新设合并 A+B=C 设立新的法人资格 控股合并 A+B=A+B 双方都不丧失法人资格 三 合并特点 二 长期股权投资初始计量 长期股权投资在取得时 应按初始投资成本入账 长期股权投资的初始投资成本 应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定 形成控股合并方式下 还应区分形成同一控制下控股合并和

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1 第四章 长期股权投资 考情分析 本章属于重要章节 主要介绍长期股权投资的初始计量 后续计量 核算方法的转换与 处置 合营安排等内容 在历年考试中都有考察 考试的综合性很强 一般与企业合并 合 并财务报表综合考察 考试题型在客观题和主观题中都会出现 分值 10 分左右 本章学习目标 长期股权投资初始投资成本的确定 长期股权投资后续计量权益法 长 期股权投资转换的处理 本章内容 一 长期股权投资的定义及范围 二 长期股权投资初始计量 三 长期股权投资后续计量 四 长期股权投资的转换及处置 五 合营安排 长期股权投资与金融资产 一 长期股权投资的定义及范围 长期股权投资 是指投资方对被投资单位实施控制 共同控制或重大影响的权益性投资 长期股权投资属于金融资产 一 长投的范围 根据影响程度 将长期股权投资分为 1 对子公司的投资 控制 2 对合营企业的投资 共同控制 3 对联营企业的投资 重大影响 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响 且在活跃市场没有报价 公 允价值不能可靠计量的权益性投资 按 金融资产 核算 二 企业合并的方式 吸收合并 A+B=A 一方丧失法人资格 1

2 新设合并 A+B=C 设立新的法人资格 控股合并 A+B=A+B 双方都不丧失法人资格 三 合并特点 二 长期股权投资初始计量 长期股权投资在取得时 应按初始投资成本入账 长期股权投资的初始投资成本 应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定 形成控股合并方式下 还应区分形成同一控制下控股合并和形成非同一控制下控股合 并 一 形成同一控制下控股合并的长期股权投资 对于同一控制下的企业合并 最终控制方在合并前后能够控制的资产并没有发生变化 合并方对被合并方的长期股权投资 其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份 额 初始投资成本=合并日被合并方在最终控制方合并报表中所有者权益账面价值 % 1.初始投资成本的确定 情形一 B 公司 2015 年 1 月 1 日自母公司 A 公司 最终控制方 处取得丁公司 60%股 权 能对丁公司实施控制 当日 丁公司个别财务报表中所有者权益账面价值为 3000 万元 该股权系 A 公司 最终控制方 于 2012 年 1 月自集团内另一子公司 C 公司处取得 即 同一控制下企业合并 B 合并方 确认对丁 被合并方 的长期股权投资 初始投资成本= %=1800 万元 情形二 B 公司 2015 年 1 月 1 日自母公司 A 公司 处取得丁公司 60%股权 能对丁公 2

3 司实施控制 当日 丁公司个别财务报表中所有者权益账面价值为 3000 万元 该股权系 A 公司于 2012 年 1 月自公开市场购入 即非同一控制下企业合并 A 公司 购入丁公司 60%股权时确认了 300 万元合并商誉 母公司商誉 2012 年 1 月至 2015 年 1 月 1 日 按 A 公司取得该股权时丁公司可辨认净资产公允价值 为基础持续计算的丁公司可辨认净资产公允价值为 4500 万元 B 合并方 确认对丁 被合并方 的长期股权投资 初始投资成本=被合并方自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值 %+最终控制方取 得控制权时产生的商誉 = %+300 =3000 万元 2.合并日合并方处理 1 付出对价账面价值与初始投资成本的差额调整资本公积 资本溢价或股本溢价 借 长期股权投资 合并日被合并方所有者权益账面价值份额 应收股利 价款中应收未收股利或利润 贷 相关资产/负债/股本 付出对价的账面价值 资本公积 资本溢价或股本溢价 差额 或借 借方资本公积不足冲减的 冲减留存收益 2 合并方为进行企业合并发生的审计 法律咨询等直接相关税费计入当期损益 管 理费用 借 管理费用 直接相关税费 贷 银行存款 3 合并方以发行权益性证券作为合并对价 支付给券商的佣金 手续费等冲减资本 公积 股本溢价 借 资本公积 股本溢价 佣金 手续费 贷 银行存款 例题 A B 公司分别为甲公司控制下的两家子公司 A 公司于 2014 年 7 月 1 日从母公司甲公 司处取得 B 公司 80%的股权 合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企 业合并 A 公司发行了 2000 万股本公司普通股 每股面值 1 元 每股市价 5 元 和一批账 面价值为 400 万元 公允价值为 600 万元的存货作为对价 A 公司另发生审计 法律服务等 中介费用 10 万元 支付给券商佣金手续费 7 万元 合并日 B 公司所有者权益账面价值为 5000 万元 假定 A B 公司采用的政策相同 不考虑除增值税之外的其他相关因素 3

4 分析 A 公司合并日 2014 年 7 月 1 日 账务处理为 初始投资成本= %=4000 万元 借 长期股权投资 % 贷 股本 库存商品 400 应交税费 应交增值税 销项税额 % 税法上视同销售 资本公积 股本溢价 差额倒挤 借 资本公积 股本溢价 7 佣金手续费 贷 银行存款 7 借 管理费用 10 直接相关税费 贷 银行存款 10 或 合并分录 借 长期股权投资 % 管理费用 10 直接相关税费 贷 股本 库存商品 400 应交税费 应交增值税 销项税额 102 银行存款 17 资本公积 股本溢价 练习 单选题 甲公司为乙公司的母公司 2014 年 1 月 1 日 甲公司从集团外部用银行存 款 3500 万元购入丁公司 80%股权 属于非同一控制下控股合并 并能够控制丁公司的财务 和经营政策 购买日 丁公司可辨认净资产的账面价值为 3800 万元 公允价值为 4000 万元 2015 年 1 月 1 日 乙公司取得甲公司所持有的丁公司 80%股权 实际支付价款 3000 万元 2014 年至 2015 年 按账面价值计算的丁公司净利润为 500 万元 按公允价值计算的丁公司 净利润为 620 万元 为进行该项交易乙公司另支付有关审计等中介费用 80 万元 不考虑其 他因素 乙公司应确认对丁公司股权投资的初始投资成本为 万元 A.3996 B.3696 C.3000 D 答案 A 解析 同一控制下控股合并 初始投资成本=合并日被合并方在最终控制方合并报表 中所有者权益账面价值 % =被合并方持续计算的可辨认净资产公允价值 %+最终控制方取得控制权时产生的合并 商誉 = % % = =3 996 万元 二 形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 非同一控制下的企业合并 购买方遵循市场购买原则 应当按照确定的企业合并成本作 为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价 值之和 1.初始投资成本的确定 4

5 初始投资成本=合并成本=付出对价公允价值 付出对价公允价值与账面价值的差额确认损益 对价项目 损益确认 固定资产 无形资产 公允价值与账面价值的差额确认营业外收支 存货 按公允价值确认营业收入 按账面价值结转营业成本 金融资产 公允价值与账面价值差额确认投资收益 同时结转 公允价值变动损益 或 其他综合收益 至投资收益 普通股 市价与面值的差额确认资本公积 股本溢价 2.购买日购买方处理 1 付出对价公允价值与账面价值差额确认 ①付出对价为固定资产 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 价款中应收未收股利或利润 营业外支出 固定资产处置净损失 贷 固定资产清理 账面价值 应交税费 应交增值税 销项税额 营业外收入 固定资产处置净收益 ②付出对价为无形资产 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 价款中应收未收股利或利润 累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出 无形资产处置净损失 贷 无形资产 营业外收入 无形资产处置净收益 提示 因营改增问题 以无形资产为对价取得长投时 是否需要确认增值税 视情况 而定 目前认为考试会避免 ③付出对价为存货 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 价款中应收未收股利或利润 贷 主营业务收入/其他业务收入 公允价值 应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本/其他业务成本 账面价值 贷 库存商品/原材料 ④付出对价为金融资产 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 价款中应收未收股利或利润 公允价值变动损益 贷 交易性金融资产 成本 公允价值变动 5

6 投资收益 交易性金融资产处置时投资收益 ⑤付出对价为普通股 发行权益性证券方式 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 价款中应收未收股利或利润 贷 股本 面值 资本公积 股本溢价 2 购买方为进行企业合并发生的审计 法律咨询等直接相关税费计入当期损益 管 理费用 借 管理费用 直接相关税费 贷 银行存款 3 购买方以发行权益性证券作为合并对价 支付给券商的佣金 手续费等冲减资本 公积 股本溢价 借 资本公积 股本溢价 佣金 手续费 贷 银行存款 例题 甲公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为 17% 2015 年 6 月 30 日 甲公司取 得乙公司 70%的股权 并对乙公司形成控制 甲 乙公司之前不存在任何关联关系 为核实 乙公司的资产价值 甲公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估 支付评估费用 300 万元 合并中 甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下图所示 不 考虑其他因素 项目 账面原价 累计折旧/摊销 公允价值 存货 设备动产 无形资产 合 计 存货 设备动产适用的增值税税率均为 17% 无形资产适用的增值税税率为 6% 分析 购买日甲公司账务处理为 初始投资成本=存货公允价值 含税价 % +设备动产公允价值 含税价 % +无形资产公允价值 3000= 万元 借 固定资产清理 累计折旧 贷 固定资产 借 长期股权投资 累计摊销 600 管理费用 300 评估手续费 贷 主营业 600 应交税费 应交增值税 销项税额 % % 固定资产清理 无形资产 营业外收入 [ ] 银行存款 300 6

7 借 主营业务成本 500 贷 库存商品 500 三 不形成控股合并的长期股权投资 不形成控股合并的长期股权投资 即对联营企业 施加重大影响 和合营企业 与其他 合营方共同控制 的权益性投资 1.初始投资成本的确定 初始投资成本=付出对价公允价值+直接相关税费 付出非货币性资产对价公允价值与账面价值差额确认当期损益 以发行权益性证券方式取得投资的 向证券承销商支付的佣金 手续费等冲减资本公积 股本溢价 2.投资日投资方处理 借 长期股权投资 投资成本 公允价值+直接相关税费 应收股利 价款中应收未收股利或利润 贷 银行存款等 股本 资本公积 股本溢价 差额倒挤 或股票溢价-佣金手续费 例题 甲公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为 17% 2015 年 4 月 1 日 甲公司取 得乙公司 30%的股权并能够对乙公司生产经营政策施加重大影响 甲公司支付对价资料如下 1 原材料 成本 180 万元 投资日公允价值 200 万元 未计提存货跌价准备 2 可供出售金融资产 投资日账面价值 700 万元 其中成本为 620 万元 公允价值 变动为+80 万元 公允价值 720 万元 3 定向增发普通股 1000 万股 每股面值 1 元 每股市价 4 元 甲公司为进行该项投资 向证券承销商支付佣金 手续费 22 万元 发生审计 资产评 估等相关费用 16 万元 款项均以银行存款支付 投资日乙公司可辨认净资产账面价值为 万元 可辨认净资产公允价值为 万元 分析 投资日投资方甲公司处理 初始投资成本=原材料含税公允价 可供出售金融资产公允价值 720+普通股 公允价值 直接相关税费 16=4970 万元 借 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 80 贷 其他业务收入 200 应交税费 应交增值税 销项税额 34 可供出售金融资产 成本 620 公允价值变动 80 投资收益 100 股本 资本公积 股本溢价 银行存款 38 借 其他业务成本 180 贷 原材料 180 7

8 练习 2014 年单选 20 4 年 2 月 1 日 甲公司以增发 万股本公司普通股股票和一 台大型设备为对价 取得乙公司 25%股权 其中 所发行普通股面值为每股 1 元 公允价值 为每股 10 元 为增发股份 甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费 400 万元 用作对 价的设备账面价值为 万元 公允价值为 万元 当日 乙公司可辨认净资产公允 价值为 万元 假定甲公司能够对乙公司施加重大影响 不考虑其他因素 甲公司该 项长期股权投资的初始投资成本是( )万元 A B C D 答案 C 解析 非控股合并方式取得长期股权投资 初始投资成本=付出对价公允价值 直接相关税费 0= 万元 证券发行费用 400 冲减资本公积 股本溢价 相关金融资产初始计量总结 相关费用的处理 项目 成本确定 直接相关税费 子公司所有者权益账面价 值份额 计入管理费用 非同一控制 公允价值 计入管理费用 非控股合并 公允价值+直接相关税费 计入成本 交易性金融资产 公允价值 冲减投资收益 可供出售金融资产 公允价值+交易费用 计入成本 持有至到期投资 公允价值+交易费用 计入成本 长期 股权 投资 同一控制 佣金 手续 费 冲减溢 价收入 资 本公积 股 本溢价 不足冲 减的冲减留 存收益 三 长期股权投资后续计量 长期股权投资在持有期间 根据投资企业对被投资单位的影响程度进行划分 分别采用 成本法及权益法进行核算 后续计量方法 适用范围 成本法 对子公司投资 权益法 对合营企业 联营企业投资 一 长投成本法 定义 成本法 是指按投资成本计价的方法 适用于企业持有的 对被投资单位实施控制的长期股权投资 即对子公司投资 控制 可变回报 有权力影响其可变回报 对于风险投资 共同基金等投资性主体 ①享有了被投资单位服务且形成重大影响以上的 可以按长投核算 ②没有享有服务 承担的是投资风险而非经营风险 按以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产核算 一 长投成本法 核算 8

9 1.初始投资或追加投资时 借 长期股权投资 贷 银行存款等 2.持有期间被投资单位宣告发放现金股利时 借 应收股利 子公司宣告发放现金股利或利润 % 3.计提减值准备时 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 减值一经计提 不得转回 例题 2014 年 5 月 1 日 甲公司以 1500 万元取得集团外 A 公司 80%的股权 取得股权后有权 力主导 A 公司的相关活动并获得可变回报 取得投资时 A 公司可辨认净资产公允价值为 1800 万元 可辨认净资产账面价值为 1500 万元 2015 年 10 月 20 日 A 公司宣告分派现金股利 总共 80 万元 甲公司相关账务处理为 分析 非同一控制下控股合并 按合并成本确认初始投资成本 按成本法进行后续计量 ①甲公司取得长期股权投资时 借 长期股权投资 合并成本 贷 银行存款 合并商誉=合并成本-享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额= %=60 万元 ②A 公司宣告分配现金股利时 借 应收股利 % 64 练习 2015 年 1 月 1 日 甲公司以银行存款 4500 万元购入乙公司发行在外的普通股 1000 万 股 拥有乙公司 70%的股权 当日乙公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元 合并前甲 乙公司无关联关系 2015 年 12 月 1 日 乙公司宣告发放现金股利每股 0.8 元 乙公司 2015 年实现净利润 760 万元 则甲公司持有乙公司的股权投资在 2015 年 12 月 31 日的账面价值 为 A.4200 万元 B.4500 万元 C.5300 万元 D.5832 万元 答案 B 解析 非同一控制下企业合并 按合并成本确认初始投资成本 后续计量采用成本法 在不发生减值情况下长期股权投资的账面价值不变 为初始投资成本 甲公司 2015 年 12 月 31 日长期股权投资账面价值=4500 万元 现金股利的确认不影响长期股权投资账面价值 成本法下对子公司实现的净利润不做账 二 长投权益法 定义 权益法是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间 根据被投资单位所有者权益 的变动 投资企业按应享有 或应分担 被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值 的方法 适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 即对合营企 9

10 业及联营企业的投资 共同控制 是指按照相关约定对某项安排所共同的控制 并且该安排的相关活动必须经 过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 重大影响 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够 控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 重大影响的常见情形 1 在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表 2 参与被投资单位财务和经营政策制定过程 3 与被投资单位之间发生重要交易 4 向被投资单位派出管理人员 5 向被投资单位提供关键技术资料 二 长投权益法 核算 长期股权投资权益法后续计量遵循的是 完全权益法 核算原则 即被投资单位的所有 者权益发生变动 投资企业则要相应的调整其对被投资单位的长期股权投资账面价值 思考 被投资单位发生的下列事项 投资企业需要调整其长期股权投资账面价值的有 ①被投资单位实现净利润或发生净亏损 ②被投资单位宣告发放现金股利 ③被投资单位宣告发放股票股利 ④被投资单位持有的可供出售金融资产公允价值上升 ⑤被投资单位接受其他股东的资本性投入 1.初始投资成本的调整 大于不调小于调 投资企业取得投资后 对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产 公允价值份额之间的差额 应区别 1 初始投资成本 应享有可辨认净资产公允价值份额 差额作为商誉体现在长期股 权投资价值中 不作处理 2 初始投资成本 应享有可辨认净资产公允价值份额 差额作为利得计入营业外收 入 同时调增长期股权投资的投资成本 借 长期股权投资 投资成本 差额 贷 营业外收入 例题分析 例 2015 年 3 月 1 日甲公司以 5000 万元取得乙公司 30%的股权 取得投资时乙公司可 辨认净资产公允价值为 万元 假设与账面价值相同 甲公司取得投资后能够对乙公 司财务和经营政策施加重大影响 初始投资成本=公允价值+交易费用=5000 万元 借 长期股权投资 投资成本 贷 银行存款 初始投资成本 5000 享有可辨认净资产份额 % 差额不作调整 假设 上述例题中乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 其他条件不变 则账务 处理为 借 长期股权投资 投资成本 贷 银行存款 初始投资成本 5000 享有可辨认净资产份额 % 差额计入取得投资 当期的营业外收入 借 长期股权投资 投资成本

11 贷 营业外收入 400 调整后 长期股权投资入账金额为 5400 万元 2.投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生 净亏损的份额 调整长期股权投资的账面价值 并确认为当期投资损益 ①被投资单位实现净利润 借 长期股权投资 损益调整 ②被投资单位发生净亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时 在被投资单位账面净利润的基 础上 应当考虑 1 基于政策的调整 双方政策及期间不一致时 应按照投资企业的会 计政策及期间对被投资单位财务报表进行调整 2 基于公允价值的调整 投资企业在计算应享有的净利润或应承担的净亏损时 应 以投资时被投资单位有关资产在投资时点的公允价值为基础计算确定 从而产生了需要对被 投资单位账面净利润进行调整的情况 基于公允价值的调整 例题分析 例 甲公司于 2015 年 1 月 1 日购入乙公司 20%的股份 购买价款为 2000 万元 并自取 得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资日 乙公司净资产账 面价值为 5040 万元 公允价值为 6000 万元 公允价值与账面价值的差额是由下列几项资产 引起的 假定乙公司 2015 年实现净利润 1245 万元 两公司年度及采用的政策一致 上 述固定资产和无形资产均为乙公司管理用 直线法折旧或摊销 截止年末投资时取得的存货 已对外出售 80% 甲 乙公司未发生任何内部交易 不考虑所得税影响 单位 万元 账面 原价 项目 存货 500 固定资产 无形资产 合计 已提折 乙公司预 公允 甲公司取得投资后 计使用年 价值 剩余使用年限 限 账面 价值 旧 或摊销

12 调整后的净利润=调整前净利润 1245-存货增值对净利润的影响 %-固定 资产增值对净利润的影响 /16-无形资产增值对净利润的影响 /6= =1000 万元 确认投资收益的账务处理为 借 长期股权投资 损益调整 % 总结 资产增值 增值部分 存货调减已销售 固定/无形调减当期折旧/摊销 3 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时 应当考虑潜在表决权的影响 但在确定应享有被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动份额时不予 考虑 例如 投资方持有可转换公司债券时 4 被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具 无论被投资单 位是否宣告分配优先股利 投资方计算应享有净利润时 均应将归属于其他投资方的累积优 先股股利予以扣除 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时 在被投资单位账面净利润的基 础上 应当考虑 5 基于内部交易的调整 投资企业与其联营企业 合营企业之间发生不构成业务的 资产出售 在相关资产未出售给外部独立第三方时 未实现内部交易损益体现在投资方或其 联营企业 合营企业持有的资产账面价值中 在计算确认投资损益时应予抵销 基于内部交易的调整 例题分析 未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易 情形一 存货内部交易 甲对乙持股 40% 能对乙财务经营政策施加重大影响 2015 年 10 月份甲 乙之间发生 存货内部交易 存货成本 600 万元 售价 1000 万元 截至期末该批存货全部未对外销售 乙 2015 年度实现净利润 3200 万元 不考虑其他因素 12

13 逆流交易 个报的处理 个别 报表 调整后净利润= %=2800 万元 甲公司应确认投资收益= %=1120 万元 借 长期股权投资 损益调整 存货内部交易 当期调减未销售 逆流交易 合报的处理 合并 报表 如果甲公司有子公司 需要变合并报表 但联营企业 合营企业不纳入合并范 围 所以甲公司在编制合并报表时 应将其与乙公司的内部交易予以抵销 因 该未实现损益实际体现在投资企业 甲 的存货中 而个报减少的是长投 所 以应进行下列调整 借 长期股权投资 160 贷 存货 % 逆流调资产 顺流交易 个报的处理 个别 报表 甲向乙销售存货实现利润 400 万元 其中的 160 万元 % 是针对甲对 乙的权益份额 在权益法计算投资收益时也应予抵销 调整后净利润= %=2800 万元 甲公司应确认投资收益= %=1120 万元 借 长期股权投资 损益调整 存货内部交易 当期调减未销售 顺流交易 合报的处理 13

14 合并 报表 因该未实现内部交易损益实际体现在投资企业 甲 的营业收入和营业成本中 而个报减少的是投资收益 所以应做以下调整 借 营业收入 % 贷 营业成本 % 投资收益 160 顺流调损益 连续编报的处理 假设截至 2016 年末 该批存货已全部对外销售 则与其相关的损益转为已实现损益 乙 2016 年度实现净利润 4000 万元 2016 年度调整后的净利润= %=4400 万元 甲公司应确认投资收益= %=1760 万元 借 长期股权投资 损益调整 存货内部交易 以后调增已销售 情形二 固定资产内部交易 甲对乙持股 40% 能对乙财务经营政策施加重大影响 2015 年 6 月 30 日 甲 乙之间 发生固定资产内部交易 固定资产成本 1200 万元 售价 1600 万元 预计还可使用 10 年 预计净残值为零 直线法折旧 乙 2015 年度实现净利润 5000 万元 不考虑其他因素 逆流交易 乙卖给甲 顺流交易 甲卖给乙 个报 调整后净利润= /10/2=4620 万元 甲公司应确认投资收益= %=1848 万元 借 长期股权投资 损益调整 固定资产内部交易 当年调减毛利调增折旧 以后调增折旧 合报 逆流调资产 借 长期股权投资 152 [ /10/2 40%] 贷 固定资产 152 顺流调损益 借 营业外收入 % 160 总结 长投权益法下对净利润的调整 存货 基于公允价值的调 整 固定资产 无形资产 调减已销售 销售完毕不再调整 调减当期折旧/摊销 折旧/摊销完毕不再调整 14

15 增值的假设前 提 若减值作负号 - 基于内部交易的调 整 当年调减未销售 以后调增已销售 销售完毕不再调整 当年调减毛利调增折旧/摊销 以后调增折旧/摊销 折旧/摊销完毕不再调整 情形三 内部交易损失属于资产减值损失的处理 甲公司持有乙公司 20%有表决权股份 能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影 响 2014 年 甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 450 万元的价格出售给乙公司 2014 年 12 月 31 日 该批商品尚未对外出售 假定甲公司取得投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相同 两者在以前未发生过内部交易 乙公司 2014 年实现净利 润 2000 万元 不考虑所得税因素 处理原则 内部交易损失属于减值损失的 应当全额确认 不作抵销 借 长期股权投资 损益调整 % 400 情形四 合营方投出非货币性资产不确认交易损益 合营方向合营企业投出非货币性资产 符合下列情形之一的 合营方不应确认该类交易 的损益 1 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业 2 投出非货币性资产的损益无法可靠计量 3 投出非货币性资产交易不具有商业实质 甲公司与乙公司共同出资设立丙公司 各持股比例 50% 共同控制丙公司 2014 年 1 月 1 日甲公司投出大型设备 原值 1600 万元 累计折旧 400 万元 公允价值 1900 万元 假 定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质 甲公司对丙公司投资时的分录 借 固定资产清理 累计折旧 400 贷 固定资产 借 长期股权投资 丙公司 投资成本 贷 固定资产清理 账面价值 情形五 合营方投出非货币性资产确认交易损益 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的风险报酬且投出资产留给合营企业使 用的 合营方应确认交易中归属于其他合营方的损益 2015 年 2 月 1 日 甲公司 乙公司 丙公司共同出资设立丁公司 注册资本 5000 万元 甲公司持股 38% 乙公司和丙公司各持股 31% 丁公司为甲乙丙的合营企业 甲公司以其固 定资产 机器 出资 原值 1600 万元 累计折旧 300 万元 公允价值 1900 万元 未计提减 值 乙公司和丙公司均以银行存款 1550 万元出资 假定甲公司投出的固定资产尚可使用 10 年 直线法折旧 无残值 丁公司 2015 年 3 月份到 12 月份实现净利润 1000 万元 假定甲公司需要编制合并财务报表 不考虑其他因素 2015 年 2 月 1 日甲公司账务处理 借 固定资产清理 累计折旧 300 贷 固定资产

16 借 长期股权投资 丁公司 投资成本 贷 固定资产清 营业外收入 年 12 月 31 日甲公司账务处理 类比顺流交易 ①个别报表处理 甲公司投出固定资产中未实现内部交易损益= /12=550 毛利-已折旧金 额 调整后净利润=调整前净利润 1000-未实现内部交易损益 550=450 万元 甲公司个别报表确认投资收益=450 38%=171 万元 借 长期股权投资 丁公司 损益调整 ②合并报表处理 甲公司在合并报表中应抵销归属于自己的利得部分 借 营业外收入 % 228 情形六 合营方投出非货币性资产并涉及现金流 A 公司和 B 公司于 2015 年 1 月 1 日共同出资设立 C 公司 注册资本为 3000 万元 A 公 司持有 C 公司注册资本的 50% B 公司持有 C 公司注册资本的 50% C 公司为 A B 公司的合 营企业 A 公司以其固定资产 厂房 出资 出资时该厂房的原价为 1800 万元 累计折旧 为 400 万元 公允价值为 1600 万元 未计提减值准备 B 公司以 1400 万元的现金出资 另 支付 A 公司 100 万元现金 A 公司投出厂房的尚可使用年限为 10 年 采用年限平均法计提 折旧 无残值 C 公司 2015 年实现净利润 600 万元 假定 A 公司有子公司 需要编制合并 财务报表 不考虑增值税和所得税等相关税费的影响 A 公司 2015 年 1 月 1 日账务处理 借 固定资产清理 累计折旧 400 贷 固定资产 借 长期股权投资 C 公司 投资成本 % 银行存款 100 贷 固定资产清理 营业外收入 A 公司个报确认的利得 200 万元中 包含收取的 100 万元现金实现的利得 12.5 万元 /1600 此部分不属于未实现内部交易损益 A 公司 2015 年 12 月 31 日账务处理 类比顺流交易 ①个别报表处理 A 公司投出固定资产中未实现内部交易损益=毛利 已折旧 = 万元 调整后净利润=调整前净利润 600-未实现内部交易损益 = 万元 A 公司个别报表确认投资收益= %= 万元 借 长期股权投资 C 公司 损益调整 A 公司 2015 年 12 月 31 日账务处理 类比顺流交易 ②合并报表处理 A 公司在合并报表中应抵销归属于自己的利得部分 16

17 借 营业外收入 % 现金股利或利润的处理 借 应收股利 按持股比例确认应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 贷 长期股权投资 损益调整 4.超额亏损的确认 被投资单位发生超额亏损时 应按顺序处理 借 投资收益 贷 长期股权投资 先冲账面价值 冲减至零不再冲 长期应收款 再冲其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 预计负债 仍需承担额外损失弥补义务的 确认预计负债 上述处理完成后 还有未确认的应分担的投资损失 作账外备查 以后期间被投资单位又实现盈利 反方向恢复 例题 甲公司拥有 A 公司 20%的股权 能够对 A 公司施加重大影响 甲公司和 A 公司的投资合 同约定 如果 A 公司发生亏损 甲公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为 100 万元 2013 年 A 公司发生净亏损 万元 假定为调整后净利润 甲公司对 A 公司的 长期股权投资账面价值为 4000 万元 除此之外 甲公司还有一笔实质上构成对 A 公司的净 投资额的长期应收款 60 万元 分析 甲公司应承担的超额亏损= % 万元 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 长期应收款 60 预计负债 100 还有尚未承担的亏损额 40 万元作备查记录 待恢复时先恢复这 40 万元 5.其他综合收益的处理 被投资单位其他综合收益发生变化的 如被投资单位持有的可供出售金融资产公允价值 发生变动 投资企业应按照归属于本企业的部分 相应调整长期股权投资账面价值 同时 增加或减少其他综合收益 借 长期股权投资 其他综合收益 贷 其他综合收益 或作相反分录 例题分析 甲公司持有乙公司 25%的股份并能对乙公司施加重大影响 当期 乙公司持有的一项可 供出售金融资产公允价值上升了 500 万元 乙公司将其计入其他综合收益 不考虑其他因素 甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的处理为 甲公司应确认其他综合收益=500 25%=125 万元 借 长期股权投资 其他综合收益 125 贷 其他综合收益 被投资单位所有者权益其他变动的处理 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 投资 企业应当按照持股比例确认归属于本企业部分 调整长期股权投资账面价值 同时增加或减 少资本公积 其他资本公积 17

18 所有者权益其他变动主要包括 被投资单位接受其他股东的资本性投入 被投资单位发 行可转换公司债券中包含的权益成分 以权益结算的股份支付等 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 或作相反分录 例题分析 A 企业持有 B 企业 30%的股份 能够对 B 企业施加重大影响 B 企业为上市公司 当期 B 企业的母公司给予 B 企业捐赠 1000 万元 该捐赠实质上属于资本性投入 B 企业将其计入 资本公积 股本溢价 不考虑其他因素 A 企业应确认应享有 B 企业所有者权益的其他变动 = %=300 万元 借 长期股权投资 其他权益变动 300 贷 资本公积 其他资本公积 股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利 投资企业不作账务处理 但应于除权日注明所增加的股数 以反映股份的变化情况 实际发放时 被投资企业账务处理 借 利润分配 转作股本的股利 贷 股本 8.计提减值准备 对子公司 联营企业及合营企业的投资 当账面价值大于其可收回金额时 投资企业应 对其长期股权投资计提减值准备 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 减值一经计提 不得转回 总结 长期股权投资后续计量 业务 成本法 权益法 对初始投资成 本的调整 ①初始投资成本 投资日享有的被投资单位可辨认净资 产公允价值份额 则此差额体现为商誉 不调整 ②初始投资成本 投资日享有的被投资单位可辨认净资 产公允价值份额 则此差额计入营业外收入 同时调增 长投账面价值 借 长期股权投资 投资成本 贷 营业外收入 业务 成本法 权益法 被投资单位实 现净利润 被投资单位发 生超额亏损 借 长期股权投资 损益调整 若发生净亏损 正常范围内 作相反分录 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 长期应收款 预计负债 18

19 业务 成本法 被投资单位 宣告分配现 金股利 被投资单位 发生其他综 合收益变动 权益法 借 应收股利 借 长期股权投资 其他综合收益 贷 其他综合收益 或作相反分录 业务 借 应收股利 贷 长期股权投资 损益调整 成本法 被投资单位除净损益 其 他综合收益以及利润分 配以外的所有者权益的 其他变动 权益法 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 或作相反分录 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 减值一经计提 不得转回 处置时结转 被投资单位发生严重财 务困难 业务 成本法 权益法 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积 被投资企业以股本溢价转增股本 被投资企业以税后利润补亏 被投资企业以盈余公积金弥补亏损 长投权益法综合练习 甲股份有限公司系一家上市公司 2013 年至 2015 年对乙公司股权投资业务的有关资料 如下 10 其他资料如下 ①甲公司与乙公司的年度及采用的政策一致 不考虑所得税等相关税费的影 响 ②除上述交易或事项外 甲公司和乙公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事 项 ③在持有股权期间甲公司和乙公司未发生内部交易 ④不考虑其他因素 年 5 月 16 日 甲公司与乙公司的股东丙公司签订股权转让协议 该股权转 让协议规定 甲公司以 5400 万元收购丙公司持有的乙公司 2000 万股普通股 占乙公司全部 股份的 20% 收购价款于协议生效后以银行存款支付 该股权转让协议生效日期为 2013 年 6 月 30 日 该股权转让协议于 2013 年 6 月 15 日分别经各公司临时股东大会审议通过 并依 法报有关部门批准 年 7 月 1 日 甲公司以银行存款 5400 万元支付股权转让款 另支付相关税 费 20 万元 并办妥股权转让手续 从而对乙公司的财务和经营决策具有重大影响 采用权 19

20 益法核算 年 7 月 1 日 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 除下表所列项 目外 乙公司其他可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相等 万元 预 计 使 已使用年已提折旧或 公允价值 用年限 限 摊销 预 计 净 折旧 摊销方 残值 法 项目 账面原价 存货 800 固定资产 直线法 无形资产 直线法 合计 上述资产均未计提减值准备 其中固定资产和无形资产计提的折旧和摊销均计入当期管 理费用 存货于 2013 年下半年对外销售 60% 2014 年剩余的 40%全部对外出售 ①2013 年 7 月 1 日取得投资 投资日初始投资成本=公允价值+相关税费 = =5420 万元 借 长期股权投资 投资成本 贷 银行存款 ②对初始投资成本的调整 初始投资成本 5420 万元 应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额 % 万元 差额调增 借 长期股权投资 投资成本 580 贷 营业外收入 年度乙公司实现净利润 1200 万元 其中 1-6 月份实现净利润 600 万元 无 其他所有者权益变动 ③2013 年 12 月 31 日确认投资损益 2013 年调整后净利润=调整前净利润 存货增值已销售 %固定资产增值当年折旧[ ]/10 6/12-无形资产增值当年摊销[ ]/8 6/12= =445 万元 甲公司应确认投资收益=445 20%=89 万元 借 长期股权投资 损益调整 年 3 月 10 日 乙公司股东大会通过决议 宣告分派 2013 年度现金股利 1000 万元 2014 年 3 月 25 日 甲公司收到乙公司分派的 2013 年现金股利 ④2014 年 3 月 10 日确认现金股利和 3 月 25 日收到现金股利 借 应收股利 % 贷 长期股权投资 损益调整 200 借 银行存款 200 贷 应收股利 年 12 月 31 日 乙公司因持有可供出售金融资产公允价值上升而确认其他综 合收益 180 万元 2014 年度 乙公司发生亏损 800 万元 无其他所有者权益变动 ⑤2014 年 12 月 31 日确认投资损益和其他综合收益 2014 年调整后净利润=调整前净利润 存货增值已销售 %-固 定 资 产 增 值 当 年 折 旧 [ ]/10- 无 形 资 产 增 值 当 年 摊 销 [ ]/8= =-950 万元 甲公司应承担投资损失=950 20%=190 万元 20

21 借 投资收益 190 贷 长期股权投资 损益调整 190 甲公司应确认其他综合收益=180 20%=36 万元 借 长期股权投资 其他综合收益 36 贷 其他综合收益 年 12 月 31 日 甲公司判断乙公司的长期股权投资发生减值迹象 经测试 该项投资预计可收回金额为 5200 万元 ⑥2014 年 12 月 31 日对长投计提减值准备 2014 年 12 月 31 日长期股权投资账面价值 = =5735 万元 应确认减值损失= =535 万元 借 资产减值损失 535 贷 长期股权投资减值准备 535 四 长期股权投资核算方法的转换 股权投资六转换 项目 增资三 转换 减资三 转换 总体思路 原股权按公 允价值重新 计量 转换情形 个别报表 公允转权益法 10%+20%=30% 原股权调整到公 允价值 不涉及 公允转成本法 非 同一 10%+70%=80% 原股权调整到公 允价值 无须调整 权益法转成本法 非同一 30%+40%=70% 原股权按账面价 值计量 原股权调整 到公允价值 权益法转公允 30%-20%=10% 剩余股权调整到 公允价值 不涉及 成本法转公允 70%-60%=10% 剩余股权调整到 公允价值 无须调整 成本法转权益法 80%-50%=30% 剩余股权追溯调 整到按权益法核 算的账面价值 剩余股权调 整到公允价 值 剩余股权按 公允价值重 新计量 合并报表 一 公允价值计量转换为权益法 只涉及个别报表的处理 转换日 投资日 确认初始投 资成本 初始投资成本=原股权公允价值+新支付对价公允价值 原股权的处理 原股权公允价值与账面价值差额计入投资收益 其他综合 收益全部转入投资收益 跨科目 借 长期股权投资 投资成本 原公允+新公允 其他综合收益 或贷 21

22 贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 或借 银行存款等 新增投资公允价值 投资收益 原股权 公允-账面+其他 权益法后续计量考虑是否对初始投资成本进行调整 大于不调小于调 借 长期股权投资 投资成本 贷 营业外收入 按增资后持股比例确认享有的份额-初始投资成本 后续计量按权益法核算 例题 甲公司于 2014 年 1 月 1 日取得乙公司 10%股权 对乙公司不具有控制 共同控制和重 大影响 甲公司将其分类为可供出售金融资产 投资成本为 万元 取得时乙公司可辨 认净资产公允价值总额为 万元 与账面价值相同 2015 年 1 月 1 日 甲公司又以 万元取得乙公司 12%的股权 当日乙公司可辨认净 资产公允价值总额为 万元 取得该部分股权后 按照乙公司章程规定 甲公司能够 派人参与乙公司财务和生产经营政策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定甲公司在取得对乙公司 10%的股权后 双方未发生任何内部交易 乙公司实现净利 润 万元 未派发现金股利或利润 除所实现的净利润外 未发生所有者权益的其他变 动 2015 年 1 月 1 日 甲公司对乙公司原 10%股权投资的公允价值为 万元 原计入其 他综合收益的累计公允价值变动收益为 120 万元 分析 甲公司账务处理 转换日初始投资成本=原股权公允价值+新支付对价公允价值= =3 300 万元 原 10%股权在转换日公允价值 万元与账面价值 万元的差额计 入投资收益 原 10%股权作为可供出售金融资产核算计入其他综合收益的金额 120 万元在转换日转入 投资收益 借 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 120 贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 120 投资收益 银行存款 初始投资成本 投资日享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额 % 无须调整长期股权投资初始投资成本 二 公允价值计量或权益法转换为成本法 1.多次交换交易形成同一控制下企业合并 金融资产 成本法 权益法 成本法 初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值份额 个报 资本公积 资本溢价或股本溢价 =初始投资成本-原股权在转换日账面价值-新支 付对价账面价值 借 长期股权投资 合并日初始投资成本 贷 可供出售金融资产/长期股权投资 原账面 银行存款等 新账面 22

23 资本公积 资本溢价或股本溢价 差额 或借 合报 25 章 详解 金融资产 成本法 权益法 成本法 其他综合收益转入资本公积 溢 价部分 投资收益 其他综合收益 资本公积 其他资 本公积 转入资本公积 溢价部分 总体原则 同一控制下企业合并不产生损益 例题 甲公司于 2014 年 1 月 1 日以银行存款 3400 万元取得 A 公司 30%有表决权股份 对 A 公 司能够施加重大影响 投资日 A 公司可辨认净资产公允价值为 万元 假定与账面价值 相等 A 公司 2014 年度实现净利润 1000 万元 发放现金股利 100 万元 其他综合收益增加 200 万元 属于满足条件能重分类进损益的其他综合收益 2015 年 1 月 1 日 甲公司从集团内部再次以 8000 万元取得 A 公司 50%有表决权股份 能够对 A 公司实施控制 合并日 A 公司所有者权益在最终控制方合并报表的账面价值为 万元 最终控制方取得 A 公司股权时确认了商誉 100 万元 其中 股本 5000 万元 资本公积 5000 万元 股本溢价金额为 3000 万元 其他综合收益 300 万元 盈余公积 700 万元 未分配利润 2000 万元 不考虑所得税及其他因素 分析 1 初次投资处理 ①2014 年 1 月 1 日 借 长期股权投资 投资成本 贷 银行存款 ②2014 年 12 月 31 日 借 长期股权投资 损益调整 % 300 借 应收股利 % 贷 长期股权投资 损益调整 30 借 长期股权投资 其他综合收益 % 贷 其他综合收益 60 2 再次投资处理 ①个别报表处理 合并日初始投资成本= %+100=10500 万元 资本公积 溢价 调整额= =-1230 万元 借 长期股权投资 资本公积 股本溢价 贷 银行存款 ②合并报表处理 25 章详解 2.多次交换交易形成非同一控制下企业合并 金融资产 成本法 权益法 成本法 初始投资成本=原股权账面价值+新支付对价公允价值 个报 其他综合收益全部转入投资收益 跨 科目 暂时不作处理 处置时结转 借 长期股权投资 原账面+新公允 贷 长期股权投资/可供出售金融资产 原股权账面价值 23

24 银行存款等 新支付对价公允价值 原股权以公允价值计量的 还要结转其他综合收益 借 其他综合收益 或贷 或借 金融资产 成本法 权益法 成本法 合 原股权按公允价值重新计量 账面 公允 先卖后买 差额计入投资收益 合并成本=原股权公允价值+新支付对价公允价值 报 2 合并商誉=合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额 5 章详 原其他综合收益 其他资本公积转入投资收益 个报未作 解 处理 合报处理 例题 1 甲公司于 2014 年 1 月 1 日取得乙公司发行在外股票 100 万股 每股面值 1 元 每股市 价 10 元 由此持有乙公司 10%的股权 将其分类为可供出售金融资产核算 2014 年 12 月 31 日 股票收盘价为每股 13 元 2015 年 1 月 1 日 甲公司又以银行存款 6000 万元取得乙公司 50%的股权 至此 甲公 司拥有乙公司 60%的股权 能够控制乙公司生产和经营政策 当日乙公司可辨认净资产公允 价值为 万元 与账面价值相同 甲公司持有乙公司原 10%的股权在当日的公允价值 为 1300 万元 假设甲公司取得乙公司股权控制的交易不属于一揽子交易 双方在之前不存 在任何关联关系 不考虑其他因素 分析 1 初次投资处理 ①2014 年 1 月 1 日 借 可供出售金融资产 成本 贷 银行存款 ②2014 年 12 月 31 日 公允价值变动= =300 万元 借 可供出售金融资产 公允价值变动 300 贷 其他综合收益 再次投资处理 ①个别报表处理 购买日初始投资成本= =7300 万元 借 长期股权投资 贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 300 银行存款 借 其他综合收益 ②合并报表处理 25 章详解 例题 年 1 月 1 日 甲公司以银行存款 3000 万元取得集团外乙公司 30%股权 能够对乙 公司生产经营政策施加重大影响 当日乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 2015 年 12 月 31 日 甲公司再次以银行存款 6000 万元取得乙公司 40%股权 至此拥有 乙公司 70%股权并能够控制乙公司生产经营政策 2015 年 12 月 31 日 甲公司原 30%股权的账面价值为 3800 万元 其中成本为 3600 万元 24

25 损益调整增加 150 万元 能重分类进损益的其他综合收益增加 50 万元 不考虑所得税及其他因素的影响 分析 甲公司 2015 年 12 月 31 日处理为 ①个别报表处理 购买日初始投资成本= =9800 万元 借 长期股权投资 贷 长期股权投资 投资成本 % 损益调整 150 其他综合收益 50 银行存款 原 30%股权产生的其他综合收益等暂时不作处理 ②合并报表处理 25 章详解 三 权益法转换为公允价值计量 只涉及个别报表的处理 处置部分 剩余股权 公允价值与账面价值差额计入投资收益 借 银行存款 公允价值 贷 长期股权投资 账面价值 投资收益 原其他综合收益 资本公积 其他资本公积 全部转入投资收益 跨科目 借 其他综合收益 资本公积 其他资本公积 调整为公允价值 账面 公允 先卖后买 公允价值与账面价值差额计入投 资收益 借 可供出售金融资产 公允价值 贷 长期股权投资 账面价值 投资收益 例题 甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 对该股权投资采 用权益法核算 2015 年 1 月 1 日 甲公司将该项投资中的 50%出售给非关联方 或出售 15% 乙公司股权给非关联方 取得价款 1800 万元 相关股权手续于当日完成 甲公司持有乙 公司剩余 15%的股权因无法再对乙公司施加重大影响 转为可供出售金融资产核算 股权出 售日 剩余股权公允价值为 1800 万元 出售股权时 长期股权投资的账面价值为 3200 万元 其中投资成本 2600 万元 损益调 整 300 万元 因被投资单位可供出售金融资产的累计公允价值变动享有部分为 200 万元 除 净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动 100 万元 不考虑相关税费等其 他因素 分析 25

26 1 处置部分 借 银行存款 贷 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 投资收益 200 借 其他综合收益 200 资本公积 其他资本公积 剩余部分 借 可供出售金融资产 成本 贷 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 投资收益 200 四 成本法转换为权益法 主动减资 26

27 例题 20 7 年 1 月 1 日 甲公司支付 600 万元取得乙公司 100%的股权 投资当时乙公司可辨 认净资产的公允价值为 500 万元 商誉 100 万元 20 7 年 1 月 1 日至 20 8 年 12 月 31 日 乙公司的净资产增加了 75 万元 其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元 持有可 供出售金融资产的公允价值升值 25 万元 20 9 年 1 月 8 日 甲公司转让乙公司 60%的股权 收取现金 480 万元存入银行 转让 后甲公司对乙公司的持股比例为 40% 能够对其施加重大影响 20 9 年 1 月 8 日 即甲公 司丧失对乙公司的控制权日 乙公司剩余 40%股权的公允价值为 320 万元 假定甲 乙公司 提取盈余公积的比例均为 10% 假定乙公司未分配现金股利 并不考虑其他因素 分析 甲公司个别财务报表的处理 ①确认部分股权处置收益 借 银行存款 4 80 贷 长期股权投资 % 投资收益 1 20 ②对剩余股权改按权益法核算 借 长期股权投资 损益调整 20 其他综合收益 10 贷 盈余公积 % 10% 利润分配 未分配利润 % 90% 其他综合收益 % 经上述调整后 在个别财务报表中 剩余股权的账面价值为 % 30 万元 企业准则解释第 7 号 被动稀释 目的 明确股权被动稀释的情况下 应视同处置股权 并将相关损益计入当期损益 投 资收益 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降 从而丧失控制权但 能实施共同控制或施加重大影响的 投资方应区别个别报表与合并报表处理 一 在个别财务报表中 应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算 首先 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额 与应结 转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益 然后 按 照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 27

28 二 在合并财务报表中 应当按照 企业准则第 33 号 合并财务报表 的有 关规定进行处理 1.对于新股权比例 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 应当在丧失控制权时转为当期投资收 益 例题 2014 年 1 月 1 日 A 公司以银行存款 800 万元取得 C 公司 80%的股权并形成非同一控制 下企业合并 购买日 C 公司净资产为 1000 万元 公允价值与账面价值相等 2015 年 1 月 2 日 因 A 公司的另一投资者 B 公司追加投资 700 万元 增资后 A 公司对 C 公司的持股比例 下降为 50% 与 B 公司共同控制 C 公司 2014 年 1 月 1 日至 2015 年 1 月 2 日 C 公司按购 买日的公允价值计算实现的净利润为 300 万元 无其他所有者权益变动 A 公司按净利润的 10%提取法定盈余公积 不考虑其他因素 分析 2014 年 1 月 1 日 A 对 C 长投初始投资成本=800 万元 借 长期股权投资 800 贷 银行存款 年 1 月 1 日到 2015 年 1 月 2 日 C 公司实现净利润成本法下不做账 2015 年 1 月 2 日 C 公司增资前 A 公司长投账面价值为 800 万元 2015 年 1 月 2 日 C 公司增资后 A 对 C 个别报表应由成本法转为权益法 权益法体现投 资企业对被投资单享有的净资产份额= %=1000 万元 具体调整过 程如下 ①按照新的持股比例 50% 确认应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额 %=350 万元 应结转比例下降部分 30% 视同处置 处置部分长投账面价值=800 30%/80%=300 万 元 股权稀释视同处置的投资收益= =50 万元 借 长期股权投资 ②新持股比例视同自取得投资时即按权益法核算追溯调整 借 长期股权投资 150 贷 盈余公积 % 10% 利润分配 未分配利润 % 90% 调整后长投账面价值= =1000 万元 五 成本法转换为公允价值计量 1.个别报表 处置部分 处置部分公允价值与账面 价值差额计入投资收益 剩余股权 按公允价值计量 在丧失控 制权之日剩余股权的公允 价值与账面价值之间的差 额计入当期投资收益 2.合并报表无须调整 28 借 银行存款 公 贷 长期股权投资 账 投资收益 借 可供出售金融资产/交易性金融资 产 公 贷 长期股权投资 账 投资收益

29 例题 甲公司持有乙公司 60%股权并能够控制乙公司 投资成本为 1200 万元 按成本法进行 后续计量 2015 年 5 月 12 日 甲公司出售所持有乙公司股权的 90% 或出售乙公司 54%的 股权 给非关联方 取得价款 1800 万元 剩余 6%的股权于丧失控制权日的公允价值为 200 万元 甲公司将其分类为交易性金融资产 不考虑其他因素 分析 甲公司在丧失控制权日的处理为 1 处置部分确认处置损益 借 银行存款 贷 长期股权投资 % 投资收益 剩余部分按公允价值重新计量 借 交易性金融资产 200 贷 长期股权投资 % 投资收益 80 六 合营安排 合营安排 是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 一 共同控制及其判断原则 共同控制 是指按照相关约定对某项安排所共同的控制 并且该安排的相关活动必须经 过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 1.集体控制的判断 ①集体控制不是单独一方控制 而是构成参与方组合 ②集体控制的组合是指既能联合形成控制 又使得参与方数量最少的组合 ③参与方组合很可能不止一个 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某 项安排的 不构成共同控制 2.相关活动的决策 存在共同控制时 有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经过分享控制权的各方 一致同意 一致同意 并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力 只要具备对 重大决策的 一票否决权 即可 29

30 3.争议解决机制 在处理纠纷条款时 如仲裁约定 注意对 一票通过权 或者潜在表决权等特殊权力 的分析 以确定是否存在某一方拥有实质上的控制权 4.仅享有保护性权力的参与方不享有共同控制 保护性权利 是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的 一项权利 5.最重大影响 一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导 考虑是否拥有主导对 回报产生最重大影响的活动的权利 从而确定是否能够控制该项安排 而不是与其他参与方 共同控制该项安排 对合营安排不享有共同控制的参与方被称为 非合营方 二 合营安排的分类 合营安排分为共同经营和合营企业 共同经营 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 实务中 主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点 判断一项合营安排是共同 经营还是合营企业 单独主体 是指具有单独可辨认的财务架构的主体 包括单独的法人主体和不具备法人 主体资格但法律所认可的主体 如果合营安排未通过单独主体达成时 该合营安排为共同经营 如果合营安排通过单独主体达成 该合营安排可能为共同经营 可能为合营企业 具体 判断时需要考虑 ①单独主体的法律形式 如果单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债 而 不是各参与方的资产和负债 为合营企业 如果单独主体的法律形式决定单独主体持有的资 产和负债是各参与方的资产和负债 为共同经营 30

31 ②合同安排 例题 甲公司和乙公司均为房地产开发公司 甲公司和乙公司共同成立了一家从事项目管理的 单独主体 A 并投入一笔资金作为主体 A 的启动资金和土地竞拍资金 主体 A 相关活动的决 策需要甲公司和乙公司的一致同意 由主体 A 代表甲公司和乙公司建造一栋商品房用于出 售 假定主体的法律形式使得主体 A 拥有该商品房 并承担通过借款建造商品房需要偿还的 负债 商品房收入优先用于偿还银行债务 剩下的利润按照出资比例向甲公司和乙公司进行 分配 分析 该合营安排中 主体的法律形式决定单独主体 A 享有资产并承担负债 虽然甲公司和乙 公司是主体 A 构建时现金流的唯一来源 但是主体 A 所建商品房的收入来源是对外销售 甲 公司和乙公司无权购买该商品房 且仅享有偿还负债后的净利润 因此 该合营安排属于合 营企业 共同经营和合营企业对比表 对比项目 共同经营 合营企业 参与方对合营安排有关的净资产享 参与方对合营安排的相关资产享有 有权利 即单独主体 而不是参与 合营安排的条款 权利并对相关负债承担义务 方 享有与安排相关资产的权利 并承担与安排相关负债的义务 对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安 资产属于合营安排自身 参与方并不 排的相关资产的全部利益 例如 对资产享有权利 权利 权属或所有权等 共同经营和合营企业对比表 对比项目 共同经营 合营企业 合营安排对自身的债务或义务承担 参与方按照约定的比例分担合营安排的 责任 参与方仅以其各自对该安排 成本 费用 债务及义务 第三方对该 认缴的投资额为限对该安排承担相 对负债的义务 安排提出的索赔要求 参与方作为义务 应的义务 合营安排的债权方无权 人承担赔偿责任 就该安排的债务对参与方法进行追 索 共同经营和合营企业对比表 对比项目 共同经营 合营企业 合营安排建立了各参与方按照约定的比例 例 如按照各自所耗用的产能比例 分配收入和费 用的机制 某些情况下 参与方按约定的份额 收入 费用及 各参与方按照约定的份额比例 比例享有合营安排产生的净损益不会必然使 损益 享有合营安排产生的净损益 其被分类为合营企业 仍应当分析参与方对该 安排相关资产的权利以及对该安排相关负债 的义务 担保 参与方为合营安排提供担保 或提供担保的承诺 的行为本身并不直接导致 一项安排被分类为共同经营 31

32 三 重新评估 企业对合营安排是否拥有共同控制权 以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业 需要企业予以判断并持续评估 一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权 二是评 估合营安排的类型是否发生变化 相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排 从而使该安排不再是合营 安排 例如 经重新协商 修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利 并承 担对负债的义务 这种情况下 该安排的分类可能发生了变化 应重新评估该安排是否由合 营企业转为共同经营 四 共同经营参与方 合营方 的处理 1.一般处理原则 各算各 1 确认单独所持有的资产 以及按其份额确认共同持有的资产 2 确认单独所承担的负债 以及按其份额确认共同承担的负债 3 确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 4 按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 5 确认单独所发生的费用 以及按其份额确认共同经营发生的费用 例题 2 13 年 1 月 1 日 A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼 各自拥有该写字楼 50% 的产权 用于出租收取租金 合同约定 该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致 同意方可做出 A 公司和 B 公司的出资比例 收入分享比例和费用分担比例均为各自 50% 该写字楼购买价款为 8000 万元 由 A 公司和 B 公司以银行存款支付 预计使用寿命 20 年 预计净残值为 320 万元 采用年限平均法按月计提折旧 该写字楼的租赁合同约定 租赁期限为 10 年 每年租金为 480 万元 按月交付 该写 字楼每月支付维修费 2 万元 另外 A 公司和 B 公司约定 该写字楼的后续维护和维修支出 包括再装修支出和任何其他的大修支出 以及与该写字楼相关的任何资金需求 均由 A 公司和 B 公司按比例承担 假设 A 公司和 B 公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量 不考虑税费等其他因素影响 分析 本例中 由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出 所 以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼 购买并出租该写字楼为一项合营安排 由于该合营安 排并未通过一个单独主体来架构 并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利 获得该安排相应收入的权利 承担相应费用的责任等 因此该合营安排是共同经营 A 公司相关账务处理 1 出资购买写字楼时 借 投资性房地产 万元 50% 贷 银行存款 每月确认租金收入时 借 银行存款 万元 50% 12 贷 其他业务收入 每月计提写字楼折旧时 借 其他业务成本 贷 投资性房地产累计折旧 [ /20/12 50%] 32

33 4 支付维修费时 借 其他业务成本 % 贷 银行存款 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的处理 合营方向共同经营投出或出售资产等 该资产构成业务的除外 在共同经营将相关资 产出售给第三方或相关资产消耗之前 即 未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账 面价值中时 应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失 交易表明投出或出售 的资产发生符合 企业准则第 8 号 资产减值 以下简称 资产减值损失准则 等 规定的资产减值损失的 合营方应当全额确认该损失 3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的处理 合营方自共同经营购买资产等 该资产构成业务的除外 在将该资产等出售给第三方 之前 即 未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时 不应当确认因该交 易产生的损益中该合营方应享有的部分 即 此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于 共同经营其他参与方的部分 例题 甲公司和乙公司各出资 50%设立了单独主体丙公司 主体丙公司的法律形式决定丙公司 的资产 负债及损益分别由甲公司和乙公司各享有 50%的份额 2015 年 3 月 1 日 甲公司将 一项成本为 500 万元的存货以 800 万元出售给丙公司 丙公司收到后仍然作为存货出售 截 至年末 该批存货尚未对外出售 分析 本例中 共同经营丙公司因内部交易确认了收益 300 万元 甲公司按比例应享有 % 万元 但由于年末该批存货尚未对外出售 形成未实现内部交易损益 甲公司编制 合并报表时仅能确认归属于乙公司的收益 150 万元 需要抵销归属于自己 150 万元收益 4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的处理 合营方取得共同经营中的利益份额 且该共同经营构成业务时 应当按照企业合并准则 等相关准则进行相应的处理 五 共同经营参与方 非合营方 的处理 1.非合营方享有共同经营相关资产且承担相关负责的 比照合营方进行处理 2.非合营方不享有资产 承担负债的 形成重大影响的按长期股权投资权益法核算 不 形成重大影响的按照金融资产核算 六 合营企业参与方的处理 合营企业中 合营方应当按照 企业准则第 2 号 长期股权投资 的规定核算其对 合营企业的投资 对合营企业不享有共同控制的参与方 非合营方 应当根据其对该合营企业的影响程度 进行相关处理 对该合营企业具有重大影响的 应当按照长期股权投资准则的规定核算 其对该合营企业的投资 对该合营企业不具有重大影响的 应当按照金融工具确认和计量准 则的规定核算其对该合营企业的投资 33