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1 2018 中级会计职称 会计实务课程 会计职称 BT 学院陪伴奋斗年华 主讲人 : 向艳

2 第五章 长期股权投资 2

3 第五章 长期股权投资 本章说明 : 长期股权投资包括对子公司 联营企业 合营企业的权益性投资, 与金融资产相比, 持股比例较高, 对被投资单位影响程度较高, 能够重大影响 共同控制 或控制其经营决策 长期股权投资属于资产, 其账务处理也是按照初始计量 后续计量 处置三个环节 根据投资企业能否控制被投资单位, 长期股权投资分为非控股合并与控股合并形成的长期股权投资, 非控股合并采用权益法进行后续计量 ; 控股合并又分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并, 均采用成本法进行后续计量, 但初始计量基础不同 权益法是根据被投资单位所有者权益的变动, 相应调整长期股权投资的账面价值 被投资单位权益变动, 主要分为实现净利润或发生亏损 分配现金股利 其他综合收益或其他资本公积发生变动等情形, 投资企业均按持股比例确认享有的份额 但是, 因为被投资单位计算净利润是根据其初始成本, 而投资企业购买被投资单位股权是按净资产公允价值作为初始成本的基础, 所以在确认投资企业享有被投资单位净损益变动时要以购买时净资产公允价值作为初始计量基础, 对两者初始成本不同导致的差异进行调整 此外, 如果投资企业与被投资单位发生内部交易, 存在未实现的损益, 投资企业要按持股比例予以冲销 3 3

4 第五章 长期股权投资 本章难点 : 权益法, 尤其是确认投资企业享有被投资单位净损益的调整, 包括初始计量基础不同导致成本费用差异的调整 ( 购买时被投资单位资产 负债账面价值与公允价值的差额 ), 以及对未实现内部交易利润的抵消 权益法的核心 : 根据被投资单位所有者权益变动, 调整长期股权投资账面价值, 即 : 长期股权投资 = 被投资单位所有者权益 持股比例 + 商誉 ( 初始溢价 ) 思考 :1. 导致被投资单位所有者权益变动的情形包括哪些?( 增加 减少 ) 2. 为什么要对被投资单位净利润进行调整?( 初始成本导致后续计量费用的差异 ) 3. 为什么要抵消未实现的内部交易损益?( 防止利用关联方操纵利润 ) 4 4

5 举例 : 1.A 公司支付 1000 万购买 B 公司 20% 的股权, 具有重大影响, 采用权益法核算 购买时 B 公司账面价值 4500 万, 公允价值 4600 万, 差异是由一批存货导致, 存货账面价值 500 万, 公允价值 600 万, 其他各项资产和负债的公允价值和账面价值均相等 2 假设在取得投资的当年存货对外销售 60% 3 假设取得投资当年被投资企业实现利润 800 万元 4 那么在计算利润的时候, 被投资单位计入营业成本的已出售存货成本 =500 60%=300 万元 ; 可是投资方是以取得投资时的公允价值买入被投资单位的净资产, 所以站在他的角度, 应计入营业成本的已出售存货成本 =600 60%=360 万元 ( 利润的计算公式?) 5 因此站在投资方的角度来看, 被投资单位的利润应当根据其取得投资的真实成本 ( 即取得时资产 负债的公允价值 ) 进行调整, 即是 800-( % %=)=740 万元注意 : 这个调整, 只需调整卖出部分资产或负债的公允价值与账面价值的差额, 因为卖出的部分才影响当期损益 那如果是固定资产或者无形资产呢? 由于公允价值和账面价值差异, 导致折旧或者摊销的差异, 因此是折旧和摊销的金额影响利润 BT 学院 中级会计职称 5

6 本章框架 : 6 6

7 目录 CONTENTS 第一节长期股权投资的范围和初始计量 第二节 7

8 第一节长期股权投资的范围和初始计量 一 长期股权投资的范围 影响程度表面特征会计处理 控制 ( 子公司 ) 共同控制 ( 合营企业 ) 重大影响 ( 联营企业 ) 一般持股比例 50% 董事会成员一半以上存在唯一控制组 ( 决策需一致同意 ) 50%> 一般持股比例 20% 派出董事会成员 长期股权投资 ( 成本法 ) 提示 : 注意区分同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并长期股权投资 ( 权益法 ) 不构成重大影响 一般持股比例 <20% 赚取差价或持有目的不明确 金融资产 ( 公允价值计量 ) BT 学院 中级会计职称 8

9 第一节长期股权投资的范围和初始计量 长期股权投资是指投资方对被投资单位能够实施控制的权益性投资 ( 即 : 对子公司投资 控股合并或企业合并形成的长期股权投资 ) 能够实施共同控制的权益性投资( 即 : 对合营企业投资 ) 具有重大影响的权益性投资 ( 即对联营企业投资 ) 分类投资方对被投资单位能够实施控制的权益性投资 ( 即对子公司投资 ) 具体内容控制, 是指投资方拥有对被投资单位的权力, 通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额 ( 权力 可变回报 能用权力影响可变回报 ) 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资 ( 即对合营企业投资 ) 共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 提示 : 共同控制必须只有唯一共同控制方组合, 必须经这组共同控制方一致同意才能作出有效决策 如有 2 组及以上, 就不构成共同控制 BT 学院 中级会计职称 9

10 第一节长期股权投资的范围和初始计量 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资 ( 即对联营企业投资 ) 重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力, 但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定 如 : 在被投资单位的董事会中派有代表 ; 持股比例 ( 或表决权 ) 在 20% 以上但低于 50% 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时, 应当考虑潜在表 决权的影响 ( 如发行的认股权证 可转债等 ) BT 学院 中级会计职称 10

11 第一节长期股权投资的范围和初始计量 二 长期股权投资的会计处理 ( 非常重要, 要看 10 遍 ) 类别初始计量后续计量处置 非控股合并形成的长期股权投资 ( 对联营企业投资 对合营企业投资 ) 非同一控制下企业合并 ( 不 控股合并形存在关联关系 ) 成的长期股权投资 同一控制下企业合并 ( 存在关联关系 ) 购买法 ( 公允价值 + 交易费用 ) 购买法 ( 公允价值 ) 交易费用计入管理费用 权益结合法 ( 账面价值 ) 交易费用计入管理费用 根据享有被投资单位权益份额调整长期股权投资账面价值 (6 步法 ) 1. 调初始成本 2. 调实现净利润 3. 调实现净亏损 ( 或超额亏损 ) 4. 调分配现金股利 5. 调其他综合收益 6. 调资本公积 其他资本公积 除非发生减值, 账面价值不发生变动 1. 宣告发放现金股利 ( 计入投资收益 ) 2. 发生减值 ( 确认资产减值损失 ) 1. 差额计入投资收益 2. 持有期间其他综合收益 其他资本公积转入投资收益 差额计入投资收益 BT 学院 中级会计职称 11

12 第一节长期股权投资的范围和初始计量 ( 一 ) 企业合并形成的长期股权投资 ( 了解 ) 企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并的方式分为三种 : 控股合并 吸收合并和新设合并 1 控股合并( 本章所学 ) A+B=A+B 的模式, 在这种模式中,A 公司取得对 B 公司的控制权, 但合并后 A B 仍作为两个独立的公司继续经营 这种情况下需要在 A 公司的个别报表中确认对 B 公司的 长期股权投资 2 吸收合并 A+B=A 的模式,A 公司将 B 公司的资产和负债全部吸收进自己的公司, 并以 A 公司的名义继续经营, 而被吸收的 B 公司在合并后消失, 因此不存在所谓的 长期股权投资 3 新设合并 A+B=C 的模式,A B 公司协议合并, 把各自的资产和负债放在一起组成一家新的 C 公司, 原来的 A B 两个公司都消失, 因此不存在 长期股权投资 BT 学院 中级会计职称 12

13 第一节长期股权投资的范围和初始计量 企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并 同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易 ( 存在最终控制方, 类似于未成年哥哥和弟弟资产的合并 ) 非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即同一控制下企业合并以外的其他企业合并 ( 不存在最终控制方, 类似于两家成年子女结婚 ) BT 学院 中级会计职称 13

14 第一节长期股权投资的范围和初始计量 1. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 ( 存在最终控制方, 权益结合法 按账面价值 ) 合并对价 会计分录 (1) 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借 : 长期股权投资 取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额 + 最终控制方收购被合并方形成的商誉 贷 : 资产 支付资产的账面价值 负债 承担负债的账面价值 资本公积 资本溢价或股本溢价 差额, 可能在借方, 不足冲减依次冲盈余公积和未分配利润 借 : 管理费用 ( 发生的审计 法律服务 评估咨询等相关费用 ) 贷 : 银行存款 (2) 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 借 : 长期股权投资 同上 贷 : 股本 发行股票数量 每股面值 资本公积 股本溢价 差额, 同上 借 : 资本公积 股本溢价 发行证券的手续费 佣金等费用 贷 : 银行存款 BT 学院 中级会计职称 14

15 第一节长期股权投资的范围和初始计量 (3) 企业通过多次交易分步实现同一控制下控股合并 应当判断多次交易是否属于 一揽子交易 (1) 属于一揽子交易的, 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 (2) 不属于 一揽子交易 的, 取得控制权日, 应进行以下会计处 理 : 1 合并日初始投资成本 = 取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额 + 最终控制方收购被合并方形成的商誉 2 初始投资成本与合并对价账面价值的差额 ( 合并日初始投资成本 - 合并前已有长期股权账面价值 - 合并日支付对价账面价值 ), 调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积不足冲减的, 冲减留存收益 3 合并日前持有的原长期股权投资确认的其他综合收益, 暂不进行会计处理 提示 : 如果多次交易的条款 条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况, 通常表明应将多次交易事项作为 揽子交易进行会计处理 : (1) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的 ; (2) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果 ; (3) 项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生 ; (4) 一项交易单独看是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的 BT 学院 中级会计职称 15

16 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 年 6 月 30 日,A 公司向其母公司 P 发行 股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 4.34 元 ), 取得母公司 P 拥有对 S 公司 100% 的股权, 并于当日起能够对 S 公司实施控制 合并后 S 公司仍维持其独立法人地位继续经营 2 09 年 6 月 30 日,P 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为 元 假定 A 公司和 S 公司都受 P 公司最终同一控制, 在企业合并前采用的会计政策相同 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司在合并日应确认对 S 公司的长期股权投资, 初始投资成本为应享有 S 公司在 P 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额, 账务处理为 : 借 : 长期股权投资 S 公司 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 BT 学院 中级会计职称 16

17 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 年 1 月 1 日,A 公司取得同一控制下的 B 公司 25% 的股份, 实际支付款项 元, 能够对 B 公司施加重大影响 相关手续于当日办理完毕 当日,B 公司可辨认净资产账面价值为 元 ( 假定与公允价值相等 ) 2 09 年及 2 10 年度,B 公司共实现净利润 元, 无其他所有者权益变动.2 11 年 1 月 1 日,A 公司以定向增发 股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 4.5 元 ) 的方式取得同一控制下另一企业所持有的 B 公司 35% 股权, 相关手续于当日完成 进一步取得投资后,A 公司能够对 B 公司实施控制 当日,B 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 元 假定 A 公司和 B 公司采用的会计政策和会计期间相同, 均按照 10% 的比例提取法定盈余公积 A 公司和 B 公司一直同受同一最终控制方控制 上述交易不属于一揽子交易 不考虑相关税费等其他因素影响 分析 : 1. 确定的初始投资成本 合并日追加投资后 A 公司持有 B 公司股权比例为 60%(25%+35%) 合并日 A 公司享有 B 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为 元 ( %) BT 学院 中级会计职称 17

18 第一节长期股权投资的范围和初始计量 2. 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 原 25% 的股权投资采用权益法核算, 在合并日的原账面价值为 元 ( %) 追加投资 (35%) 所支付对价的账面价值为 元 合并对价账面价值为 元 ( ) 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 元 ( ), 计入资本公积 股本溢价 合并日,A 公司应进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 股本 资本公积 股本溢价 BT 学院 中级会计职称 18

19 第一节长期股权投资的范围和初始计量 2. 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 ( 不存在关联方关系, 购买法 按公允价值 ) 非同一控制下的企业合并, 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 合并对价 会计分录 借 : 长期股权投资 支付对价公允价值 (1) 一次交换交易实现的企业合贷 : 资产 支付资产的公允价值 并负债 承担负债的公允价值 股本 发行股票数量 每股面值 合并成本包括购买方付出的资产 资本公积 股本溢价 发行股票公允价值 - 股本 发生或承担的负债以及发行的权借 : 管理费用 ( 发生的审计 法律服务等相关费用 ) 贷 : 银行存款益性证券的公允价值 BT 学院 中级会计职称 19

20 第一节长期股权投资的范围和初始计量 1 原投资是以权益法核算的长期股权投资 (2) 企业通过多次交易分购买日初始投资成本 = 原投资账面价值 + 新增投资成本合并前取得的以权益法核算的长期股权投资确认的其他综合收益暂不进步实现非同一控制下控股行会计处理 合并 应区分个别报表和合并报表 1. 个别报表 ( 原股权投资账面价值 + 新增投资成本之和 ) 2 原投资是以公允价值计量的金融资产购买日初始投资成本 = 原投资合并日公允价值 + 新增投资成本原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益 2. 合并报表 ( 见财务报告章节 ) BT 学院 中级会计职称 20

21 第一节长期股权投资的范围和初始计量 提示 : 1. 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益 ( 管理费用 ), 该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等, 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 2. 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资, 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为应收项目处理 3. 非同一控制下的企业合并, 支付资产为非货币性资产时, 应视同销售资产进行账务处理 : (1) 支付资产为存货 或投资性房地产, 按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入, 按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本 (2) 支付资产为固定资产, 应通过 固定资产清理 科目处理, 余额转入 资产处置损益 科目 ; (3) 支付资产为无形资产, 差额计入 资产处置损益 科目 (4) 支付资产为可供出售金融资产等金融资产的, 其差额计入投资收益 可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的 其他综合收益 转入 投资收益 交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的 公允价值变动损益 转入 投资收益 BT 学院 中级会计职称 21

22 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 5-3, 有修改 2 09 年 3 月 31 日,A 公司取得 B 公司 70% 的股权, 并于当日起能够对 B 公司实施控制 合并中,A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 5-1 所示 合并中,A 公司为核实 B 公司的资产价值, 聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估, 支付评估费用 元 假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表 年 3 月 31 日单位 : 元项目账面价值公允价值 土地使用权 ( 成本为 , 累计摊销 ) 银行存款 合计 BT 学院 中级会计职称 22

23 第一节长期股权投资的范围和初始计量 分析 : 本例中因 A 公司与 B 公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系, 应作为非同一控制下的企业合并处理 A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资, 应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本 A 公司应进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 ( ) 累计摊销 贷 : 无形资产 银行存款 资产处置损益 借 : 管理费用 ( 交易费用 ) 贷 : 银行存款 BT 学院 中级会计职称 23

24 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 年 1 月 1 日,A 公司以现金 元自非关联方处取得了 B 公司 20% 股权, 并能够对其施加重大影响 当日,B 公司可辨认净资产公允价值为 元 2 10 年 7 月 1 日,A 公司另支付现金 元, 自另一非关联方处取得 B 公司 40% 股权, 并取得对 B 公司的控制权 购买日,A 公司原持有的对 B 公司的 20% 股权的公允价值为 元, 账面价值为 元,A 公司确认与 B 公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 元, 其他所有者权益变动 元 ;B 公司可辨认净资产公允价值为 元 假设 A 公司购买 B 公司 20% 股权和后续购买 40% 的股权的交易不构成 一揽子交易 以上交易的相关手续均于当日完成 不考虑相关税费等其他因素影响 分析 : 购买日前,A 公司持有 B 公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算, 购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 元 ( ) 本次投资支付对价的公允价值为 元 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 元 ( ) 购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 元以及其他所有者权益变动 元在购买日不进行会计处理 BT 学院 中级会计职称 24

25 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 年 1 月 1 日,A 公司以现金 元自非关联方处取得了 B 公司 20% 股权, 并能够对其施加重大影响 当日,B 公司可辨认净资产公允价值为 元 2 10 年 7 月 1 日,A 公司另支付现金 元, 自另一非关联方处取得 B 公司 40% 股权, 并取得对 B 公司的控制权 购买日,A 公司原持有的对 B 公司的 20% 股权的公允价值为 元, 账面价值为 元,A 公司确认与 B 公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 元, 其他所有者权益变动 元 ;B 公司可辨认净资产公允价值为 元 假设 A 公司购买 B 公司 20% 股权和后续购买 40% 的股权的交易不构成 一揽子交易 以上交易的相关手续均于当日完成 不考虑相关税费等其他因素影响 借 : 长期股权投资 元 ( ) 贷 : 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 其他权益变动 银行存款 BT 学院 中级会计职称 25

26 第一节长期股权投资的范围和初始计量 教材例 年 1 月 1 日,A 公司以每股 6 元的价格购入某上市公 B 公司的股票 股, 并由此持有 B 公司 5% 的股权 A 公司与 B 公司不存在关联方关系 A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理 2 10 年 1 月 1 日,A 公司以现金 元为对价, 向 B 公大股东收购 B 公司 50% 的股权, 相关手续于当日完成 假设 A 公司购买 B 公司 5% 的股权和后续购买 50% 的股权不构成 一揽子交易,A 公司取得 B 公司控制权之日为 2 10 年 1 月 1 日,B 公司当日股价为每股 6.5 元,B 公司可辨认净资产的公允价值为 元, 不考虑相关税费 分析 : 购买日前,A 公司持有对 B 公司的股权投资, 作为可供出售金融资产进行会计处理, 购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产的账面价值为 元 ( ) 本次追加投资支付对价的公允价值为 元 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 元 ( ) BT 学院 中级会计职称 26

27 第一节长期股权投资的范围和初始计量 购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 元, 购买日该其他综合 收益转入购买日所属当期投资收益 借 : 长期股权投资 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 银行存款 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 27

28 企业取得长期股权投资, 在后续持有期间, 根据对被投资单位影响程度等情况的不同, 应分别采用 成本法或权益法进行核算 对子公司的长期股权投资应当按成本法核算, 对合营企业 联营企业的长期 股权投资应当按权益法核算 计量方法 后续计量 1. 除非发生减值, 按初始成本计价, 长期股权投资 科目反映取得时的成本 2. 被投资单位宣告发放现金股利成本法借 : 应收股利 ( 按持股比例计算应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 ) ( 控股合并, 对子公贷 : 投资收益 司的投资 ) 3. 发生减值 ( 计提减值准备 ) 借 : 资产减值损失贷 : 长期股权投资减值准备 BT 学院 中级会计职称 28

29 权益法 ( 非控股合并, 对 联营企业 和营企 业的投资 ) 原则 : 根据享有被投资单位权益份额的变化调整长期股权投资账面价值 会计处理严格按以下 6 步走 : 1. 调整初始投资成本 ( 初始投资成本 < 被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 ) 借 : 长期股权投资 投资成本贷 : 营业外收入 2. 调实现净利润 ( 注意 : 购买时被投资单位公允与账面价值的差额, 内部交易未实现损益 ) 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 3. 调发生净亏损借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 4. 调宣告发放现金股利借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整 5. 调其他综合收益变动 ; 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 6. 调其他权益变动借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积 BT 学院 中级会计职称 29

30 提示 : (1) 值得注意的是, 尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时, 应当考虑潜在表决权的影响, 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时, 潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑 (2) 在持有投资期间, 被投资单位编制合并财务报表的, 应当以合并财务报表中净利润 其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理 (3) 此外, 如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具, 无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利, 投资方计算应享有被投资单位的净利润时, 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除 BT 学院 中级会计职称 30

31 一 成本法 教材例 5-8 甲公司于 2 08 年 4 月 10 日自非关联方处取得乙公司 60% 股权, 成本为 元, 相关手续于当日完成, 并能够对乙公司实施控制 2 09 年 2 月 6 日, 乙公司宣告分派现金股利, 甲公司按照持股比例可取得 元 乙公司于 2 09 年 2 月 12 日实际分派现金股利 不考虑相关税费等其他因素的影响 借 : 长期股权投资 乙公司 贷 : 银行存款 借 : 应收股利 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 BT 学院 中级会计职称 31

32 进行上述处理后, 如相关长期股权投资存在减值迹象的, 应当进行减值测试 子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本 ( 实收资本 ), 且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时, 母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力, 这通常属于子公司自身权益结构的重分类, 母公司不应确认相关的投资收益 BT 学院 中级会计职称 32

33 二 权益法 权益法的核心就是长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动 那么被投资单位所有权者权益有哪些变动呢? 实现了利润或者亏损会相应的增加所有者权益或减少所有者权益, 分配了现金股利会减少所有者权益, 其他综合收益变动也属于所有者权益的变动, 资本公积 其他资本公积 的变动也属于所有者权益的变动 科目设置 : 长期股权投资 投资成本 ( 初始成本 ) 损益调整 ( 持有期间被投资单位净损益及利润分配的变动 ) 其他综合收益 ( 持有期间被投资单位其他综合收益的变动 ) 其他权益变动 ( 持有期间被投资单位其他权益的变动 ) BT 学院 中级会计职称 33

34 ( 一 ) 初始投资成本的调整投资方取得联营企业或和营企业的投资以后, 对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区分情况如下 ; 1. 初始投资成本 > 取得时应享受被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 该差额实质属于商誉, 不用对初始成本进行调整 2. 初始投资成本 < 取得时应享受被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 该差额体现为转让方的让步, 应计入取得投资当期的营业外收入, 同时调整长期股权投资的账面价值 BT 学院 中级会计职称 34

35 教材例 5-9 A 公司于 2 09 年 1 月 2 日取得 B 公司 30% 的股权, 支付价款 元 取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下 ( 假定该时点被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 单位 : 元 ): 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 假定在 B 公司的董事会中, 所有股东均以其持股比例行使表决权 A 公司在取得对 B 公司的股权后, 派人参与了 B 公司的财务和生产经营决策 因能够对 B 公司的生产经营决策施加重大影响,A 公司对该项投资采用权益法核算 取得投资时,A 公司应进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 BT 学院 中级会计职称 35

36 长期股权投资的成本 元大于取得投资时应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 元 ( %), 不对其初始投资成本进行调整 假定上例中取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值为 元,A 公司按持股比例 30% 计算确定应享有 元, 则初始投资成本与应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额 元应计入取得投资当期的损益 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 营业外收入 BT 学院 中级会计职称 36

37 ( 二 ) 投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 1. 被投资单位实现净利润 ( 增加权益 ) 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 2. 被投资单位发生亏损 ( 减少权益 ) 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 BT 学院 中级会计职称 37

38 例题. 单选题 2015 年 1 月 1 日, 甲公司以银行存款 2500 万元取得乙公司 20% 有表决权的股份, 对乙公司具有重大影响, 采用权益法核算 ; 乙公司当日可辨认净资产的账面价值为 万元, 各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值均相同 乙公司 2015 年度实现的净利润为 1000 万元 不考虑其他因素,2015 年 12 月 31 日, 甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为 () 万元 (2016) A.2500 B.2400 C.2600 D.2700 BT 学院 中级会计职称 38

39 例题. 单选题 2015 年 1 月 1 日, 甲公司以银行存款 2500 万元取得乙公司 20% 有表决权的股份, 对乙公司具有重大影响, 采用权益法核算 ; 乙公司当日可辨认净资产的账面价值为 万元, 各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值均相同 乙公司 2015 年度实现的净利润为 1000 万元 不考虑其他因素,2015 年 12 月 31 日, 甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为 () 万元 (2016) A.2500 B.2400 C.2600 D.2700 答案 D 解析 2015 年 12 月 31 日, 甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额 = %=2700( 万元 ) BT 学院 中级会计职称 39

40 教材例 5-10 沿用 教材例 5-9, 假定 A 公司长期股权投资的成本大于取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值份额的情况下,2 09 年 B 公司实现净利润 元 A 公司 B 公司均以公历年度作为会计年度, 采用相同的会计政策 由于投资时 B 公司各项资产 负债的账面价值与其公允价值相同, 且 A 公司与 B 公司没有发生内部交易, 不需要对 B 公司的净利润进行调整,A 公司应确认的投资收益为 元 ( %), 一方面增加长期股权投资的账面价值, 另一方面作为利润表中的投资收益确认 A 公司的会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 40

41 思考 上面例题专门强调了 取得投资时被投资单位各项资产 负债的账面价值和公允价值相同, 且没有发生内部交易, 也就是如果这两个假设不成立, 那投资收益的金额就要发生变化! 为什么呢? 一是资产负债初始计量基础不同导致的后续计量差异 : 因为被投资单位计算净利润时是以其其取得资产 负债的初始成本为基础计算当期的成本费用, 而投资方取得被投资单位股权实质也是购买被投资单位的净资产, 但两者的初始成本并不相同, 导致当期应确认的费用金额也不相同 二是如果发生内部交易, 如果内部交易没有转让给第三方, 那么相当于资产左手倒右手, 会计并不认同这属于真正的利润, 需要按持股比例抵消这部分未实现的利润 接下来看看假设这两个假设不成立的时候怎么处理 BT 学院 中级会计职称 41

42 举例 : 1 取得投资的时候被投资方的公允价值是 6200 万元, 账面价值是 6000 万元, 假设是由于存货引起, 存货的公允价值 1200 万元, 账面是 1000 万元 其他各项资产和负债的公允价值和账面价值均相等 2 假设取得投资的当年存货对外销售 60% 3 假设取得投资当年被投资企业实现利润 800 万元 4 那么在计算利润的时候, 被投资单位计入营业成本的已出售存货成本 = %=600 万元 ; 可是投资方是以取得投资时的公允价值买入被投资单位的净资产, 所以站在他的角度, 应计入营业成本的已出售存货成本 = %=720 万元 5 因此站在投资单位的角度来看, 被投资单位的利润应当根据其取得投资的真实成本 ( 即取得时资产 负债的公允价值 ) 进行调整, 即是 800-( )=680 万元注意 : 这个调整, 只需调整卖出部分资产或负债的公允价值与账面价值的差额, 因为卖出的部分才影响当期损益 那如果是固定资产或者无形资产呢? 由于公允价值和账面价值差异, 导致折旧或者摊销的差异, 因此是折旧和摊销的金额影响利润 BT 学院 中级会计职称 42

43 采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 :( 难点 ) (1) 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的, 应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 (2) 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础, 对被投资单位的净利润进行调整 ( 调整资产初始成本差异导致后续成本费用的影响 ) (3) 投资企业在采用权益法确认投资收益时, 应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 未实现内部交易包括顺流交易和逆流交易 ( 抵消未实现内部交易损益 ) BT 学院 中级会计职称 43

44 教材例 5-11 甲公司于 2 09 年 1 月 2 日购入乙公司 30% 的股份, 购买价款为 元, 自取 得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 元, 除下列项目外, 其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 ( 单位 : 元 ) 账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限 存货 固定资产 无形资产 小计 BT 学院 中级会计职称 44

45 假定乙公司 2 09 年实现净利润 元, 其中在甲公司取得投资时的账面存货 元中有 80% 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同 甲公司在确定其享有乙公司 2 09 年的投资收益时, 应在乙公司实现净利润的基础上, 根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 ( 假定不考虑所得税影响 ): 调整后的净利润 = ( ) 80%-( / /20)-( / /10)= ( 元 ), 甲公司应享有份额 = %= ( 元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 45

46 (3) 投资企业在采用权益法确认投资收益时, 应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 未实现内部交易包括顺流交易和逆流交易 ( 抵消未实现内部交易损益 ) 举例 : 1 甲企业持有乙企业 30% 的股份, 有重大影响 2 甲企业将一批账面 600 万元的存货以 1000 万元的价格出售给乙企业 3 甲企业确认利润 400 万元, 可是真的实现了吗? 站在甲乙整体的角度, 甲公司将存货卖给乙公司就要增加存货的账面价值 400 万元, 这是很容易操纵利润的, 所以也要将这个虚增的利润属于自己的部分抵消掉 等乙企业对外销售了, 这批存货不在内部了才叫实现 注意 : 这个调整属于抵消未实现内部交易损益, 这里是未对外卖出的存货影响我们的利润, 因为这 个利润还未实现啊 ; 那么如果内部交易的是固定资产呢? 那就是还未折旧的影响我们的利润, 因为也是 还未实现! BT 学院 中级会计职称 46

47 顺流交易和逆流交易 : 顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易 ; 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易 未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业 合营企业持有的资产账面价值中时, 相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销 BT 学院 中级会计职称 47

48 1 顺流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗, 即未费用化 ), 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响, 同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 BT 学院 中级会计职称 48

49 教材例 5-12 甲公司持有乙公司 20% 有表决权的股份, 能够对乙公司施加重大影响 2 09 年 8 月, 甲公司将其账面价值为 元的商品以 的价格出售给乙公司, 乙公司将取得的商品作为管理用固定资产, 预计使用寿命为 10 年, 净残值为 0 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 2 09 年实现净利润为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司在该项交易中实现利润 元, 其中的 元 ( %) 是针对本公司持有的对联营企业的权益份额, 在采用权益法计算确认投资收益时应予抵销, 同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响, 即曱公司应当进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 [( /12) 20%] ( 注意 : 教材有错误 ) 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 49

50 2 逆流交易对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易, 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗 ), 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响 当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时, 在将该资产出售给外部独立第三方之前, 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分 BT 学院 中级会计职称 50

51 教材例 5-13 甲公司持有乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 2 09 年 8 月, 乙公司将其成本为 元的某商品以 元的价格出售给甲公司, 甲公司将取得的商品作为存货 至 2 09 年 12 月 31 日, 甲公司仍未对外出售该存货 乙公司 2 09 年实现净利润 元 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相等, 两者在以前期间未发生过内部交易 假定不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 2 09 年净损益时, 应进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 [( ) 20%] 贷 : 投资收益 假定 2 10 年, 甲公司将该商品以 元的价格出售给外部独立第三方, 因该部分内部交易损益已经实现, 甲公司在确认应享有乙公司 2 10 年净损益时, 应考虑将原未确认的该部分内部交 易损益计入投资损益, 即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 定乙公司 2 10 年实现的净利润为 元 元 假 BT 学院 中级会计职称 51

52 甲公司的账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 [( ) 20%] 贷 : 投资收益 应当说明的是 : 投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的 未实现内部交易损失, 其中属于所转让资产发生的减值损失的, 有关未实现内部交易损失不应予以取 消 BT 学院 中级会计职称 52

53 教材例 5-14 甲公司持有乙公司 20% 有表决权的股份, 能够对乙公司施加重大影响 2 09 年, 甲公司将其账面价值为 元的商品以 元的价格出售给乙公司 至 2 09 年 12 月 31 日, 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 2 09 年实现净利润为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司在确认应享有乙公司 2 09 年净损益时, 如果有证据表明该商品交易价格 元与其账面价值 元之间的差额为减值损失的, 不应予以抵销 甲公司应当进行以下会计处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %) 贷 : 投资收益 应当注意的是, 投资方与联营 合营企业之间发生投出或出售资产的交易, 该资产构成业务的, 应当按照 企业会计准则第 20 号一一企业合并 企业会计准则第 33 号一一合并财务报表 的有关规定进行会计处理 BT 学院 中级会计职称 53

54 提示 : 1. 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合, 该组合具有投入 加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 2. 出售业务与出售资产的会计处理方法不同, 一个全额计入当期损益, 一个要抵消未实现内部交易损益 有关会计处理如下 : (1) 联营 合营企业向投资方出售业务的, 投资方应按 企业会计准则第 20 号一一企业合并 的规定进行会计处理 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 (2) 投资方向联营 合营企业投出业务, 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的, 应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与投出业务的账面价值之差, 全额计入当期损益 投资方向联营 合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额, 全额计入当期损益 BT 学院 中级会计职称 54

55 ( 三 ) 被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的, 投资方应当按照归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少其他综合收益 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益如果减少其他综合收益, 作相反的会计分录 BT 学院 中级会计职称 55

56 教材例 5-15 甲公司持有乙公司 30% 的股份, 能够对乙公司施加重大影响 当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 元, 除该事项外, 乙公司当期实现的净利润为 元 假定甲公司与乙公司适用的会计政策 会计期间相同, 两者在当期及以前期间未发生任何内部交易, 投资时乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司应进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 其他综合收益 贷 : 投资收益 其他综合收益 BT 学院 中级会计职称 56

57 ( 四 ) 取得现金股利或利润的处理 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资一一损益调整 ( 五 ) 超额亏损的确认投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损, 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 投资企业负有承担额外损失义务的除外 这里所讲 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益, 通常是指长期应收项目 比如, 企业对被投资单位的长期债权, 该债权没有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回的, 实质上构成对被投资单位的净投资, 但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活动所产生的长期债权 BT 学院 中级会计职称 57

58 投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时, 应当按照以下顺序进行处理 : BT 学院 中级会计职称 58

59 1. 冲减长期股权投资的账面价值 2. 如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的, 继续冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值 ( 长期应收项目 ) 等 3. 经过以上冲减, 如果按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的, 应按预计承担的义务确认预计负债, 计入当期投资损失 4. 除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失, 应在账外备查登记, 不再予以确认 注意 : 被投资单位以后期间实现盈利的, 应按与以上相反的顺序进行处理, 即先减记账外备查登 记的金额 再冲减已确认预计负债的账面余额 再恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益及长期股权投资的账面价值, 同时确认相应的投资收益 BT 学院 中级会计职称 59

60 教材例 5-16 甲公司持有乙公司 40% 的股权, 能够对乙公司施加重大影响 2 08 年 12 月 31 日, 该项长期股权投资的账面价值为 元 乙公司 2 09 年发生亏损 元 假定甲公司取得投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两公司采用的会计政策和会计期间也相同 甲公司 2 09 年应确认的投资损失为 元 确认上述投资损失后, 长期股权投资的账面价值变为 元 如果乙公司 2 09 年的亏损额为 元, 则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为 元, 但期初长期股权投资的账面价值仅为 元, 如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目, 甲公司应确认的投资损失仅为 元, 超额损失在账外进行备查登记 ; 如果在确认了 元的投资损失后, 甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款 元 ( 实质上构成对乙公司的净投资 ), 则在长期应收款的账面价值大于 元的情况下, 应进一步确认投资损失 元 甲公司应进行的账务处理为 : 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 长期应收款 超额亏损 BT 学院 中级会计职称 60

61 ( 六 ) 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素, 主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入 被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分 以权益结算的股份支付 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额, 调整长期股权投资的账面价值, 同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ), 并在备查簿中予以登记, 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益 ; 对剩余股权终止权益法核算时, 将这部分资本公积全部转入当期投资收益 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积或作相反分录 BT 学院 中级会计职称 61

62 例题. 多选题 企业采用权益法核算长期股权投资时, 下列各项中, 影响长期股权投资账面价值的有 () (2017) A. 被投资单位其他综合收益变动 B. 被投资单位发行一般公司债券 C. 被投资单位以盈余公积转增资本 D. 被投资单位实现净利润 BT 学院 中级会计职称 62

63 例题. 多选题 企业采用权益法核算长期股权投资时, 下列各项中, 影响长期股权投资账面价值的有 () (2017) A. 被投资单位其他综合收益变动 B. 被投资单位发行一般公司债券 C. 被投资单位以盈余公积转增资本 D. 被投资单位实现净利润 答案 AD 解析 在权益法下, 只有被投资单位所有者权益发生变动, 才影响长期股权投资的账面价值 选项 B 和 C, 被投资单位所有者权益总额不发生变动, 投资方不需要调整长期股权投资账面价值 BT 学院 中级会计职称 63

64 三 长期股权投资核算方法的转换 股权投资转换涉及六种情形, 如下图所示 : BT 学院 中级会计职称 64

65 具体账务处理如下表所示 : 转换类型个别报表合并报表 ( 详见财务报告章节 ) ( 一 ) 公允价值计量转权益法 ( 二 ) 公允价值计量转成本法 1. 长期股权投资初始成本 = 原金融资产公允价值 + 新增投资成本 2. 原金融资产视同出售 1. 长期股权投资初始成本 = 原金融资产公允价值 + 新增投资成本 2. 原金融资产视同出售 不编合并报表 编合并报表无需调整 ( 三 ) 权益法转成本法 1. 长期股权投资初始成本 = 原长期股权投资编合并报表账面价值 + 新增投资成本原长期股权投资调整到公允价值 2. 原长期股权投资确认的其他综合收益 其 ( 相当于先卖再买 ) 他资本公积不用转出 BT 学院 中级会计职称 65

66 ( 四 ) 权益法转公允价值计量 1. 剩余投资调整到公允价值 ( 相当于先卖再买 ) 2. 原长期股权投资确认的其他综合收益 其他资本公积转入当期损益 不编合并报表 ( 五 ) 成本法转权益法 剩余投资追溯调整 ( 假设剩余部分一开始就按权益法调整账面价值 ) 剩余投资调整到公允价值 ( 相当于先卖再买 ) 调整投资收益归属期间 ( 六 ) 成本法转公允价值计量 剩余投资调整到公允价值 ( 相当于先卖再买 ) 无需调整 提示 : 个别报表 : 长投 长投, 不视同销售, 按账面价值持续计量 ; 长投 金融资产, 视同销售, 按公 允价值计量 BT 学院 中级会计职称 66

67 ( 一 ) 公允价值计量转权益法核算转换后长期股权投资的初始成本 = 转换日原金融资产的公允价值 + 新增投资初始成本原持有的股权投资是可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额, 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益 然后按权益法规定, 比较初始投资成本与追加投资后享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 如果前者小于后者, 差额应调整长期股权投资的账面价值, 并计入当期营业外收入 BT 学院 中级会计职称 67

68 教材例 年 2 月, 甲公司以 元现金自非关联方处取得乙公司 10% 的股权 甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产 2 11 年 1 月 2 日, 甲公司又以 元的现金自另一非关联方处取得乙公司 15% 的股权, 相关手续于当日完成 当日, 乙公司可辨认净资产公允价值总额为 元, 甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值 元, 计入其他综合收益的累计公允价值变动为 元 取得该部分股权后, 甲公司能够对乙公司施加重大影响, 对该项股权投资转为采用权益法核算 不考虑相关税费等其他因素影响 分析 : 甲公司原持有 10% 股权的公允价值为 元, 为取得新增投资而支付对价的公允价值为 元, 因此甲公司对乙公司 25% 股权的初始投资成本为 元 甲公司对乙公司新持股比例为 25%, 应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份颠为 元 ( 元 25%) 由于初始投资成本( 元 ) 大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额 ( 元 ), 因此, 甲公司无需调整长期股权投资的成本 BT 学院 中级会计职称 68

69 2 11 年 1 月 2 日, 甲公司应进行如下账务处理 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 银行存款 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 69

70 ( 二 ) 公允价值计量或权益法核算转成本法核算按第一节企业合并形成长期股权投资有关内容进行处理 ( 三 ) 权益法核算转公允价值计量关键 : 处置部分账面价值与收到价款的差额计入投资收益, 剩下股权投资重分类为金融资产 BT 学院 中级会计职称 70

71 交易事项 1. 确认处置部分损益 2. 结转原确认的其他综合收益 3. 结转原确认的其他权益变动 4. 剩余股权投资转为金融资产 会计分录 借 : 银行存款贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动投资收益借 : 其他综合收益贷 : 投资收益或相反分录借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益或相反分录借 : 可供出售金融资产 ( 转换日公允价值 ) 贷 : 长期股权投资 投资成本 ( 剩余部分 ) 损益调整 ( 剩余部分 ) 其他综合收益 ( 剩余部分 ) 其他权益变动 ( 剩余部分 ) 投资收益 BT 学院 中级会计职称 71

72 教材例 5-18 甲公司持有乙公司 30% 的有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响, 对该股权投资采用权益法核算 2 12 年 10 月, 甲公司将该项投资中的 60% 出售给非关联方, 取得价款 元 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司施加重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 元, 其中投资成本 元, 损益调整为 元, 其他综合收益为 元 ( 为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 ), 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 元 ; 剩余股权的公允价值为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司的账务处理如下 : (1) 确认有关股权投资的处置损益 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 投资成 ( %) 损益调整 ( %) 其他综合收益 ( %) 其他权益变动 ( %) 投资收益 BT 学院 中级会计职称 72

73 (2) 由于终止采用权益法核算, 将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 借 : 其他综合收益 贷 : 投资收益 (3) 由于终止采用权益法核算, 将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 投资收益 (4) 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当日公允价值为 元, 账面价值为 元, 两者差异应计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 投资收益 BT 学院 中级会计职称 73

74 ( 四 ) 成本法转权益法 关键 : 对剩余股权部分按权益法进行追溯调整 交易事项 1. 确认处置部分损益 借 : 银行存款贷 : 长期股权投资投资收益 会计分录 1. 调整初始投资成本 ( 初始投资成本 < 被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 营业外收入 2. 调整剩余部分长期股 2. 调后续计量期间账面价值变动权投资账面价值 ( 假设借 : 长期股权投资 损益调整剩余部分股权一开始就按权益法核算 ) 贷 : 留存收益 ( 初始日至上一资产负债表日实现的净损益份额, 属于追溯调整期初留存收益 ) 投资收益 ( 属于调整当期实现的净损益 ) 其他综合收益 ( 被投资单位其他综合收益变动 剩余持股比例 ) 资本公积 其他资本公积 ( 被投资单位其他权益变动 剩余持股比例 ) BT 学院 中级会计职称 74

75 提示 : 1. 调整留存收益和投资收益时, 应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润 2. 长期股权投资自成本法转为权益法后, 未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益 其他综合收益及所有者权益其他变动的份额 3. 调被投资单位实现的净利润时, 要分时段进行处理, 处置当期实现的损益直接调整投资收益, 以前期间的追溯调整期初留存收益 实现净利润 2500 万 调期初留存收益 实现净利润 180 万 调投资收益 取得投资日 处置投资当期期初 处置投资日 BT 学院 中级会计职称 75

76 教材例 5-19 甲公司原持有乙公司 60% 的股权, 能够对乙公司实施控制 2 12 年 11 月 6 日, 甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为 元, 未计提减值准备, 甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的 1/3 出售给非关联方, 取得价款 元, 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 元 相关手续于当日完成, 甲公司不再对乙公司实施控制, 但具有重大影响 甲公司原取得乙公司 60% 股权时, 乙公司可辨认净资产公允价值总额为 元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) 自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前, 乙公司实现净利润 元 其中, 自甲公司取得投资日至 2 12 年年初实现净利润 元 假定乙公司一直未进行利润分配, 也未发生其他计入资本公积的交易或事项 甲公司按净利润的 10% 提取法定盈余公积 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司有关账务处理如下 : (1) 确认长期股权投资处置损益借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 乙公司 投资收益 BT 学院 中级会计职称 76

77 (2) 调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为 元, 与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 元 ( %) 为商誉, 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买曰至处置投资当期期初之间实现的净损益为 元 ( %), 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益 ; 处置期初至处置日之间实现的净损益 元, 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时计入当期投资收益 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 利润分配 未分配利润 投资收益 BT 学院 中级会计职称 77

78 例题 多选题 因部分处置长期股权投资, 企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转变权益法时进行的下列会计处理中, 正确的有 ( ) (2014 年 ) A. 按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 B. 剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益 C. 剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益 D. 将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整长期股权投资的账面价值 BT 学院 中级会计职称 78

79 例题 多选题 因部分处置长期股权投资, 企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转变权益法时进行的下列会计处理中, 正确的有 ( ) (2014 年 ) A. 按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 B. 剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益 C. 剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益 D. 将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整长期股权投资的账面价值 答案 ABC 解析 选项 D, 初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 实质属于商誉, 不用调整长期股权投资账面价值 BT 学院 中级会计职称 79

80 注意 : 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降, 从而丧失控制权但能够实施共同控制或施加重大影响的, 投资方在个别财务报表中, 应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算 首先, 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额, 与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益 ; 然后, 按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 BT 学院 中级会计职称 80

81 教材例 年 1 月 1 日, 甲公司以 元现金取得乙公司 60% 的股权, 能够对乙公司实施控制 ; 当日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) 2 12 年 10 月 1 日, 乙公司向非关联方丙公司定向增发新股, 增资 元, 相关手续于当日完成, 甲公司对乙公司持股比例下降为 40%, 对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响 2 10 年 1 月 1 日至 2 12 年 10 月 1 日期间, 乙公司实现净利润 元 ; 其中,2 10 年 1 月 1 日至 2 11 年 12 月 31 日期间, 乙公司实现净利润 元 假定乙公司一直未进行利润分配, 也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项 甲公司按净利润的 10% 提取法定盈余公积 不考虑相关税费等其他因素影响 BT 学院 中级会计职称 81

82 2 12 年 10 月 1 日, 甲公司有关账务处理如下 : (1) 按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益 % (60%-40%)/60%= ( 元 )[ 怎么理解 ] 借 : 长期股权投资 乙公司 贷 : 投资收益 (2) 对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借 : 长期股权投资 乙公司 损益调整 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 利润分配 未分配利润 投资收益 BT 学院 中级会计职称 82

83 ( 五 ) 成本法核算转公允价值计量 关键 : 剩余部分股权重分类为金融资产 ( 公允价值 ), 相当于先卖再买 交易事项 会计分录 1. 确认处置部分损益 借 : 银行存款贷 : 长期股权投资投资收益 2. 剩余部分长期股权投资重分类为金融资产借 : 可供出售金融资产 成本贷 : 长期股权投资投资收益 BT 学院 中级会计职称 83

84 教材例 5-21 甲公司持有乙公司 60% 的有表決权股份, 能够对乙公司实施控制, 对该股权投资采用成本法核算 2 12 年 8 月, 甲公司将该项投资中的 80% 出售给非关联方, 取得价款 元, 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司实施控制, 也不能施加共同控制或重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 元, 剩余股权投资的公允价值为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司有关账务处理如下 : (1) 确认有关股权投资的处置损益 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 乙公司 投资收益 (2) 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当天公允价值为 元, 账面价值为 元, 两者差异应计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 乙公司 投资收益 BT 学院 中级会计职称 84

85 四 长期股权投资的减值 ( 不得转回 ) 长期股权投资减值按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 规定进行会计处理, 长期股权投资减值准备一经计提, 持有期间不得转回 五 长期股权投资的处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额, 应确认为处置损益 ( 投资收益 ) 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时, 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资, 剩余股权仍采用权益法核算的, 原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当按比例结转入当期投资收益 BT 学院 中级会计职称 85

86 教材例 5-22 甲公司持有乙公司 40% 的股权并采用权益法核算 2 09 年 7 月 1 日, 甲公司将乙公司 20% 的股权出售给非关联的第三方, 对剩佘 20% 的股权仍采用权益法核算 甲公司取得乙公司股权至 2 09 年 7 月 1 日期间, 确认的相关其他综合收益为 元 ( 为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动 ), 享有乙公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 元 不考虑相关税费等其他因素影响 由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算, 因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转 甲公司有关账务处理如下 : 借 : 其他综合收益 资本公积 其他资本公积 贷 : 投资收益 BT 学院 中级会计职称 86

87 假设,2 09 年 7 月 1 日, 甲公司将乙公司 35% 的股权出售给非关联的第三方, 剩余 5% 股权作为可供出售金融资产核算 由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理, 因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转 甲公司有关账务处理如下 : 借 : 其他综合收益 资本公枳 其他资本公积 贷 : 投资收益 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权, 如果上述交易属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理 ; 但是, 在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额, 在个别财务报表中, 应当先确认为其他综合收益, 到丧失控制权时在一并转入丧失控制权的当期损益 BT 学院 中级会计职称 87

88 例题. 单选题 2017 年 5 月 10 日, 甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售, 取得价款 1200 万元, 当日办妥相关手续 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 1100 万元, 其中投资成本为 700 万元, 损益调整为 300 万元, 可重分类进损益的其他综合收益为 100 万元, 不考虑增值税等相关税费及其他因素 甲公司处置该项股权投资应确认的投资收益为 () 万元 (2017) A.100 B.500 C.200 D.400 BT 学院 中级会计职称 88

89 例题. 单选题 2017 年 5 月 10 日, 甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售, 取得价款 1200 万元, 当日办妥相关手续 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 1100 万元, 其中投资成本为 700 万元, 损益调整为 300 万元, 可重分类进损益的其他综合收益为 100 万元, 不考虑增值税等相关税费及其他因素 甲公司处置该项股权投资应确认的投资收益为 () 万元 (2017) A.100 B.500 C.200 D.400 答案 C 解析 甲公司处置该项股权投资应确认的投资收益包括两个部分, 一是处置价款与账面价值的差额 ( ), 二是持有期间确认的其他综合收益转入投资收益 (100), 即 :( ) +100=200( 万元 ) BT 学院 中级会计职称 89

90 计算分析题 (2012 年 ) 西山公司 2011 年度和 2012 年度与股权投资相关的资料如下 : (1)2011 年度有关资料 : 11 月 1 日, 西山公司以银行存款 万元自甲公司股东购入甲公司 10% 有表决权股份 当日, 甲公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为 万元, 西山公司在取得该项投资前, 与甲公司及其股东不存在关联方关系, 取得该项投资后, 对甲公司不具有重大影响 ; 西山公司将其划分为可供出售金融资产核算 24 月 26 日, 甲公司宣告分派现金股利 万元 35 月 12 日, 西山公司收到甲公司分派的现金股利, 款项已收存银行 4 甲公司 2011 年度实现净利润 万元 512 月 31 日, 西山公司股权的公允价值为 万元 (2)2012 年度有关资料 : 11 月 1 日, 西山公司以银行存款 万元和一项公允价值为 380 万元的土地使用权 ( 成本为 450 万元, 累计摊销为 120 万元 ), 自甲公司其他股东购入甲公司 20% 有表决权股份 当日, 甲公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 公允价值为 万元 其差额全部源自存货的公允价值高于其账面价值 西山公司取得甲公司该部分有表决权股份后, 按照甲公司章程有关规定, 派人参与甲公司的财务和生产经营决策 原 10% 的股权公允价值为 万元 ( 不考虑相关税费 ) 24 月 28 日, 甲公司宣告分派现现金股利 万元 35 月 7 日, 西山公司收到甲公司分派的现金股利, 款项已收存银行 4 甲公司 2012 年度实现净利润 万元, 年初持有的存货已对外出售 60% BT 学院 中级会计职称 90

91 (3) 其他资料 : 1 西山公司除对甲公司进行长期股权投资外, 无其他长期股权投资 2 西山公司与甲公司之间在各年度均未发生其他交易 3 西山公司对甲公司的长期股权投资在 2011 年度和 2012 年度均未出现减值迹象 除上述资料外, 不考虑其他因素 (2013) ( 长期股权投资 科目要求写出明细科目 ; 答案中的金额单位用万元表示 ) 要求 : (1) 逐项编制西山公司 2011 年度与投资有关的会计分录 (2) 逐项编制西山公司 2012 年度与长期股权投资有关的会计分录 (3) 计算西山公司 2012 年 12 月 31 日资产负债表 长期股权投资 项目的期末数 BT 学院 中级会计职称 91

92 答案 (1) 2011 年 1 月 1 日取得 10% 股权投资借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 年 4 月 26 日甲公司宣告分派现金股利西山公司应确认的投资收益 = %=350( 万元 ) 借 : 应收股利 350 贷 : 投资收益 年 5 月 12 日西山公司收到现金股利借 : 银行存款 350 贷 : 应收股利 年 12 月 31 日确认可供出售金融资产公允价值变动借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 100( ) 贷 : 其他综合收益 100 BT 学院 中级会计职称 92

93 答案 (2) 2012 年 1 月 1 日进一步取得甲公司 20% 股权投资 借 : 长期股权投资 投资成本 [ ] 累计摊销 120 贷 : 银行存款 无形资产 450 资产处置损益 50 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 100 借 : 其他综合收益 100 贷 : 投资收益 100 BT 学院 中级会计职称 93

94 答案 西山公司享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额 = %=15 300, 大于长期股权投资初始成本 (15290), 所以应调整长期股权投资的初始成本, 会计分录为 : 借 : 长期股权投资 投资成本 10( ) 贷 : 营业外收入 年 4 月 28 日 : 被投资单位分配现金股利, 西山公司应确认的应收股利金额 = %=1 200( 万元 ) 借 : 应收股利 贷 : 长期股权投资 损益调整 年 5 月 7 日收到现金股利借 : 银行存款 贷 : 应收股利 甲公司 2012 年度经调整后的净利润 =8 000-( ) 60%=7 700( 万元 ) 西山公司确认应享有的金额 = %=2 310( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 (3) 2012 年 12 月 31 日资产负债表 长期股权投资 项目的期末数 = =16 410( 万元 ) BT 学院 中级会计职称 94

95 第一节长期股权投资的范围和初始计量 总结 : 长期股权投资账务处理 类别初始计量后续计量处置 非控股合并形成的长期股权投资 ( 对联营企业投资 对合营企业投资 ) 非同一控制下企业合并 ( 不 控股合并形存在关联关系 ) 成的长期股权投资 同一控制下企业合并 ( 存在关联关系 ) 购买法 ( 公允价值 + 交易费用 ) 购买法 ( 公允价值 ) 交易费用计入管理费用 权益结合法 ( 账面价值 ) 交易费用计入管理费用 根据享有被投资单位权益份额调整长期股权投资账面价值 1. 调初始成本 2. 调实现净利润 ( 购买时公允与账 面差额 调实现部分 ; 内部交易 调未实现部分 ) 3. 调实现净亏损 4. 调分配现金股利 5. 调其他综合收益 6. 调资本公积 其他资本公积 除非发生减值, 账面价值不发生变动 1. 分配现金股利 ( 计入投资收益 ) 2. 发生减值 ( 确认资产减值损失 ) 1. 差额计入投资收益 2. 持有期间其他综合收益 其他资本公积转入投资收益 差额计入投资收益 BT 学院 中级会计职称 95

96 请下课及时复习 会计职称 BT 学院陪伴奋斗年华