 年末未分配利润 借 投资收益 年初未分配利润 340(290+50) 贷 长期股权投资 将子公司的利润分配和母公司的投资收益抵消 年末未分配利润 年末未分配利润 2610是年初未分 配利润 是调整后的净利 润 50 是提取的盈余公积 2 盈余公积 290是年初盈余公积 50 是今年提取的盈余公积 BT学院 李彬教你考注会 150

151 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 5 根据上述资料 计算甲公司20 4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益 并编制相关 会计分录 从成本法到公允价值法 两步处理 ①卖掉的部分要确认损益 投资收益 /8=3900 万元 ②剩余的部分要转入公允价值 账面和公允之差要计入当期损益 投资收益 /8=200 万元 但是 这里有个特殊事项需要我们注意 因为本大题最初是从权益法转入到成本法 然后才是成本法转入 到公允价值法 从权益法转入到成本法的过程中 在个别财务报表中的 其他综合收益 并没有转 因此在这 里需要将个别财务报表的 其他综合收益 转入到 投资收益 所以最初权益法下面的30万元的 其他综合 收益 需要转入 投资收益 BT学院 李彬教你考注会 151

152 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 于是 个别报表应确认的投资收益= =4130 万元 借 银行存款 贷 长期股权投资 投资收益 借 其他综合收益 贷 投资收益 借 可供出售金融资产 或交易性金融资产 贷 长期股权投资 投资收益 根据上述资料 计算甲公司20 4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益 并编制相关会计分录 所谓合并报表上的投资收益 是假设在合并报表全部处置掉 也就是所持有的的全部公允价值 减掉合并财务报表的 长期股权投资的账面价值 调整到权益法 然后考虑其他综合收益 长期股权投资的账面价值 初始 % 权益法调整 =19488 万元 合并财务报表确认的投资收益 % 其他综合收益转投资收益 =3060 万元 BT学院 李彬教你考注会 152

153 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 例题 年真题节选 甲股份有限公司 以下简称 甲公司 20 2及20 3年发生了以下交易事项 年4月1日 甲公司以定向发行本公司普通股2 000万股为对价 自乙公司取得A公司30%股权 并于当日向A公司派出董事 参与A公司生产经营决策 当日 甲公司发行股份的市场价格为5元/股 另支付中介 机构佣金1 000万元 A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元 除一项固定资产公允价值为2 000万元 账面 价值为800万元外 其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 A公司增值的固定资产原取得成本为1 600万元 原预计使用年限为20年 自甲公司取得A公司股权时起仍可使用10年 采用年限平均法计提折旧 预计净残值为 零 A公司20 2年实现净利润2 400万元 假定A公司有关损益在年度中均衡实现 20 2年4月至12月产生其他 综合收益600万元 甲公司与乙公司及A公司在发生该项交易前不存在关联方关系 BT学院 李彬教你考注会 153

154 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 年1月2日 甲公司追加购入A公司30%股权并自当日起控制A公司 购买日 甲公司用作合并对价 的是本公司一项土地使用权及一项专利技术 土地使用权和专利技术的原价合计为6 000万元 已累计摊销1 000万 元 公允价值合计为12 600万元 购买日 A公司可辨认净资产公允价值为36 000万元 A公司所有者权益账面价值为26 000万元 具体构成为 股本6 667万元 资本公积 资本溢价 4 000万元 其他综合收益2 400万元 盈余公积6 000万元 未分配利润6 933万元 甲公司原持有A公司30%股权于购买日的公允价值为12 600万元 其他资料 本题不考虑所得税等相关税费 BT学院 李彬教你考注会 154

155 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 要求 1 确定甲公司20 2年4月1日对A公司30%股权投资成本 说明甲公司对该项投资应采用的核算方 法及理由 编制与确认该项投资相关的会计分录 2 计算甲公司20 2年因持有A公司30%股权应确认的投资收益 并编制20 2年与调整该项股权 投资账面价值相关的会计分录 3 确定甲公司合并A公司的购买日 企业合并成本及应确认的商誉金额 分别计算甲公司个别财 务报表 合并财务报表中因持有A公司60%股权投资应计入损益的金额 确定购买日甲公司个别财务报表 中对A公司60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A公司的抵销分录 BT学院 李彬教你考注会 155

156 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 带你读题 1 看见30% 我们条件反射应该包括 1 不形成控股合并的长期股权投资 交易费用要 计入初始投资成本 2 权益法的调整第一步就是调整初始投资成本 这里也可能设置一个陷阱 3 不管权益法还是成本法 发行股票的佣金是冲减的 资本公积 股本溢价 2 A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元 除一项固定资产公允价值为2 000万元 账面价值为800 万元外 其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 这里很显然要考察权益法下面的利润调整问题 BT学院 李彬教你考注会 156

157 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 3 A公司20 2年实现净利润2 400万元 假定A公司有关损益在年度中均衡实现 20 2年4月至12月产生 其他综合收益600万元 这里给我们出了一道语文题目 各位要注意一下语文知识 4月1日购买30%的股权 但 是题目给定的利润是全年实现2400万元 又告诉我们年度内均衡实现 那么购买后就实现了2400 9/12=1800 万元 按一句话是告诉我们从4月到12月产生其他综合收益600万元 这里就不用乘9/12了 年1月2日 甲公司追加购入A公司30%股权并自当日起控制A公司 从30%到60% 说明从 权益 法变成成本法 根据学习经验 个别报表是 账面+公允 合并报表是 公允+公允 因此我们自然要去搜 索账面价值和公允价值 账面价值通过前面的材料就可以计算出来 而公允价值接下里也告诉了 5 既然控股了 那本题很显然会要求我们编制合并报表 因此要接着搜索被购买方可辨认净资产的公允价值 和账面价值 购买日的土地使用权和专利权的公允账面之差是10000元 而下接下来也给了我们信息 A公司可辨 认净资产公允价值为36 000万元 A公司所有者权益账面价值为26 000万元 因此 本题的思路就逐步清晰了 BT学院 李彬教你考注会 157

158 第四节 非同一控制下长投及合并 真题 答案 1 甲公司对A公司投资成本为10 000万元 该项投资应采用权益法核算 理由是甲公司向A公司董事会派出成员 参与其生产经营决策 能够施加重大 影响 借 长期股权投资 贷 股本 资本公积 股本溢价 借 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 BT学院 李彬教你考注会 158