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1 社 心 版 中 出 版 学 科 术出 k.cn o 技 o b 职教 ww.a w

2 高等职业教育 十一五 规划教材 高职高专会计类教材系列 税法基础理论与实训 阎华主编 王丽花副主编 北京

3 内容简介 本书分为理论篇和实训篇, 理论篇系统介绍了税法的基本理论及税收实体法 税收征管法等内容 ; 实训篇汇集了现行各税种常用报表, 并附有详细填表说明 通过本书的学习, 使学生不仅能够系统掌握税法理论知识, 达到报考助理会计师税法要求, 而且能与实际应用紧密结合, 以达到 零距离就业 本书根据高职高专财经类税法教学要求编写而成, 凝聚了作者多年教研税法的核心成果 本书体例新颖, 重点突出, 理论实训并重, 突出技能训练与学生动手能力和应用能力的培养 本书既适合高职高专经济类专业的学生使用, 也可以作为各类成人教育用书, 还可以作为广大税务人员和会计人员的学习用书或助理会计师的考试用书 书繁体字版名为 SolidWorks 2001 PLUS 教学范本, 由知城数位科技股份 图书在版编目 (CIP) 数据税法基础理论与实训 / 阎华主编. 北京 : 科学出版社,2008 ( 高等职业教育 十一五 规划教材 高职高专会计类教材系列 ) ISBN Ⅰ. 税 Ⅱ. 阎 Ⅲ. 税法 中国 高等学校 : 技术学校 教材 Ⅳ. D 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2008) 第 号 责任编辑 : 王纯刚陈磊 / 责任校对 : 赵燕责任印制 : 吕春珉 / 封面设计 : 东方人华平面设计部 出版北京东黄城根北街 16 号邮政编码 : 印刷 科学出版社发行 各地新华书店经销 * 2008 年 9 月第一 版 开本 :B5( ) 2008 年 9 月第一次印刷印数 : 印张 :27 1/2 字数 : 定价 :39.00 元 ( 如有印装质量问题, 我社负责调换 < 环伟 >) 销售部电话 编辑部电话 (VF02) 版权所有, 侵权必究举报电话 : ; ; 科学出版社职教技术出版中心

4 高职高专会计类教材系列 编委会 主任谢培苏 副主任 ( 按姓氏笔画排序 ) 刘文华 张举刚 胡国胜 赵居礼 委员 ( 按姓氏笔画排序 ) 丁金平 于强 马桂兰 丑幸荣 方树栋 毋庆刚 王长琦 王正洪 王达政 包惠群 卢锐 田家富 刘玉玲 刘华 朱新明 邢春玲 宋绍清 何淑辉 张先云 张军 张华 张国健 张雪 李伟 李英 杨海清 肖建成 芮福宏 周仁贵 周兴荣 周洪保 季辉 郑克俊 郑昕 姚虹华 姜宁川 胡绍宏 赵喜文 骆群祥 倪杰 阎华 郭俊诚 高建宁 黄小彪 程玉民 葛军 韩小虎 韩银峰 窦志铭 潘旭强

5 出版说明 进入 21 世纪, 国际竞争日趋激烈, 竞争的焦点是人才的竞争, 是全民素质的 竞争 人力资源在增强国家综合国力方面发挥着越来越重要的作用, 而人力资源的状况归根结底取决于教育发展的整体水平 温家宝总理在主持召开教育工作座谈会时提出, 职业教育是面向人人的教育, 要把发展职业教育放在更加重要 更加突出的位置来抓 国家大力发展职业教育, 使得职业教育进入了蓬勃发展时期, 驶入了高速发展的快车道 高等职业教育要面向地区经济建设和社会发展, 适应就业市场的实际需要, 培养生产 建设 服务 管理第一线需要的实用人才, 真正办出特色 因此, 必须按照高等职业教育的自身规律组织教学体系 为此, 我社本着 高水平 高质量 高层次 的 三高 精神和 严肃 严密 严格 的 三严 作风, 集中相关行业专家 各职业院校双优型教师, 编写了高职高专层次的基础课 公共课教材, 各类紧缺专业 热门专业教材, 实训教材, 以及引进的特色教材, 其中包括如下三个部分 : 1. 高职高专基础课 公共课教材系列 (1) 基础课教材系列 (2) 公共课教材系列 2. 高职高专专业课教材系列, 又分 (1) 紧缺专业教材系列 软件类专业系列教材 数控技术类专业系列教材 护理类专业系列教材 (2) 热门专业教材系列 电子信息类专业系列教材 交通运输类专业系列教材 财经类专业系列教材 旅游类专业系列教材 生物技术类专业系列教材 食品类专业系列教材 精细化工类专业系列教材 艺术设计类专业系列教材 建筑工程专业系列教材 科学出版社职教技术出版中心

6 ii 税法基础理论与实训 3. 高职高专特色教材系列, 又分 (1) 高职高专实训系列教材 (2) 国外职业教育优秀系列教材本套教材建设的宗旨是以学校的选择为依据, 以方便教师授课为标准, 以理论知识为主体, 以应用型职业岗位需求为中心, 以素质教育 创新教育为基础, 以学生能力培养为本位, 力求突出以下特色 : 1. 理念创新 : 秉承 教学改革与学科创新引路, 科技进步与教材创新同步 的理念, 根据新时代对高等职业教育人才的需求, 出版一系列体现教学改革最新理念 内容领先 思路创新 突出实训 成系列配套的高职高专教材 2. 方法创新 : 摒弃 借用教材 压缩内容 的滞后方法, 专门开发符合高职特点的 对口教材 在对职业岗位所需求的专业知识和专项能力进行科学分析的基础上, 引进国外先进的教材, 以确保符合职业教育的特色 3. 特色创新 : 加大实训教材的开发力度, 填补空白, 突出热点, 积极开发紧缺专业 热门专业的教材 对于部分教材, 提供 课件 教学资源支持库 等立体化的教学支持, 以方便教师教学与学生学习 对于部分专业, 组织编写 双证 教材, 注意将教材内容与职业资格 技能证书进行衔接 4. 内容创新 : 在教材的编写过程中, 力求反映知识更新和科技发展的最新动态, 将新知识 新技术 新内容 新工艺 新案例及时反映到教材中, 体现了高职教育专业紧密联系生产 建设 服务 管理一线的实际要求 欢迎广大教师 学生在使用本系列教材时提出宝贵意见, 以便我们进一步做好修订工作, 出版更多的精品教材

7 前 言 职业教育的指导思想是以服务为宗旨 以就业为导向, 把培养符合社会需求 的技能型 实用型人才作为目标任务 基于职业教育的发展现状和趋势, 开发适合职业教育特点 符合专业培养要求的教材也就成为当务之急, 本书正是在这样的背景之下编写而成的 本教材分为理论篇和实训篇 理论篇包括三个部分, 第一部分是税收与税法的基本知识 ( 第 1 章 ); 第二部分是中国现行税法知识 ( 第 2~8 章 ); 第三部分是税收征管法律 ( 第 9 章 ) 实训篇包括两个部分, 第一部分为最常用的 10 个税种报表及填写说明 ( 实训 1~10); 第二部分为开业流程的办理程序 为适应社会需求, 我们在编写教材时注重突出以下几个特点 : (1) 理论够用为度, 阐明理论的过程中力求精炼 易于理解 教材按照税法要素进行编写, 既符合税法本身的要求, 也便于学习者学习, 特别是针对税收实务问题, 增加了税务会计的内容 (2) 学习目标明确, 在教材的每一章开始均指明学习的要求, 需熟悉的内容, 以及要了解的内容 (3) 引导学生思考, 通过不断的小提问引起学生的注意, 激发学生的学习兴趣, 也是教学方法改革的有益尝试 (4) 理论结合实际, 理论知识结束后, 附有案例分析, 以巩固已有的知识 (5) 注重实际操作, 实训篇针对理论篇的理论给出了技能训练的资料, 以强调理论用于实践, 使学生做到 零距离就业, 符合培养目标 本书由阎华担任主编, 负责确定本书框架结构及统稿, 王丽花担任副主编, 并参与修改 具体编写分工如下 : 王丽花负责编写第 1 章税收法律制度概述 第 7 章个人所得税 第 8 章财产行为税 第 9 章税收征管法及实训 ; 阎华负责编写第 2 章增值税 第 3 章消费税 第 4 章营业税 第 5 章关税 第 6 章企业所得税及实训 本书在编写过程中参考了大量的书刊和资料, 吸取了有益的内容, 在此向原作者致以诚挚的谢意 由于作者水平有限, 加之编写时间仓促, 书中难免存在疏漏, 敬请专家 读者批评指正 科学出版社职教技术出版中心

8 目 录 出版说明 前言 第一篇 理论篇 第 1 章税收法律制度概述 税收与税法概述 税收的概念 特征和作用 税收原则 税法 税收制度 税种的分类 税法要素 税收法律体系 税收管理体制 本章小结 思考与练习 第 2 章增值税 增值税概述 增值税的概念 增值税的类型 增值税的特点和优点 增值税的纳税人 征税范围和税率 增值税纳税人的规定 增值税的征税范围 增值税的税率 增值税应纳税额的计算 一般纳税人应纳增值税额的计算 小规模纳税人应纳增值税额的计算 进口货物应纳增值税额的计算 增值税案例分析... 35

9 vi 税法基础理论与实训 2.4 增值税减免税和出口货物退 ( 免 ) 税 增值税减免税与起征点规定 增值税出口退 ( 免 ) 税规定 增值税的申报与缴纳 增值税纳税义务发生时间 增值税的纳税期限 增值税的纳税地点 增值税的纳税申报 增值税专用发票的使用与管理 增值税专用发票领购使用 开具范围 增值税专用发票开具要求 方法及开具时限 增值税专用发票抵扣管理的规定 税务机关代开增值税专用发票管理的规定 销货退回或销售折让增值税专用发票管理 增值税专用发票管理中若干问题的处理规定 增值税的会计处理 企业增值税会计科目设置 企业增值税的账务处理 ( 以工业企业为例 ) 本章小结 思考与练习 第 3 章消费税 消费税概述 消费税的概念 消费税的特征 消费税的纳税人 征税范围和税率 消费税的纳税人 消费税的征税范围及税率 科学出版社职教技术出版中心 消费税应纳税额的计算 消费税应纳税额的计算方法 消费税计税依据的一般规定 外购 委托加工和进口的应税消费品已纳消费税的抵扣 消费税案例分析 消费税出口应税消费品退 ( 免 ) 税 出口应税消费品退 ( 免 ) 税政策 出口应税消费品退税率的规定... 69

10 目 录 vii 出口应税消费品退税额的计算 出口应税消费品办理退 ( 免 ) 税后的管理 消费税申报与缴纳 消费税纳税义务发生时间 消费税的纳税地点 消费税的纳税期限 消费税的纳税申报 消费税的会计处理 消费税会计科目的设置 消费税的会计处理 本章小结 思考与练习 第 4 章营业税 营业税概述 营业税的概念 营业税的特点 营业税的纳税义务人与扣缴义务人 营业税的纳税义务人 营业税的扣缴义务人 营业税的税目与税率 营业税的税目 营业税的税率 营业税应纳税额的计算 营业税应纳税额的计算方法 营业税的计税依据 营业额 营业税案例分析 营业税的税收优惠 起征点 减免税规定 营业税的申报与缴纳 营业税纳税义务发生时间 营业税的纳税地点 营业税的纳税期限 营业税的纳税申报... 97

11 viii 税法基础理论与实训 4.7 营业税的会计处理 营业税会计科目的设置 营业税的会计处理 本章小结 思考与练习 第 5 章关税 关税概述 关税的概念 关税的特点 关税政策 关税的征税对象与纳税义务人 关税的征税对象 关税的纳税义务人 关税的税则和税率 关税的税则 关税的税率 关税应纳税额的计算 关税的计算方法 关税的计税依据 关税案例分析 关税的优惠政策及征收管理 关税的优惠政策 关税的征收管理 关税的会计处理 关税会计科目的设置 关税的会计处理 本章小结 科学出版社职教技术出版中心 思考与练习 第 6 章企业所得税法 企业所得税概述 企业所得税的概念 企业所得税的特点 企业所得税的纳税人和征税范围及税率 企业所得税的纳税人 扣缴义务人

12 目 录 ix 企业所得税的征税范围 企业所得税的税率 企业所得税应纳税所得额的确定 确定应纳税所得额的原则和依据 收入 准予扣除项目 不得扣除项目 亏损弥补 资产的税务处理 固定资产的税务处理 无形资产的税务处理 长期待摊费用的税务处理 投资资产的税务处理 存货的税务处理 转让资产的税务处理 企业所得税应纳税额的计算 企业所得税应纳税额的计算 境外所得已纳税款的扣除 特别纳税调整 企业所得税的税收优惠 免税规定 减税规定 民族自治区减免税规定 加计扣除规定 其他减免税规定 企业所得税的征收管理和纳税申报 企业所得税的征收方式 企业所得税纳税义务发生时间 企业所得税的纳税地点 企业所得税的纳税申报 企业所得税的会计处理 企业所得税费用科目的设置 企业所得税的会计处理 本章小结 思考与练习

13 x 税法基础理论与实训 第 7 章个人所得税法律制度 个人所得税概述 个人所得税的概念 个人所得税的特点 个人所得税的作用 个人所得税的纳税人 征税范围及税率 个人所得税的纳税人 个人所得税的征收范围 个人所得税的税率 个人所得税的税收优惠 免税项目 减税项目 暂免征税项目 个人所得税应纳税所得额的确定 费用扣除标准 每次收入的确定 个人所得税应纳税额的计算 境内所得应纳税额的计算 境外所得应纳税额的计算 个人所得税的申报与缴纳及会计处理 个人所得税纳税的申报方法 个人所得税纳税的申报期限 个人所得税的会计处理 本章小结 思考与练习 第 8 章财产 行为和资源税法律制度 科学出版社职教技术出版中心 房产税 房产税概述 房产税的计算 房产税的申报与缴纳 房产税的会计处理 城镇土地使用税 城镇土地使用税概述 城镇土地使用税的计算

14 目 录 xi 城镇土地使用税的申报与缴纳 城镇土地使用税的会计处理 车船税 车船税概述 车船税的计算 车船税的征收管理 车船税的会计处理 车辆购置税 车辆购置税概述 车辆购置税的计算 车辆购置税的征收管理 车辆购置税的会计处理 城市维护建设税及教育费附加 城市维护建设税概述 城市维护建设税的计算 城市维护建设税的征收管理 城市维护建设税的会计处理 教育费附加概述 契税 契税概述 契税的计算 契税的征收管理 契税的会计核算 资源税 资源税概述 资源税的计算 资源税的征收管理 资源税的会计处理 土地增值税 土地增值税概述 土地增值税的计算 土地增值税的征收管理 印花税 印花税概述 印花税的计算 印花税的征收管理

15 xii 税法基础理论与实训 本章小结 思考与练习 第 9 章税收征管法 税收征管法概述 税收征收管理体制 征纳双方的权利和义务 税务管理 税务登记管理 账簿 凭证和发票管理 纳税申报管理 税款征收 税款征收的方式 税款征收的行政措施 税款征收的其他措施 税务检查 税务检查的概念 税务检查的范围 税务检查中双方的权利与义务 税务检查的程序和具体方法 违反税收法律制度的法律责任 违反税收法律制度的法律责任概述 违反税法的法律制裁 本章小结 思考与练习 第二篇 实训篇 科学出版社职教技术出版中心 实训 1 增值税纳税申报表的填写 实训 2 消费税纳税申报表的填写 实训 3 营业税纳税申报表的填写 实训 4 企业所得税纳税申报表的填写 实训 5 个人所得税纳税申报表的填写 实训 6 房产税纳税申报表的填写

16 目 录 xiii 实训 7 城镇土地使用税纳税申报表的填写 实训 8 印花税纳税申报表的填写 实训 9 土地增值税纳税申报表的填写 实训 10 资源税纳税申报表的填写 实训 11 开业流程实训 参考文献

17 第一篇理论篇 第 1 章税收法律制度概述 税收法律制度概述是关于税收和税法基础知识的介绍 税法和税收密不可分, 税收是以国家为主体, 为实现国家职能, 凭借政治权力, 按照法定标准, 无偿取得财政收入的一种特定分配形式 ; 税法是国家权力机关和行政机关制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称 税收决定税法, 有什么样的税收就制定什么样的税法 ; 税法为税收服务, 能保证税收活动的正常进行 本章主要介绍税法的含义 税收制度的构成要素以及我国现行的税法体系 通过本章的学习, 应掌握税法的概念和税收制度的构成要素, 熟悉税收的特征, 了解税收原则以及我国现行的税法体系 税收的概念 特征和作用 1. 税收的概念 1.1 税收与税法概述 科学出版社职教技术出版中心 税收的概念, 古今中外有不同的表述 不同的表述不仅反映不同时代的历史 背景和时代观念, 也反映了表述者的立场和学术思想 西方学者就税收的概念具有代表性的学术观点主要有 公需说 利益说 交换说 义务说 社会政策说 等 ; 我国税收学界关于税收概念的表述存在着 分配论 手段论 收

18 2 税法基础理论与实训 入论 活动论 关系论 等几种观点 我们对税收的定义表述如下 : 税收是以国家为主体, 为实现国家职能, 凭借政治权力, 按照法定标准, 无偿取得财政收入的一种特定分配形式 它体现了国家与纳税人在征税 纳税的利益分配上的一种特殊关系, 是一定社会制度下的一种特定分配关系 税收的定义可以从以下几个方面来理解 (1) 税收的目的是为了实现国家职能 ( 或是满足社会公共需要 ) 国家是阶级矛盾不可调和的产物, 是阶级统治的工具 国家的职能包括对内职能和对外职能两个方面, 其中对内职能是主要的, 对外职能从属于对内职能, 是对内职能的延续 国家的对内职能主要表现为三个方面 : 其一, 政治职能 ; 其二, 经济职能 ; 其三, 社会职能 国家的对外职能主要是加强国防, 抵御外敌侵略, 调节国与国之间的关系, 保护本国利益不受侵犯 税收的一个本质属性是为实现国家职能服务的, 国家取得税收收入的最终目的就是为实现本国的国家职能提供充足的资金保证 从发展的趋势看, 随着国家职能的演变, 税收征税的目的更多意义上是为了满足社会需要 (2) 税收是国家财政收入的主要形式税收是国家取得财政收入的一种手段, 国家为了维持其正常活动, 实现其职能, 需要耗费大量的物质资料, 国家必须采取一定的方式来取得财政收入 国家取得财政收入的形式虽然多种多样, 但税收的自身态度决定了税收是国家一种重要的财政收入 所以, 税收在不同的历史时期, 在不同的国家里, 都是普遍存在的, 并且在国家财政收入中占有重要的地位 (3) 税收征收的主体是国家税收是国家向企事业单位及社会成员征收的实物或货币 在税收分配关系中, 国家始终是占据主体地位的一方, 纳税人总是居于从属及被决定的地位 征税的过程就是国家进行的对社会产品的集中性分配, 各项税收法规的制定和修改都是国家意志的体现, 这就从制度上决定了国家在税收分配中的主体地位 2. 税收的特征 税收与其他财政收入形式相比, 具有强制性 无偿性和固定性三个特征 这就是所谓的税收 三性, 它是税收本身所固有的 (1) 强制性强制性是指国家以社会管理者的身份, 凭借政治权力, 通过颁布法律或法规, 按照一定的征收标准进行强制征税 税收强制征收有两层含义 : 第一, 任何纳税人都必须依法纳税, 否则, 就要受到法律的制裁 ; 第二, 任何征税机关都必须依法征税, 否则, 无论是多征还是少征, 同样要受到法律的制裁 (2) 无偿性无偿性是指国家取得税收收入既不需要偿还, 也不需要对纳税人付出任何代价 理解税收的无偿性特征, 要注意以下问题 : 第一, 无偿性仅指征税对具体纳税人无需直接偿还, 但就国家和全体纳税人而言, 税收是有偿的, 表现为国家为

19 第一篇理论篇 3 全体纳税人提供社会秩序 公共安全 共同的生产条件和生活设施等各种服务 第二, 国家征税为用而征, 不能直接偿还 国家征税的目的是为了实现其职能, 满足社会公共需要, 每年取得的税款应按照预算规定的程序拨付, 用于国家各方面的支出 因此, 国家向纳税人征收的税款不仅无需直接偿还, 而且不能直接偿还 (3) 固定性固定性是指国家在征税之前, 以法律的形式预先规定征税对象 征收标准 征收方法等, 征纳双方必须遵守, 不得随意改动 税收的固定性, 对纳税人来说, 可以据此预测经营成果, 便于经营安排 ; 对国家来说, 可以保证取得稳定的财政收入 但是税收的固定性是相对的, 随着社会政治 经济环境的不断变化, 税收的纳税人 征税对象 征收标准也会不断变化 税收的三个特征是相互依存 缺一不可的 无偿性是税收分配的核心, 强制性和固定性是对无偿性的保证和约束 税收在征收上的强制性, 缴纳上的无偿性, 在征税范围和比例上的固定性, 是税收的三个形式特征, 是古今中外税收的共性 税收的 三性 是区别税与非税的重要依据 判断什么是税, 什么不是税, 要看它是否同时具有税收的三个特征 税收与其他财政收入有什么区别? 3. 税收的作用 在社会主义市场经济运行中, 税收主要具有资源配置 收入再分配 稳定经济和维护国家政权四个方面的作用 (1) 税收具有资源配置的作用税收具有资源配置的作用, 主要体现在为提供公共产品筹集资金, 以及通过影响消费倾向改变社会的资源配置两个方面, 从筹集公共产品的生产资金来看, 税收的主要目的在于协调公共产品和非公共产品之间的供给关系 每个纳税人都 有享受公共产品的权利, 政府通过提供公共产品介入生产和消费中, 直接联系生 科学出版社职教技术出版中心 产者和消费者 从影响部门间的资源配置来说, 主要是通过税收影响个人收入水平, 从而影响人们的消费倾向, 进而影响投资需求来改变资源配置 (2) 税收具有收入再分配的作用税收具有收入再分配的作用, 主要体现在 : 一方面体现在通过税收征税, 使 市场机制下形成的高收入者多负担税收, 低收入者少负担税收, 从而使税后收入分配趋向公平 ; 另一方面体现在通过税收支出 税收优惠, 对国民收入进行再分配 (3) 税收具有稳定经济的作用税收作为国家宏观经济调节工具的一种重要手段, 其在政府收入中的重要份

20 4 税法基础理论与实训 额, 决定了对公共部门消费的影响, 进而会影响总需求 税收在税目 税率 减免税等方面的规定, 会直接影响投资行为, 从而对总需求产生影响 这样就达到了调节社会生产 交换 分配和消费, 促进社会经济健康发展的目的 (4) 税收具有维护国家政权的作用国家政权是税收产生和存在的必要条件, 而国家政权的存在又有赖于税收的存在 没有税收, 国家机器就不可能有效运转 同时, 税收分配又不是按照等价原则和所有权原则分配的, 而是凭借政治权力, 对物质利益进行调节, 体现国家支持什么, 限制什么, 从而达到巩固国家政权的政治目的 税收原则 税收原则是税收法律制度制定和实施的基本原则 税收原则遵循现代实施理论中关于实施体系设计的两个最重要原则 : 一是效率原则, 二是公平原则 1. 效率原则 效率原则主要是指发挥市场经济机制的效率, 它包括两层含义 : 第一层含义是税收实施要保持中立性, 应当使市场经济机制发挥有效资源配置的调节作用 国家征税不能伤害市场经济机制的这种调节作用, 否则会产生不良的影响 ; 第二层含义是国家征税使纳税人除了因纳税而负担这笔税款外, 不应再使纳税人产生额外经济负担 2. 公平原则 公平原则是指征税应根据经济能力或纳税能力平等分配负担 经济能力或纳税能力相同的人, 应当交纳相同的税款 ; 经济能力或纳税能力不同的人, 应当负担的税收也不同 税法 1. 税法的概念 所谓税法, 即税收法律制度, 是国家权力机关和行政机关以宪法为依据而制定的, 为调整国家与社会成员在征纳税方面的权利与义务, 维护社会经济秩序和纳税秩序, 保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范 税法是国家税务机关依法征税及一切纳税单位和个人依法纳税的行为规则 税法与税收存在着密切的联系, 国家和社会对税收收入与税收活动的客观需要, 决定了与税收相对应的税法的存在 ; 而税法则对税收活动的有序进行和税收目的的有效实现起着重要的法律保障作用 2. 税收法律关系 税收法律关系是指税收法律制度所确认和调整的国家与纳税人之间 国家与

21 第一篇理论篇 5 国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利和义务关系 税收法律关系体现为各级征税与纳税人之间的利益分配关系 总体上, 税收法律关系与其他法律关系一样, 也是由主体 客体和内容三个要素构成, 这三个要素之间互相联系, 形成统一的整体 (1) 税收法律关系主体税收法律关系主体是指税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人, 即税收法律关系的参加者, 分为征税主体和纳税主体 1) 征税主体 征税主体是指税收法律关系中享有征税权利的一方当事人, 即税务行政执法机关, 包括各级税务机关和海关等 2) 纳税主体 纳税主体是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人, 包括法人 自然人和其他组织 对这种权利主体的确定, 我国采取属地兼属人原则, 即在华的外国企业 组织 外籍人 无国籍人等, 凡在中国境内有所得来源的, 都是我国税收法律关系的纳税主体 (2) 税收法律关系客体税收法律关系客体是指税收法律关系主体双方的权利和义务所共同指向 影响和作用的客观对象 税收法律关系客体与征税对象较为接近, 在许多情况下是重叠的, 但有时两者又有所不同 税收法律关系的客体属于法学范畴, 侧重于其所连接的征税主体与纳税主体之间权利义务的关系, 不注重具体形态及数量关系, 较为抽象 ; 而征税对象属于经济学范畴, 侧重于表明国家与纳税人之间物质利益转移的形式 数量关系及范围, 较为具体 例如, 流转税的法律关系客体是纳税人生产 经营的商品 货物或从事的劳务, 而征税对象是其商品流转额或非商品流转额 财产税的法律关系客体是纳税人所有的某些财产, 征税对象是这些财产的价值额 (3) 税收法律关系内容税收法律关系内容是指税收法律关系主体所享受的权利和应承担的义务, 这是税收法律关系中最实质的内容, 也是税法的灵魂 它具体规定了税收法律关系主体可以有什么行为, 不可以有什么行为, 如果违反了税法的规定, 应该如何处罚等 1) 征税主体的权利与义务 根据我国税法规定, 税务机关享有依法行政和征 科学出版社职教技术出版中心 收国家税款的权利, 主要有 : 征税权 ; 税务管理权 ; 税法解释权 ; 估税权 ; 委托代征权 ; 税收保全权 ; 行政强制执行权 ; 行政处罚权 ; 税收检查权 ; 税款追征权 ; 代位权与撤销权 ; 阻止欠税纳税人离境的权力 ; 定期对纳税人欠缴税款情况予以 公告的权力等 税务机关的义务包括 : 依法办理税务登记 开具完税凭证的义务 ; 保密的义 务 ; 宣传税法 无偿提供纳税咨询服务的义务 ; 提供高质量纳税服务的义务 ; 依法进行回避的义务 ; 多征税款立即返还的义务 ; 实施税收保全过程中的义务 ; 出示税务检查证的义务 ; 受理行政复议及应诉的义务等

22 6 税法基础理论与实训 2) 纳税主体的权利与义务 纳税主体的权利包括 : 知情权 ; 保密权 ; 陈述权与申辩权 ; 控告检举权 ; 延期申报请求权 ; 延期纳税请求权 ; 减税 免税 出口退税请求权 ; 多缴税款请退还权 ; 取得凭证权 ; 税务人员未出示税务检查证和税务通知书时拒绝检查权 ; 个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不被扣押的权力 ; 委托税务代理权 ; 要求税务机关承担赔偿责任权 ; 申请行政复议和提起行政诉讼权 纳税主体的义务包括 : 按期办理税务登记的义务, 依法设置账目簿 正确使用凭证的义务 ; 按期办理纳税申报的义务 ; 按期缴纳或解缴税款的义务 ; 滞纳税款须缴纳滞纳金的义务 ; 接受税务检查的义务, 向税务机关报告的义务 ; 离境前结清税款的义务 ; 申请行政复议前缴纳税款 滞纳金或提供担保的义务 1.2 税收制度 税收制度简称税制, 是指一个国家在其税收管辖权范围内调整税收分配的过程中形成权利义务关系的法律规范总称, 包括税收法律法规和各类税务规章, 是政府依法向纳税人征税的法律依据和工作准则 不同国家和地区以及同一国家和地区在不同的历史时期, 税收制度都是不同的 税种的分类 随着经济的发展, 税收制度变得越来越复杂, 如何对税种进行科学分类, 成为税收制度研究的重要前提 对税种的分类有多种方法, 主要有按征税对象性质 经济性质及其转嫁归宿状况分类 我国的税种分类方式主要有 : 1. 按征税对象的性质不同分类 按照征税对象性质的不同, 可分为流转税类 所得税类 资源税类 财产税类 行为税类五大类型 (1) 流转税类它是对销售商品和提供劳务的流转额征收的一类税, 如增值税 消费税 营业税 关税等 流转税是我国税制体系的主体税种, 其中又以增值税为主 (2) 所得税类所得税是以纳税人的所得额为征税对象的一种税 是否固定的所得额, 是指纳税人在一定时期 ( 通常为 1 年 ) 的合法收入总额减去是否规定的准予扣除项目后的余额 当前, 我国开征的所得税有企业所得税 个人所得税等 (3) 资源税类资源税是对开发 利用和占有国有资源的单位和个人就其资源产品的销售和使用数量而征收的一类税, 如资源税 城镇土地使用税等

23 第一篇理论篇 7 (4) 财产税类 财产税是以财产为征税对象的税种, 如房产税 契税 车船税等 (5) 行为税类 行为税是以纳税人的某些特定行为为课税对象而征收的一类税, 如城市维护 建设税 印花税等 2. 按各类和使用权限不同分类 按各类和使用权限不同, 可分为中央税 地方税 中央地方共享税 (1) 中央税属于中央政府的财政收入, 由国家税务局负责征税管理, 如关税和消费税 (2) 地方税属于地方各级政府的财政收入, 由地方税务局负责征税管理, 如城镇土地使用税 契税等 (3) 中央地方共享税属于中央政府和地方政府财政的共同收入, 由中央 地方按一定的比例分享收入, 目前, 由国家税务局负责征税管理, 如增值税等 3. 按计税依据不同分类 按计税依据不同分类, 可以分为从价税和从量税 1) 从价税是以征税对象的价格为计税依据, 其应纳税额随商品价格的变化而变化, 能充分体现合理负担的税收政策, 因而大部分税种均采用这一计税方法 2) 从量税是以征税对象的数量 重量 体积等为计税依据, 其应纳税额与征税对象的数量相关而与其价格无关 在实际运用时, 同一税种的一种商品, 也可以同时采用从量计征和从价计征两种方法 如我国消费税中的卷烟 白酒 4. 按税负能否转嫁分类 按税负能否转嫁, 可分为直接税和间接税 所谓税负转嫁是指纳税人依法纳税后, 通过种种途径将所缴税款的一部分或全部转移给他人负担的经济现象和过程, 它表现为纳税人与负税人的不一致性 1) 直接税是指由纳税人直接负担, 不易转嫁的税种, 如所得税类 财产税类等 2) 间接税是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的税种, 如流转税类 在我国, 不同行业的企业应纳的税种, 如图 1-1 所示 科学出版社职教技术出版中心

24 8 税法基础理论与实训 进口 生产 ( 应税消费品 ) 关税 增值税 消费税 消费税 货物采掘 ( 应税资源 ) 资源税企业所得税 批发 增值税所得税 零售 个人所得税 劳务 加工修理修配 其他劳务 行为转让无形资产营业税 销售不动产书立 领受 使用应税凭证取得应税车辆占用耕地建房或从事其他非农建设产权受让 土地增值税印花税车辆购置税耕地占用税契税 财产房产房产税 土地城镇土地使用税 ( 城市房地产税 ) 车船 车船税 图 1-1 不同行业的企业应纳的税种 税法要素要素, 是指构成事物的必要因素 这里所说的税法要素是指税收实体法要素 税收实体法主要由如下基本要素构成 1. 征税人征税人是指代表国家行使征税职权的各级税务机关和其他征税机关 因税种的不同, 征税人也可能不同 如增值税的征税人是税务机关, 关税的征税人是海关 法人与自然人以及其他组织的区别是什么? 2. 纳税义务人 纳税义务人简称纳税人, 是指依法直接负有纳税义务的法人 自然人和其他

25 第一篇理论篇 9 组织 与纳税人相联系的另一个概念是扣缴义务人 扣缴义务人是税法规定的, 在 其经营活动中负有代扣税款并向国库缴纳义务的单位 扣缴义务人必须按税法规 定代扣税款, 并在规定期限内将税款缴入国库 3. 征税对象 征税对象又称课税对象, 是纳税的客体, 在实际工作中也笼统地称为征税范围 它是指税收法律关系中权利义务所指向的对象, 如资源税的征税对象是原油 天然气 煤炭 其他非金属矿原矿 有色金属原矿和盐等 4. 税目 税目是税法中具体规定应当征税的项目, 是征税对象的具体化 规定税目的目的有两个 : 一是为了明确征税的具体范围 ; 二是为了对不同的征税项目予以区分, 从而制定不同的税率 5. 税率 税率是指应纳税额与计税金额 ( 或数量单位 ) 之间的比例, 它是计税税额的尺度 其中, 计税金额是指征税对象的数量乘以计税价格的数额 税率的高低直接体现国家的政策要求, 直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度, 是税收法律制定中的核心要素 税率有名义税率和实际税率之分 名义税率是指税法规定的税率, 是应纳税额与计税金额 ( 或数量单位 ) 之间的比例 实际税率是实际缴纳的税额与实际计税金额 ( 或数量单位 ) 之间的比例 在实际征税时, 由于计税依据等要素的变化和减免税等原因, 名义税率与实际税率会不一致 我国现行税法规定的税率有如下几种 (1) 比例税率比例税率是指对同一征税对象, 不论其数额大小, 均按同一个比例征税的税率, 税率本身是应纳税额与计税金额之间的比例 (2) 累进税率 科学出版社职教技术出版中心 累进税率是根据征税对象数额的大小, 规定不同等级的税率, 即征税对象越大, 税率越高 累进税率又分为全额累进税率 超率累进税率 超额累进税率和 超倍累进税率四种 具体内容如下 : 1) 全额累进税率 全额累进税率是按征税大小金额的多少划分若干等级, 并 按其达到的不同等级规定不同的税率, 征税对象的金额达到哪一个等级, 则全额按相应的税率征税 目前, 我国税收法律制度中已不采用这种税率 2) 超率累进税率 超率累进税率是按征税对象的数额的某种比例来划分不同的部分, 按不同部分分别规定相应的税率, 如 中华人民共和国土地增值税暂行

26 10 税法基础理论与实训 条例 ( 以下简称 土地增值税暂行条例 ) 中, 按土地增值额和扣除项目金额比例的不同, 规定了四级超率累进税率 3) 超额累进税率 超额累进税率是将征税对象的数额划分为不同的部分, 按 不同的部分规定不同的税率, 对每个等级分别计税税额, 如 中华人民共和国个 人所得税法 ( 以下简称 个人所得税法 ) 中, 将工资 薪金所得划分为九个等 级, 并规定了 5%~45% 的九级超额累进税率 4) 超倍累进税率 超倍累进税率的以征税对象税额相对于计税基数的倍数为 累进依据, 按照超率方式计算应纳税额的税率 (3) 定额税率 定额税率又称固定税率, 是指按征税对象的一定单位直接规定固定的税额, 而不采取百分比的形式, 如 中华人民共和国消费税暂行条例 ( 以下简称 消费 税暂行条例 ) 中规定, 无铅汽油每升的税额为 0.2 元, 柴油每升的税额为 0.1 元 6. 计税依据 计税依据是指计税应纳税额的依据或标准, 即根据什么来计税纳税人的应纳税额 计税依据一般有两种 : 一是从价计征 ; 二是从量计征 从价计征是以计税金额为计税依据 从量计征是以征税对象的重量 体积 数量为计税依据 7. 纳税环节 商品流转过程, 包括工业生产 农业生产 货物进出口 农产品采购或发运 商业批发 商业零售等环节, 具体被确定为应当纳税的环节就是纳税环节, 如现行的增值税实行多环节纳税, 从商品生产环节到商业零售环节, 每流转一次, 均就其增值部分纳税 8. 纳税期限 纳税期限是指纳税人的纳税义务发生后应依法缴纳税款的权限 规定纳税权限是为了保证国家财政收入的及时实现, 也是税收强制性和固定性的体现 我国税法对不同税种根据不同的情况分别规定了各自的纳税期限, 如 中华人民共和国营业税暂行条例 ( 以下简称 营业税暂行条例 ) 规定, 营业税的纳税期限分别为 5 日 10 日 15 日或者 1 个月, 具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定 纳税人必须在规定的期限内缴纳税款 9. 减免税 减免税是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定 制定这种特殊规定 : 一方面是为了鼓励和支持某些行业或项目的发展 ; 另一方面是为了照顾某些纳税人的特殊困难 减免税主要包括如下三方面的内容

27 第一篇理论篇 11 (1) 减税和免税 减税是指对应征税款减少征税一部分 ; 免税是对按规定应征的税款全部免除 减税和免税具体又分两种情况 : 一种是税法直接规定的长期减免项目 ; 另一种是 依法给予的一定期限内的减免税措施, 期满之后仍按规定纳税, 如 中华人民共 和国企业所得税法 ( 以下简称 企业所得税法 ) 规定 : 对民政部门举办的福利 工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位, 凡安置 四残 人员占生产人 员总数 35% 以上的, 暂免征收所得税 ; 凡安置 四残 人员占生产人员总数 10%~ 35% 的, 减半征收所得税 (2) 起征点 起征点是指对征收对象达到一定数额才开始征税的界限 征收对象没有达到 规定税额的不征税, 征税对象的税额达到规定数额的就其全额纳税如 营业税暂 行条例 规定, 按期纳税的起征点为月营业额 1 000~5 000 元, 按次纳税的起征 点为每次 ( 日 ) 营业额 100 元 (3) 免征额 免征额是指对征税对象中予以免征的数额, 即将纳税对象中的一部分予以免 除, 只就减除后的剩余部分计征税款 10. 法律责任 法律责任是指对违反国家税法规定的行为人采取的处罚措施, 一般包括违法行为和因违法行为应承担的法律责任两部分内容 这里的违法行为是指违反税收法律规定的行为 法律责任包括行政责任和刑事责任 纳税人和税务人员违反税法规定, 均应依法承担法律责任 税收法律体系 税收法律体系, 是指一国现行全部税收法律规范组成的有机联系的整体 我国现行的税收法律体系由税收实体法和税收程序法共同构成 1. 税收实体法 科学出版社职教技术出版中心 税收实体法是指规定税收法律关系主体的实体权利 义务的法律规范总称 其主要内容包括纳税主体 征税客体 计税依据 税目 税率 减税免税等, 是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件 税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利与义务的划分, 是税法的核心部分, 没有税收实体法, 税法体系就不能成立 1994 年税制改革之后, 我国的税种由 37 个缩减到目前的 22 个, 分别是 : 增值税 消费税 营业税 企业所得税 个人所得税 资源税 城镇土地使用税 房产税 城市房地产税 城市维护建设税 耕地占用税 土地增值税 车辆购置

28 12 税法基础理论与实训 税 车船税 印花税 契税 烟叶税 固定资产投资方向调节税 筵席税 屠宰税 关税 船舶吨税 这些税种, 按其性质大致可以分为如下五大类 (1) 流转税法流转税法是指调整以流转额为征税对象的税收关系的法律规范总称 所谓流转额, 是指在商品流转中商品销售收入额和在经营活动所取得的劳务或业务收入额 以流转额作为征税对象的税收称之为流转税, 如增值税 营业税 消费税 关税等 凡为规范流转税而制定的法律 法规, 均属于流转税法 (2) 所得税法所得税法是指调整所得税的税收关系的法律规范总称 所得税是以纳税人的所得或收益额为征税对象的一种税 企业所得税是对企业纯收益征收的税 个人所得税是对个人纯收入征收的税 目前, 我国制定的所得税法律 法规主要有 个人所得税法 企业所得税法 等 (3) 财产税法财产税法是指调整财产关系的法律规范总称 财产税是以国家规定的纳税人的某些特定财产的数量或价值额为征税对象的一种税 我国现行财产税法规主要有 中华人民共和国房产税暂行条例 ( 以下简称 房产税暂行条例 ) 中华人民共和国契税暂行条例 ( 以下简称 契税暂行条例 ) 等 (4) 行为税法行为税法, 是指调整行为关系的法律规范总称 行为税是以某种特定行为的发生为条件, 对行为人加以课税为目的的税 我国现行的行为税法规主要有 中华人民共和国印花税暂行条例 ( 以下简称 印花税暂行条例 ) 中华人民共和国车船使用税暂行条例 ( 以下简称 车船使用税暂行条例 ) 中华人民共和国屠宰税暂行条例 ( 以下简称 屠宰税暂行条例 ) 等 在我国整个税法体系中, 行为税是不可缺少的组成部分, 它对某些特定行为课税, 用以规范 引导 控制和管理经济行为 消费行为等, 达到调节和保护经济关系的目的 (5) 其他实体税法我国现行实体税法有 22 种, 除以上四大类之外, 将未纳入四大类中的税法称为其他实体税法, 如资源税法 城镇土地使用税法等 这些税法也是我国统一税法体系的重要组成部分 2. 税收程序法税收程序法是税收实体法的对称, 指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法, 是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范总称, 其内容主要包括税收征收程序 税收检查程序和税务争议的解决程序 在我国现行税法体系中, 构成程序法的主要有 : 税收征管法 行政处罚法 行政复议法 行政诉讼法以及刑法中 危害税收征管罪 设定的刑事罚则等

29 第一篇理论篇 税收管理体制 税收管理体制是指在各级国家机构之间划分税收管辖权限的制度 1. 税法的制定 根据 中华人民共和国宪法 ( 以下简称 宪法 ) 及其他相关法律的规定, 有权参与税收立法和政策制定的机关是全国人民代表大会及其常务委员会, 省 自治区 直辖市人民代表大会及其常务委员会, 国务院, 财政部, 国家税务总局, 国务院关税税则委员会 1) 全国人民代表大会是我国的最高权力机关, 行使立法权, 包括制定税收法律 2) 全国人民代表大会常务委员会是全国人民代表大会的常设机关, 它不仅自己拥有税收立法权, 而且可以授权国务院公布有关税收条例 3) 国务院是国家最高权力机关的执行机关, 是国家最高行政机关 根据我国 宪法 规定, 国务院有制定行政法规的权力 国务院的税收立法权主要表现在三个方面 : 一是根据全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律, 制定实施条例及其相关行政法规 ; 二是根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权, 拟定有关税收条例 ; 三是向全国人民代表大会及其常务委员会提出税收法律议案 4) 财政部是国务院负责国家财政收支 主管财政政策 实施财政监督 参与对国民经济进行宏观调控的职能部门, 负责制定和执行国家税收的方针 政策, 负责组织制定税法和税收条例 决定 规定及相关实施细则, 制定税种的增减和税目 税率的调整等法规性政策 5) 国家税务总局负责组织实施税收征税管理体制改革 ; 制定征税管理制度, 监督检查税收法律法规 方针政策的贯彻执行 6) 关税税则委员会负责制定或者修订 中华人民共和国进出口关税条例 ( 以下简称 进出品关税条例 ) 中华人民共和国海关进出口税则 ( 以下简称 海关进出口税则 ) 的方针 政策和原则等 2. 税收征收执法权的划分 科学出版社职教技术出版中心 我国税收管理工作分别由财政 税务 海关等系统负责 22 个税种中, 固定资产投资方向调节税和筵席税已经停征, 关税和船舶吨税由海关征收 因此, 目前税务部门征收的税种只有 18 个 目前, 我国的税务组织系统机构如图 1-2 所示

30 14 税法基础理论与实训 国务院 国家税务总局 省 自治区 直辖市人民政府 省 自治区 直辖市国家税务局省 自治区 直辖市地方税务局地区 盟 市 区 州民政府 地区 盟 市 区 州国家税务局 地区 市 区 盟 州地方税务局 县 市 区 旗人民政府 县 市 区 旗国家税务局 县 市 区 旗地方税务局 税务分局 ( 所 ) 税务分局 ( 所 ) 图 1-2 中国税务组织系统机构 我国目前税收征收管理权限的具体规定见第 9 章内容 3. 税收收入的划分 根据国务院关于实行分税制财政管理体制的规定, 我国的税收收入分为中央政府固定收入 地方政府固定收入和中央与地方政府共享收入三种类型 具体规定如下所述 (1) 中央政府固定收入中央政府固定收入包括消费税 车辆购置税 关税 船舶吨税和海关代征的增值税 (2) 地方政府固定收入地方政府固定收入包括城镇土地使用税 耕地占用税 土地增值税 房产税 城市房地产税 车船税 契税 筵席税 屠宰税及其他附加税 (3) 中央与地方政府共享收入 1) 增值税 中央政府分享 75%, 地方政府分享 25%, 不包括进口环节由海关代征的部分 2) 营业税 铁道部 各银行总行 各保险公司总公司集中缴纳的部分归中央政府, 其他部分归地方政府 3) 企业所得税 铁道部 各银行总行及海洋石油企业缴纳部分归中央政府, 其他部分中央与地方政府按 6 4 的比例分享 4) 个人所得税 除储蓄存款利息所得的个人所得税归中央政府外, 其他部分中央与地方政府按 6 4 的比例分享

31 第一篇理论篇 15 5) 城市维护建设税 铁道部 各银行总行 各保险公司总公司集中缴纳的部分归中央政府, 其他部分归地方政府 6) 资源税 海洋石油企业缴纳的部分归中央政府, 其他部分归地方政府 7) 印花税 股票交易印花税收入的 94% 归中央政府,6% 归地方政府, 其他印花税全部归地方政府 本章小结 税收的概念 特征和原则 税收与税法概述 税收原则 税收法律制度概述 税法 税种分类 税收制度 税制要素 我国现行税法体系 1. 如何了解税收的 三性? 2. 税收的分类标准及分类结果如何? 3. 税制的构成要素有哪些? 思考与练习 税收管理体制 科学出版社职教技术出版中心 4. 我国现行税法体系是如何构成的? 如何完善我国的税法体系? 奢侈品税为何没有给美国政府带来预期收入? 在这个纷争四起的世界上, 持有不同政见的政客们大多至少会对一件事持相

32 16 税法基础理论与实训同的态度, 那就是他们都声称不喜欢加税, 因为这样做通常只会引起选民的反感乃至抗议, 弄不好就得下台 美国政府也是如此 但是在 1990 年, 作为力图消减美国财政赤字的一揽子计划的一部分, 美国国会同意对价格昂贵的豪华游艇 私人飞机 高级轿车 珠宝首饰和皮革等奢侈品征收 10% 的 奢侈品税 通常情况下, 所有其他税项可能都是令人痛苦的负担, 但是只对购买奢侈品的有钱人征收的税项却是一个例外, 原因很简单, 因为没有几个人真的不得不缴这笔额外的税 有钱人可以选择是否购置奢侈品, 从而选择自己是否需要为此缴税 简言之, 他们有选择是否缴税的权利 所以, 对奢侈品征税通常被认为是一种不那么痛苦的赋税 那么, 这样温和的税收能否给政府带来预期的收入? 到了 1991 年初, 由于有钱人为了逃避税收而前往邻国巴哈马等地购买游艇, 导致美国东海岸度假胜地南佛罗里达地区的游艇销量迅速下降 90%, 令人吃惊 包括德国 奔驰 和日本 凌志 在内的高级轿车的销量也出现急剧下降的趋势 加上 1991 年出现的经济衰退, 导致有钱人的收入下降, 对于奢侈品的销售无异于雪上加霜, 使总体销量继续下跌 美国国会预算办公室曾估计这一项税收可以在未来五年内为国库带来大约 15 亿美元的进账, 平均每年应该达到 3 亿美元 然而, 就在 1991 年, 有钱人总共才为购置奢侈品上缴 万美元的税金, 只有预期平均值的 10% 如果将在全国范围内设立实施这一项税所消耗的费用计算在内, 这 万美元很有可能不敷支出 美国政府实际上是倒赔了钱 所以,1993 年美国政府宣布撤销这一税项, 使其成为美国历史上最短命的税项之一

33 第 2 章增值税 增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工 修理修配劳务, 以及进口货物的单位和个人, 就其取得的货物或应税劳务的销售额, 以及进口货物的金额计算税款, 并实行税款抵扣制的一种流转税 通过本章学习, 掌握我国现行增值税征收范围, 一般纳税人与小规模纳税人的认定, 纳税义务发生时间及增值税销项税额 进项税额及应纳税额的计算 ; 熟悉增值税的类型, 税率, 免征增值税具体项目的规定, 专用发票的管理及会计处理 ; 了解增值税的概念, 出口货物退 ( 免 ) 税的有关规定, 纳税期限及纳税地点 2.1 增值税概述 增值税的概念 增值税是对从事销售货物或者提供加工 修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为计税依据征收的一种流转税 这里所说的 增值额, 是指纳税人在生产 经营或劳务服务活动中所创造的新增价值, 即纳税人在一定时期内销售货物或提供应税劳务所取得的收入大于其购进货物或取得劳务服务时所支付金额的差额 例如,A 企业生产某产品, 耗费原材料 燃料 动力等外购项目金额为 60 元, 该产品销售价格为 110 元, 如不考虑其他因素, 则增值额为 50 元 (110-60) 由于增值因素在实际经济活动中难以精确计量, 因此, 增值税的计算一般采取税款抵扣的方式, 即纳税人根据货物或应税劳务销售额, 按照规定的税率计算出一个税额, 然后从中扣除上一道环节已纳增值税额, 其余额即为纳税人应纳的增值税税额 科学出版社职教技术出版中心 增值税法是国家用以调整国家与增值税纳税人之间征纳关系的法律规范 它的基本法律依据是 1993 年 12 月发布的 中华人民共和国增值税暂行条例 ( 以下简称 增值税暂行条例 ) 和财政部制定的 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 及 1993 年 12 月 29 日通过的 关于外商投资企业和外国企业适用增值税税收暂行条例的决定 等 增值税自 1954 年在法国问世后, 许多国家纷纷引进这种较为科学的税收制度, 以取代原有的周转税或销售税 目前, 世界上约有 100 多个国家和地区采用不同类型的增值税 自 1983 年 1 月 1 日起, 我国开始试行增值税 当时的征税范

34 18 税法基础理论与实训围仅限于机器及其零配件 农机具及其零配件 缝纫机 电风扇 自行车等 5 种工业品, 以后征税范围逐渐扩大, 到 1994 年征税范围扩大到生产领域 流通领域的商品及加工和修理修配等, 并成为我国的一个独立税种, 在税收中的地位愈来愈重要 增值税的类型增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税 收入型增值税和消费型增值税 1. 生产型增值税生产型增值税是指计算增值税时, 不允许扣除任何外购固定资产的价款, 作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外, 还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分, 即法定增值额相当于当期工资 利息 租金 利润等理论增值额和折旧额之和 从整个国民经济来看, 这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径, 故称为生产型增值税 此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额, 对固定资产存在重复征税, 而且越是资本有机构成高的行业, 重复征税就越严重 这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资, 但却可以保证财政收入 我国现行增值税就属此种类型 2. 收入型增值税收入型增值税是指计算增值税时, 对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分, 作为课税基数的法定增值额相当于当期工资 利息 租金和利润等各增值项目之和 从整个国民经济来看, 这一课税基数相当于国民收入部分, 故称为收入型增值税 此种类型的增值税, 其法定增值额与理论增值额一致, 从理论上讲是一种标准的增值税, 但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的, 且转入部分没有合法的外购凭证, 故给凭发票扣税的计算方法带来困难, 从而影响了这种方法的广泛采用 3. 消费型增值税消费型增值税是指计算增值税时, 允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除, 作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额 从整个国民经济来看, 这一课税基数仅限于消费资料价值的部分, 故称为消费型增值税 此种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加, 会减少财政收入 但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法, 因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除, 既便于操作, 也便于管理, 所以是三种类型中最先进 最能体现增值税优越性的一种类型 这是我

35 第一篇理论篇 19 国今后增值税改革的方向, 继 2004 年东北地区老工业基地实行增值税转型试点改 革之后,2007 年 7 月 1 日起中部六省成为第二批实行该项改革试点的地区 增值税的特点和优点 增值税虽属于流转税, 但特殊的课税对象又使其有着自身的特点和优点 1. 增值税的特点 (1) 不重复征税, 具有中性税收的特征 因为增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税, 对销 售额中属于转移过来的 以前环节已征过税的那部分销售额则不再征税, 从而有 效地排除了重叠征税因素 此外, 增值税税率档次少, 一些国家只采取一档税率, 即使采取二档或三档税率的, 其绝大部分货物一般也都是按一个统一的基本税率 征税 这不仅使得绝大部分货物的税负是一样的, 而且同一货物在经历的所有生 产和流通的各环节的整体税负也是一样的 这种情况使增值税对生产经营活动基 本不发生影响, 从而使增值税具有了中性税收的特征 (2) 逐环节征税, 逐环节扣税, 最终消费者是全部税款的承担者 作为一种新型的流转税, 增值税保留了传统营业税按流转额全值计税和道道 征税的特点, 同时还实行税款抵扣制度 即在逐环节征税的同时, 还实行逐环节 扣税 增值税税负具有逐环节向前推移的特点, 作为纳税人的生产经营者并不是 增值税的真正负担者, 只有最终消费者才是全部税款的负担者 (3) 税基广阔, 具有征收的普遍性和连续性 无论是从横向看还是从纵向看, 都有着广阔的税基 从生产经营的横向关系 看, 无论工业 商业或者劳务服务活动, 只要有增值收入就要纳税 ; 从生产经营 的纵向关系看, 每一货物无论经过多少生产经营环节, 都要按各道环节上发生的 增值额逐次征税 2. 增值税的优点 增值税的优点是由增值税的特点决定的 (1) 能够平衡税负, 促进公平竞争增值税具有不重复征税的特点, 能够彻底解决同一种货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题 增值税能够平衡税负的这种内在合理性使得增值税能够适应商品经济的发展, 为在市场经济下的公平竞争提供良好的外部条件 (2) 既便于对出口商品退税, 又可避免对进口商品征税不足世界各国为保护和促进本国经济的发展, 在对外贸易上都采取奖出限入的经济政策 为此, 各国对出口货物普遍实行退税政策, 使出口货物以不含税价格进 科学出版社职教技术出版中心

36 20 税法基础理论与实训 入国际市场 对进口货物实行增值税, 有利于贯彻国际间同等纳税的原则, 避免产生进口货物的税负轻于国内同类货物, 以及进口货物利润大于国内相同货物利润的假象 因为按全部流转额征税时, 同一货物在国内因经历流转环节多而存在重复征税, 税负较重, 而对进口货物只能在进口环节按进口货物总值征一次税, 不存在重复征税问题 因而导致进口货物的税负轻于国内同类货物的税负, 这是对进口货物征税不足所引起的 实行增值税后, 排除了国内货物重叠征税因素, 使进口货物和国内同类货物承担相同的税负, 既体现了国际间同等纳税的原则, 又维护了国家经济权益 (3) 在组织财政收入上具有稳定性和及时性征税范围的广阔性, 征收的普遍性和连续性, 使增值税有着充足的税源和为数众多的纳税人, 从而使通过增值税组织的财政收入具有稳定性和可靠性 (4) 在税收征管上可以互相制约, 交叉审计, 避免发生偷税和增值税实行税款抵扣的计税方法相适应, 各国都实行凭发票扣税的征收制度, 通过发票把买卖双方连为一体, 并形成一个有机的扣税链条 正是通过发票才得以把货物承担的税款从一个经营环节传递到下一个经营环节, 最后传递到最终消费者身上 在这一纳税链条中, 如有哪一环节少缴了税款, 必然导致下一个环节多缴税款 可见, 增值税发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系 这种制约关系表现为 : 一方面可以避免纳税人偷税 漏税和错计税款 ; 另一方面也有助于税务机关进行检查和监督 增值税的不足之处主要是 : 计算审核比较复杂, 征收管理难度大, 征收成本高, 特别是对发票的控制 管理难度更大 这些问题在一定程度上阻碍了增值税制度的推广 2.2 增值税的纳税人 征税范围和税率 增值税纳税人的规定 1. 基本规定根据 增值税暂行条例 规定, 凡在我国境内销售货物或者提供加工 修理修配劳务, 以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人 在我国境内从事上述各项业务活动的单位是指国有企业 集体企业 私有企业 股份制企业 外商投资企业和外国企业 其他企业和行政单位 事业单位 军事单位 社会团体及其他单位 ; 个人是指个体经营者及其他个人 境内是指销售货物的起运地或所在地在境内, 以及销售的应税劳务发生在境内 此外, 增值税纳税人还包括 :

37 第一篇理论篇 21 1) 把企业租赁或承包给他人经营的, 以租赁人或承包人为纳税人 2) 对报关进口的货物, 以进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物的纳税人 3) 境外单位或个人在中国境内销售应税劳务而在中国境内未设有经营机构的, 其应纳税款以代理人为扣缴义务人 ; 没有代理人的, 以购买者为扣缴义务人 4) 货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节 交割时采取由期货交易所开具发票的, 以期货交易所为纳税人 ; 交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的, 以供货的会员单位为纳税人 2. 具体规定 对增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理 根据增值税暂行条例和细则的规定, 划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据是纳税人的会计核算是否健全, 是否能够提供准确的税务资料以及企业规模的大小, 而衡量企业规模的大小一般以年应税销售额为依据, 因此, 现行增值税制度是以纳税人年应税销售额的大小和会计核算健全与否这两个标准为依据来划分一般纳税人和小规模纳税人的 (1) 小规模纳税人认定标准增值税小规模纳税人 ( 以下简称小规模纳税人 ), 是指经营规模较小, 销售额在规定标准以下, 并且会计核算不健全的纳税人 其中 会计核算不健全 是指不能正确核算增值税的销项税额 进项税额和应纳税额 为了便于增值税的征收管理, 我国采取了国际上比较通行的做法, 即对小规模纳税人实行简易计税的办法, 而不采取税款抵扣办法, 有下列情形之一的, 可认定为小规模纳税人 : 1) 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人, 以及以从事货物生产或提供应税劳务为主, 并兼营货物批发或零售的纳税人, 年应税销售额在 100 万元 ( 含 ) 以下的 2) 从事货物批发或零售的纳税人, 年应税销售额在 180 万元 ( 含 ) 以下的 3) 年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人 非企业性单位 不经常发生应税行为的企业, 视同小规模纳税人纳税 4) 自 1998 年 7 月 1 日起, 凡年应税销售额在 180 万元以下的小规模商业企业, 无论财务核算是否健全, 一律不得认定为一般纳税人, 均按照小规模纳税人的规定征收增值税 这里的商业企业是指从事货物批发或零售的企业 企业性单位以及从事货物批发或零售为主, 并兼营货物生产或提供应税劳务的企业 企业性单位 (2) 一般纳税人的认定标准下列纳税人, 经税务机关批准, 可认定为一般纳税人 : 1) 年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位, 已开业的小规 科学出版社职教技术出版中心

38 22 税法基础理论与实训 模企业, 其年应税销售额超过小规模纳税人标准的, 应在次年 1 月底以前申请办理 般纳税人认定手续 2) 非企业性单位如果经常发生增值税应税行为, 并且符合一般纳税人条件的, 可以认定为一般纳税人 3) 从事货物生产或提供应税劳务的小规模企业和企业性单位, 年应税销售额未超过小规模纳税人标准, 但年应税销售额在 30 万元以上的, 如果会计核算健全, 能准确计算销项税额 进项税额, 并能按规定报送有关税务资料的, 经企业申请, 税务部门可将其认定为一般纳税人 4) 纳税人总 分支机构实行统一核算, 其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准, 但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的, 其分支机构可以认定为增值税一般纳税人 5) 新开业的符合一般纳税人条件的企业, 应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续 税务机关对其预计年应税销售额超过小规模纳税人标准的暂定为一般纳税人 ; 其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的, 应重新办理一般纳税人认定手续 符合条件的, 可继续认定为一般纳税人 ; 不符合条件的, 取消一般纳税人资格 6) 个体经营者符合 增值税暂行条例 及实施细则所规定条件的, 经省级及以上国家税务局批准, 可认定为增值税一般纳税人 (3) 新办商贸企业一般纳税人的认定标准为规范商贸企业增值税的征收管理, 自 2004 年 8 月 1 日起, 对新办商贸企业一般纳税人实行新的认定标准 对新办商贸企业一般纳税人实行如下分类管理 : 1) 对新办小型商贸企业改变以前按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办法 新办小型商贸企业自税务登记之日起,1 年内实际销售额达到 180 万元以上, 方可申请一般纳税人资格认定, 税务机关认定后, 实行纳税辅导期管理制度 ( 以下简称辅导期一般纳税人管理 ) 辅导期结束后, 经主管税务机关审核同意, 可转为正式一般纳税人, 按照正常的一般纳税人管理 2) 对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在 500 万元以上 人员在 50 人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时, 即提出一般纳税人资格认定申请的, 可认定为一般纳税人, 直接进入辅导期, 实行辅导期一般纳税人管理 辅导期结束后, 经主管税务机关审核同意, 可转为正式一般纳税人, 按照正常的一般纳税人管理 3) 对经营规模较大 拥有固定的经营场所 固定的货物购销渠道 完善的管理和核算体系的大中型商贸企业, 可不实行辅导期一般纳税人管理, 直接按照正常的一般纳税人管理

39 第一篇理论篇 增值税的征税范围目前, 世界上实行增值税的国家由于经济发展特点和财政政策不同, 增值税的实施范围也不同, 归纳起来有以下四种情况 : 1) 征税范围仅限于工业制造环节 实行这种办法时, 由于征税范围小, 从整个再生产过程看并不能彻底解决重复征税问题, 限制了增值税优越性的发挥 2) 在工业制造和货物批发两环节实行增值税 将征税范围扩展到货物批发, 可以在较大范围内消除因货物流转环节不同而引起的税负失衡问题, 促进货物的合理流通, 特别是对由批发商直接出口的货物, 实行增值税后可以方便 准确地计算出口退税 3) 在工业制造 货物批发和货物零售三环节实行增值税 这种大范围内实施的增值税, 能够较充分地发挥增值税的优越性, 更好地平衡进口货物和本国货物的税负 目前, 大部分发展中国家都是在这一范围内实施增值税的 4) 将征税范围扩展到服务业 即在制造 批发和零售三环节实施增值税的基础上, 对服务业也实施增值税 此外, 一些国家对农业 采掘业等初级产品的生产行业也实施了增值税 现在的欧盟, 就是在这一范围内实施增值税的 这种类型的增值税彻底排除了重复征税, 是一种最完善的增值税 我国现行的增值税包括服务业吗? 1. 征税范围的一般规定 增值税征税范围包括货物的生产 批发 零售和进口四个环节以及加工和修理修配 上述征税范围的具体内容如下 : 1) 销售货物 这里的 货物 是指除去土地 房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产, 包括电力 热力和气体在内 销售货物是指有偿转让货物的所有权 2) 提供加工和修理修配劳务 加工和修理修配都属于劳务服务性业务 加工 是指接收来料承做货物, 加工后的货物所有权仍属于委托者的业务, 即通常所说的委托加工业务 修理修配 是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复, 使其恢复原状和功能业务 这里的 提供加工和修理修配劳务 都是指有偿提供加工和修理修配劳务 但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工 修理修配劳务则不包括在内 有偿 不仅仅指从购买方取得货币, 还包括取得货物或其他经济利益 科学出版社职教技术出版中心

40 24 税法基础理论与实训 3) 进口货物 进口货物是指申报进入我国海关境内的货物 2. 征税范围的特殊规定 (1) 特殊行为的征税规定 1) 对视同销售货物行为的征税规定 货物销售一般是指货物的所有权发生转移并且转让货物所有权的单位和个人得到经济补偿的经济活动, 以这种常规方式销售货物都属于增值税的征收范围, 但是按现行税法规定, 单位或个体经营者的下列行为, 虽然没有取得销售收入, 也视同销售货物, 征收增值税 1 将货物交付他人代销 2 销售代销货物 3 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送到其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 ( 市 ) 的除外 4 将自产或委托加工的货物用于非应税项目 5 将自产 委托加工或购买的货物作为投资, 提供给其他单位或个体经营者 6 将自产 委托加工或购买的货物分配给股东或投资者 7 将自产 委托加工的货物用于集体福利或个人消费 8 将自产 委托加工或购买的货物无偿赠送给他人 对上述行为视同销售货物或提供应税劳务, 按规定计算销售额并征收增值税, 目的在于 : 一是为了防止通过这些行为逃避纳税, 造成税款流失 ; 二是为了避免税款抵扣链条的中断, 导致各环节间税负的不均衡 2) 对混合销售行为和兼营行为的征税规定 混合销售行为, 是指在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务 混合销售行为的特点是 : 销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现, 价款是同时从一个购买方取得的 增值税实施细则中规定 : 对于从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营者的混合销售行为, 均视为销售货物, 征收增值税 ; 对于其他单位和个人的混合销售行为, 视为销售非应税劳务, 不征收增值税 以上所说的从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营者, 包括以从事货物的生产 批发或零售为主, 并兼营非应税劳务的企业 企业性单位及个体经营者在内, 具体是指 : 纳税人的年应税销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中, 年应税销售额超过 50%, 非增值税应税劳务营业额不到 50% 对以从事非增值税应税劳务为主, 并兼营货物销售的单位和个人, 其混合销售行为应视为销售非应税劳务, 不征收增值税, 征收营业税 纳税人的销售行为是否属于混合销售行为, 由县以上 ( 含县级 ) 国家税务局确定 关于混合销售行为的特殊规定 : 一是如果其设立单独的机构经营货物并单独核算, 该单独机构应视为从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位, 其

41 第一篇理论篇 25 发生的混合销售行为应当征收增值税 ; 二是对从事运输业务的单位与个人, 发生 销售货物并负责运输, 所售货物的混合销售行为, 征收增值税 3) 对兼营非应税劳务的特殊规定 兼营非应税劳务是指纳税人的经营范围既 包括销售货物和应税劳务, 又包括提供非应税劳务, 但是, 销售货物或应税劳务 与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上, 即不发生在同一项销售行为中 增值税实施细则规定 : 纳税人兼营非应税劳务的, 应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额 不分别核算或不能准确核算的, 其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税 对于纳税人兼营的非应税劳务, 是否应当一并征收增 值税, 由国家税务总局所属征收机关确定 混合销售与兼营非应税劳务行为, 两者有相同的方面, 又有明显的区别 相同点是 : 两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目 区别是 : 混合销售强调的是在同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合, 售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的 ; 兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目, 但这两类经营项目不是在同一项销售行为中发生, 即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上 混合销售的纳税原则是按 经营主业 划分, 征一种税, 即或者征增值税或者征营业税 兼营的纳税原则是分别核算 分别征税, 即对销售货物或应税劳务的销售额, 征收增值税 ; 对提供非应税劳务获取的收入额征收营业税 对兼营行为不分别核算或者不能准确核算的, 其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税 (2) 特殊项目的征税规定 1) 货物期货 ( 包括商品期货和贵金属期货 ), 在期货的实物交割环节纳税 2) 银行销售金银的业务 3) 典当业销售的死当物品, 寄售商店代销的寄售物品 ( 包括居民个人寄售的物品在内 ) 4) 集邮商品 ( 如邮票 小型张 明信片 首日封等其他集邮商品 ) 的生产 调拨, 以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品, 应征收增值税 5) 邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊, 征收增值税 6) 单独销售无线寻呼机 移动电话, 不提供有关电信劳务服务的 7) 缝纫业务 增值税的税率 科学出版社职教技术出版中心 从各国增值税的实践看, 在确定增值税的税率时一般都遵循了尽可能减少税率档次的基本原则, 一般分为基本税率 低税率 高税率和零税率 具体内容如下 : 1) 基本税率 基本税率是各个国家根据本国生产力发展水平 财政政策的需要 消费者的承受能力并考虑到历史上流转税税负水平后确定的适用于绝大多数

42 26 税法基础理论与实训 货物和应税劳务的税率 2) 低税率 低税率是对基本生活用品和劳务确定的适用税率 一般来说, 采用低税率的货物和劳务不宜过多, 否则会影响增值税发挥其应有的作用 3) 高税率 高税率是对奢侈品 非生活必需品或劳务确定的适用税率 采用高税率是为了发挥增值税的宏观调控作用, 限制某些货物和劳务的消费, 增加财政收入 和低税率一样, 各国对高税率货物和劳务的选择也具有一致性并在税制中单独列举, 采用高税率的货物和劳务也不宜过多 4) 零税率 零税率一般来说, 各国增值税都规定有零税率, 其实施范围主要是出口货物 煤炭企业销售煤炭适用的税率是多少? 1. 适用基本税率的情况纳税人销售或者进口货物, 除列举的外, 税率均为 17%; 提供加工 修理修配劳务的, 税率也为 17% 这一税率即通常所说的基本税率 2. 适用低税率的情况纳税人销售或者进口下列货物的, 税率为 13% 这一税率即是通常所说的低税率 1) 粮食 食用植物油 鲜奶 2) 自来水 暖气 冷水 热水 煤气 石油液化气 天然气 沼气 居民用煤炭制品 3) 图书 报纸 杂志 4) 饲料 化肥 农药 农机 农膜 5) 国务院规定的其他货物, 如农产品 金属矿采选产品和非金属矿采选产品 3. 适用零税率的情况纳税人出口货物, 税率为零, 但是国务院另有规定的除外 ( 目前包括 : 出口的原油, 援外出口货物, 国家禁止出口的天然牛黄 麝香 铜及铜基合金 白金等, 以及糖 ) 出口货物包括两类: 一类是报关出境的货物 ; 一类是运往海关管理的保税工厂 保税仓库和保税区的货物 与此相适应, 对于从保税工厂 保税仓库和保税区运往境内其他地区的货物, 则按进口货物对待

43 第一篇理论篇 适用 6% 征收率 1) 工业企业小规模纳税人销售货物或者应税劳务的, 按 6% 的征收率征税 2) 一般纳税人生产的下列货物, 可按简易办法依照 6% 的征收率计算缴纳增 值税, 并可由其自己开具专用发票 : 县以下小型水力发电单位生产的电力 ; 建筑 用和生产建筑材料所用的砂 土 石料 ; 以自己采掘的砂 土 石料或其他矿物 连续生产的砖 瓦 石灰 ; 原料中掺有煤矸石 石煤 粉煤灰 烧煤锅炉的炉底 渣及其他废渣 ( 不包括高炉水渣 ) 生产的墙体材料 ; 用微生物 微生物代谢产物 动物毒素 人或动物的血液或组织制成的生物制品 ; 自来水 生产上述货物的一般纳税人, 也可不按简易办法而按有关对一般增值税纳税人的规定计算缴纳增值税 一般纳税人生产上述货物所选择的计算缴纳增值税的办法至少 3 年内不得变更 对这些货物可以按 6% 的征收率计税, 主要是考虑到生产这些货物所用的外购项目少, 因而进项税额也很少, 按 17% 的税率征税会使企业的税负很重 5. 适用 4% 征收率的情况 1) 商业企业小规模纳税人的增值税征收率为 4% 2) 寄售商店代销的寄售物品, 典当业销售的死当物品, 无论销售者是否为一般纳税人, 均按 4% 的征收率计征增值税 3) 对拍卖 委托拍卖增值税应税货物, 向买方收取的全部价款和价外费用, 应当按照 4% 的征收率征收增值税 需要特别注意的是 : 纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的或者非应税劳务, 应当分别核算不同税率货物或者应税劳务或者非应税劳务的销售额 未分别核算销售额的, 从高适用税率 一般纳税人应纳增值税额的计算 2.3 增值税应纳税额的计算 科学出版社职教技术出版中心 我国现行增值税一般纳税人应纳税额的计算, 采用税款抵扣的方法, 即一般纳税人销售货物或者提供应税劳务, 应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额, 其计算公式为应纳税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额

44 28 税法基础理论与实训 当期是指纳税义务发生时间, 在不同的销售方式下, 纳税义务发生时间是不一样的 1. 当期销项税额的确定 (1) 销项税额的概念销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务, 按照销售额和增值税暂行条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额 其含义 : 一是销项税额是计算出来的, 对销售方来讲, 在没有依法抵扣其进项税额前, 销项税额不是其应纳增值税额, 而是销售货物或应税劳务的整体税负 ; 二是销售额是不含销项税额的销售额, 是从购买方收取的, 体现了价外税性质 销项税额是销售货物或应税劳务的销售额与税率的乘积, 该概念是相对于进项税额来说的, 定义销项税额是为了区别于应纳税额 其计算公式如下销项税额 = 销售额 税率或销项税额 = 组成计税价格 税率由销项税额的计算公式可知, 在增值税税率一定的情况下, 计算销项税额的关键在于正确 合理地确定销售额 汽车经销商代收的车辆购置税属于价外费用吗? (2) 销售额的确定销售额通常按照一般规定与特殊规定来确定 1) 销售额的一般规定 增值税暂行条例第六条规定 : 销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用 具体地说, 应税销售额包括以下内容 : 1 销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款 2 向购买方收取的各种价外费用 具体包括 : 手续费 补贴 基金 集资费 返还利润 奖励费 违约金 ( 延期付款利息 ) 包装费 包装物租金 储备费 优质费 运输装卸费 代收款项 代垫款项及其他各种性质的价外收费 上述价外费用无论其会计制度如何核算, 都应并入销售额计税

45 第一篇理论篇 29 但上述价外费用不包括以下三项费用 : 一是向购买方收取的销项税额 ; 二是 加工应征消费税的货物, 而由受托方向委托方代收代缴的消费税 ; 三是同时符合 以下两个条件的代垫运费, 即承运部门的运费发票开具给购货方, 并且由纳税人 将该项发票转交给购货方的 3 消费税税金 由于消费税属于价内税, 因此, 凡征收消费税的货物在计征 增值税额时, 其应税销售额应包括消费税税金 2) 销售额的特殊规定 具体内容如下 : 1 混合销售中销售额的确定 对属于征收增值税的混合销售, 其销售额为货物销售额和非应税劳务销售额的合计数 2 兼营非应税劳务销售额的确定 对兼营应一并征收增值税的非应税劳务的, 其销售额为货物和非应税劳务销售额的合计数, 既包括货物销售额, 又应包括非应税劳务的销售额 3 价款和税款合并收取情况下销售额的确定 现行增值税实行价外税, 即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值税税款, 价款和税款在增值税专用发票上分别注明 作为增值税税基的只是增值税专用发票上单独列明的不含增值税税款的销售额, 但是, 根据税法规定, 有些一般纳税人, 如商品零售企业或其他企业将货物或应税劳务出售给消费者 使用单位或小规模纳税人, 只能开具普通发票, 而不开具增值税专用发票 ; 小规模纳税人发生的销售货物或应税劳务的行为, 因其不享受增值税专用发票的使用权, 也只能向购买方开具普通发票 ( 在某些情况下, 也可由税务所代开增值税专用发票 ), 由于在普通发票上价款和税款不能分别注明, 这样, 这部分纳税人 ( 包括一般纳税人和小规模纳税人 ) 在销售货物或应税劳务时, 就会将价款和税款合并定价, 发生销售额和增值税额合并收取的情况 在这种情况下, 就必须将开具在普通发票上的含税销售额换算成不含税销售额, 作为增值税的税基, 其换算公式为不含税销售额 = 含税销售额 (1+ 税率或征收率 ) 4 售价明显偏低且无正当理由或无销售额情况下销售额的确定 纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的, 或者是纳税人发生了视同销售货物的行为, 主管税务机关有权核定其销售额 其确定顺序及方法如下 : 第一, 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定 ; 第二, 按纳税人最近时期销售同类货物的平均销售价格确定 用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下, 可按组成计税价格确定销售额, 其计算公式为组成计税价格 = 成本 (1+ 成本利润率 ) 属于应征消费税的货物, 其组成计税价格应加计消费税税额, 计算公式为组成计税价格 = 成本 (1+ 成本利润率 )+ 消费税税额或 科学出版社职教技术出版中心

46 30 税法基础理论与实训 组成计税价格 = 成本 (1+ 成本利润率 ) (1- 消费税税率 ) 在上式中, 成本 分为两种情况 : 属于销售自产货物的为实际生产成本 ; 属于销售外购货物的为实际采购成本 成本利润率 为 10% 但属于应从价定率征收消费税的货物, 其组成计税价格公式中的成本利润率, 为 消费税若干具体问题的规定 中规定的成本利润率 5 以折扣方式销售货物 折扣销售是指销售方在销售货物或应税劳务时, 因购买方需求量大等原因, 而给予的价格方面的优惠 按照现行税法规定 : 纳税人采取折扣方式销售货物, 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的, 可以按折扣后的销售额征收增值税 ; 如果将折扣额另开发票, 不论其在财务上如何处理, 均不得从销售额中减除折扣额 在这里应该注意以下几点 : 一是税法中所指的折扣销售有别于销售折扣, 销售折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待, 销售折扣发生在销货之后, 而折扣销售则是与实现销售同时发生的, 销售折扣不得从销售额中减除 ; 二是销售折扣与销售折让是不同的, 销售折让通常是指由于货物的品种或质量等原因引起销售额的减少, 即销货方给予购货方未予退货情况下的价格折让, 销售折让可以从销售额中减除 ; 三是折扣销售仅限于货物价格的折扣, 如果销货方将自产 委托加工和购买的货物用于实物折扣的, 则该实物款额不得从货物销售额中减除, 应按 视同销售货物, 计征增值税 这里需要着重说明的是 : 税法中对纳税人采取折扣方式销售货物销售额的核定, 之所以强调销售额与折扣额必须在同一张发票上注明, 这主要是从保证增值税征收管理的需要即征税 扣税相一致考虑的 如果允许对销售额开一张销货发票, 对折扣额再开一张退款红字发票, 就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额, 而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣的问题, 显然会造成增值税计算征收上的混乱 6 以旧换新方式销售货物 以旧换新销售, 是纳税人在销售过程中, 折价收回同类旧货物, 并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式 我国税法规定 : 纳税人采取以旧换新方式销售货物的 ( 金银首饰除外 ), 应按新货物的同期销售价格确定销售额 7 还本销售方式销售货物 所谓还本销售, 指销货方将货物出售之后, 按约定的时间, 一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方, 退还的货款即为还本支出 纳税人采取还本销售货物的, 不得从销售额中减除还本支出 8 采取以物易物方式销售 以物易物是一种较为特殊的购销活动, 是指购销双方不是以货币结算, 而是以同等价款的货物相互结算, 实现货物购销的一种方式 正确的方法应当是以物易物双方都应作购销处理 以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额, 以各自收到的货物核算购货额及进项税额 9 销售自己使用过的固定资产的征免规定 纳税人销售旧货 ( 包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产 ), 无论其是增值税的一般

47 第一篇理论篇 31 纳税人或小规模纳税人, 也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位, 一律按 4% 的征收率减半征收增值税, 不得抵扣进项税额 应税固定资产是指不同时符合 固定资产三个条件 : 一是属于企业固定资产目录所列货物 ; 二是企业按固定资产 管理, 并确已使用过的货物 ; 三是销售价格未超过其原值的货物, 应征增值税的 固定资产 纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车 摩托车 游艇, 售价超 过原值的, 按照 4% 的征收率减半征收增值税 ; 售价未超过原值的, 免征增值税 旧机动车经营单位销售旧机动车 摩托车 游艇, 按照 4% 的征收率减半征收增 值税 10 出租出借包装物情况下销售额的确定 纳税人为销售货物而出租出借包装 物收取的押金, 单独记账核算的, 不并入销售额征税, 但对逾期 ( 以 1 年为期限 ) 包装物押金, 无论是否退还均并入销售额征税 个别包装物周转使用期限较长的, 报经税务征收机关批准后, 可适当放宽逾期期限 自 2004 年 7 月 1 日起, 纳税人 为销售货物出租出借包装物而收取的押金, 无论包装物周转使用期限长短, 超过 1 年 ( 含 1 年 ) 仍不退还的均并入销售额征税 从 1995 年 6 月 1 日起, 对销售除啤酒 黄酒外的其他酒类产品收取的包装物 押金, 无论是否返还以及会计上如何核算, 均应并入当期销售额征税 (3) 销售额的货币单位 销售额的货币单位是人民币 纳税人以外汇结算销售额的, 应当按外汇市场 价格折合成人民币计算 其折合率可以选择销售额发生的当天或者当月 1 日的国 家外汇牌价 ( 原则上为中间价 ) 纳税人应事先确定采用何种折合率, 确定后 1 年 内不得变更 (4) 销售额时间的规定 销售货物或者提供应税劳务的纳税义务发生时间, 为收讫销售款或者取得索 取销售款凭据的当天, 即销项税额确定时间以销售实现时间为准, 具体规定详见 本章第五节纳税申报的相关内容 2. 当期进项税额的确定 (1) 进项税额的概念 科学出版社职教技术出版中心 进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务, 所支付或者负担的增值税 额 其含义具体表述为 : 一是进项税额体现支付或者负担的增值税额, 直接在增 值税发票上注明的税额不需计算 ; 二是购进某些货物或者非应税劳务时, 进项税 额是通过法定的扣除率及支付金额计算出来的, 进项税额与销项税额是一个相对 应的概念 它们之间的对应关系是 : 一般纳税人在同一笔业务中, 销售方收取的 销项税额, 就是购买方支付的进项税额 ; 在一个纳税期间内, 纳税人收取的销项 税额抵扣其支付的进项税额, 其余额为纳税人当期实际应缴纳的增值税额 因为

48 32 税法基础理论与实训 进项税额可以抵扣销项税额, 直接影响纳税人应纳增值税额的多少, 所以税法对准予从销项税额中抵扣的进项税额作出了严格的规定 (2) 进项税额的确定进项税额根据其用途的不同分为准予抵扣的进项税额与不准予抵扣的进项税额 通常情况下, 用作生产经营的进项税额是可以抵扣的, 用作其他方面的进项税额是不可抵扣的 其原因是用作生产经营的进项税额会产生增值, 而用作其他方面的进项税额通常是最终消费或其他原因不会产生增值 公式中减去的当期进项税额是指准予抵扣的进项税额 1) 准予抵扣的进项税额 增值税暂行条例及实施细则对进项税额的抵扣范围 条件 数额及方法作了专门规定 准予抵扣进项税额的只限增值税一般纳税人 1 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额 2 从海关取得的完税凭证上注明的增值税额 3 购进免税农产品进项税额的确定与抵扣 一般纳税人购进免税农业产品准予抵扣的进项税额, 按照买价和 13% 的扣除率计算 买价包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者或小规模纳税人的价款和按规定代收代缴的农业特产税 其价款是指经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款或取得的普通发票上注明的价款 4 购进废旧物资进项税额的确定与抵扣 生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资, 可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额, 按 10% 计算抵扣进项税额 5 运输费用进项税额的确定与抵扣 增值税一般纳税人外购或销售货物 ( 固定资产除外 ) 所支付的运输费用 ( 代垫运费除外 ), 根据运费结算单据 ( 普通发票 ) 所列运费金额, 依 7% 的扣除率计算进项税额准予扣除 这里所称的准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费 建设基金, 但不包括随同运费支付的装卸费 保险费等其他杂费 上述 1 2 两种情况通常叫作以票扣税 ;3 4 5 上种情况通常叫作计算扣税 6 企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备, 可凭购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中抵扣 其中, 专用设备包括税控金税卡 税控 IC 卡和读卡器 ; 通用设备包括用于防伪税控系统开具专用发票的计算机和打印机

49 第一篇理论篇 33 2) 不准予抵扣的进项税额 1 纳税人购进货物或者应税劳务, 未按照规定取得并保存增值税扣税凭证, 或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的 2 一般纳税人有下列情形之一者, 不得抵扣进项税额, 也不得使用增值税专用发票 : 一是会计核算不健全, 或者不能够提供准确税务资料的 ; 二是符合一般纳税人条件, 但不申请办理一般纳税人认定手续的 3 购进固定资产 我国现行的增值税属于生产型增值税, 不允许抵扣外购固定资产的进项税 4 购进货物或者应税劳务用于非应税项目的 非应税项目是指提供非应税劳务 转让无形资产 销售不动产和固定资产在建工程等 5 购进货物或者应税劳务用于免税项目的 这里的免税项目是指增值税暂行条例明确规定以及财政部 国家税务总局报经国务院批准规定的免税项目 6 购进货物或者应税劳务用于集体福利或者个人消费的 用于集体福利或个人的购进货物或应税劳务, 是指企业内部设置的供职工使用的食堂 浴室 理发室 宿舍 幼儿园等福利设施及其设备物品 7 购进货物发生非正常损失的 8 在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务发生非正常损失的 这里的非正常损失是指自然灾害损失 因管理不善造成的货物被盗 发生霉烂变质等的损失 9 纳税人购买或销售免税货物或固定资产所发生的运输费用, 因本身不准抵扣, 所以其运输费用也不得计算进项税额抵扣, 增值税一般纳税人采取邮寄方式销售 购买货物所支付的邮寄费, 不允许计算进项税额抵扣 10 对纳税人兼营免税项目或非应税项目 ( 不包括固定资产在建工程 ) 而无法准确划分不得抵扣的进项税额的, 按下列公式进行计算不得抵扣的进项税额 = 相关的全部进项税额 免税项目或非应税项目的收入额 免税项目或非应税项目收入额与相关应税收入额的合计 3) 进项税额抵扣时限的规定 1 纳税人取得非防伪税控系统开具的专用发票进项税额抵扣时限 工业生产企业购进货物 ( 包括外购货物所支付的运输费用 ), 必须在购进的货物已经验收入库后, 才能抵扣进项税额, 对货物尚未到达企业或尚未验收入库的, 其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣 商业企业购进货物 ( 包括外购货物所支付的运输费用 ), 必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额, 尚未付款或尚未开出 承兑商业汇票的, 其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣 商业企业采取分期付款方式购进货物, 凡是发生销货方先全额开具发票的, 购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况, 其进项税额的规定时间应在所有款项支付完毕后, 才能够申报抵扣该货物 科学出版社职教技术出版中心

50 34 税法基础理论与实训 的进项税额 对商业企业接受投资 捐赠和分配的货物, 以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限 在纳税人申报抵扣进项税额时, 应提供有关投资 捐赠和分配货物的合同或证明材料 一般纳税人购进应税劳务, 必须在劳务费用支付后, 才能申报抵扣进项税额, 对接受应税劳务, 但尚未支付款项的, 其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣 2 纳税人取得防伪税控系统开具的专用发票进项税额抵扣的规定 增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票, 必须自该专用发票开具之日起 90 日内到税务机关认证, 否则不予抵扣进项税额 认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票, 应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣, 否则不予抵扣进项税额 增值税一般纳税人进口货物取得海关完税凭证, 应当在完税凭证开具之日起 90 日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣, 逾期不得抵扣进项税额 增值税一般纳税人取得的废旧物资发票, 应当在发票开具之日起 90 日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣, 逾期不得抵扣进项税额 3. 应纳增值税额计算中的几种特殊情况 1 当期不足抵扣的进项税额结转下期抵扣 当期销项税额 < 当期进项税额时, 增值税为负值, 说明当期进项税额扣不尽, 可结转下期继续抵扣 结转的数额通常称之为期末留底税额 2 已经抵扣了进项税额的货物或劳务 如果改变用途, 用于不准予抵扣进项税的税目上, 应作进项税额转出处理 发生上述情况后, 应将此货物或劳务的进项税额, 从当期发生的进项税额中扣减 无法确定进项税额的, 按当期实际成本计算应转出的进项税额 实际成本 不是指原进价, 而是指挪用货物月份的实际成本, 即 进价 + 运费 + 保险费 + 其他有关费用 适用的税率是指征税时适用的税率 当期 是指改变用途的时间 3 销货退回或折让的税务处理 一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额, 应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减 因进货退出或折让收回的增值税额, 应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减 如不按规定扣减, 造成进项税额虚增, 不纳或少纳增值税的, 属偷税行为,

51 第一篇理论篇 35 按偷税予以处罚 小规模纳税人应纳增值税额的计算 小规模纳税人应纳增值税额的计算采用简易办法, 按照销售额和规定的征收率计算应纳税额, 不得抵扣进项税额, 其计算公式为应纳税额 = 销售额 征收率上述公式中的 销售额, 不包括收取的增值税销项税额, 即不含税销售额 对销售货物或提供应税劳务采取销售额和增值税销项税额合并定价方法的, 要分离出不含税销售额, 其计算公式为销售额 = 含税销售额 (1+ 征收率 ) 进口货物应纳增值税额的计算 纳税人进口货物, 按照组成计税价格和增值税暂行条例规定的税率计算应纳税额, 不得抵扣任何税额 组成计税价格和应纳税额计算公式为组成计税价格 = 关税完税价格 + 关税 + 消费税应纳税额 = 组成计税价格 增值税税率计算时需注意, 进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额, 如果进口货物属于消费税应税消费品, 其组成计税价格中还包括已纳消费税税额, 否则无消费税这一项 增值税的计税依据以人民币计算, 纳税人以外汇结算销售额的, 应当按外汇市场价格折合成人民币计算 折合率可以选择销售额发生的当天或当月 1 日的外汇市场价格 ( 原则上为中间价 ) 纳税人应在事先确定采用何种折合率, 确定后 1 年内不得变更 增值税案例分析 例 2.1 A 电子设备生产企业 ( 本题以下称 A 企业 ) 与 B 商贸公司 ( 本题以下称 B 公司 ) 均为增值税一般纳税人,2003 年 12 月份有关经营业务如下 : 1)A 企业从 B 公司购进生产用原材料和零部件, 取得 B 公司开具的增值税专用发票, 注明货款 180 万元 增值税 30.6 万元, 货物已验收入库, 货款和税款未付 2)B 公司从 A 企业购微型计算机 600 台, 每台不含税单价 0.45 万元, 取得 A 企业开具的增值税专用发票, 注明货款 270 万元 增值税 45.9 万元 B 公司以销货款抵顶应付 A 企业的货款和税款后, 实付购货款 90 万元 增值税 15.3 万元 3)A 企业为 B 公司制作大型电子显示屏, 开具了普通发票, 取得含税销售额 9.36 万元 调试费收入 2.34 万元 制作过程中委托 C 公司进行专业加工, 支付加工费 2 万元 增值税 0.34 万元, 取得 C 公司增值税专用发票 科学出版社职教技术出版中心

52 36 税法基础理论与实训 4)B 公司从农民手中购进免税农产品, 收购凭证上注明支付收购货款 30 万 元, 支付运输公司的运输费 3 万元, 取得普通发票 入库后, 将收购的农产品 40% 作为职工福利消费,60% 零售给消费者并取得含税收入 万元 5)B 公司销售微型计算机和其他物品取得含税销售额 万元, 均开具 普通发票 要求 : 1) 计算 A 企业 2003 年 12 月份应缴纳的增值税 2) 计算 B 公司 2003 年 12 月份应缴纳的增值税 解 1)A 企业 : 1 销售微型计算机销项税额 = %=45.9( 万元 ) 2 制作显示屏销项税额 =( )/(1+17%) 17%=1.7( 万元 ) 3 当期应扣除进项税额 = =30.94( 万元 ) 4 应缴纳增值税 = =16.66( 万元 ) 2)B 公司 : 1 销售材料销项税额 =180 17%=30.6( 万元 ) 2 销售农产品销项税额 =35.03/(1+13%) 13%=4.03( 万元 ) 3 销售微型计算机销项税额 =298.35/(1+17%) 17%=43.35( 万元 ) 销项税额合计 = =77.98( 万元 ) 4 购入微型计算机进项税额 = %=45.9( 万元 ) 5 购农产品进项税额 =(30 13%+3 7%) 60%=2.47( 万元 ) 应扣除进项税额合计 = =48.37( 万元 ) 6 应缴纳增值税 = =29.61( 万元 ) 例 2.2 某印刷厂 ( 一般纳税人 )2003 年 12 月份接受某出版社委托, 印刷图书 册, 每册不含税的印刷价格 12 元, 另收运输费 元 印刷挂历 本, 每本售价 23.4 元 ( 含税价 ), 零售 50 本, 批发给某图书城 800 本, 实行七折优惠, 开票时将销售额与折扣额开在了同一张专用发票上, 并规定 5 天之内付款再给 5% 折扣, 购货方如期付款 ; 发给本企业职工 300 本, 赠送客户 200 本 为免税产品印刷说明书收取加工费 元 ( 不含税价 ) 本月购进原材料取得防伪税控系统增值税专用发票上注明增值税 元, 购买一台设备取得增值税专用发票上注明税金 元, 上月购进的价值 元 ( 不含税价 ) 的纸张因管理不善浸水, 无法使用 计算该企业当月应纳增值税额 解 1) 印刷厂印刷图书不能按 13% 税率计算增值税, 只有图书的销售单位才可按 13% 税率计算增值税 2) 收取的运输费属价外费用, 应换算为不含税收入, 再并入销售额计算增值税

53 第一篇理论篇 37 3) 销售挂历给予 30%( 按七折销售 ) 的折扣销售可以从销售额中扣除, 但给 予 5% 的销售折扣, 不应减少销售额 值税 4) 为免税商品印刷说明书属征税范围加工业务按 17% 计算增值税 5) 以自产挂历发给职工和赠送客户, 均为视同销售货物行为, 按售价计算增 6) 上月购进的纸张本月因管理不善不能使用, 其进项税额不得抵扣, 应作进 项税额转出处理 该企业当月应纳增值税额为销项税额 = %+1000/(1+17%) 17%+23.4/(1+17%) ( ) 17%+23.4/(1+17%) % 17% % = ( 元 ) 进项税额 = %=8 500( 元 ) 应纳增值税额 = = ( 元 ) 2.4 增值税减免税和出口货物退 ( 免 ) 税 增值税减免税与起征点规定 增值税具有链条机制的特点, 即上一环节销售时向下一环节收取的税金, 是下一环节的进项税额, 下一环节计算增值税时可以将进项税额从其销项税额中减除 这样, 一环套一环, 环环相扣, 形成了增值税特有的链条机制, 因此, 增值税的这种内在机制是排斥免税的, 但为了体现产业政策, 我国增值税法律制定了增值税减免的两种形式, 即直接免税和起征点 1. 直接免税 享受直接免税的主要有 : 农业生产者销售的自产农业产品, 避孕药品和用具, 古旧图书, 直接用于科学研究 科学试验和教学的进口设备, 外国政府 国际组织无偿援助的进口物资和设备, 来料加工 来件装配和补偿贸易所需进口的设备, 由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等 享受直接免税的纳税人, 销售免税货物或劳务不得开具增值税专用发票, 进项税额也不能抵扣 2. 起征点 科学出版社职教技术出版中心 规定税收的起征点也是对纳税人给予的一种照顾性措施, 对未达到起征点的纳税人实行免税 ; 超过起征点的全额征税 我国现行增值税的起征点规定只适用于个人, 根据 2002 年 12 月 27 日财政部 国家税务总局印发的 关于下岗失业人

54 38 税法基础理论与实训 员再就业有关税收政策问题的通知, 现行增值税的起征点为 : 一是销售货物的起 征点为月销售额 2 000~5 000 元 ; 二是销售应税劳务的起征点为月销售额 1 500~ 元 ; 三是按次纳税的起征点为每次 ( 日 ) 销售额 150~200 元 国家税务总 局直属分局应在规定的幅度内, 根据实际情况确定本地区适用的起征点, 并报国 家税务总局备案 增值税出口退 ( 免 ) 税规定 1. 增值税出口退 ( 免 ) 税政策 世界各国为了鼓励本国货物出口一般都采取优惠的税收政策 有的国家采取对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策 ( 出口退税 ), 有的国家采取对出口的货物在出口前即予以免税的政策 我国则根据本国的实际, 采取出口退税与免税相结合的政策 根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类, 我国的出口货物税收政策分为以下三种形式 (1) 出口免税并退税出口免税指对货物在出口销售环节不征增值税 消费税, 即将货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节 ; 出口退税指对货物在出口前实际承担的税收负担, 按规定的退税率计算后予以退还, 使出口货物成为不含税货物, 即实现零税负 (2) 出口免税不退税出口免税与上述 (1) 项含义相同 出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产 销售环节或进口环节是免税的, 因此, 出口时该货物的价格中本身就不含税, 也无需退税 (3) 出口不免税也不退税出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节, 照常征税 ; 出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款 适用这个政策的主要是税法列举限制或禁止出口的货物, 如天然牛黄 麝香 白银等 2. 出口货物退 ( 免 ) 税的范围 出口货物退( 免 ) 税管理办法 规定 : 对出口的凡属于已征或应征增值税 消费税的货物, 除国家明确规定不予退 ( 免 ) 税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外, 都是出口货物退 ( 免 ) 税的货物范围, 均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征的增值税和消费税, 但可以退 ( 免 ) 税的出口货物一般应具备四个条件 : 一是必须是增值税 消费税征税范围的货物 ; 二是必须是经中华人民共和国海关报关离境的货物 ; 三是必须是在财务会计上作对外销售处理的货物 ; 四是必须是出口结汇 ( 部分货物除外 ) 并已核销的货物 1) 下列企业出口满足上述四个条件的货物, 除另有规定外, 给予免税并退税

55 第一篇理论篇 39 具体包括 : 的货物 1 生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物 2 有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口 3 特定出口货物 有些出口货物虽然不同时具备出口货物的四个条件, 但由 于其销售方式 消费环节 结算办法的特殊性, 国家准予退还或免征其增值税和 消费税 这些货物主要有 : 对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物 ; 对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物 ; 外轮供应公司 远洋运 输供应公司销售给外轮 远洋国轮而收取外汇的货物 ; 利用国际金融组织或外国 政府贷款, 采取国际招标方式, 由国内企业中标销售的机电产品 建筑材料 ; 企 业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物 ; 对外补偿贸易及易货贸易 小 额贸易出口的货物 ; 对港澳台地区贸易的货物等 货物 2) 下列企业出口的货物, 除另有规定外, 给予免税, 但不予退税 具体包括 : 1 属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产 2 外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口, 免税但不予退 税 但对出口的抽纱 工艺品 香料油 山货 草柳竹藤制品 渔网渔具 松香 五倍子 生漆 鬃尾 山羊皮 纸制品等, 考虑到这些产品大多由小规模纳税人 生产 加工 采购, 并且其出口比重较大的特殊因素, 特准予退税 3 外贸企业直接购进国家规定的免税货物 ( 包括免税农产品 ) 出口的, 免税 但不予退税 此外, 下列出口的货物, 给予免税但不予退税 : 一是来料加工 复出口的 货物 ( 原料进口免税, 加工后复出口不办理退税 ); 二是避孕药品和用具 古旧图 书 ( 因其内销免税, 出口也免税 ); 三是国家出口计划内的卷烟 ( 因其在生产环节 已免征增值税和消费税, 所以出口环节不办理退税 非出口计划内的卷烟照章征 收增值税和消费税, 出口一律不退税 ); 四是军品以及军队系统企业出口军需工厂 生产或军需部门调拨的货物 ; 五是国家规定的其他免税货物 ( 如农业生产者销售 的白产农业产品 饲料 农膜等 ); 六是出口享受免征增值税的货物 ( 其耗用的原 材料 零部件等支付的进项税额, 包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额, 不 能从内销货物的销项税额中抵扣, 应计入产品成本 ) 3) 除经国家批准属于进料加工复出口贸易外, 下列出口货物不免税也不退税 : 1 国家计划外出口的原油 2 国家禁止出口的货物, 包括天然牛黄 麝香 铜及铜基合金 白银等 3 国家规定的其他不免税也不退税的出口货物 另外, 出口企业不能提供出口退 ( 免 ) 税所需单证, 或提供的单证有问题的 出口货物, 不得退 ( 免 ) 税 科学出版社职教技术出版中心

56 40 税法基础理论与实训 3. 出口货物适用的退税率 出口货物的退税率, 是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例 根据我国 2003 年财政部 国家税务总局 关于调整出口货物退税率的通知 等文件的规定, 我国出口货物的退税率共有 6 档 :17% 13% 11% 8% 6% 5% 出口应税货物的退 ( 免 ) 税政策如有变化, 执行新调整后的税目税率 出口企业应将不同税率的货物分开核算和申报, 凡划分不清适用退税率的, 一律从低适用退税率计算退 ( 免 ) 税 4. 出口货物应退增值税的计算 根据 出口货物退 ( 免 ) 税管理办法 的规定, 我国现行出口货物退 ( 免 ) 税计算办法有两种 : 一种是 免 抵 退 办法, 主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业 ; 另一种是 先征后退 办法, 主要适用于收购货物出口的外 ( 工 ) 贸企业 (1) 免 抵 退 税的计算方法 1) 概念及计算公式 实行 免 抵 退 税管理办法的 免 税, 是指对生产企业出口自产货物, 免征本企业出口销售环节的增值税 ; 抵 税, 是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料 零部件 燃料 动力等所含应予退还的进项税额, 抵顶内销货物的应纳税额 ; 退 税, 是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时 对未抵顶完的部分予以退税 免 抵 退 税的办法, 主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业, 其计算公式为当期应纳税额 = 当期内销货物的销项税额 -( 当期进项税额 - 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 )- 上期留抵税额其中, 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 ( 出口货物征税率 - 出口货物退税率 ) - 免抵退税不得免征和抵扣税额和抵出口货物离岸价 (FOB) 以出口发票计算的离岸价为准 出口发票不能如实反映实际离岸价的, 企业必须按照实际离岸价向主管国税机关申报, 同时主管税务机关有权依照 税收征收管理法 增值税暂行条例 等有关规定予以核定 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 = 免税购进原材料价格 (出口货物征税率 - 出口货物退税率)免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件, 其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格 进料加工免税进口料件的组成计税价格 = 货物到岸价 + 海关实征关税和消费税如果当期没有免税购进原材料价格, 前述公式中的免抵退税不得免征和抵扣

57 第一篇理论篇 41 税额抵减额, 以及后面公式中的免抵退税额抵减额, 就无需计算 当期应纳税额为正数时, 是否予以 免 抵 退 税? 2) 当期应退税额和免抵税额的确定 1 如当期末留抵税额 当期免抵退税额, 则 : 当期应退税额 = 当期期末留抵税额 ; 当期免抵税额 = 当期免抵退税额 - 当期应退税额 2 如当期期末留抵税额 > 当期免抵退税额, 则 : 当期应退税额 = 当期免抵退税额 当期免抵税额 =0 当期期末留抵税额根据当期 增值税纳税申报表 中 期末留抵税额 确定 3) 案例分析 例 2.3 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人, 出口货物的征税税率为 13% 2003 年 4 月的有关经营业务为 : 购进原材料一批, 取得的增值税专用发票注明的价款 300 万元, 外购货物准予抵扣的进项税额 51 万元, 货已验收入库 上月末留抵税款 5 万元 ; 本月内销货物不含税销售额 100 万元, 收款 117 万元存入银行 ; 本月出口货物的销售额折合人民币 300 万元, 则该企业当期的免抵退税额是多少? 解 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 =300 (17%-13%)=12( 万元 ) 当期应纳税额 =100 17%-(51-12)-5=-27( 万元 ) 出口货物的免抵退税额 =300 13%=39( 万元 ) 按规定, 如当期末留抵税额 当期免抵退税额时 : 当期应退税额 = 当期期末留抵税额, 即该企业当期应退税额 =27( 万元 ) 当期免抵税额 = 当期免抵退税额 - 当期应退税额, 即当期免抵税额 =39-27=12( 万元 ) (2) 先征后退 的计算方法对于不适用免 抵 退税的生产企业, 应采用 先征后退 的计算方法 目前主要用于收购货物出口的外 ( 工 ) 贸企业 1) 主要类型及计算办法 1 外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口, 其出口销售环节的增值税免征 ; 其收购货物的成本部分, 因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款, 因此, 在货物出口后按收 科学出版社职教技术出版中心

58 42 税法基础理论与实训 购成本与退税率计算退税退还给外贸企业, 征 退税之差计入企业成本 外贸企业出口货和增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税率计算 具体公式为应退税额 = 外贸收购不含增值税购进金额 退税率 2 外贸企业收购小规模纳税人出口货物的增值税的退税规定, 主要有 : 凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱 工艺品等 12 类出口货物, 同样实行销售出口货物的收入免税, 并退还出口货物进项税额的办法 由于小规模纳税人使用的是普通发票, 其销售额和应纳税额没有单独计价, 小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的, 这样, 必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格, 然后据以计算出口货物退税, 其计算公式为应退税额 =[ 普通发票所列(含增值税)销售金额 ]/(1+ 征收率 ) 6%( 或 5%) 对出口企业购进小规模纳税人特准的 12 类货物出口, 提供的普通发票应符合 中华人民共和国发票管理办法 的有关使用规定, 否则不予办理退税 凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物, 按以下公式计算退税, 即应退税额 = 增值税专用发票注明的金额 6%( 或 5%) 3 外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定 外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物, 按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项金额, 依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额, 支付的加工费, 凭受托方开具货物的退税率, 计算加工费的应退税额 2) 案例分析 例 2.4 某进出口公司 2003 年 3 月出口 平方米布料, 进货增值税专用发票列明单价 30 元 / 平方米, 计税金额 元, 退税率 17%; 购进某小规模纳税人西服 50 套全部出口, 普通发票注明金额 元 则该企业的应退税额是多少? 解 % (1+6%) 6%= ( 元 ) 2.5 增值税的申报与缴纳 增值税纳税义务发生时间 1. 基本规定增值税纳税义务发生时间, 是指增值税纳税义务人 扣缴义务人发生应税 扣缴税款行为应承担纳税义务 扣缴义务的起始时间, 这一规定在增值税管理中非常重要, 说明纳税义务发生时间一经确定, 必须按此时间计算应缴税款 目前

59 第一篇理论篇 43 实行的增值税纳税义务发生时间基本上是按照财务制度规定, 根据权责发生制的 原则, 以销售实现时间来确定的 这主要是考虑与现行企业财务制度进行衔接, 同时加强企业财务管理, 确保及时取得财政收入 增值税暂行条例明确规定了增 值税纳税义务发生时间有以下两个方面 : 一是销售货物或者应税劳务, 为收讫销 售款或者取得索取销售款凭据的当天 ; 二是进口货物, 为报关进口的当天 2. 具体规定 销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间, 按销售结算方式的不同, 具体可分为 : 1) 采取直接收款方式销售货物, 不论货物是否发出, 均为收到销售额或取得索取销售额的凭据, 并将提货单交给买方的当天 2) 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物, 为发出货物并办妥托收手续的当天 3) 采取赊销和分期收款方式销售货物, 为按合同约定的收款日期的当天 4) 采取预收贷款方式销售货物, 为货物发出的当天 5) 委托其他纳税人代销货物, 为收到代销单位销售的代销清单的当天 6) 销售应税劳务, 为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天 ; 7) 纳税人发生视同销售货物行为, 为货物移送的当天 增值税的纳税期限 1. 增值税纳税期限的规定 增值税的纳税期限的规定为 1 日 3 日 5 日 10 日 15 日或者 1 个月 纳税人的具体纳税期限, 由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定 不能按照固定期限纳税的, 可以按次纳税 2. 增值税报缴税款期限的规定 1) 纳税人以 1 个月为一期纳税的, 自期满之日起 10 日内申报纳税 ; 以 1 日 3 日 5 日 10 日或者 15 日为一期纳税的, 自期满之日起 5 日内预缴税款, 于次月 1 日起 10 日申报纳税并结清上月应纳税款 2) 纳税人进口货物, 应当自海关填发税款缴纳证的次日起 15 日内缴纳税款 3) 纳税人出口货物, 应按月向税务机关申报办理该项出口货物退税 增值税的纳税地点 1. 固定业户的纳税地点 科学出版社职教技术出版中心 1) 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税 总机构和分支机构

60 44 税法基础理论与实训不在同一县 ( 市 ) 的, 应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税 ; 经国家税务总局或其授权的税务机关批准, 可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税 固定业户的总 分支机构不在同一县 ( 市 ), 但在同一省 自治区 直辖市范围内的, 其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳, 由省 自治区 直辖市国家税务局决定 2) 固定业户到外县 ( 市 ) 销售货物的, 应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明, 向其机构所在地主管税务机关申报纳税 未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明, 到外县 ( 市 ) 销售货物或者应税劳务的, 应当向销售地主管税务机关申报纳税, 销售地主管税务机关一律按 6% 的征收率征税 ; 未向销售地主管税务机关申报纳税的, 由其机构所在地主管税务机关补征税款 3) 固定业户 ( 指增值税一般纳税人 ) 临时到外省 市销售货物的, 必须向经营地税务机关出示 外出经营活动税收管理证明 回原地纳税, 需要向购货方开具专用发票的, 亦回原地补开 2. 非固定业户增值税纳税地点非固定业户销售货物或者应税劳务, 应当向销售地主管税务机关申报纳税 非固定业户到外县 ( 市 ) 销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的, 由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款 3. 进口货物增值税纳税地点进口货物, 应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税 增值税的纳税申报增值税纳税人应按照 增值税暂行条例 有关规定, 及时办理纳税申报, 并如实填写 增值税纳税申报表 2.6 增值税专用发票的使用与管理 增值税专用发票领购使用 开具范围 1. 专用发票领购使用范围专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用, 增值税小规模纳税人及非增值税纳税人不得领购使用 一般纳税人有下列情形之一者, 不得领购使用专用发票, 如已领购使用专用发票, 税务机关应收缴其结存的专用发票 1) 会计核算不健全, 即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的

61 第一篇理论篇 45 销项税额 进项税额和应纳税额者 2) 不能向税务机关准确提供增值税销项税额 进项税额 应纳税额数据及其 他有关增值税税务资料者 3) 具有以下行为, 经税务机关责令限期改正而仍未改正者 : 私自印制专用发 票 ; 向个人或税务机关以外的单位买取专用发票 ; 借用他人专用发票 ; 向他人提 供专用发票 ; 未按规定的要求开具专用发票 ; 未按规定保管专用发票 ; 未按规定 申报专用发票的购 用 存情况 ; 未按规定接受税务机关检查 4) 销售的货物全部属于免税项目者 5) 纳税人当月购买专用发票而未申报纳税的, 不得向其发售专用发票 2. 专用发票的开具范围 除规定不得开具增值税专用发票的情形外, 一般纳税人销售货物 ( 包括视同销售货物 ) 应税劳务 根据增值税暂行条例实施细则规定应当征收增值税的非应税劳务, 必须向购买方开具专用发票 下列情形不得开具专用发票 : 向消费者销售应税项目 ; 销售免税项目 ; 销售报关出口的货物 ; 在境外销售应税劳务 ; 将货物用于非应税项目 ; 将货物用于集体福利或个人消费 ; 将货物无偿赠送他人 ( 如果受赠人为一般纳税人, 可根据受赠者要求开具专用发票 ); 提供非应税劳务 ( 应当征收增值税的除外 ); 转让无形资产或销售不动产 向小规模纳税人销售应税项目, 可以不开具增值税专用发票 增值税专用发票开具要求 方法及开具时限 1. 专用发票开具要求 增值税专用发票必须按下列要求开具 : 一是项目齐全, 与实际交易相符 ; 二是字迹清楚, 不得压线 错格 ; 三是发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章 ; 四是按照增值税纳税义务的发生时间开具 开具的专用发票有不符合上列要求者, 不得作为扣税凭证, 购买方有权拒收 2. 增值税专用发票开具时限的规定 增值税专用发票开具时间与增值税纳税义务发生时间大体相同 一般纳税人必须按规定时限开具专用发票, 不得提前或滞后 对已开具专用 发票的销售货物, 要及时足额计入当期销售额征税 凡开具了专用发票, 其销售额未按规定计入销售账户核算的, 一律按偷税论处 对代开 虚开专用发票的一律按票面所列货物的适用税率全额补税, 并根据征管法规定按偷税给予处罚 增值税专用发票抵扣管理的规定 科学出版社职教技术出版中心 用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符 ( 国家税务总局

62 46 税法基础理论与实训另有规定的除外 ) 认证相符的专用发票应作为购买方的记账凭证, 不得退还销售方 1. 不得作为增值税进项税额抵扣凭证的专用发票经认证, 有下列情形之一的, 不得作为增值税进项税额的抵扣凭证, 税务机关退还原件, 购买方可要求销售方重新开具专用发票 具体情形包括 : 1) 无法认证, 是指专用发票所列密文或者明文不能辨认, 无法产生认证结果 2) 纳税人识别号认证不符, 是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误 3) 专用发票代码 号码认证不符, 是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致 2. 暂不得作为增值税进项税额抵扣凭证的专用发票经认证, 有下列情形之一的, 暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证, 税务机关扣留原件, 查明原因, 分别情况进行处理 具体情形包括 : 1) 重复认证, 是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证 2) 密文有误, 是指专用发票所列密文无法解译 3) 认证不符, 是指纳税人识别号有误, 或者专用发票所列密文解译后与明文不一致 4) 列为失控专用发票, 是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票 税务机关代开增值税专用发票管理的规定从 2005 年 1 月 1 日起, 凡税务机关代开增值税专用发票必须通过防伪税控系统开具, 同时停止使用非防伪税控系统为纳税人代开增值税专用发票 增值税一般纳税人取得的税务机关通过防伪税控系统代开的增值税专用发票, 必须通过防伪税控系统认证, 方可抵扣进项税额 销货退回或销售折让增值税专用发票管理 1. 销货退回或销售折让增值税专用发票处理的规定销售货物并向购买方开具专用发票后, 如发生退货或销售折让, 应视不同情况分别按以下规定办理 : 一是购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下, 须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方 销售方收到后, 应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联 记账联上注明 作废 字样, 作为扣减当期销项税额的凭证 未收到购买方退还的专用发票前, 销售方不得扣减当期销项税额 属于销售折让的, 销售方应按折让后的货款重开专用发票 二是在购买方已付货款, 或者货款未付但已作账务处理, 发票联及抵扣联无法退还的情况下, 购买方必须取

63 第一篇理论篇 47 得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单 ( 以下简称证明单 ) 送交 销售方, 作为销售方开具红字专用发票的合法依据 销售方在未收到证明单以前, 不得开具红字专用发票 ; 收到证明单后, 根据退回货物的数量 价款或折让金额 向购买方开具红字专用发票 红字专用发票的存根联 记账联作为销售方扣减当 期销项税额的凭证, 其发票联 税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证 购 买方收到红字专用发票后, 应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额 中扣减 如不扣减, 造成不纳税或少纳税的, 属于偷税行为 2. 进货退出或索取折让证明单管理的规定 进货退出或索取折让证明单的基本联次为三联 : 第一联为存根联, 由税务机关留存备查 ; 第二联为证明联, 交由购买方送销售方为开具红字专用发票的合法依据 ; 第三联为购货单位留存 进货退出或索取折让证明单的样式, 由国家税务总局统一规定, 其他单位和纳税人不得擅自改变 证明单必须由税务机关开具, 并加盖主管税务机关印章, 不得将证明单交由纳税人自行开具 证明单的印制, 按照 发票管理办法 及其细则有关发票印制的规定办理 一般纳税人取得的证明单应按照税务机关的要求装订成册, 并按照有关发票保管的规定进行保管 增值税专用发票管理中若干问题的处理规定 1. 关于被盗 丢失增值税专用发票的处理 1) 纳税人必须严格按 增值税专用发票使用规定 保管使用专用发票, 对违反规定发生被盗 丢失专用发票的纳税人, 按 税收征收管理法 和 发票管理办法 的规定, 处以 1 万元以下的罚款, 并可视具体情况, 对丢失专用发票的纳税人, 在一定期限内 ( 最长不超过半年 ) 停止领购专用发票 对纳税人申报遗失的专用发票, 如发现非法代开 虚开问题的, 该纳税人应承担偷税 骗税的连带责任 2) 纳税人丢失专用发票后, 必须按规定程序向当地主管税务机关 公安机关报失 各地税务机关对丢失专用发票的纳税人按规定进行处罚的同时, 代收取 挂失登报费, 并将丢失专用发票的纳税人名称 发票份数 字轨号码 盖章与否等情况, 统一传 ( 寄 ) 至中国税务报社刊登 遗失声明 传 ( 寄 ) 至中国税务报社的 遗失声明, 必须经县 ( 市 ) 及以上国家税务机关审核盖章 签署意见 2. 关于对代开 虚开增值税专用发票的处理 科学出版社职教技术出版中心 代开发票是指为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票的行为, 虚开发票是指在没有任何购销事实的前提下, 为他人 为自己或让他人为自己或介绍他人开具发票的行为 代开 虚开发票的行为都是严重的违法行为 对代开 虚

64 48 税法基础理论与实训开专用发票的, 一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款, 并按 税收征管法 的规定按偷税给予处罚 对纳税人取得代开 虚开的增值税专用发票, 不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额 代开 虚开发票构成犯罪的, 按全国人大常委会发布的 关于惩治虚开 伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定 处以刑罚 3. 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理根据国税发 [2000]187 号 国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知 规定 : 1) 购货方与销售方存在真实的交易, 销售方使用的是其所在省 ( 自治区 直辖市和计划单列市 ) 的专用发票, 专用发票注明的销售方名称 印章 货物数量 金额及税额等全部内容与实际相符, 且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的, 对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处 但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税 ; 购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税, 应依法追缴 2) 购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法 有效专用发票的, 或者取得手工开出的合法 有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的, 购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税 3) 如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的, 对购货方应按国家税务总局有关规定处理 2.7 增值税的会计处理 企业增值税会计科目设置为了核算增值税的应交 抵扣 已交 退税 转出等情况, 企业应在 应交税费 科目下设置 应交增值税 未交增值税 和 增值税检查调整 三个明细科目 1. 应缴增值税 明细科目现行税制实施以后, 由于 应交增值税 明细科目的借 贷方增加了很多经济内容, 应交增值税 明细科目的借方既要反映进项税额, 又要反映预缴的税金 ; 贷方既要反映销项税额, 又要反映出口退税 进项税额转出等情况 为了配合税制改革, 从会计上完整 真实地反映企业的进项税额 销项税额 出口退税等情况, 便于正确计算企业实际应纳的增值税, 同时也为了便于税务部门的征收管理,

65 第一篇理论篇 49 在 应交增值税 明细账上应设置 进项税额 已交税金 减免税款 出口 抵减内销产品应纳税额 转出未交增值税 销项税额 出口退税 进项 税额转出 转出多交增值税 等专栏 各栏主要内容如下 : 1) 进项税额 专栏, 记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的 准予从 销项税额中抵扣的增值税额 企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额, 用 蓝字登记 ; 退回所购货物应冲销的进项税额, 用红字登记 2) 已交税金 专栏, 记录企业已缴纳的增值税额 企业已缴纳的增值税额 用蓝字登记 ; 退回多缴增值税额用红字登记 本栏核算企业当月上缴本月增值 税额 3) 销项税额 专栏, 记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额 企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额, 用蓝字登记 ; 退回销售货物应 冲销的销项税额, 用红字登记 4) 出口退税 专栏, 记录企业出口适用零税率的货物, 向海关办理报关出 口手续后, 凭出口报关单等有关凭证, 向税务机关申报办理出口退税而收到退回 的税款 出口货物退回的增值税额, 用蓝字登记 ; 出口货物办理退税后发生退货 或者退关而补缴已退的税款, 用红字登记 5) 进项税额转出 专栏, 记录企业的购进货物, 在产品 产成品等发生非 正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣按规定转出的进项税额 6) 减免税款 专栏, 记录企业经主管税务机关批准, 实际减免的增值税额 7) 出口抵减内销产品应纳税额 专栏, 记录内资企业以及 1993 年 12 月 31 日以后批准设立的外商投资企业直接出口或委托外贸企业代理出口的货物, 按国 务院规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额 8) 转出未交增值税 专栏, 记录企业月终将当月发生的应缴未缴增值税的 转出额 9) 转出多交增值税 专栏, 记录企业月终将当月多缴的增值税的转出额 其中, 销项税额 出口退税 进项税额转出 转出多交增值税 四个专栏在 应交增值税 明细账的贷方 需要说明的是, 增值税小规模纳税人, 其销售收入的核算与一般纳税人相同, 也是不含增值税应税销售额, 其应纳增值税额, 也要通过 应交税费 应交增值税 明细科目核算, 只是由于小规模纳税人不得抵扣进项税额, 不需在 应交税费 应交增值税 科目的借 贷方设置若干专栏 小规模纳税人 应交税费 应交增值税 科目的借方发生额, 反映已缴的增值税额, 贷方发生额反映应缴增值税额 ; 期末借方余额, 反映多缴的增值税额 ; 期末贷方余额, 反映尚未缴纳的增值税额 科学出版社职教技术出版中心

66 50 税法基础理论与实训 2 未交增值税 明细科目 为了分别反映企业欠缴增值税税款和待抵扣增值税情况 企业应在 应交税 费 科目下设置 未交增值税 明细科目 核算一般纳税企业月终时转入的应缴 未缴增值税额与转入多缴的增值税 月份终了 企业应将当月发生的应缴增值税额自 应交税费 应交增值税 科目转入 未交增值税 明细科目 会计分录为 借 应交税费 应交增值税 转出未交增值税 贷 应交税费 未交增值税 月份终了 企业将本月多缴的增值税自 应交税费 未交增值税 科目转 入 未交增值税 明细科目 会计分录为 借 应交税费 未交增值税 贷 应交税费 应交增值税 转出多交增值税 企业当月上缴上月应缴未缴的增值税时 借记 应交税费 未交增值税 科目 贷记 银行存款 科目 月末 本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预缴等多缴 的增值税款 贷方余额反映的是期末结转下期应缴的增值税 3 增值税检查调整 专门账户 根据国家税务总局 增值税日常稽查办法 规定 增值税一般纳税人在税务 机关对其增值税纳税情况进行检查后 凡涉及增值税涉税账务调整的 应设立 应 交税费 增值税检查调整 专门账户 凡检查后应调减账面进项税额或调增销 项税额和进项税额转出的数额 借记有关科目 贷记本科目 凡检查后应调增账 面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额 借记本科目 贷记有关科目 全部调账事项入账后 应结出本账户的余额 并对该余额进行处理 处理之后 本账户无余额 企业增值税的账务处理 以工业企业为例 1 供应阶段 此阶段 主要是增值税一般纳税人外购货物或接受应税劳务而发生支付增值 税的业务 按增值税法的有关规定 应区别不同情况作相应的涉税账务处理 1 按价税合一记账的情况 根据 增值税暂行条例 及有关规定 凡纳税人 未按照规定取得并保存增值税扣税凭证以及外购固定资产 外购货物用于非应税 项目 免税项目 集体福利或个人消费 非正常损失 非正常损失的在产品 产 成品所耗用的外购货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣 此外 小

67 第一篇理论篇 51 规模纳税人外购货物或应税劳务所支付的增值税, 不得抵扣其应纳税额 因此, 对于发生上述事项的外购业务, 纳税人所支付的增值税额不能在 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 专栏中核算, 而是仍按原来会计处理办法核算, 即将此 增值税额并入外购货物或应税劳务成本之中 下面以 A 工业企业 ( 系增值税一般纳税人 ) 为例, 说明有关涉税核算内容 : 例 2.5 A 工业企业 2001 年 9 月份从外地购入原材料一批, 价款 元, 税金 元, 款项已付, 取得一张专用发票, 但专用发票销售单位栏为手 写, 并非戳记 解 其正确会计处理为 : 借 : 原材料 贷 : 银行存款 例 2.6 A 工业企业 2000 年 4 月外购运输设备若干, 取得专用发票上注明价款 元, 增值税金 元, 发生运输费用 元, 款项已从银行划转 解 正确会计处理为 : 借 : 固定资产 贷 : 银行存款 ) 按价税分别记账的情况 根据税法规定, 目前准予抵扣销项税额的扣税凭证, 其所列明的税额或计算出来的税额, 不列入外购货物或应税劳务成本之中, 而应计入当期 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 专栏, 即在账务上要按价税分别记账, 这也是改革后增值税作为价外税的最直接体现 仍以 A 工业企业为例, 说明各种具体涉税核算内容 : 1 国内外购货物进项税额的账务处理 企业从国内采购货物, 按专用发票上注明的增值税额和运费按规定计算可扣除的税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按照发票上注明价款及发生的外地运杂费 ( 扣除相关税额后 ) 等应计采购成本的金额, 借记 材料采购 原材料 周转材料 低值易耗品 周转材料 包装物 管理费用 等科目, 贷记 银行存款 应付票据 应付账款 等科目 购入货物发生退货作相反的会计分录 例 2.7 A 工业企业于 2002 年 4 月外购钢材一批, 已收到增值税专用发票一张, 发票上注明价款 元, 税金 元, 款项已付, 钢材已验收入库 解 正确会计处理为 : 借 : 原材料 科学出版社职教技术出版中心

68 52 税法基础理论与实训 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 企业接受投资转入的货物进项税额的账务处理 按照增值税专用发票上注明的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按照确认的投资货物价值, 借记 原材料 等科目, 按照增值税额与货物价值的合计数, 贷记 实收资本 等科目 例 2.8 甲企业用原材料对 A 工业企业投资, 该批原材料的成本为 150 万元, 双方以该批材料的成本加税金 184 万元作为投资价值, 假如该原材料的增值税税率为 17%, 该批材料按当时的市场价格计算为 200 万元 两企业原材料均采用实际成本进行核算 解 A 工业企业正确账务处理为 : 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 企业接受捐赠转入的货物进项税额的账务处理 按专用发票上注明的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按确认的捐赠货物的价值, 借记 原材料 等科目, 按照增值税额与货物价值的合计数, 贷记 营业外收入 科目 例 2.9 A 工业企业接受乙企业捐赠的注塑机一台, 收到的增值税专用发票上注明设备价款 l 元, 配套模具价款 元 增值税税额分别为 元和 680 元 解 A 工业企业正确账务处理为 : 借 : 固定资产 周转材料 低值易耗品 4000 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 680 贷 : 营业外收入 企业接受应税劳务进项税额的账务处理 按照专用发票上注明的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按照专用发票上记载的应计入加工 修理修配等货物成本的金额, 借记 委托加工物资 等科目 按应付或实付的金额, 贷记 银行存款 等科目 5 企业进口货物进项税额的账务处理 按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按照进口货物应计入采购成本的金额, 借记 材料采购 等科目, 按照应付或实付的价款, 贷记 应付账款 或 银行存款 等科目

69 第一篇 理 论 篇 53 ⑥ 企业购进免税农产品进项税额的账务处理 按照购进农产品的买价和规定 的扣除率计算的进项税额 借记 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 按扣除进项税额后的买价借记 材料采购 等科目 按实际支付的买价和税款 贷记 应付账款 银行存款 等科目 ⑦ 对运输费用允许抵扣进项税额的账务处理 对增值税一般纳税人外购货物 固定资产除外 所支付的运输费用 根据国有铁路 民用航空 公路和水上运 输单位以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的发 票上的所列运费金额 包括货票上注明的运费 建设基金 依 7%计算进项税额准 予扣除 但随同运费支付的装卸费 保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额 ⑧ 外购货物发生非正常损失的账务处理 按税法规定 凡外购货物发生非正 常损失的 其相应的进项税额不得作为当期进项税额抵减销项税 因此 相应会 计处理上 应并入损失货物的价值之中 全部借记 待处理财产损溢 待处理 流动资产损溢 科目 按实际入库材料负担的增值税 借记 应交税费 应交 增值税 进项税额 科目 按实际入库材料的成本借记 原材料 等科目 按全 部应付或实付价款贷记 应付账款 银行存款 等科目 2 生产阶段 工业企业在生产周转过程中 一般按正常的生产经营业务进行会计核算就可 以了 一旦发生下列情况 就会涉及到增值税的会计核算 1 有用于非应税项目 免税项目 集体福利或个人消费的购进货物或应税劳 务 企业外购的货物在购入时目的是为了生产产品 则企业支付的增值税必然已 计入 进项税额 在生产过程中 如果企业将外购货物改变用途 其相应负担的 增值税应从当期 进税额 中转出 在账务处理上 应借记 在建工程 应付 职工薪酬 等科目 贷记 应交税费 应交增值税 进项税额转出 科目 例 2.10 A 工业企业 1999 年 1 月将 1998 年 12 月外购的乙材料 10 吨 转用于企业的在建工程 按企业材料成本计算方法确定 该材料实际成本为 元 适用增值税税率为 17% 解 A 工业企业正确会计处理为 应转出进项税额 % 元 借 在建工程 贷 原材料 应交税费 应交增值税 进项税额转出 非正常损失的在产品 产成品所用购进货物或应税劳务 按税法规定 非 正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项 税额中抵扣 当发生非正常损失时 首先计算出在产品 产成品中耗用货物或应 社 版 中心 出 学 出版 cn 科 术 k. 技 boo 教.a 职 ww w

70 54 税法基础理论与实训 税劳务的购进额 然后作相应的账务处理 即按非正常损失的在产品 产成品的 实际成本与负担的进项税额的合计数 借记 待处理财产损溢 待处理流动资 产损溢 科目 按实际损失的在产品 产成品成本贷记 生产成本 基本生产 成本 库存商品 科目 按计算出的应转出的税金数额 贷记 应交税费 应交增值税 进项税额转出 科目 3 销售阶段 在此阶段 销售价格中不再含税 如果定价时含税 应还原为不含税价格作 为销售收入 向购买方收取的增值税作为销项税额 1 一般纳税人销售货物或提供应税劳务的账务处理 企业销售货物或提供应 税劳务 包括将自产 委托加工或购买的货物分配给股东或投资者 按照实现的 销售收入和按规定收取的增值税额 借记 应收账款 应收票据 银行存款 应付利润 等科目 按照规定收取的增值税额 贷记 应交税费 应交增值 其他业务收 税 销项税额 科目 按实现的销售收入 贷记 主营业务收入 入 等科目 发生的销售退回 作相反的会计分录 例 2.11 A 工业企业本月对外销售产品一批 应收取款项 元 其中 价款 元 税金 元 代垫运输费 元 解 正确的会计处理为 借 应收账款 贷 主营业务收入 应交税费 应交增值税 销项税额 银行存款 出口货物的账务处理 企业出口适用零税率的货物 不计算销售收入应缴 纳的增值税 企业向海关办理报关出口手续后 凭出口报关单等有关凭证 向税 务机关申报办理该项出口货物的进项税额 企业在收到出口货物退回的税款时 借记 银行存款 科目 贷记 应交税费 应交增值税 出口退税 科目 出 口货物办理退税后发生退货或者退关补缴已退回税款的 作相反的会计分录 3 视同销售行为的有关账务处理 ① 企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目 应视同销售货物计算应缴 增值税 借记 在建工程 科目 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 ② 企业将自产 委托加工或购买的货物作为投资 提供给其他单位或个体经 营者 应视同销售货物计算应缴增值税 借记 长期股权投资 科目 贷记 应 交税费 应交增值税 销项税额 科目 ③ 企业将自产 委托加工的货物用于集体福利 个人消费等 应视同销售货

71 第一篇 理 论 篇 55 物计算应缴增值税 借记 应付职工薪酬 科目 贷记 应交税费 应交增值 税 销项税额 科目 ④ 企业将自产 委托加工或购买的货物无偿赠送他人 应视同销售货物计算 应缴增值税 借记 营业外支出 科目 贷记 应交税费 应交增值税 销项 税额 科目 4 带包装销售货物的账务处理 随同产品出售但单独计价的包装物 按规定 应缴纳的增值税 借记 应收账款 科目 贷记 应交税费 应交增值税 销 项税额 科目 出租出借包装物 企业逾期未退还的包装物押金 按规定应缴纳 的增值税 借记 其他应付款 科目 贷记 应交税费 应交增值税 销项税 额 科目 5 小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务的账务处理 小规模纳税企业销 售货物或提供应税劳务 按实现的销售收入和按规定收取的增值税 记 应收账 款 应收票据 银行存款 科目 按实现的销售收入 贷记 主营业务收入 其他业务收入 科目 按规定收取的增值税额 贷记 应交税费 应交增值 税 科目 4 一般纳税企业应缴增值税的账务处理 通过前面三个阶段有关增值税涉税业务的介绍 根据企业所发生的业务进行 正确的计算和账务处理后 便很容易计算出企业当期应纳的增值税 具体计算公 式为 当期应纳税额 当期销项税额 当期进项税额转出 当期出口退税发生额 上期留抵 当期发生的允许抵扣的进项税额 发生允许抵扣的进项税额合计 例 2.12 A 工业企业本月外购货物 元 本月初 应交税费 应交增值税 明细账借方余额为 元 本月对外 销售货物 取得销项税额合计为 元 解 A 工业企业本月应纳增值税 元 月末 企业会计作如下正确账务处理 借 应交税费 应交增值税 转出未交增值税 贷 应交税费 未交增值税 次月初 企业依法申报缴纳上月应缴未缴的增值税 元后 应再作如下 分录 借 应交税费 未交增值税 贷 银行存款 社 版 中心 出 学 出版 cn 科 术 k. 技 boo 教.a 职 ww w

72 56 税法基础理论与实训 本章小结 一般纳税人 纳税人 小规模纳税人 销售货物 进口货物 一般范围 加工 修理修配 特殊项目 征税范围 视同销售 特殊范围 特殊行为混合销售 兼营非应税劳务增值税 基本税率 税率 优惠税率 起征点 税收优惠 减免税 纳税期限及纳税地点 一般纳税人 应纳税额的计算 小规模纳税人 进口货物 思考与练习 1. 不同类型的增值税在财政收入效应和投资激励效应上有何差异? 2. 为什么增值税的税率设计应尽可能少些? 3. 在增值税应纳税额计算中, 视同销售和不得抵扣进项税额为什么必须区分? 4. 计算增值税时运输费用何时作为价外收入计算销项税? 何时作为计算抵扣的进项税额? 如何区分? 金税工程金税工程是指全国增值税专用发票计算机交叉稽核网络系统, 是按照 科技加管理 的思路建设的增值税监管体系, 是利用覆盖全国税务机关的计算机网络对增值税专用发票和企业纳税状况进行严密监控的一个体系, 概括起来就是一个网络 四个系统 一个网络是指建立全国从总局到省 地市 县四级统一的计算机主干网 ; 四个体系就是建立起覆盖全国增值税一般纳税人的增值税防伪税控系

73 第一篇理论篇 57 统开票子系统, 以及覆盖全国税务系统的防伪认证子系统 增值税交叉稽核子系 统和发票协查子系统最终通过计算机网络和相关系统实现税务机关对增值税一般 纳税人专用发票和经营状况的严密监控, 以及对涉税违法行为进行及时 有效的 查处和打击 防伪开票子系统是运用数字密码和电子信息存储技术, 通过强化增值税发票 的防伪功能, 监控企业的销售收入, 解决销项发票信息真实性问题的计算机管理 系统, 所有增值税一般纳税人必须通过这一系统开具增值税专用发票 防伪税控认证子系统是税务机关利用防伪税控认证子系统对增值税一般纳税 人申请抵扣的增值税发票联抵扣联进行解密还原认证, 经认证无误的, 才能作为 纳税人的合法抵扣凭证 稽核子系统是为了保证发票信息准确性, 销项发票信息由防伪税控开票子系 统自动生成, 并由企业向税务机关进行报税 ; 进项发票数据通过税务机关认证子 系统自动生成 进项销项发票信息采集完毕后, 通过计算机网络将抵扣联和存根 联进行比对 比对一致, 认证通过, 通过当月抵扣进项税 比对不一致, 认证未 通过, 这时就要进入发票协查子系统 发票协查子系统是对有疑问的和已证实虚开的增值税发票案件协查信息系 统, 认证子系统和稽核子系统发现有问题的发票, 以及协查结果信息, 通过税务 系统计算机网络逐级传递, 总局通过这一系统对协查工作实现组织 监控和管理 目前, 我国纳税单位电算化水平普遍较低, 实施工程的增值税计算机稽核系 统, 也将加速企业的会计电算化进程, 促进企业的管理现代化 金税工程推广防 伪税控系统和税控收款机 ( 作为增值税发票计算机稽核系统的机器 ), 将促进企 业健全财务制度, 加速会计电算化, 从而一方面加快了整个国民经济信息化的步 伐, 促使企业加强内部管理, 提高经济效益 ; 另一方面也培植了税源, 保障税收 收入的稳步增长 金税工程的实施将建立起科学 规范增值税税收征管体系, 根本上提高税收 征管水平, 以保证税法的贯彻实施 ; 金税工程的计算机稽核系统运行必将加强对 增值税纳税人的管理和检查工作, 有效提高增值税的征管质量, 监督纳税人及时 足额纳税, 减少偷税和违法案件的发生, 维护税法的严肃性, 改善依法治税环境, 增加国家财政收入, 同时使新税制在规范企业市场经营行为, 建立正常的市场经 济秩序方面更好地发挥作用 科学出版社职教技术出版中心

74 第 3 章消费税 消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税 我国现行消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上, 选择少数消费品再征收的一道流转税 通过本章学习, 掌握我国现行消费税征税范围, 税率适用 ; 熟练掌握应税消费品销售额的确定, 应纳税额的计算 ; 熟悉消费税纳税义务发生时间的规定, 纳税期限及纳税地点 ; 熟悉会计处理 ; 理解消费税的概念及开征的意义 3.1 消费税概述 消费税的概念消费税是指对特定的消费品和消费行为在特定的环节征收的一种流转税 在我国, 消费税是指对在我国境内从事生产 委托加工及进口应税消费品的单位和个人, 就其消费品的销售额或销售数量或者销售额与销售数量相结合征收的一种流转税 从税收实践看, 由于社会经济发展水平 传统习惯等国情因素的影响, 各国消费税的征税范围并不完全相同, 甚至存在较大差异 根据征收范围的大小, 消费税可以区分为一般消费税和特别消费税 一般消费税是对所有消费品和消费行为的流转额普遍地征税 ; 特别消费税则是对某些特定的消费品和消费行为的流转额有选择性地征税 为了发挥其特定的调节作用, 目前各国开征的消费税基本上都属于特别消费税, 即一般都是选择对某些特定的消费品和消费行为征税, 只是具体的征税范围有大小之别而已 通常地, 发展中国家开征消费税所选择的征税范围要比发达国家选择的征税范围宽一些 目前, 世界上约有 120 多个国家和地区开征了消费税, 但具体名称和征收形式不尽相同, 有的叫货物税, 有的叫奢侈品税, 一些国家按征税对象确定税种名称, 如烟税 酒税 矿物油税 电话税等 我国曾于 1950 年在全国范围内统一征收过特种消费行为税, 当时的征税范围只限于电影 戏剧及娱乐 舞厅 筵席 冷食 旅馆等消费行为 1953 年修订税制时, 将其取消 1989 年, 针对我国当时流通领域出现的彩色电视机 小轿车等商品供不应求的矛盾, 为了调节消费,1989 年 2 月 1 日在全国范围内对彩色电视机和小轿车开征了特别消费税 后来由于彩色电视机市场供求状况有了改善,1992 年 4 月取消了对彩色电视机征收的特别消费税 1993 年 12 月 13 日国务院颁布了

75 第一篇理论篇 59 消费税暂行条例, 同年 12 月 25 日财政部发布了 中华人民共和国消费税暂行 条例实施细则, 这两个法规 制度构成了我国消费税基本法律制度 之后, 财政 部 国家税务总局又陆续发布了有关消费税方面的其他规章 制度, 如 2006 年 3 月 20 日财政部 国家税务总局 关于调整和完善消费税政策的通知,2006 年 3 月 31 日国家税务总局 关于印发 ( 调整和完善消费税政策征收管理规定 ) 的通知 等, 这些也是我国消费税法律制度的重要组成部分 消费税开征的意义体现在优化税制结构, 完善我国的流转税制, 贯彻国家的 产业与消费政策, 对消费和生产发挥引导与调节作用, 有利于筹集财政资金, 增 加财政收入, 有利于缩小社会成员之间在收入水平上的差距, 缓解社会分配不公 的矛盾 在今后相当长时期, 我国都处于社会主义初级阶段, 居民个人之间存在 收入水平上的差距在客观上难以避免, 但是, 居民个人之间的收入水平差距应控 制在社会可容忍的程度之内 为此, 除了通过征收累进型个人所得税, 以调节居 民个人之间的收入外, 开征消费税也有相当重要的意义 消费税的特征 与其他流转税相比, 消费税具有以下特征 : 1) 征税范围具有选择性 消费税是在普遍征收增值税的基础上, 又选择了 14 类产品在特定环节加征一道消费税 通过对征税范围的选择和调整, 可以较好地配合社会经济政策, 促进社会经济健康 协调发展, 达到限制某些产品生产和消费的目的, 适时有序地调整经济的运行 2) 征税环节具有单一性, 税收征管效率高 与增值税多环节征税相比, 消费税只在生产环节 委托加工环节 进口环节的某一环节一次性征税, 一般都属于间接消费税, 即利用税收转嫁的传导机制, 选择在应税消费品的特定环节征税 这就使得消费税的税源比较集中, 因而征税成本较低, 税收流失较少, 征管效率和质量较高 3) 征税方法具有多样性 增值税采用的是比例税率, 而消费税则既采用从量定额征税 又采用从价定率征税 还采用从量定额与从价定率相结合的征税办法, 体现了对不同的应税消费品有不同的征税方法 4) 税收调节具有特殊性 具体表现为 : 一是不同的征税项目税负差异较大 ; 二是对应税消费品双层次调节 5) 税收负担具有转嫁性 列入征税范围的消费品, 一般都是高价高税产品 消费品中所含的消费税款最终都要转嫁到消费者身上, 由消费者负担 科学出版社职教技术出版中心

76 60 税法基础理论与实训 3.2 消费税的纳税人 征税范围和税率 消费税的纳税人依据国务院 1993 年 12 月发布的 消费税暂行条例 规定, 凡是在中华人民共和国境内从事生产 委托加工和进口应税消费品的单位和个人, 均是消费税的纳税人 单位包括国有企业 集体企业 股份制企业 私营企业 外商投资企业 外国企业 其他企业以及行政单位 事业单位 军事单位 社会团体和其他单位 个人则包括个体经营者 中国公民和外国公民 纳税人具体包括 : 1) 生产应税消费品的单位和个人 自产自用的应税消费品, 由自产自用单位和个人在移送使用时缴纳消费税 2) 进口应税消费品的单位和个人 进口的应税消费品由从事进口的进口人或其他代理人按照规定缴纳消费税 ; 3) 委托加工应税消费品的单位和个人 委托加工的应税消费品由受托方于委托方提货时代扣代缴 ( 受托方为个体经营者除外 ) 此外, 按照现行制度的规定, 对在我国境内生产的金银首饰, 以从事零售业务的单位和个人作为消费税的纳税人 消费税的征税范围及税率 1. 消费税征税范围我国现行消费税实行单一环节课征制并采取对所有征税品目统一制定税法的征收形式 因此, 对消费税的征收范围可以从两个方面理解 : 一是在生产 流通经营的诸环节中, 课征消费税的实施范围 ; 二是在税目税率表中列举的消费税具体征税项目 从对应税消费品实施课税的具体环节看, 为了方便征收管理, 加强对税源的控制, 减少税款的流失, 我国目前采取了以在应税消费品生产经营的起始环节征收为主的办法, 即我国现行消费税在总体上属于间接消费税 也就是说, 现行消费税除了只对金银首饰 钻石及钻石饰品在其最终使用的消费环节征收外, 对其余应税消费品都是在其生产经营的起始环节征收 从消费税的具体征收项目看, 考虑到我国现阶段的经济发展现状和社会消费水平和消费结构的情况, 依据国家财政政策的需要, 并借鉴国外的成功经验和通行做法确定了征税范围 现行消费税的征税范围主要包括 : 烟, 酒及酒精, 鞭炮 焰火, 化妆品, 成品油, 贵重首饰及珠宝玉石, 高尔夫球及球具, 高档手表, 游艇, 木制一次性筷子, 实木地板, 汽车轮胎, 摩托车, 小汽车等税目, 有的税目

77 第一篇理论篇 61 还进一步划分若干子目 列入消费税征税范围的消费品可以归纳为以下几类 : 1) 过度消费会对人的身体健康 社会秩序 生态环境等方面造成危害的特殊消费品, 如烟 酒 鞭炮 焰火等 2) 奢侈品 非生活必需品, 如化妆品 贵重首饰 珠宝玉石等 3) 高能耗及高档消费品, 如游艇 小汽车等 4) 使用和消耗不可再生和替代的稀缺资源的消费品, 如成品油 实木地板等 5) 税基宽广 消费普遍 征税后不影响广大居民基本生活, 增加财政收入的消费品, 如摩托车 汽车轮胎等 如何调整和扩大我国消费税的征收范围, 近年来已引起理论界 政府部门和一般公民的广泛关注 应当说现阶段我国消费税的征收范围比其他发展中国家窄小, 属于有限性消费税 因此, 我们认为应适当调整和扩大消费税征税范围 把不符合国家消费政策的超前性消费品如麻将 扑克牌等具有一定赌博工具性质的消费品以及会造成环境污染的燃料列入征收范围, 以扩大消费税发挥调节作用的力度, 进一步促进社会公平分配并增加财政收入 2. 消费税税目 消费税税目的设置主要考虑尽量简化 科学, 征税主旨明确, 课税对象清晰, 并兼顾历史习惯 按照 消费税暂行条例 规定,2006 年 3 月调整后, 确定征收消费税的只有烟 酒 化妆品等 14 个税目, 详见表 消费税的税率 (1) 消费税税率的形式消费税的税率有两种形式, 即比例税率和定额税率, 具体情况见表 3-1 计算消费税应纳税额时, 税率的选择主要是根据课税对象的具体情况来确定 对一些供求基本平衡, 价格差异不大, 计量单位规范的消费品, 选择计税简易的定额税率 ( 单位税额 ), 如黄酒 啤酒 成品油等 ; 对一些供求矛盾突出 价格差异较大或计量单位不规范 规格不统一的消费品, 选择税价联动的比例税率, 如化妆品 鞭炮 焰火 汽车轮胎 贵重首饰及珠宝玉石 摩托车 小汽车等 这样可以使应纳消费税额与消费品价格保持一定的比例关系, 有利于平衡不同价格的消费品之间的税收负担水平 从 2001 年 5 月 1 日起, 对一些特殊消费品, 如卷烟 粮食白酒 薯类白酒, 从原来按从价定率的计税方法改为从量定额与从价定率相结合的复合计税方法, 同时对税率进行了调整, 如对每标准条 (200 支 ) 调拨价格在 50 元 ( 含 50 元, 不含增值税 ) 以上的卷烟和各种进口卷烟, 首先从量定额征税, 即按每标准箱 ( 支 )150 元税额征收消费税, 然后再从价定率征税, 即按调拨价格乘以 45% 的税率再征收一次消费税 科学出版社职教技术出版中心

78 62 税法基础理论与实训 烟 表 3-1 消费税税目 税率 ( 税额 ) 税目从量征税的计税单位税率 ( 税额 ) 1. 卷烟 定额税率每标准箱 ( 支 ) 150 元 比例税率 每标准条 (200 支 ) 对外调拨价格在 50 元以上的 ( 含 50 元, 不含增值税 ) 45% 每标准条对外调拨价格在 50 元 ( 不含增值税 ) 以下的 30% 2. 雪茄烟 25% 3. 烟丝 30% 二 酒及酒精 1. 粮食 薯类白酒 0.5 元 / 每斤 (500 克 ) 20% 2. 黄酒 吨 240 元 3. 啤酒 每吨出厂价格 ( 含包装物及包装物押金 ) 在 元 ( 含 元, 不含增值税 ) 以上的 每吨在 元 ( 不含增值税 ) 以下的 娱乐业和饮食业自制的每吨 4. 其他酒 10% 5. 酒精 5% 三 化妆品 ( 含成套化妆品 ) 30% 四 贵重首饰及珠宝玉石 5% 250 元 220 元 250 元 五 鞭炮 焰火 15% 六 成品油 汽油 石脑油 溶剂油 润滑油 0.2 元 / 升航空煤油 燃料油 柴油 0.1 元 / 升 七 汽车轮胎 3% 八 小汽车 根据排气量的大小, 确定不同的税率 3% 5% 9% 12% 15% 20% 等 九 摩托车 3% 10% 十 高尔夫球及球具 10% 十一 高档手表 ( 元及以上 / 只 ) 20% 十二 游艇 10% 十三 木制一次性筷子 5% 十四 实木地板 5% (2) 消费税从高税率的适用 如果存在下列情况, 应按适用税率中最高税率征税 : 1) 纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的, 从高适用税率计征消费税 2) 纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品, 应当分别核算不同税率消费税销售额 销售数量 未分别核算的从高适用税率计征消费税 3) 纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的, 以套装产品的销售额 ( 不含增值税 ) 为计税依据计算征收消费税 (3) 消费税适用税率的特殊规定国家将根据经济发展和产业政策的需要, 对一些列入征收消费税范围的税目

79 第一篇理论篇 63 和税率 ( 税额 ) 进行必要调整和完善 如为了保护生态环境, 促进替代污染排放汽车的生产和消费 推进汽车工业技术进步, 对生产销售达到规定低污染排放标准的小汽车减征 30% 的消费税, 石脑油 溶剂油 润滑油 燃料油暂按应纳消费税税额的 30% 征收, 航空煤油暂缓征收消费税, 子午线轮胎免征消费税等 3.3 消费税应纳税额的计算 消费税应纳税额的计算方法 按照现行消费税的规定, 消费税应纳税额的计算方法通常分为以下三种 1. 采用从价定率的计算方法 应纳消费税税额 = 应税消费品销售额或组成计税价格 消费税税率 2. 采用从量定额的计算方法 应纳消费税税额 = 应税消费品销售数量 消费税单位税额 3. 采用复合计税的计算方法 应纳税额 = 应税消费品数量 消费税单位税额 + 应税消费品销售额或组成计税价格 消费税税率由此可见, 正确计算应纳消费税的关键是消费税计税依据的确定, 即应税消费品销售额和销售数量的确定 消费税计税依据的一般规定 1. 销售应税消费品销售额的确定 (1) 应税消费品销售额的一般规定应税消费品销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用 价外费用是指价外收取的基金 集资费 返还利润 补贴 违约金 ( 延期付款利息 ) 和手续费 包装费 储备费 优质费 运输装卸费 代收款项 代垫款项, 以及其他各种性质的价外收费 其他价外收费, 无论是否属于纳税人的收入, 均应并入销售额计算征税 价外费用不包括下列项目 : 一是向购买方收取的增值税税款 ; 二是同时符合下列条件的代垫运费, 即承运部门的运费发票开具给购货方 ; 纳税人将该项发票转交给购货方 纳税人销售的应税消费品, 以外汇结算销售额的, 其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月 1 日中国人民银行公布的外汇牌价 ( 原则上为中间 科学出版社职教技术出版中心

80 64 税法基础理论与实训 价 ) 纳税人应事先确定采取何种折合率, 确定后 1 年内不得变更 消费税与增值税相比较, 增值税是价外税, 消费税是价内税, 应税消费品销售额是含消费税而不含增值税的销售额 当应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的, 在计算消费税时, 应当换算为不含增值税税款的销售额, 其换算公式为应税消费品的销售额 = 含增值税的销售额 (1+ 增值税税率或征收率 ) (2) 应税消费品销售额的具体规定根据具体情况, 应税消费品销售额有以下规定 : 1) 自产自销应税消费品的计税销售额的确定 自产自销应税消费品是指纳税人将所生产的应税消费品用于对外销售 这种销售不仅指普通意义上的对外销售, 也指视同销售 包装物连同应税消费品销售的, 无论包装物是否单独计价, 也不论在会计上如何核算, 均应并入应税消费品的销售额中征收消费税 如果包装物不作价随同产品销售, 而是收取押金的, 此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税 但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取的 1 年以上的押金, 应并入应税消费品的销售额, 按照应税消费品的适用税率征收消费税 对酒类生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金 ( 黄酒 啤酒除外 ), 无论押金是否返还, 会计上如何核算, 均应并入酒类产品销售额中, 依酒类产品的适用税率征收消费税 纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品, 应当按照门市部对外销售额或销售数量计算征收消费税 纳税人自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料 投资入股 抵偿债务等方面, 应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据, 计算征收消费税 2) 自产自用应税消费品的计税销售额的确定 自产自用应税消费品按其使用方向可分为两种情形 : 连续生产和用于本企业其他方面 纳税人自产自用的应税消费品, 用于连续生产应税消费品的, 即作为生产最终应税消费品的直接材料, 并构成最终应税消费品实体的, 不缴纳消费税 纳税人自产应税消费品用于其他方面的, 即用于生产非应税消费品和在建工程 管理部门 非生产机构 提供劳务, 以及用于馈赠 赞助 集资 广告 样品 职工福利 奖励等方面的应税消费品, 均要视同对外销售, 缴纳消费税 其计税依据为纳税人生产的同类消费品的销售价格, 即纳税人当月销售的同类消费品的销售价格, 如果当月销售价格高低不同, 则应按销售数量加权平均计算, 但是, 如果销售的应税消费品的销售价格高低不同, 则按销售数量加权平均计算

81 第一篇理论篇 65 如果当月无销售或当月未完结, 则应按同类消费品上月或最近月份的销售价格作 为同类产品的销售价格 没有同类消费品销售价格的, 以组成计税价格为计税依 据, 其计算公式为 组成计税价格 = 成本 + 利润 + 消费税税金 = 成本 (1+ 成本利润率 ) (1- 消费税税率 ) 式中, 成本 是指应税消费品的产品生产成本 ; 利润 是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润 应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定, 具体规定如下 : 适用平均成本利润率为 5% 的应税消费品有乙类卷烟 雪茄烟 烟丝 薯类白酒 其他酒 酒精 化妆品 鞭炮 焰火 汽车轮胎 中轻型商用客车 小汽车 木制一次性筷子 实木地板等 ; 适用平均成本利润率为 6% 的应税消费品有贵重首饰及珠宝玉石 摩托车 越野车等 ; 适用平均成本利润率为 8% 的应税消费品有乘用车 ; 适用平均成本利润率为 10% 的应税消费品有 : 甲类卷烟 粮食白酒 高尔夫球及球具 游艇等 ; 适用平均成本利润率为 20% 的应税消费品有高档手表 3) 委托加工应税消费品销售额的确定 委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料, 受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品 由此可见, 税法规定的委托加工业务必须同时满足两个条件 : 一是委托方提供原料和主要材料 ; 二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料 委托加工应税消费品是生产应税消费品的另一种形式, 应纳入消费税的计征范围 委托加工的应税消费品, 如果受托方有同类消费品销售价格的, 按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税 ; 没有同类消费品销售价格的, 按组成计税价格计算纳税, 其计算公式为组成计税价格 = 材料成本 + 加工费 + 消费税税金 =( 材料成本 + 加工费 ) (1- 消费税税率 ) 式中, 材料成本 是指委托方所提供加工材料的实际成本, 委托加工应税消费品的纳税人, 必须在委托加工合同注明 ( 或以其他方式提供 ) 材料成本, 凡未提供材料成本的, 受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本 ; 加工费 是指受托方加工消费品向委托方所收取的全部费用 ( 包括代垫辅助材料的实际成本 ) 对于由受托方提供原材料生产的应税消费品, 或者受托方先将材料卖给委托方, 然后再接受加工的应税消费品, 以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的消费品, 不论纳税人在会计上是否作销售处理, 都不得作为委托加工应税消费品, 而应当按照销售自制消费品对待 4) 进口应税消费品组成计税价格的确定 进口应税消费品实行从价定率办法计算应纳税额的, 按照组成计税价格计算纳税, 其计算公式为 科学出版社职教技术出版中心

82 66 税法基础理论与实训 组成计税价格 = 关税完税价格 + 关税 + 消费税税金 =( 关税完税价格 + 关税 ) (1- 消费税税率 ) 式中, 关税完税价格 是指海关核定的关税计税价格 5) 纳税人应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由的, 由主管税务机关核 定其计税价格 2. 销售应税消费品销售数量的确定 采用从量定额征税的应税消费品, 其计税依据是销售应税消费品的实际销售数量 1) 自产自用应税消费品的计税依据, 为应税消费品的移送使用数量 2) 委托加工应税消费品的计税依据, 为委托方收回的应税消费品数量 3) 进口的应税消费品的计税依据, 为海关核定的应税消费品进口征税数量 采用从量定额办法计算应纳税额的应税消费品, 计量单位的换算标准规定如下 : 1 啤酒 :1 吨 =988 升 2 黄酒 :1 吨 =962 升 3 汽油 :1 吨 =1388 升 4 柴油 :1 吨 =1176 升 5 石脑油 :1 吨 =1385 升 6 溶剂油 :1 吨 =1282 升 7 润滑油 :1 吨 =1126 升 8 燃料油 :1 吨 =1015 升 9 航空煤油 :1 吨 =1246 升 3. 复合计税方法征税的销售额与销售数量的确定 采用从量定额与从价定率相结合的复合计税方法征税的应税消费品, 目前只有卷烟 粮食白酒 薯类白酒, 其计税依据分别是销售应税消费品向购买方收取的全部价款 价外费用和实际销售 ( 或海关核定 委托方收回, 移送使用 ) 数量 外购 委托加工和进口的应税消费品已纳消费税的抵扣 为避免重复征税, 对使用已税消费品生产的应税消费品, 就需要对所耗用的已税消费品已缴纳负担的消费税予以抵扣 由于所用的已税消费品主要是通过外购 委托加工 进口的方式取得的, 相应的应纳税额的扣除就需要分别处理 1. 外购或委托加工收回的应税消费品已纳消费税的抵扣 根据税法规定, 纳税人用下列外购或委托加工收回的已税消费品用于连续生

83 第一篇理论篇 67 产应税消费品, 在计征消费税时可以扣除外购或委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税款 : 1) 以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟 2) 以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品 3) 以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石 4) 以外购或委托加工收回的已税鞭炮 焰火为原料生产的鞭炮 焰火 5) 以外购或委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎 6) 以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车 7) 以外购或委托加工收回的已税杆头 杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆 8) 以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子 9) 以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板 10) 以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品 11) 以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油 当期准予扣除的外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税款, 应按当期生产领用数量计算 上述当期准予抵扣外购或委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算根据其行为的不同, 计算公式分别如下 : 1) 外购已税消费品用于连续生产应税消费品抵扣已纳税款的计算 1 从价计算 具体计算公式为当期准予扣除外购应当期准予扣除外购外购应税税消费品已纳税款 = 应税消费品买价消费品适用税率 当期准予扣除外购期初库存外购当期购进的应税期末库存的外购应税消费品买价 = + - 应税消费品买价消费品买价应税消费品买价 外购应税消费品买价, 为纳税人取得的专用发票注明的销售额, 是不含增 值税而含消费税的, 体现了消费税为价内税, 增值税为价外税的特征 科学出版社职教技术出版中心

84 68 税法基础理论与实训 2 从量计算 具体计算公式为 当期准予扣除的外购当期准予扣除外购外购应税消费品 = 应税消费品已纳税款应税消费品数量单位税额 30% 当期准予扣除外购期初库存外购当期购进的外购期末库存外购应税消费品数量 = + - 应税消费品数量应税消费品数量应税消费品数量 石脑油 溶剂油 润滑油 燃料油暂按应纳税额的 30% 征收消费税 ; 航空煤油暂缓征收消费税 2) 委托加工收回应税消费品用于连续生产应税消费品抵扣已纳税款的计算, 其计算公式为当期准予扣除的委托加期初库存的委托加工当期收回的委托加工工应税消费品已纳税款 = + 应税消费品已纳税款应税消费品已纳税款期末库存的委托加工 - 应税消费品已纳税款 2. 进口应税消费品已纳消费税的抵扣 税法规定, 进口的应税消费品用于连续生产应税消费品, 准予从消费税额中抵扣已纳消费税税款, 其计算公式为 当期准予扣除的进口期初库存的进口当期进口应税应税消费品已纳税款 = + 应税消费品已纳税款消费品已纳税款期末库存的进口 - 应税消费品已纳税款进口应税消费品已纳消费税税款是根据 海关进口消费税专用缴款书 中注明的进口环节消费税税额确定的 消费税案例分析 例 3.1 某酒厂 ( 一般纳税人 ) 销售粮食白酒 10 吨, 取得收入 100 万元 ( 不含税 ), 另收取包装物押金 5 万元, 单独核算并约定归还期限 计算该酒厂应纳消费税税额 解 销售粮食白酒采用复合税率 应纳消费税 = 销售额 税率 + 销售数量 单位税额 =[100+5 (1+17%)] 20%+( ) = =21.855( 万元 )

85 第一篇理论篇 消费税出口应税消费品退 ( 免 ) 税 根据我国现行消费税制度的规定, 对出口应税消费品免税是指对生产性企业 按照其实际出口的应税消费品数量, 免征生产环节的消费税 也就是说, 出口应 税消费品免征消费税的优惠政策只适用于有出口经营权的生产性企业自营出口, 或生产性企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品 出口应税消费品退 ( 免 ) 税政策 出口应税消费品退 ( 免 ) 消费税在政策上分为以下三种情况 1. 出口免税并退税 适用这个政策的是 : 有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口, 以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品 这里需要重申的是, 外贸企业只有受其他外贸企业委托, 代理出口应税消费品才可办理退税, 外贸企业受其他企业 ( 主要是非生产性的商贸企业 ) 委托, 代理出口应税消费品不予退 ( 免 ) 税 这个政策限定与出口货物退 ( 免 ) 增值税的规定是一致的 2. 出口免税但不退税 适用这个政策的是 : 有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品, 依据其实际出口数量免征消费税, 不予办理退还消费税 这里免征消费税, 是指对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税 不予办理退还消费税, 是指因已免征生产环节的消费税, 该应税消费品出口时, 已不含有消费税, 所以也无须再办理退还消费税 这项政策规定与 生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退 ( 免 ) 增值税的规定是不一样的 其政策区别原因是, 消费税仅在生产企业的生产环节征收, 生产环节免税了, 出口的应税消费品就不含消费税 ; 而增值税却在货物销售的各个环节征收, 生产企 业出口货物时, 已纳的增值税就须退还 3. 出口不免税也不退税 适用这个政策的是 : 除生产企业 外贸企业外的其他企业, 具体是指一般商贸企业, 这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品, 一律不予退 ( 免 ) 税 出口应税消费品退税率的规定 科学出版社职教技术出版中心 计算出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额, 依据 消费税暂行条例 所附 消费税税目税率 ( 税额 ) 表 执行 这是退 ( 免 ) 消费税与退 ( 免 ) 增值

86 70 税法基础理论与实训 税的一个重要区别 当出口的货物是应税消费品时, 其退还增值税要按规定的退 税率计算, 而其退还消费税则按应税消费品所适用的消费税税率计算 企业应将 不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报, 凡划分不清适用税率的, 一 律从低适用税率计算应退消费税税额 出口应税消费品退税额的计算 外贸企业从生产企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的消费税税款, 分两种情况处理 : 1) 属于从价定率计征消费税的应税消费品, 应依照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款, 其计算公式为应退消费税税款 = 出口货物的工厂销售额 税率上述公式中的 出口货物的工厂销售额 不包含增值税, 对含增值税的销售额需要换算为不含增值税的销售额 2) 属于从量定额计征消费税的应税消费品, 应按照货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款, 其计算公式为应退消费税税款 = 出口数量 单位税额 出口应税消费品办理退 ( 免 ) 税后的管理 纳税人销售的应税消费品, 如因质量等原因由购买者退回时, 经所在地主管税务机关审核批准后, 可退还已征收的消费税税款 出口的应税消费品办理退税后, 发生退关或者国外退货, 进口时已予以免税的, 报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款 纳税人直接出口的应税消费品办理免税后, 发生退关或国外退货, 进口时已予以免税的, 经所在地主管税务机关批准, 可暂不办理补税, 待其转为国内销售时, 再向其主管税务机关申报补缴消费税 3.5 消费税申报与缴纳 消费税纳税义务发生时间 纳税人生产的应税消费品于销售时纳税, 进口消费品应于应税消费品报关进口环节纳税, 但金银首饰 钻石及钻石饰品在零售环节纳税 消费税纳税义务发生的时间, 以货款结算方式或行为发生时间分别确定 1. 纳税人生产销售的应税消费品纳税义务发生时间的确定 1) 纳税人采取赊销和分期收款结算方式的, 其纳税义务的发生时间为销售合同规定的收款日期的当天

87 第一篇理论篇 71 2) 纳税人采取预收货款结算方式的, 其纳税义务的发生时间为发出应税消费 品的当天 3) 纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品, 其纳税义务 的发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天 4) 纳税人采取其他结算方式, 其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得 索取销售款凭据的当天 2. 纳税人自产自用的应税消费品纳税义务发生时间的确定 纳税人自产自用的应税消费品, 其纳税义务发生时间为移送使用的当天 3. 纳税人委托加工的应税消费品纳税义务发生时间的确定 纳税人委托加工的应税消费品, 其纳税义务的发生时间为受托方向委托方交货的当天 4. 纳税人进口的应税消费品纳税义务发生时间的确定 纳税人进口的应税消费品, 其纳税义务的发生时间为报关进口的当天 消费税的纳税地点 消费税纳税的具体地点有 : 1) 纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品, 除国务院另有规定外, 应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税 2) 委托加工的应税消费品, 除受托方为个体经营者外, 由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款 3) 进口的应税消费品, 由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税 4) 纳税人到外县 ( 市 ) 销售或委托外县 ( 市 ) 代销自产应税消费品的, 于应税消费品销售后, 回纳税人核算地或所在地缴纳消费税 5) 对纳税人的总机构与分支机构不在同一县 ( 市 ) 的, 应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税, 但经国家税务总局及所属省国家税务总局批准, 纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关 缴纳 对纳税人的总机构与分支机构不在同一省 自治区 直辖市的, 如须改由总机构汇总在总机构所在地纳税的, 须经国家税务总局批准 消费税的纳税期限 科学出版社职教技术出版中心 按照 消费税暂行条例 规定, 消费税的纳税期限分别为 1 日 3 日 5 日 10 日 15 日或者 1 个月 纳税人的具体纳税期限, 由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定, 不能按照固定期限纳税的, 可以按次纳税 纳税人以 1 个月为一期纳税的, 自期满之日起 10 日内申报纳税 以 1 日 3 日

88 72 税法基础理论与实训 5 日 10 日或者 15 日为一期纳税的, 自期满之日起 5 日内预缴税款, 于次月 1 日起 10 日内申报纳税并结清上月应纳税款 纳税人进口应税消费品, 应当自海关填发税款缴纳凭证之日起 15 日内缴纳税款 消费税的纳税申报 纳税人申报缴纳消费税, 应如实填写 消费税纳税申报表, 并在规定期限内向主管税务机关申报纳税 3.6 消费税的会计处理 消费税会计科目的设置 为了正确核算企业的经营成果和真实全面地反映企业应缴消费税的计提及其解缴情况, 按照财务会计制度规定, 企业应在 应交税费 总账科目下, 增设 应交消费税 明细科目进行会计核算 消费税的会计处理 无论是采用从价定率计征, 还是从量定额计征, 其会计处理是相同的 1. 生产销售应税消费品的会计处理 企业生产的需要缴纳消费税的应税消费品, 在销售时应当按照应缴消费税额, 借记 营业税金及附加 科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 实际缴纳消费税时, 借记 应交税费 应交消费税 科目 ; 贷记 银行存款 科目, 同时还应作与销售收入和应缴增值税有关的会计处理 例 3.2 A 工厂销售应税消费品一批, 为购货方开具的增值税专用发票上注明价款 元, 增值税率为 17%, 税额 元, 价税合计 元 该产品消费税税率为 15%, 应纳消费税额为 元 购货方所付款项已全部存入银行 解 应作会计分录 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交消费税 发生销货退回及退税时作相反的会计分录

89 第一篇理论篇 73 企业出口应税消费品和按规定不予免税或退税的, 应视同国内销售, 按上述方法进行会计处理 企业以生产的应税消费品换取生产资料 消费资料或抵偿债务 支付代购手续等, 亦视同销售进行会计处理 例 3.3 A 工厂以其生产的应税消费品抵偿债务, 该批产品的销售额 10 万元, 成本 6 万元, 增值税税率 17%, 消费税税率 10% 应作如下会计分录 解 1) 销售确认时 : 借 : 应付账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 结转成本 : 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 ) 计算应纳消费税时 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交消费税 ) 实际上缴消费税时 : 借 : 应交税费 应交消费税 贷 : 银行存款 自产自用应税消费品的会计处理 企业自产自用的应税消费品, 用于连续生产应税消费品的不纳消费税, 用于其他方面的于移送使用时缴纳消费税 1) 企业以生产的应税消费品对外投资, 其应缴纳的消费税税额, 应计入长期投资总额, 借记 长期股权投资 科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 例 3.4 A 工厂以自产货物丙产品对外投资, 丙产品的实际成本 元, 市场价格 元 ( 不含增值税 ), 经评估确认价格为 元, 消费税税率 10%, 增值税税率 17% 解 科学出版社职教技术出版中心 应计入长期投资科目的金额为 = (1+10%+17%)=76 200( 元 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 库存商品 应交税费 应交消费税 应交增值税 ( 销项税额 ) 资本公积 ) 企业以自产的应税消费品用于生产非应税消费品 在建工程 非生产机构等其他方面的, 按规定应缴纳的消费税, 应借记 固定资产 在建工程 营

90 74 税法基础理论与实训 业外支出 销售费用 应付职工薪酬 等科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 例 3.5 A 工厂将生产的一批产品捐给希望工程, 该批产品的成本为 18 万元, 销售价格 25 万元, 增值税率 17%, 消费税税率 10% 解 应纳增值税税额 = %=42 500( 元 ) 应纳消费税税额 = %=25 000( 元 ) 应作会计分录 : 借 : 营业外支出 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 应交消费税 应税消费品的包装物应缴纳消费税的会计处理 纳税人对随同产品出售但单独计价的包装物, 按规定应缴纳的消费税, 借记 其他业务成本 科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 例 3.6 A 工厂销售应税消费品一批, 对随同出售的包装物单独作价, 计 10 万元 ( 不含增值税 ), 增值税税率 17%, 消费税税率 10% 解 应作会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 其他业务成本 贷 : 应交税费 应交消费税 随同应税消费品出售单独计价的包装物, 另外加收的押金逾期未退还的, 按规定应缴纳的消费税冲抵 其他应付款 科目, 冲抵后的净额转入 营业外收入 科目 例 3.7 上例中的 A 工厂销售应税消费品时, 对随同出售的单独计价的包装物另外向客户加收押金 元 如果逾期未退回, 该企业按规定应缴纳消费税为 %=3 000( 元 ) 解 应作会计分录 : 借 : 其他应付款 贷 : 应交税费 应交消费税 营业外收入 企业出租出借包装物逾期未退还的包装物押金, 按规定应缴纳消费税, 借记

91 第一篇理论篇 75 其他业务成本 科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 4. 委托加工应税消费品的会计处理 需要缴纳消费税的委托加工应税消费品, 于委托方提货时, 由受托方代扣代缴税款 受托方按应扣税款金额借记 银行存款 应收账款 等科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 委托加工应税消费品收回后, 直接用于销售的, 委托方应将代扣代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本 借记 委托加工物资 生产成本 自制半成品 等科目 ; 贷记 应付账款 银行存款 等科目 委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品, 按规定准予抵扣消费税额的, 委托方应按代扣代缴的消费税款, 借记 应交税费 应交消费税 科目 ; 贷记 应付账款 银行存款 等科目 例 3.8 A 工厂委托甲工厂加工应税消费品 ( 非金银首饰 ),A 工厂提供材料 元, 加工费 元 ( 不含增值税 ), 消费税税率 10%, 增值税税率 17%, 甲工厂作为受托方, 在移送货物时确认收入和代收代缴消费税 解 组成计税价格 =( ) (1-10%)= ( 元 ) 代收代缴消费税税额 = %= ( 元 ) 应纳增值税税额 = %=3 400( 元 ) 甲工厂作为受托方应作会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 应交消费税 A 工厂作为委托方应作会计分录 : 1) 如果委托方收回货物直接用于销售, 将代扣的消费税计入委托加工的应税消费品成本 借 : 委托加工物资 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应付账款 ) 如果 A 工厂收回货物用于连续生产应税消费品, 代扣的消费税按规定准予抵扣, 不计入委托加工材料成本 借 : 委托加工物资 科学出版社职教技术出版中心 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 应交消费税 贷 : 应付账款

92 76 税法基础理论与实训 5. 进口应税消费品的会计处理 需要缴纳消费税的进口消费品, 其缴纳的消费税应计入该进口应税消费品的成本, 借记 固定资产 商品采购 材料采购 等科目 ; 贷记 银行存款 等科目 例 3.9 A 工厂进口汽车一辆自用, 关税完税价格 美元, 已缴关税 元人民币, 消费税税率 8%, 增值税税率 17%, 当月 1 日的美元汇率为 8.34 元人民币 解 消费税组成计税价格 =( ) (1-8%)= ( 元 ) 应纳消费税税额 = %=9 600( 元 ) 应纳增值税税额 =[( ) ] 17%=20 400( 元 ) 该汽车成本 = = ( 元 ) 应作会计分录 : 借 : 固定资产 贷 : 银行存款 出口应税消费品的会计处理 出口应税消费品应分别不同情况进行会计处理 : 1) 属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品, 按规定直接予以免税的, 可不计算应缴消费税 2) 属于委托外贸企代理出口应税消费品的生产企业, 应在计算消费税时, 按应缴消费税税额, 借记 应收账款 科目 ; 贷记 应交税费 应交消费税 科目 应税消费品出口收到外贸企业退回的税金, 借记 银行存款 科目 ; 贷记 应收账款 科目 发生退关 退货而补缴已退的消费税, 作相反的会计分录 例 3.10 A 工厂委托外贸公司代理出口一批产品, 该产品的售价 50 万元, 消费税税率 10%, 产品出口后, 收到外贸公司退回的消费税 5 万元并收到货款, 存入银行 解 应作会计分录 : 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交消费税 借 : 银行存款 贷 : 应收账款

93 第一篇理论篇 77 本章小结 生产者 纳税人 委托加工者 进口者 征税范围 : 14个应税项目 比例税率 消费税 税率 定额税率 复合税率 纳税期限及纳税地点 生产者 应纳税额的计算 委托加工者 进口者 思考与练习 1. 消费税具有哪些特征? 2. 纳税人自产自用应税消费品如何征税? 3. 委托加工应税消费品应如何征税? 4. 用应税消费品换取生产资料 消费资料 投资入股 抵偿债务时, 应按同类应税消费品的最高售价计算消费税, 是不是也应同时计算增值税? 计算增值税也按最高价格吗? 税收筹划简介 税收筹划是纳税人在法律许可的范围内, 根据政府的税收政策导向, 通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择, 以尽可能地减轻税收负担, 获得 节税 的税收利益的合法行为 由于税收筹划在客观上可以降低税收负担, 因此, 税收筹划又称为 节税 从税收筹划的产生及其定义来看, 税收筹划有如下五个主要特征 : 第一, 合法性 税收筹划是根据现行法律 法规的规定进行的选择行为, 是完全合法的 不仅仅是合法的, 在很多情况下, 税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为 第二, 选择性 通常税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大 科学出版社职教技术出版中心

94 78 税法基础理论与实训的方案 第三, 筹划性 在应税义务发生之前, 企业可以通过事先的筹划安排, 如利用税收优惠规定, 适当调整收入和支出, 选择申报方式等途径对应纳税额进行控制, 即税负对于企业来说是可以控制的 第四, 目的性 企业进行税收筹划的目的, 就是要在法律允许的限度内最大限度的减轻税收负担, 降低税务成本, 从而增加资本总体收益 第五, 机率性 税收筹划是一种事先安排, 涉及较多的不确定性因素, 其成功率并非 100%; 同时, 税收筹划的经济效益也是一个预估的范围, 不是绝对数字 税收筹划过程中需要遵循以下八个基本原则 : 一是账证完整原则 ; 二是综合衡量原则 ; 三是所得归属原则 ; 四是充分计列原则 ; 五是利用优惠原则 ; 六是优化投资结构原则 ; 七是选择机构设置原则 ; 八是选择经营方式原则

95 第 4 章营业税 营业税是以在我国境内提供应税劳务 转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种流转税 通过本章学习, 掌握营业税纳税人 征税范围 税率及营业额的规定 ; 熟练掌握各行业应纳营业税税额的计算 ; 熟悉营业税的税收优惠, 纳税义务发生时间 纳税地点及纳税期限 ; 了解营业税的概念及特点, 会计处理 4.1 营业税概述 营业税的概念 营业税是对在我国境内提供应税劳务 转让无形资产和销售不动产的单位和个人, 就其取得的营业额征收的一种流转税, 是我国流转税体系的主要税种之一 我国现行营业税的基本规范, 是 1993 年 12 月 13 日国务院颁布的 营业税暂行条例 及同年 12 月财政部发布的 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 该 营业税暂行条例 及实施细则于 1994 年 1 月 1 日开始实施 此次税制改革, 营业税适用对象包括了外商投资企业和外国企业, 在营业税方面实现了内外统一, 为市场公平竞争创造了条件 营业税的特点 营业税与其他流转税相比, 具有以下特点 : 1) 以对非商品销售额征税为主, 税源广泛 与增值税 消费税以对商品销售额征税为主不同, 我国现行的营业税的课税对象主要是非商品销售额 这一特点与营业税的征税范围有关, 现行营业税的征税范围包括交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业以及转让无形资产和销售不动产, 具有十分广泛的税源 增值税 消费税 营业税在征收范围上的这种分工与衔接, 就使我国形成了对商品销售额 非商品销售额并行课征的格局, 既可以避免出现流转税课征领域上的空当和漏洞, 也可以保证政府从生产经营的各个环节广泛的取得财政收入, 并有助于促进各个产业平衡 协调发展 2) 计算简便, 征收成本较低 在我国, 除少数应税项目外, 大多数应税项目以纳税人取得的营业收入全额作为计税依据, 不需要扣除相应的成本 费用 加之营业税的征收范围清楚, 实行比例税率并且税率档次比较少, 这就使得营业税 科学出版社职教技术出版中心

96 80 税法基础理论与实训应纳税额的计算方法相当简单, 既便于纳税人缴纳, 也有利于税务机关节省征管成本 3) 按行业大类设计税目税率 增值税 消费税是按照商品设计相应的税率税目, 而营业税则是按照行业设计税率的即同行业设计一个税率, 符合国际惯例 之所以按照行业设计税率, 主要原因在于第三产业的各个行业大多属于专业性经营业务, 彼此之间的分工界限明确, 加之行业之间的盈利水平存在差异, 客观上要求通过征税对不同行业的盈利率进行相应的调节, 以体现国家的产业政策 4.2 营业税的纳税义务人与扣缴义务人 营业税的纳税义务人 1. 纳税义务人的一般规定根据 营业税暂行条例 的有关规定, 在中华人民共和国境内提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产的单位和个人, 为营业税的纳税人 在中华人民共和国境内是指实际税收行政管辖权的区域, 具体情况为 : 1) 所提供的劳务发生在境内 2) 在境内载运旅客或货物出境 3) 在境内组织旅客出境旅游 4) 转让的无形资产在境内使用 5) 所销售的不动产在境内 6) 在境内提供保险劳务 上述应税劳务是指属于交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业税目征收范围的劳务, 但不包括单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的应税劳务 境内 包括我国香港 澳门特别行政区吗? 提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产是指有偿 ( 取得货币 货物或其他经济利益 ) 提供应税劳务 有偿转让无形资产或有偿销售不动产的行为 单位或个人新建建筑物后销售的行为视同提供应税劳务, 应为营业税纳税人 单位将不动产无偿赠送他人或将自建住房销售给本单位职工的行为属于销售不动产, 应为营业税的纳税人 个人无偿赠送不动产的行为不征营业税

97 第一篇理论篇 81 有偿是指通过提供 转让或销售行为取得货币 货物或其他经济利益 单位是指国有企业 集体企业 私有企业 股份制企业 外商投资企业 外国企业 其他企业 行政单位 事业单位 军事单位和社会团体等 个人是指个体工商户以及其他有经营行为的中国公民和外国公民 2. 纳税义务人的特殊规定 1) 企业租赁或承包给他人经营的, 以承租人或承包人为纳税人 承租人或承包人是指具有独立经营权, 在财务上独立核算, 并定期向出租者或者发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人 2) 铁路运输的纳税人具体为 : 一是中央铁路运营业务的纳税人为铁道部 ; 二是合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司 ; 三是地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构 ; 四是基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构 3) 从事水路运输 航空运输 管道运输或其他陆路运输业务并独立计算盈亏的单位为纳税人 4) 建筑安装业务实行分包或转包的, 分包或转包者为纳税人 5) 金融保险业纳税人包括 : 一是银行 ( 包括人民银行 商业银行 政策性银行 ); 二是信用合作社 ; 三是证券公司 ; 四是金融租赁公司 证券基金管理公司 财务公司 信托投资公司 证券投资基金 ; 五是保险公司 ; 六是其他经中国人民银行 中国证监会 中国保监会批准成立且经营金融保险的机构等 营业税的扣缴义务人 为了加强税收的源泉控制, 简化征收手续, 减少税款流失, 营业税暂行条例 规定了营业税扣缴义务人 营业税的扣缴义务人主要包括 : 1) 委托金融机构发放贷款, 以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人 2) 建筑安装业务实行分包或转包的, 以总承包人为扣缴义务人 3) 境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的, 其应纳税款以代理者为扣缴义务人 ; 没有代理者的, 以受让者或者购买者为扣缴义务人 4) 单位或者个人进行演出, 由他人售票的, 其应纳税款以售票者为扣缴义务人 ; 演出经纪人为个人的, 其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人 5) 个人转让专利权 非专利技术 商标权 著作权 商誉等无形资产的, 其应纳税款以受让者为扣缴义务人 6) 财政部规定的其他扣缴义务人 科学出版社职教技术出版中心

98 82 税法基础理论与实训 4.3 营业税的税目与税率 营业税的税目 1. 营业税征税范围的一般规定营业税征税范围以税目的形式给出, 营业税税目按照行业 类别的不同分别设置, 现行营业税共设置了 9 个税目 (1) 交通运输业交通运输业是指使用运输工具或人力 畜力将货物或旅客送达目的地, 使其空间位置得到转移的劳务活动, 包括陆路运输 水路运输 航空运输 管道运输 装卸搬运五大类 (2) 建筑业建筑业是指建筑安装工程作业等, 包括建筑 安装 修缮 装饰和其他工程作业等项内容 (3) 金融保险业金融是指经营货币资金融通活动的业务, 包括贷款 融资租赁 金融商品转让 金融经纪业和其他金融业务 保险是指将通过契约形式集中起来的资金, 用以补偿被保险人的经济利益的业务 金融商品转让包括哪些? (4) 邮电通信业邮电通信业是指专门办理信息传递的业务, 包括邮政 电信 其中, 邮政是指传递实物信息的业务 电信是指用各种电传设备传输电信号来传递信息的业务 (5) 文化体育业文化体育业是指经营文化 体育活动的业务, 包括文化业 体育业 文化业是指经营文化活动的业务, 具体包括表演 播映及其他文化业 体育业是指为举办各种体育比赛或体育活动提供场所 (6) 娱乐业娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务, 包括歌厅 舞厅 卡拉 OK

99 第一篇理论篇 83 歌舞厅 音乐茶座 台球 高尔夫球 保龄球 游艺 射击 狩猎 跑马 游戏 网吧等娱乐场所, 以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种 服务的业务 经营性租赁与融资性租赁有何区别? (7) 服务业服务业是指利用设备 工具 场所 信息或技能为社会提供服务的业务, 包括 : 代理业 旅店业 饮食业 旅游业 广告业 仓储业 租赁业和其他服务业 其中, 代理业是指代委托人办理受托事项的业务, 如代购代销货物 代办进出口 介绍服务等 金融经纪业 邮政部门的报刊发行业务, 不按本税目征税 租赁业是指在约定的时间内将场地 房屋 物品 设备或设施等转让或转租他人使用的业务, 这种活动属于经营性租赁 融资租赁属于金融保险业, 不在本税目征税 (8) 转让无形资产转让无形资产是指纳税人以取得货币 货物或其他经济利益为前提, 转让无形资产的所有权或使用权的行为, 具体包括 : 转让土地使用权 转让商标权 转让专利权 转让非专利技术 转让著作权 转让商誉 转让土地使用权是指土地使用者转让土地使用权的行为 转让商标权 专利权 非专利技术和著作权是指转让商标 专利 非专利技术 著作权的所有权或使用权的行为 著作包括 : 文字著作 图形著作 ( 如画册 影集 ) 音像著作 ( 如电影母片 录像带母带 ) 转让商誉, 是指转让商誉使用权的行为 自 2003 年 1 月 1 日起, 以无形资产投资入股, 参与接受投资方的利润分配 共同承担风险的行为, 不征收营业税 在投资后转让其股权的也不征收营业税 (9) 销售不动产销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为 不动产是指不能移动, 移动后会引起性质 形状改变的财产 征税范围包括 : 销售建筑物或构筑物 销售其他土地附着物 销售建筑物或构筑物是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为 以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物, 视同销售建筑物 销售其他土地附着物, 是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为 其他土地附着物是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产 单位将不动产无偿赠与他人, 视同销售不动产 在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为, 比照销售不 科学出版社职教技术出版中心

100 84 税法基础理论与实训 动产征税 自 2003 年 1 月 1 日起, 以不动产投资入股, 参与接受投资方利润分配 共同承担风险的行为, 不征收营业税 在投资后转让其股权的也不征收营业税 2. 营业税征税范围的特殊规定在实际生产经营活动中, 有些销售行为往往既涉及一些应税劳务, 又涉及货物, 很难简单地确定对其征收营业税还是增值税 对这类混合销售行为和兼营行为, 税法作出如下规定 : 1) 一项销售行为如果既涉及营业税的应税劳务又涉及增值税的货物, 为混合销售行为 其特点是销售行为只是一项, 且该项销售行为既营业税的应税劳务又增值税的货物 如歌舞厅在向客人提供娱乐场所的同时, 还向顾客提供饮料等食品, 这是一项既包括销售货物, 也包括营业税的应税劳务的混合销售行为 根据税法规定, 从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营者的混合销售行为, 视为销售货物, 不征收营业税, 其他单位和个人的混合销售行为, 视为提供应税劳务, 应当征收营业税, 但从事运输业务的单位和个人, 发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为, 不征收营业税, 征收增值税 纳税人的销售行为是否属于混合销售行为, 由国家税务总局所属征收机关确定 2) 纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的, 应分别核算应税劳务的营业额和货物或非应税劳务的销售额 不分别核算或不能准确核算的, 其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税, 不征收营业税 纳税人兼营的应税劳务是否一并征收增值税, 由国家税务总局所属征收机关确定 营业税的税率根据国家产业政策和营业税应税行业在国民经济中地位, 并参照不同行业的盈利水平, 营业税税率按行业实行有差别的比例税率, 具体分为三个档次 : 1) 交通运输业 建筑业 邮电通信业 文化体育业适用 3% 的税率 2) 服务业 转让无形资产 销售不动产和金融保险业适用 5% 的税率 3) 娱乐业适用 5%~20% 的幅度税率 纳税人兼有不同税目应税行为的, 应分别核算不同税目的营业额 不分别核算或不能准确提供营业额的, 其适用不同税率的应税劳务项目, 一并按从高税率征税 纳税人兼营应税劳务项目与减免税项目的, 应单独核算减免税项目的营业额, 未单独核算或不能准确核算的, 不得减税 免税 例如, 某酒店在提供住宿的同时, 还有自己的汽车从事运输业务, 提供住宿业务和运输业务如果能够分开核算, 可以分别按照 5% 和 3% 的税率计算缴纳营业税 ; 如果不能分别核算, 则就其两项业务的全部营业额按照 5% 的税率计算缴纳营业税

101 第一篇理论篇 营业税应纳税额的计算 营业税应纳税额的计算方法 营业税应纳税额的计算采用单一的比例税率, 与增值税 消费税应纳税额的 计算相比, 具有简单明了的特征, 其计算公式为 营业税的计税依据 营业额 1. 营业税计税依据的一般规定 应纳营业税额 = 营业额 比例税率 营业税的计税依据是营业额, 营业额为纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产时向对方收取的全部价款和价外费用 价外费用包括纳税人向对方收取的手续费 基金 集资费 代收款项 代垫款项及其他各种性质的价外收费 凡属价外费用, 无论会计制度规定如何核算, 均应并入营业额计算应纳税额 纳税人提供应税劳务的营业额 转让无形资产或销售不动产取得的销售额, 统称为营业额, 是营业税的计税依据 2. 营业税计税依据的具体规定 按照经营项目的不同, 纳税人提供应税劳务的营业额具体规定如下 : (1) 运输业务 1) 运输业务的营业额一般包括客运收入 货运收入 装卸搬运收入 其他运输业务收入和运输票价中包括的保险费收入, 以及随同票价 运价向客户收取的各种建设基金等 2) 运输企业自中国境内载运旅客或者货物出境, 在境外其载运的旅客或货物改由其他运输企业承运的, 以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额 3) 联营运输业务, 以实际取得的营业收入为营业额 联营运输即联运, 是指两个以上运输企业完成旅客或货物从发送地点至到达地点所进行的运输业务 联运的特点是一次购买 一次收费 一票到底 联运业务以其实际取得的收入为营业额, 即指运输企业开展联运业务时, 以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费 装卸费 换装费等费用后的余额 (2) 建筑业 1) 建筑业的营业额为承包建筑 修缮 安装 装饰和其他工程作业取得的营业收入额, 即建筑安装企业向建设单位收取的工程价款 ( 工程造价 ) 及工程价款之外的各种费用 其中, 工程价款由下列四项内容组成 : 科学出版社职教技术出版中心

102 86 税法基础理论与实训 1 根据实际完成的工作量和预算单价计算的直接费 2 根据直接费数额和管理费收费标准计算的间接费 3 根据直接费 间接费按规定标准计算的计划利润 4 根据直接费 间接费 计划利润, 按税法规定的税 ( 费 ) 率标准计算的营业税 城市维护建设税 教育费附加, 其计算公式为工程价款 = 直接费 + 间接费 + 计划利润 + 税金建筑安装企业向建设单位收取的临时设施费 劳动保护费和施工机构迁移费, 以及施工企业收取的材料差价款 抢工费 全优工程奖和提前竣工奖, 都应并入营业额征收营业税 2) 纳税人从事建筑 修缮 装饰和其他工程作业, 无论与对方如何结算, 其营业额均应包括工作所用原材料及其他物资和动力的价款 3) 纳税人从事安装工程作业, 凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的, 其营业额应包括设备的价款 4) 建筑业的总承包人将工程分包或者转包他人的, 以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后余额为营业额 5) 自建销售行为的营业额根据同类工程的价格确定 ; 没有同类工程价格的按下列公式核定营业额, 即营业额 =[ 工程成本 (1+ 成本利润率 )] (1- 营业税税率 ) 公式中的成本利润率, 由省 自治区 直辖市人民政府所属税务机关确定 自建行为分两种情况讨论 : 自建自用不缴税 ; 自建销售应交两道营业税即先按建筑业缴一道营业税, 再按销售不动产征收一道营业税 6) 包工包料工程, 以料 工 费全额为营业额 7) 纳税人采用包清工形式提供的装饰劳务, 按照其向客户实际收取的人工费 管理费和辅助材料费等收入 ( 不含客户自行采购的材料价款和设备价款 ) 确认为营业额 以包清工形式提供的装饰劳务, 是指工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购, 纳税人只向客户收取人工费 管理费及辅助材料等费用的装饰劳务 8) 实行招标投标的建筑安装工程, 其标底和报价的编制, 均应包含营业税, 中标的价格是计征营业税的营业额, 中标价格以后调整的, 以调整后的实际收入额为营业额 (3) 金融保险业 1) 一般贷款以利息收入全额为营业额, 包括各种加息 罚息等 中国人民银

103 第一篇理论篇 87 行对金融机构贷款的业务不征收营业税, 但对企业或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税 其他单位, 不论是否为金融机构, 只要发生将资金贷与他人使用的行为, 都应当视为发生贷款行为, 按贷款业务征收营业税 2) 转贷业务, 指金融企业经营的转贷外汇业务, 以其贷款利息收入减去借款利息支出后的余额为营业额 3) 外汇 股票 债券 非货物期货等金融商品转让业务, 以卖出价减去买入价后的余额为营业额 非金融机构和个人从事买卖外汇 有价证券或非货物期货, 不征收营业税 4) 金融经纪业和其他金融业务, 以金融服务手续费等收入为营业额 5) 融资租赁业务, 以其向承租者收取的全部价款和价外费用 ( 包括残值 ), 减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额, 以直线法折算出本期的营业额 其中, 出租货物的实际成本包括由出租方承担的货物购入价 关税 增值税 消费税 运杂费 安装费 保险费等费用 适用本办法的前提是 : 必须经中国人民银行 外经贸部 ( 现商务部 ) 和国家经贸委批准的融资租赁公司 6) 保险业务, 以纳税人提供属于保险业征税范围劳务向对方收取的全部收入为营业额 保险业实行分保险的, 初保人也应按全部保费收入为营业额缴纳营业税, 分保人不再缴纳营业税 (4) 邮电通信业 1) 邮政业务的营业额是指提供传递函件或包件 邮汇 报刊发行 邮务物品销售 邮政储蓄 其他邮政业务的收入 2) 电信业务的营业额是指提供电报 电话 电传 电话机安装 电信物品销售 其他电信业务的收入, 具体包括长途电信收入和市内电话收入两大项 (5) 文化体育业文化体育业的营业额为从事文化体育业的单位和个人所取得的营业额, 其中, 单位或个人进行演出, 以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位 演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额 另外, 提供演出场所的单位 演出公司或者经纪人不是文化体育业的纳税人, 提供演出场所的单位的场租收入按租赁业征收营业税 ; 演出公司或者经纪人的收入按代理业征收营业税 (6) 娱乐业娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用, 包括门票收费 台位 科学出版社职教技术出版中心

104 88 税法基础理论与实训 费 点歌费 烟酒和饮料费及经营娱乐业向顾客收取的其他费用 (7) 服务业 1) 服务业的营业额是指纳税人提供代理业 旅店业 饮食业 旅游业 仓储业 租赁业 广告业 其他服务业的应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用 2) 旅游企业组织旅游团到我国境外旅游, 在境外其旅游团改由其他旅游企业接团的, 以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额 3) 旅游企业在我国境内组团旅游, 改由其他旅游企业接团的, 其营业额允许扣除付给接团企业的费用 4) 旅游业务, 以全部收费减去替旅游者付给其他单位的餐费 住宿费 交通费 门票和其他代付费用后的余额为营业额 5) 广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用, 减去付给广告发布者的广告发布费后的余额 (8) 转让无形资产转让无形资产以取得的转让额为营业额 (9) 销售不动产销售不动产的营业额为纳税人销售不动产而向不动产购买者收取的全部价款和价外费用 (10) 其他相关规定纳税人提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产价格明显偏低又没有正当理由的, 主管税务机关可以按下列顺序核定其营业额 : 1) 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定 2) 按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定 3) 按下列公式计算计税价格, 核定营业额, 其计算公式为计税价格 =[ 营业成本或工程成本 (1+ 成本利润率 ) (1- 营业税税率 ) 公式中的成本利润率, 由省 自治区 直辖市人民政府所属税务机关确定 营业税案例分析 例 年 8 月, 某音乐茶座门票收入 2 万元, 台位费 点歌费等收入 5 万元, 茶水 饮料收入 12 万元, 发生工资性支出 1.8 万元, 水电费以及外购烟酒等支出 3.6 万元 计算该音乐茶座 8 月应纳营业税 ( 假设当地娱乐业营业税税率 20%) 解 娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用, 包括门票收费 台位费 点歌费 烟酒和饮料费及经营娱乐业向顾客收取的其他费用 员工工资支出

105 第一篇理论篇 89 和水电费及外购商品支出不能扣除 该音乐茶座 8 月份应纳营业税的营业额 =2+5+12=19( 万元 ) 应纳营业税 =19 20%=3.8( 万元 ) 应纳税额以人民币为计算单位, 如果纳税人以外汇结算营业额的, 须按外汇市场价格折合成人民币计算, 但金融保险业以外汇结算营业额的, 金融业按其收到外汇的当天或当季末中国人民银行公布的外汇牌价折算人民币营业额, 保险业按其收到外汇的当天或当月末中国人民银行公布的基准外汇价折算人民币营业额, 并计算营业税 纳税人应事先确定采用何种折合率, 确定后 1 年内不得变更 4.5 营业税的税收优惠 我国现行营业税的税收优惠包括起征点和减免税两种 起征点 1. 起征点的规定 为了贯彻合理税负的原则, 照顾低收入的纳税人, 同时也考虑到降低征税成本的需要, 营业税暂行条例 及实施细则对于经营营业税项目的个人取得的属于营业税征收范围的收入金额, 规定了起征点 2. 现行营业税起征点的具体规定 现行营业税的起征点是根据 2002 年 12 月 27 日财政部 国家税务总局 关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知 规定的, 具体为 : 1) 按月纳税的起征点为月营业额 1 000~5 000 元 2) 按次纳税的起征点为每次 ( 日 ) 营业额 100 元 各省 自治区 直辖市人民政府所属税务机关应当在规定的幅度内, 根据实际情况确定本地区适用的起征点, 并报国家税务总局备案 3. 起征点的应用 科学出版社职教技术出版中心 纳税人营业额未达到起征点的, 免征营业税 ; 超过起征点的, 应按其全部营业额计算应纳税额 例如, 某省规定营业税按月纳税的起征点为 元 如果某饮食店月营业额仅为 900 元, 则该饮食店未达到起征点, 不用缴纳营业税 如果该饮食店月营业额为 元, 超过起征点, 应按 元计算缴纳营业税, 应纳营业税税额为 : %=75( 元 )

106 90 税法基础理论与实训 减免税规定 1. 免征营业税的规定 1) 托儿所 幼儿园 养老院 残疾人福利机构提供的育养服务 婚姻介绍 殡葬服务 2) 残疾人员个人为社会提供的劳务 3) 学校和其他教育机构提供的教育劳务, 学生勤工俭学提供的劳务 学校和其他教育机构是指普通学校以及经地 市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立 国家承认其学员学历的各类学校 4) 农业机耕 排灌 病虫害防治 植保 农牧保险以及相关技术培训业务, 家禽 牲畜 水生动物的配种和疾病防治 5) 纪念馆 博物馆 文化馆 美术馆 展览馆 书画院 图书馆 文物保护单位举办文化活动的门票收入, 宗教场所举办文化 宗教活动的门票收入 2. 减征或免征营业税的规定 1) 保险公司开展的 1 年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征营业税 返还性人身保险业务是指保期 1 年以上 ( 包括 1 年期 ), 到期返还本利的普通人寿保险 养老金保险 健康保险 对保险公司开办的普通人寿保险 养老金保险 健康保险的具体险种, 凡经财政部 国家税务总局审核并列入免税名单的可免征营业税, 未列入免税名单的一律征收营业税 2) 对单位和个人 ( 包括外商投资企业 外商投资设立的研究开发中心 外国企业和外籍个人 ) 从事技术转让 技术开发业务和与之相关的技术咨询 技术服务业务取得的收入, 免征营业税 3) 个人转让著作权, 免征营业税 4) 将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产, 免征营业税 5) 工会疗养院 ( 所 ) 可视为 其他医疗机构, 免征营业税 6) 凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费 基金, 无论是行政单位收取的, 还是由事业单位收取的, 均不征收营业税 7) 立法机关 司法机关 行政机关的收费, 同时具备下列条件的, 不征收营业税 : 一是国务院 省级人民政府或其所属财政 物价部门以正式文件允许收费, 而且收费标准符合文件规定的 ; 二是所收费用由立法机关 司法机关 行政机关自己直接收取的 8) 社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费, 不征收营业税 社会团体是指在中华人民共和国境内经国家社团主管部门批准成立的非营利性的协

107 第一篇理论篇 91 会 学会 联合会 研究会 基金会 联谊会 促进会 商会等民间群众社会组 织 社会团体会费是指社会团体在国家法规 政策许可的范围内, 依照社团章程 的规定收取的个人会员和团体会员的款额 各党派 共青团 工会 妇联 中科协 青联 台联 侨联收取的党费 会 费, 比照上述规定执行 9) 对从原高校后勤管理部门剥离出来而成立的进行独立核算并有法人资格的 高校后勤经济实体 ( 以下简称高校后勤实体 ), 经营学生公寓和教师公寓及为高校 教学提供后勤服务而获得的租金和服务性收入, 免征营业税 ; 但利用学生公寓或 教师公寓等高校后勤服务设施向社会人员提供服务而获得的租金和其他各种服务 性收入, 应按现行规定计征营业税 对社会性投资建立的为高校学生提供住宿服务并按高教系统统一收费标准收 取租金的学生公寓, 其取得的租金收入, 免征营业税 ; 但利用学生公寓向社会人 员提供住宿服务而取得的租金收入, 应按现行规定计征营业税 对设置在校园内的实行社会化管理和独立核算的食堂, 向师生提供餐饮服务 获得的收入, 免征营业税 ; 向社会提供餐饮服务获得的收入, 应按现行规定计征 营业税 10) 对住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放个人住房贷 款取得的收入, 免征营业税 11) 对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征收营业税 ; 对个人 按市场价格出租的居民住房, 暂按 3% 的税率征收营业税 12) 对于从事国际航空运输业务的外国企业或我国香港 澳门 台湾地区的 企业从中国大陆运载旅客 货物 邮件的运输收入, 在国家另有规定之前, 应按 4.65% 的综合计征率计算征税 13) 中国人民保险公司和中国进出口银行办理的出口信用保险业务, 不作为 境内提供保险, 为非应税劳务, 不征收营业税 14) 保险公司的摊回分保费用不征营业税 15) 人民银行对金融机构的贷款业务, 不征收营业税 人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税 16) 金融机构往来业务暂不征收营业税 金融机构往来是指金融企业联行 金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务取得的利息收入, 不包括相互之间提供的服务 17) 对电影放映单位放映电影取得的票价收入按收入全额征收营业税后, 对电影发行单位向放映单位收取的发行收入不再征收营业税, 但对电影发行单位取得的片租收入仍应按全额征收营业税 18) 对金融机构的出纳长款收入, 不征收营业税 19) 企业集团或集团内的核心企业 ( 以下简称企业集团 ) 委托企业集团所属 科学出版社职教技术出版中心

108 92 税法基础理论与实训 财务公司代理统借统还贷款业务, 从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税 ; 财务公司承担此项统借统还委托贷款业务, 从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税 20) 根据 2006 年 6 月 16 日财政部 国家税务总局 关于调整房地产营业税有关规定的通知 的规定,2006 年 6 月 1 日后, 个人将购买不足 5 年的住房对外销售的, 全额征收营业税 ; 个人将购买超过 5 年 ( 含 5 年 ) 的普通住房对外销售的, 免征营业税 ; 个人将购买超过 5 年 ( 含 5 年 ) 的非普通住房对外销售的, 按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税 普通住房的标准是什么? 非普通住房的标准又是什么? 21) 对地方商业银行转贷用于清偿农村合作基金会债务的专项贷款利息收入, 免征营业税 专项贷款是指由人民银行向地方商业银行提供, 并由商业银行转贷给地方政府, 专项用于清偿农村合作基金会债务的贷款 22) 对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入, 免征营业税 医疗机构具体包括 : 各级各类医院 门诊部 ( 所 ) 社区卫生服务中心( 站 ) 急救中心 ( 站 ) 城乡卫生院 护理院( 所 ) 疗养院 临床检验中心等 医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查 诊断 治疗 康复和提供预防保健 接生 计划生育方面的服务, 以及与这些服务有关的提供药品 医用材料器具 救护车 病房住宿和伙食的业务 对营利性医疗机构取得的收入, 按规定征收各项税收 但为了支持营利性医疗机构的发展, 对营利性医疗机构取得的收入, 直接用于改善医疗卫生条件的, 自其取得执业登记之日起,3 年内对其取得的医疗服务收入免征营业税 对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得的卫生服务收入, 免征营业税 疾病控制 妇幼保健等卫生机构具体包括 : 各级政府及有关部门举办的卫生防疫站 ( 疾病控制中心 ) 各种专科疾病防治站 ( 所 ), 各级政府举办的妇幼保健所 ( 站 ) 母婴保健机构 儿童保健机构等, 各级政府举办的血站 ( 血液中心 ) 23) 对信达 华融 长城和东方资产管理公司接受相关国有银行的不良债权, 免征销售不动产 转让无形资产的营业税 对资产公司接受相关国有银行的不良债权取得的利息收入免征营业税 24) 对纳入全国试点范围的非营利性中小企业信用担保 再担保机构, 可由地方政府确定, 对其从事担保业务的收入,3 年内免征营业税

109 第一篇理论篇 93 25) 根据 营业税暂行条例 及其实施细则的规定, 营业税的征收范围为有 偿提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产的行为 转让企业产权是整体转 让企业资产 债权 债务及劳动力的行为, 其转让价格不仅仅是由资产价值决定 的, 与企业销售不动产 转让无形资产的行为完全不同 因此, 转让企业产权的 行为不属于营业税征收范围, 不应征收营业税 26) 对社保基金理事会 社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基 金 股票 债券的差价收入, 暂免征收营业税 27) 为进 步落实 中华人民共和国保险法 ( 以下简称 保险法 ) 有关综 合性保险公司必须财 寿险业务分业经营的规定和国务院关于保险公司分业改革 的指示精神, 综合性保险公司及其子公司需将其所拥有的不动产划转到新设立的 财产保险公司和人寿保险公司, 由于上述不动产所有权转移过户过程中, 并未发 生有偿销售不动产行为, 也不具备其他形式的交易性质, 因此, 对保险分业经营 改革过程中, 综合性保险公司及其子公司将其所拥有的不动产所有权划转过户到 因分业而新设立的财产保险公司和人寿保险公司的行为, 不征收营业税 28) 对中国电信集团公司将江苏 浙江 广东 上海等四省 ( 市 ) 和其他地 区电信业务资产重组上市时已缴纳过营业税的预收性质的收入 ( 包括电话初装费 收入 工料费收入及电话卡售卡收入等 ), 从递延收入中转出并确认为营业收入时, 不再征收营业税 29) 自 2003 年 8 月 1 日起, 对民航总局及地区民航管理机构在开展相关业务 时收取并纳入预算管理, 实行 收支两条线 的以下 8 项费用不征收营业税 : 一 是民用航空器国籍登记费 ; 二是民用航空器权利登记费 ; 三是民航经营活动主体 和销售代理企业经营许可证工本费 ; 四是民航安全检查许可证工本费 ; 五是安全 检查仪器使用合格证工本费 ; 六是民航从业人员考试费 执照工本费 ; 七是航空 业务权补偿费 ; 八是适航审查费 以上收费项目, 此前已征税款不再退还, 未征税款不再补征 今后凡经财政 部 国家发展和改革委员会发文明确调整为服务性收费的, 从调整之日起, 征收 营业税 30) 保险企业取得的追偿款不征收营业税 所称追偿款, 是指发生保险事故 后, 保险公司按照保险合同的约定向被保险人支付赔款, 并从被保险人处取得对 保险标的价款进行追偿的权利而追回的价款 31) 财政部 国家税务总局关于对中国出口信用保险公司办理的出口信用保 险业务不征收营业税的通知 ( 财税 [2002]157 号 ) 规定, 对中国出口信用保险公 司办理的出口信用保险业务不征收营业税 这里的 出口信用保险业务 包括出 口信用保险业务和出口信用担保业务 32) 自 2004 年 8 月 1 日起, 对军队空余房产租赁收入暂免征收营业税 房产 税 ; 此前已征税款不予退还, 未征税款不再补征 科学出版社职教技术出版中心

110 94 税法基础理论与实训 暂免征收营业税 房产税的军队空余房产, 在出租时必须悬挂 军队房地产租赁许可证, 以备查验 33) 住房专项维修基金征免营业税的规定 住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金, 专项用于物业保修期满后物业共用部位 共用设施设备的维修和更新 改造 鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性, 对房地产主管部门或其指定机构 公积金管理中心 开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金, 不计征营业税 34) 为了切实做好下岗失业人员再就业有关营业税优惠政策的落实工作, 自 2005 年 1 月 1 日起, 按以下优惠政策执行 : 1 财税 [2002]208 号文件规定的对下岗失业人员从事个体经营活动免征营业税, 是指其雇工 7 人 ( 含 7 人 ) 以下的个体经营行为 下岗失业人员从事经营活动雇工 8 人 ( 含 8 人 ) 以上, 无论其领取的营业执照是否注明为个体工商业户, 均按照新办服务型企业有关营业税优惠政策执行 2 财税 [2002]208 号文件中的服务型企业是指从事现行营业税 服务业 税目规定的经营活动的企业 原有的企业合并 分立 改制 改组 扩建 搬迁 转产以及吸收新成员 改变隶属关系 改变企业名称和企业法人代表的, 不能视为新办企业 3 此前关于下岗失业人员再就业营业税优惠政策与本规定不一致的, 以本规定为准 其他有关营业税优惠政策仍按原有规定执行 35) 对从事个体经营的军队转业干部 城镇退役士兵和随军家属, 自领取税务登记证之日起,3 年内免征营业税 个体经营是指雇工 7 人 ( 含 7 人 ) 以下的个体经营行为, 军队转业干部 城镇退役士兵 随军家属从事个体经营凡雇工 8 人 ( 含 8 人 ) 以上的, 无论其领取的营业执照是否注明为个体工商业户, 军队转业干部和随军家属均按照新开办的企业 城镇退役士兵按照新办的服务型企业的规定享受有关营业税优惠政策 36) 对 QFII 委托境内公司在我国从事证券买卖业务取得的差价收入, 免征营业税 QFII 是英文 qualified foreign institutional investors 的缩写, 即 合格境外机构投资者 37) 单位和个人提供的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务, 对其处置垃圾取得的垃圾处置费, 不征收营业税

111 第一篇理论篇 95 38) 根据 财政部 国家税务总局关于对社会团体收取的会费收入不征收营 业税的通知 ( 财税字 [1997]063 号 ) 第一条的规定, 对在京外国商会按财政部门 或民政部门规定标准收取的会费, 不征收营业税 对其会费以外各种名目的收入, 凡属于营业税应税范围的, 一律照章征收营业税 39) 个人向他人无偿赠与不动产, 包括继承 遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况可以免征营业税 但在办理营业税免税申请手续时, 纳税人应区分不同情况向税务机关提交相关证明材料 : 1 属于继承不动产的, 继承人应当提交公证机关出具的 继承权公证书 房产所有权证和 个人无偿赠与不动产登记表 2 属于遗嘱人处分不动产的, 遗嘱继承人或者受遗赠人须提交公证机关出具的 遗嘱公证书 和 遗嘱继承权公证书 或 接受遗赠公证书 房产所有权证以及 个人无偿赠与不动产登记表 3 属于其他情况无偿赠与不动产的, 受赠人应当提交房产所有人 赠与公证书 和受赠人 接受赠与公证书, 或持双方共同办理的 赠与合同公证书, 以及房产所有权证和 个人无偿赠与不动产登记表 上述证明材料必须提交原件, 税务机关应当认真审核, 资料齐全并且填写正确规范的, 在提交的 个人无偿赠与不动产登记表 上签字盖章后退提交人, 将有关公证证书复印件留存, 同时办理营业税免税手续 营业税纳税义务发生时间 4.6 营业税的申报与缴纳 营业税的纳税义务发生时间, 为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据当天 扣缴义务人的纳税义务发生时间, 为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 因纳税人之间的结算有多种形式, 税法对一些具体项目作了如下规定 : 1) 纳税人转让土地使用权或者销售不动产, 采用预收款方式的, 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 2) 纳税人自建建筑物销售, 其纳税义务发生时间, 为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额凭据的当天 3) 纳税人将不动产无偿赠与他人, 其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天 营业税的纳税地点 科学出版社职教技术出版中心 营业税实行属地征收管理 在实际经济活动中, 纳税人有注册登记地, 也有

112 96 税法基础理论与实训 经营活动发生地, 两者在有些情况下是统一的, 有些情况下是分开的 如何确定纳税地点不但关系到各地的经济利益, 也关系到纳税人纳税是否便利, 税务机关是否方便税收征管 营业税的纳税地点是根据纳税人的情况和便于征收管理的原则确定的 1) 纳税人提供应税劳务, 应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税 2) 纳税人从事运输业务, 应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税 3) 纳税人转让土地使用权, 应当向其土地所在地主管税务机关申报纳税 ; 纳税人转让其他无形资产, 应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税 4) 纳税人销售不动产, 应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税 5) 纳税人提供的应税劳务发生在外县 ( 市 ), 应当向劳务发生地主管税务机关申报纳税 ; 未申报纳税的, 由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征 6) 纳税人承包的工程跨省 自治区 直辖市的, 向其机构所在地主管税务机关申报纳税 7) 纳税人在本省 自治区 直辖市范围内发生应税行为, 其纳税地点需要调整的, 由省 自治区 直辖市人民政府所属税务机关确定 一般情况下, 扣缴义务人应当向其机构所在地主管税务机关申报缴纳其扣缴的营业税税款, 但建筑安装工程业务的总承包人, 扣缴分包或者转包的非跨省 自治区 直辖市工程的营业税税款, 应当向分包或转包工程的劳务发生地主管税务机关解缴 例 年 8 月, 甲市 A 公司因调整公司经营战略, 将其拥有的乙市一处办公用房卖给丙市 B 公司 该办公用房的销售合同在丁市签订, 并已预收部分房款 分析 A 公司出售办公用房营业税申报纳税地点是何处 解 纳税人销售不动产, 应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税 A 公司出售办公用房营业税纳税申报的地点不是 A 公司机构所在地甲市, 也不是合同签订所在地丁市, 而是办公用房所在地乙市 营业税的纳税期限营业税的纳税期限, 分别为 5 日 10 日 15 日或者 1 个月 纳税人的具体纳税期限, 由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定, 不能按照固定期限纳税的, 可以按次纳税 纳税人以 1 个月为一期纳税的, 自期满之日起 10 日内申报纳税 ; 以 5 日 10 日或者 15 日为一期纳税的, 自期满之日起 5 日内预缴税款, 次月 1 日起 10 日内申报纳税并结清上月应纳税款 金融业的纳税期限为 1 个季度 保险业的纳税期限为 1 个月 营业税扣缴义务人解缴税款期限比照营业税纳税人有关规定执行

113 第一篇理论篇 营业税的纳税申报纳税人应按 营业税暂行条例 有关规定如实填写 营业税纳税申报表, 并在规定期限内向主管税务机关申报纳税 4.7 营业税的会计处理 营业税会计科目的设置 根据现行的营业税会计处理的有关规定, 凡从事 营业税暂行条例 列举的 九类应税项目均应缴纳营业税, 且应通过 应交税费 应交营业税 科目进行 核算 由于行业不同, 企业在计提应纳营业税额时, 应分别借记 营业税金及附加 ( 此科目适用于金融保险企业 旅游饮食服务业 邮电通信企业 民用航空企业 农业企业 ) 经营税金及附加 ( 适用于房地产开发企业 ) 营运税金及附加 ( 适 用于交通运输企业 ) 运输税金及附加 ( 适用于铁路运输企业 ) 工程结算税金 及附加 ( 适用于施工企业 ) 营业成本 ( 适用于外资企业 ) 等科目 ; 贷记 应 交税费 应交营业税 科目 实际缴纳时, 应借记 应交税费 应交营业税 科目 ; 贷记 银行存款 科目 营业税的会计处理 1. 纳税人按规定计算的应纳营业税额的一般会计处理 各行各业在会计科目的设置上大部分是统一的, 但也有些科目尽管性质相同, 而使用的名称却不尽相同 从营业税的会计处理来看, 企业在计算应纳营业税额时, 比较典型的会计处理是 : 借记 营业税金及附加 科目 ; 贷记 应交税费 应交营业税 科目 例 4.3 某旅游公司 1998 年 8 月接待一批美国游客, 公司取得旅游费收入 22 万元, 应纳营业税额 元 应作如下会计分录 解 计提应纳营业税时 : 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交营业税 缴纳营业税时 : 借 : 应交税费 应交营业税 贷 : 银行存款 科学出版社职教技术出版中心

114 98 税法基础理论与实训 2. 纳税人转让无形资产应纳营业税额的会计处理 纳税人转让无形资产分为两种情况 : 一种是转让无形资产的所有权 ; 一种是转让无形资产的使用权 这两种情况在会计处理有所不同, 但对转让收入应缴纳的营业税额的会计处理却是相同的, 即均作为无形资产转让成本的组成部分, 借记 其他业务成本 或 其他营业支出 ( 金融保险企业 ) 营业税金及附加 ( 旅游企业 ) 等科目 ; 贷记 应交税费 应交营业税 科目 例 4.4 某企业两年前购入一项专利权, 成本为 70 万元, 法定有效期限为 10 年, 现将其所有权转让给另一单位, 双方协商作价 62 万元 应作如下会计分录 解 取得该项专利权时 : 借 : 无形资产 专利权 贷 : 银行存款 每年摊销时 : 借 : 管理费用 无形资产摊销 贷 : 累计摊销 两年累计摊销额为 : = ( 元 ) 转让无形资产所有权取得收入时 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 计算并结转应纳营业税 元 ( %=31 000) 时 : 借 : 其他业务成本 贷 : 应交税费 应交营业税 结转无形资产成本 元 ( = ) 时 : 借 : 其他业务成本 累计摊销 贷 : 无形资产 专利权 缴纳营业税时 : 借 : 应交税费 应交营业税 贷 : 银行存款 纳税人销售不动产应纳营业税额的会计处理 除房地产开发企业以外的纳税人销售不动产, 应以收取的全部价款和价外费用为销售额或按税务机关核定的销售额计算营业税额, 并将其作为固定资产清理费用的组成部分, 借记 固定资产清理 科目 ; 贷记 应交税费 应交营业税

115 第一篇理论篇 99 科目 例 4.5 某企业出售一栋建筑物, 其账面原值 600 万元, 已提折旧 100 万 元, 清理该建筑物费用为 元, 双方协商作价 550 万元 应作如下会计分录 : 解 注销固定资产原值和折旧时 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 收到销售款时 : 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 支付清理费用时 : 借 : 固定资产清理 贷 : 银行存款 计提营业税 元 ( %=27 500) 时 : 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 缴纳营业税时 : 借 : 应交税费 应交营业税 贷 : 银行存款 结转固定资产清理净收益 元 ( = ) 时 : 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 代扣代缴义务人按规定代扣营业税额的会计处理 为了便于税源控制, 代扣代缴义务人在履行扣缴义务时, 往往是先将应扣缴的营业税额从其应付款项中扣除之后, 再向对方支付款项的, 对方实际收到的款项是扣除了营业税额后的余额 代扣代缴义务人再将代扣的税款按期如数向税务机关缴纳 因而, 代扣代缴义务人在计算代扣营业税额时, 一般是借记 应付账款 科目 ; 贷记 应交税费 应交营业税 科目 例 4.6 某建筑安装公司应付给承接转包工程的施工队承包款项 元, 为其代扣代缴营业税额 元 解 应作会计分录 : 计算应支付承包款项时 : 科学出版社职教技术出版中心

116 100 税法基础理论与实训借 : 在建工程 转包工程 贷 : 应付账款 某施工队 计算应代扣的营业税额时 : 借 : 应付账款 某施工队 7200 贷 : 应交税费 应交营业税 实际支付承包款项时 : 借 : 应付账款 某施工队 贷 : 银行存款 纳税人 代扣代缴义务人向税务机关缴纳营业税的会计处理纳税人 代扣代缴义务人在计算应纳营业税额和代扣营业税额时, 已按照实际数额计入了 应交税费 应缴营业税 科目的贷方, 实际缴纳税款时, 则计入其相反方向, 即借记 应交税费 应缴营业税 科目 ; 贷记 银行存款 等科目 例 4.7 接例 4.6, 应缴营业税 元, 应作会计分录 : 借 : 应交税费 应缴营业税 贷 : 银行存款 本章小结 提供应税劳务者 纳税人 转让无形资产者 销售不动产者 提供应税劳务 : 七个行业的应税劳务 征税范围 转让无形资产营业税 销售不动产 税收优惠 : 减免税与起征点 税率 : 按行业设计比例税率 纳税期限及纳税地点 应纳税额的计算 : 按行业计算 思考与练习 1. 营业税与增值税的应税劳务内涵为什么不一样? 2. 对纳税人的混合销售行为如何征税? 3. 企业之间借款收到的利息收入是否要缴纳营业税?

117 第一篇理论篇 销售计算机软件, 属于增值税征收范围还是属于营业税征税范围? 注册税务师简介 注册税务师 (Certified Tax Agent,CTA) 是指经全国统一考试合格 ( 考试科 目有 : 税法 Ⅰ 税法 Ⅱ 税务代理实务 税收相关法律 财 务与会计 ), 取得 注册税务师执业资格证书 并经注册登记的 从事税务代理活动的专业技术人员 考试工作由人事部 国家税务总局共同负责, 考试实行全国统一考试制度, 每年考试一次, 由全国统一组织 统一大纲 统一试题, 统一评分标准 注册税务师资格考试合格者, 由各省 自治区 直辖市人事 ( 职改 ) 部门颁发人事部统一印制的 人事部与国家税务总局印制的中华人民共和国 注册税务师执业资格证书 该证书在全国范围内有效 截至 2007 年底, 我国注册税务师总人数已突破 人 注册税务师是在中华人民共和国境内依法取得注册税务师执业资格证书, 从事涉税服务和鉴证业务的专业人员 注册税务师按有关规定从事涉税鉴证业务出具的鉴证报告, 税务机关承认其涉税鉴证作用 注册税务师和注册会计师针对性不一样, 注册税务师针对税务代理及税收筹划, 注册会计师主要针对审计, 看似注会比注税 吃香, 其实各有不同 科学出版社职教技术出版中心

118 第 5 章关 税 关税是海关依法对进出境货物 物品征收的一种流转税 通过本章的学习, 掌握关税的征税范围 税率及组成计税价格规定 ; 熟练掌握关税应纳税额的计算 ; 熟悉关税纳税义务发生时间的规定, 纳税期限及纳税地点 ; 了解关税的税收优惠, 关税的申报与缴纳 关税的会计处理 5.1 关税概述 关税的概念关税是海关依法对进出国境或关境的货物 物品征收的一种流转税 关境又称 海关境域 或 关税领域, 是指一国海关法规可以全面实施的领域 国境是一个主权国家的领土范围 通常情况下, 一国的关境与其国境的范围是一致的, 关境即是国境, 但由于自由港 自由区和关税同盟的存在, 关境与国境有时不完全一致 在设有自由港 自由区的国家, 自由港 自由区虽在国境之内, 但从征收关税的角度来说, 它是在该国关境之外, 对进出自由港 ( 区 ) 的货物可以不征关税, 此时关境小于国境 如根据 中华人民共和国香港特别行政区基本法 和 中华人民共和国澳门特别行政区基本法 的规定, 香港地区和澳门地区保持自由港地位, 为我国单独的关税地区, 即单独关境区 单独关境区是不完全适用该国海关法律 法规, 实施单独海关管理制度的区域 ; 相反, 在缔结关税同盟的国家之间, 它们相互组成一个共同关境, 实施统一的关税法令和税则, 彼此间进出境的货物不征收关税, 关境包括了几个缔约国的领土, 这时关境便大于国境, 如欧洲经济共同体联盟 关境就是国境吗? 走私是什么? 关税一般分为进口关税 出口关税和过境关税 我国目前对进出境货物征收的关税分为进口关税和出口关税两类 全国人民代表大会常务委员会于 1987 年 1 月 22 日通过的 于 2000 年 7 月 8 日修正的 中华人民共和国海关法 ( 以下简称 海关法 ), 国务院于 2003 年 11

119 第一篇理论篇 103 月颁布的 进出口关税条例, 以及经国务院关税税则委员会审定并报国务院批准, 由海关总署印发的 海关进出口税则 中华人民共和国海关入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法 等规章 制度 文件 构成了我国关税法律制度 关税的特点 关税与其他三个流转税相比较, 具有以下四个特征 : 1) 征税的对象是进出境的货物 物品, 关税是对进出境的货物和物品征税, 在境内和境外流通的货物, 不进出关境的不征关税 2) 关税是单一环节的价外税, 关税的完税价格中不包括关税, 即在征收关税时, 是以实际成交价格为计税依据的 3) 有较强的涉外性, 关税只对进出境的货物和物品征收, 因此, 关税税则的制定, 税率的高低直接影响到国际贸易的开展 随着经济一体化的发展, 世界各国的经济发展越来越密切, 贸易关系不仅反映简单的经济关系, 而且成为一种政治关系, 这样关税政策 关税措施也和经济政策 外交政策紧密相关, 成为对外贸易政策的一部分, 具有较强的涉外性 4) 关税由国家专设的海关机关统一征收 关税由主权国家设置在边境 沿海口岸或境内的水陆空国际交往通道的海关机关依法征收, 其他单位和个人均无权征收 关税政策 一般而言关税政策可以分为财政关税和保护关税, 财政关税主要是为了增加国家的财政收入, 保护关税主要是为了保护本国经济的发展 在多边贸易体制中, 愈来愈多的国家倡导削减关税 取消关税壁垒, 同时又不放弃关税保护措施 一个国家采取何种关税政策, 必须与本国的经济发展水平 经济体制 国际贸易状况以及对外交往等因素的变化相适应 我国改革开放后, 经济体制发生了根本性的变化, 经济获得了迅猛的增长, 为了适应新的变化,1984 年, 国家对 海关进出口税则 进行了修订, 所体现的总体原则是 : 1) 对进口国家建设和人民生活必须的, 而国内又不能生产的或是供应不足的动植物 良种 肥料 饲料 药剂 精密仪器仪表 关键机器设备和粮食等实行低税率或免税率 2) 对原料 材料的进口税率, 一般比半成品或成品低, 特别是受自然条件制约, 国内短期不能迅速发展的原料 材料的税率应更低 3) 对国内不能生产的或质量不过关的机械设备和仪器仪表的零件 部件进口税率应较低 4) 对国内已能生产和非国际民生必须的物品, 应制定较高的税率 科学出版社职教技术出版中心

120 104 税法基础理论与实训 5) 对国内需要保护和国内外差价大的产品应适用更高的税率 6) 对绝大多数出口货物不征出口税, 但对国内外差价大, 在国际市场上容量有限, 而又竞争力强的货物, 以及需要限制出口的极少数原料 材料和半成品, 必要时可以征收适当的出口税 5.2 关税的征税对象与纳税义务人 关税的征税对象关税的征税对象是准许进出境的货物和物品 货物是指贸易性商品 ; 物品是指入境旅客随身携带的行李物品 个人邮递物品 各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品 馈赠物品以及其他方式进境的个人物品 对从境外采购进口的原产于中国境内的货物, 海关也要依照 海关进出口税则 征收进口关税 具体地说, 除国家规定享受减免税的货物可以免征或减征关税外, 所有进口货物和少数出口货物均属于关税的征税对象 关税的纳税义务人进口货物的收货人 出口货物的发货人 进出境物品的所有人是关税的纳税义务人 进出口货物的收 发货人是依法取得对外贸易经营权, 并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体 进出境物品的所有人包括该物品的所有人和推定为所有人的人 一般情况下, 对于携带进境的物品, 推定其携带人为所有人 ; 对分离运输的行李, 推定相应的进出境旅客为所有人 ; 对以邮递方式进境的物品, 推定其收件人为所有人 ; 以邮递或其他运输方式出境的物品, 推定其寄件人或托运人为所有人 5.3 关税的税则和税率 关税的税则关税进出口税则是一国政府根据国家关税政策和经济政策, 通过一定的立法程序制定公布实施的进出口货物和物品应税的关税税率表 进出口税则以税率表为主体, 通常还包括实施税则的法令 使用税则的有关说明和附录等 海关进出口税则 是我国海关凭以征收关税的法律依据, 也是我国关税政策的具体体现 我国现行 海关进出口税则 是根据世界海关组织 (WCO) 发布的 商品名称及编码协调制度 (HS) 而制定的 商品名称及编码协调制度 是一部科学 系统的国际贸易商品分类体系, 是国际上多个商品分类目录协调的产物, 适合于与国际贸易有关的多方面的需要, 如海关 统计 贸易 运输 生产等, 成为国

121 第一篇理论篇 105 际贸易商品分类的一种 标准语言 它包括三个主要部分 : 归类总规则 进口税 率表 出口税率表 其中, 归类总规则是进出口货物分类的具有法律效力的原则 和方法 海关进出口税则 中的商品分类目录, 由类 章 项目 一级子目和二级 子目五个等级 八位数码组成 按照税则归类总规则及其归类方法, 每一种商品 都能找到一个最适合的对应税目 关税的税率 关税税率为差别比例税率, 分为进口关税税率 出口关税税率和特殊关税 1. 进口关税税率 在我国加入世界贸易组织 (WTO) 之前, 我国进口税则设有两栏税率, 即普通税率和优惠税率 对原产于与我国未订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物, 按照普通税率征税 ; 对原产于与我国订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物, 按照优惠税率征税 在我国加入 WTO 之后, 为履行我国在加入 WTO 关税减让谈判中承诺的有关义务, 享有 WTO 成员应有的权利, 自 2002 年 1 月 1 日起, 我国进口税则设有最惠国税率 协定税率 特惠税率 普通税率 关税配额税率等税率 此外, 对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率 不同税率的运用是以进口货物的原产地为标准的 确定进境货物原产国的主要原因之一, 是便于正确运用进口税则的各栏税率, 对产自不同国家或地区的进口货物适用不同的关税税率 我国原产地规定基本上采用了 全部产地生产标准 实质性加工标准 两种国际上通用的原产地标准 全部产地生产标准, 是指进口货物 完全在一个国家内生产或制造, 生产或制造国即为该货物的原产国 实质性加工标准是适用于确定有两个或两个以上国家参与生产的产品的原产国的标准, 其基本含义是 : 经过几个国家加工 制造的进口货物, 以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物的原产国 实质性加工, 是指产品加工后, 在进出口税则中四位数税号一级的税则归类已经有了改变, 或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过 30% 及以上 1) 最惠国税率, 适用原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的 WTO 成员国或地区的进口货物, 或原产于与我国签订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区进口的货物, 以及原产于我国境内的进口货物, 2) 协定税率适用原产于与我国参加的含有关税优惠条款的区域性贸易协定有关缔约方的进口货物, 如曼谷协定税率 科学出版社职教技术出版中心

122 106 税法基础理论与实训 3) 特惠税率适用原产于与我国签订有特殊优惠关税协定的国家或地区的进口货物, 如曼谷协定特惠税率 4) 普通税率适用原产于上述国家或地区以外的其他国家或地区的进口货物 此外, 按照国家规定实行关税配额管理的进口货物, 如对部分进口农产品和化肥实行关税配额制度, 关税配额内的, 适用较低的关税配额税率 ; 关税配额外的, 其税率的适用按上述税率的形式的规定执行, 适用较高的配额外税率 根据经济发展需要, 国家对部分进口原材料 零部件 农药原药和中间体及生产设备实行暂定税率 适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的, 应当使用暂定税率 ; 适用协定税率 特惠税率的进口货物有暂定税率的, 应当从低适用税率 ; 适用普通税率的进口货物, 不适用暂定税率 2. 出口关税税率出口关税税率是对出口货物征收关税而规定的税率 因我国绝大多数出口产品不征出口关税, 所以出口关税比较单一, 一般实行差别比例税率 目前我国仅对少数资源性产品及易于竞相杀价 需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税 与进口关税税率一样, 出口关税税率也规定有暂定税率 与进口暂定税率一样, 出口暂定税率优先适用于出口税则中规定的出口关税税率 未订有出口关税税率的货物 不征出口关税 3. 特别关税为了应对个别国家对我国出口货物的歧视, 任何国家或者地区如对进口原产于我国的货物征收歧视性关税或者给予其他歧视性待遇的, 海关可以对原产于该国或者地区的进口货物征收特别关税 特别关税包括报复性关税 反倾销税与反补贴税 保障性关税 报复性关税, 是指对违反与我国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定, 对我国在贸易方面采取禁止 限制 加征关税或者其他影响正常贸易的国家或地区所采取的一种进口附加税 反倾销税与反补贴税, 是指进口国海关对外国的倾销货物, 在征收关税的同时附加征收的一种特别关税, 其目的在于抵消他国的补贴 保障性关税, 是指当某类货物进口量剧增, 对我国相关产业带来巨大威胁或损害时, 按照 WTO 有关规则, 采取的一般保障措施, 主要是采取提高关税的税率 征收报复性关税的货物, 适用国别 税率 期限和征收办法, 由国务院关税税则委员会决定公布 征收反倾销与反补贴税和保障性关税的适用税率按照 中华人民共和国保障措施条例 的有关规定执行 为了逐步完善关税的税率结构, 更好地发挥关税的作用, 从 1997 年 7 月 1 日起, 我国对部分进口货物实行从量定额和从价定率混合使用的复合税率及滑准

123 第一篇理论篇 107 税率 4. 税率的运用 我国 进出口关税条例 规定, 进出口货物, 应当依照税则规定的归类原则归入合适的税号, 并按照适用的税率征税 1) 进出口货物, 应当按照纳税义务人申报进口或者出口之日实施的税率征税 2) 进口货物到达前, 经海关核准先行申报的, 应当按照装载此货物的运输工具申报进境之日实施的税率征税 3) 进出口货物的补税和退税, 适用该进出口货物原申报进口或者出口之日所实施的税率, 但下列情况除外 : 1 按照特定减免税办法批准予以减免税的进口货物, 后因情况改变经海关批准转让或出售或移作他用需予补税的, 适用海关接受纳税人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率征税 2 加工贸易进口料 件等属于保税性质的进口货物, 如经批准转为内销, 应按向海关申报转为内销之日实施的税率征税 ; 如未经批准擅自转为内销的, 则按海关查获日期所施行的税率征税 3 暂时进口货物转为正式进口需予补税时, 应按其申报正式进口之日实施的税率征税 4 分期支付租金的租赁进口货物分期付税时, 适用海关接受纳税人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率征税 5 溢卸 误卸货物事后确定需征税时, 应按其原运输工具申报进口日期所实 施的税率征税 如原进口日期无法查明的, 可按确定补税当天实施的税率征税 6 对由于税则归类的改变 完税价格的审定或其他工作差错而需补税的, 应按原征税日期实施的税率征税 7 对经批准缓税进口的货物以后交税时, 不论是分期或一次交清税款, 都应按货物原进口之日实施的税率征税 8 查获的走私进口货物需补税时, 应按查获日期实施的税率征税 关税的计算方法 1. 从价税计算方法 5.4 关税应纳税额的计算 科学出版社职教技术出版中心 从价税是指以进 ( 出 ) 口货物的完税价格为计税依据的一种关税计征方法, 我国对进口商品基本上都实行从价税, 其计算公式为

124 108 税法基础理论与实训 关税应纳税额 = 应税进 ( 出 ) 口货物数量 单位完税价格 适用税率 2. 从量税计算方法从量税是指以进 ( 出 ) 口货物的重量 长度 容量 面积等计量单位为计税依据的一种关税计征方法 目前, 我国对原油 部分鸡产品 啤酒 胶卷进口, 分别以重量 容量 面积计征从量税, 其计算公式为关税应纳税额 = 应税进 ( 出 ) 口货物数量 关税单位税额 3. 复合税计算方法复合税是指对某种进 ( 出 ) 口货物同时使用从价和从量计征的一种关税计征方法 目前, 我国对录像机 放像机 数字照相机和摄录一体机实行复合税, 其计算公式为关税应纳税额 = 应税进 ( 出 ) 口货物数量 关税单位税额 + 应税进 ( 出 ) 口货物数量 单位完税价格 适用税率我国目前实行的复合税都是先计征从量税, 再计征从价税 4. 滑准税计算方法滑准税是指关税的税率随着进口货物价格的变动而反方向变动的一种税率形式, 即价格越高, 税率越低, 税率为比例税率 其应纳关税税额的计算方法与从价税的计算方法相同 目前我国对新闻纸实行滑准税, 其计算公式为关税应纳税额 = 应税进 ( 出 ) 口的货物数量 单位完税价格 滑准税税率 关税的计税依据我国对进出口货物征收关税, 主要采取从价计征的办法, 以货物的完税价格为计税依据征收关税 1. 进口货物的完税价格 (1) 一般进口货物的完税价格一般进口货物的完税价格由海关以进口应税货物的成交价格以及该货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及相关费用 保险费为基础审查确定 货物成交价格是指卖方向中国境内销售该货物时, 买方为进口货物向卖方实付 应付的价款总额 下列费用应包括在进口货物的完税价格中 : 1) 由买方负担的除购货佣金以外的佣金和经纪费 购货佣金指买方为购买进口货物向自己的采购代理人支付的劳务费用 ; 经纪费指买方为购买进口货物向代表买卖双方利益的经纪人支付的劳务费用

125 第一篇理论篇 109 2) 由买方负担的与该货物视为一体的容器的费用 3) 由买方负担的包装材料和包装劳务费用 4) 与该货物的生产和向我国境内销售有关的, 由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件 工具 模具 消耗材料及类似货物的价款, 以及在境外开发 设计等相关服务的费用 5) 作为卖方向我国境内销售该货物的条件, 应当由买方直接或间接支付的 与该货物有关的特许权使用费 特许权使用费, 是指买方为获得与进口货物相关的 受著作权保护的作品 专利 商标 专有技术和其他权利的使用许可而支付的费用, 但是, 在估定完税价格时, 进口货物在境内的复制权费不得计入该货物的实付或应付价格之中 6) 卖方直接或间接从买方获得的该货物进口后转售 处置或者使用的收益 进口时在货物的价款中列明的下列费用 税收, 不计入该货物的完税价格 具体包括 : 1 厂房 机械 设备等货物进口后进行建设 安装 装配 维修和技术服务的费用 2 进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用 保险费 3 进口关税及其他国内税收 (2) 特殊进口货物的完税价格对于某些特殊 灵活的贸易方式 ( 如寄售等 ) 下进口的货物, 在进口时没有成交的价格可作依据, 为此, 进出口关税条例 对这些进口货物制定了确定其完税价格的方法, 主要有 : 1) 运往境外加工的货物的完税价格 出境时已向海关报明, 并在海关规定的期限内复运进境的, 应当以境外加工费和料件费, 以及复运进境的运输费 保险费及其相关费用审查确定完税价格 2) 运往境外修理的机械器具 运输工具或者其他货物的完税价格 出境时已向海关报明, 并在海关规定的期限内复运进境的, 应以境外修理费和料件费审查确定完税价格 3) 租赁方式进口货物的完税价格 租赁方式进境的货物, 以海关审查确定的该货物租金作为完税价格 ; 留购的租赁物, 以海关审定的留购价格作为完税价格 4) 对于国内单位留购的进口货样 展览品和广告陈列品, 以海关审定的留购价格作为完税价格, 但对于留购货样 展览品和广告陈列品的买方, 除按留购价格付款外, 又直接或间接给卖方一定利益的, 海关可以另行确定上述货物的完税价格 5) 加工贸易进口料件及其制成品需征税或内销补税的, 海关按照一般进口货物完税价格规定, 审定完税价格 6) 内销的进料加工进口料件或其制成品 ( 包括残次品 副产品 ), 以料件进 科学出版社职教技术出版中心

126 110 税法基础理论与实训口时的价格估定完税价格 7) 内销的来料加工进口料件或其制成品 ( 包括残次品 副产品 ), 以料件申报内销时的价格估定完税价格 来料加工不同于进料加工 来料加工进口的料件由外商提供, 我方不支付外汇 ; 进料加工则是由我方经营单位动用外汇购买进口料件 来料加工的成品, 所有权属于外商 ; 进料加工进口的料件, 所有权属于我方经营单位 8) 出口加工区内的加工企业内销的制成品 ( 包括残次品 副产品 ), 以制成品申报内销时的价格估定完税价格 9) 转让出售进口减免税货物的完税价格 按照特定减免税办法批准予以减免税进口的货物, 在转让或出售而需补税时, 可按这些货物原进口时的价格扣除折旧部分价值来确定其完税价格, 其计算公式为完税价格 = 海关审定的该货物原进口时的价格申请补税时实际已使用的时间 ( 月 ) 1- 监管年限率 12 式中, 监管年限是指海关对减免税进口的货物监督管理的年限 10) 以易货贸易 寄售 捐赠 赠送等其他方式进口的货物, 应当按照一般 进口货物估价办法的规定, 估定完税价格 2. 出口货物的完税价格 出口货物的完税价格由海关以出口货物的成交价格以及该货物运至中国境内输出地点装载前的运输及其相关费用 保险费为基础审查确定 出口关税不计入完税价格 出口货物的成交价格, 是指该货物出口时, 卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额 关税案例分析 例 5.1 某进出口公司进口摩托车 辆, 经海关审定的货价为 180 万美元 另外, 运抵我国关境内输入地点起卸包装费 10 万美元, 运输费 8 万美元, 保险费 2 万美元 假设人民币汇价为 1 美元 =7.81 元人民币, 该批摩托车进口关税税率为 23%, 计算进口该批摩托车应缴纳的关税税额

127 第一篇理论篇 111 解 该批摩托车的完税价格 = =200( 万美元 ) 应缴关税税额 = %=359.26( 万元 ) 5.5 关税的优惠政策及征收管理 关税的优惠政策 关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段 正是有了这一手段, 使关税政策工作兼顾了普通性和特殊性 原则性和灵活性, 因此关税减免是贯彻国家关税政策的一项重要措施 关税减免分为法定减免税 特定减免税和临时减免税 根据 海关法 规定, 除法定减免税外的其他减免税均由国务院决定 减征关税在我国加入世界贸易组织之前以税则规定税率为基准, 在我国加入世界贸易组织之后以最惠国税率或者普通税率为基准 1. 法定减免税 法定减免税是税法中明确列出的减税或免税 符合税法规定予以减免税的进出口货物, 纳税义务人无需提出申请, 海关可按规定直接予以减免税 海关对法定减免税货物一般不进行后续管理 我国 海关法 和 海关进出口条例 明确规定, 下列货物 物品予以减免关税 1) 关税税额在人民币 50 元以下的一票货物, 可免征关税 2) 无商业价值的广告品和货样, 可免征关税 3) 外国政府 国际组织无偿赠送的物资, 可免征关税 4) 进出境运输工具装载的途中必需的燃料 物料和饮食用品, 可予免税 5) 经海关核准暂时进境或者暂时出境, 并在 6 个月内复运出境或者复运进境的货样 展览品 施工机械 工程车辆 工程船舶 供安装设备时使用的仪器和工具 电视或者电影摄制器械 盛装货物的容器以及剧团服装道具, 在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保后, 可予暂时免税 6) 为境外厂商加工 装配成品和为制造外销产品而进口的原材料 辅料 零件 部件 配套件和包装物料, 海关按照实际加工出口的成品数量免征进口关税, 或者对进口料 件先征进口关税, 再按照实际加工出口的成品数量予以退税 7) 因故退还的中国出口货物, 经海关审查属实, 可予免征进口关税, 但已征收的出口关税不予退还 8) 因故退还的境外进口货物, 经海关审查属实, 可予免征出口关税, 但已征收的进口关税不予退还 科学出版社职教技术出版中心

128 112 税法基础理论与实训 9) 进口货物如有以下情形, 经海关查明属实, 可酌情减免进口关税 : 1 在境外运输途中或者在起卸时, 遭受损坏或者损失的 2 起卸后海关放行前, 因不可抗力遭受损坏或者损失的 3 海关查验时已经破漏 损坏或者腐烂, 经证明不是保管不慎造成的 10) 无代价抵偿货物, 即进口货物在征税放行后, 发现货物残损 短少或品质不良, 而由国外承运人 发货人或保险公司免费补偿或更换的同类货物可以免税, 但有残损或质量问题的原进口货物如未退运国外, 其进口的无代价抵偿货物应照章征税 11) 我国缔结或者参加的国际条约规定减征 免征关税的货物 物品, 按照规定予以减免关税 12) 法律规定减征 免征的其他货物 2. 特定减免税 特定减免税也称政策性减免税 在法定减免税之外, 国家按照国际通行规则和我国实际情况, 制定发布的有关进出口货物减免关税的政策, 称为特定或政策性减免税 特定减免税货物一般有地区 企业和用途的限制, 海关需要进行后续管理, 也需要进行减免税统计 (1) 科教用品为有利于我国科研 教育事业发展, 国务院制定了 科学研究和教学用品免征进口税收暂行规定, 对科学研究机构和学校, 不以营利为目的, 在合理数量范围内进口国内不能生产的科学研究和教学用品, 直接用于科学研究或者教学的, 免征进口关税和进口环节增值税 消费税 该规定对享受该优惠的科研机构和学校资格 类别以及可以免税的物品都作了明确规定 (2) 残疾人专用品为支持残疾人的康复工作, 国务院制定了 残疾人专用品免征进口税收暂行规定, 对规定的残疾人个人专用品, 免征进口关税和进口环节增值 消费税 ; 对康复 福利机构 假肢厂和荣誉军人康复医院进口国内不能生产的 该规定明确规定的残疾人专用品, 免征进口关税和进口环节增值税 该规定对可以免税的残疾人 专用品种类和品名作了明确规定 (3) 扶贫 慈善性捐赠物资为促进公益事业的健康发展, 经国务院批准, 财政部 国家税务总局 海关总署发布了 扶贫 慈善性捐赠物资免征进口税收的暂行办法 对境外自然人 法人或者其他组织等境外捐赠人, 无偿向经国务院主管部门依法批准成立的, 以人道救助和发展扶贫 慈善事业为宗旨的社会团体以及国务院有关部门和各省 自治区 直辖市人民政府捐赠的, 直接用于扶贫 慈善事业的物资, 免征进口关税和进口环节增值税 所称扶贫 慈善事业是指非营利的扶贫济困 慈善救助等

129 第一篇理论篇 113 社会慈善和福利事业 该办法对可以免税的捐赠物资种类和品名作了明确规定 (4) 加工贸易产品 1 加工装配和补偿贸易 加工装配即来料加工 来样加工及来件装配, 是指 由境外客商提供全部或部分原辅料 零配件和包装物料, 必要时提供设备, 由我 方按客商要求进行加工装配, 成品交外商销售, 我方收取工缴费 客商提供的作 价设备价款, 我方用工缴费偿还, 补偿贸易是指由境外客商提供或国内单位利用 国外出口信贷进口生产技术或设备, 由我方生产, 以返销产品方式分期偿还对方 技术 设备价款或贷款本息的交易方式 因有利于较快地提高出口产品生产技术, 改善我国产品质量和品种, 扩大出口, 增加我国外汇收入, 国家给予一定的关税 优惠 : 进境料件不予征税, 准许在境内保税加工为成品后返销出口 ; 进口外商的 不作价设备和作价设备, 分别比照外商投资项目和国内投资项目的免税规定执行 ; 剩余料件或增产的产品, 经批准转内销时, 价值在进口料件总值 2% 以内, 且总价值在 元以下的, 可予免税 2 进料加工 经批准有权经营进出口业务的企业使用进料加工专项外汇进口料件, 并在 1 年内加工或装配成品外销出口的业务, 称为进料加工业务 对其关税优惠为 : 对专为加工出口商品而进口的料件, 海关按实际加工复出口的数量, 免征进口税 ; 加工的成品出口, 免征出口税, 但内销料件及成品照章征税 ; 对加工过程中产生的副产品 次品 边角料, 海关根据其使用价值分析估价征税或者酌情减免税 ; 剩余料件或增产的产品, 经批准转内销时, 价值在进口料件总值 2% 以内, 且总价值在 元以下的, 可予免税 (5) 边境贸易进口物资为了鼓励我国边境地区积极发展与我国毗邻国家间的边境贸易与经济合作, 国家制定了有关扶持 鼓励边境贸易和边境地区发展对外经济合作的政策措施 边境贸易有边民互市贸易和边境小额贸易两种形式 边民互市贸易指边境地区边民在边境线 20 公里以内 经政府批准的开放点或指定的集市上进行的商品交换活动 边民通过互市贸易进口的商品, 每人每日价值在 元以下的, 免征进口关税和进口环节增值税 边境小额贸易指沿陆地边境线经国家批准对外开放的边境县 ( 旗 ) 边境城市辖区内经批准有边境小额贸易经营权的企业, 通过国家指定的陆地边境口岸, 与毗邻国家边境地区的企业或其他贸易机构之间进行的贸易活动 边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于毗邻国家的商品, 除烟 酒 化妆品以及国家规定必须照章征税的其他商品外, 进口关税和进口环节增值税减半征收 (6) 保税区进出口货物为了创造完善的投资 运营环境, 开展为出口贸易服务的加工整理 包装 运输 仓储 商品展出和转口贸易, 国家在境内设立了保税区, 即与外界隔离的全封闭方式, 在海关监控管理下进行存放和加工保税货物的特定区域 保税区的 科学出版社职教技术出版中心

130 114 税法基础理论与实训主要关税优惠政策有 : 进口供保税区使用的机器 设备 基建物资 生产用车辆, 为加工出口产品进口的原材料 零部件 元器件 包装物料, 供储存的转口货物以及在保税区内加工运输出境的产品免征进口关税和进口环节税 ; 保税区内企业进口专为生产加工出口产品所需的原材料 零部件 包装物料, 以及转口货物予以保税 ; 从保税区运往境外的货物, 一般免征出口关税等 目前, 我国主要的保税区分别是 : 上海浦东外高桥保税区, 天津港保税区, 深圳福田保税区 深圳沙头角保税区, 深圳盐田保税区, 大连保税区, 广州保税区, 海口 张家港 宁波 马尾 福州 珠海 青岛 厦门 汕头保税区 (7) 出口加工区进出口货物为加强与完善加工贸易管理, 严格控制加工贸易产品内销, 保护国内相关产业, 并为出口加工企业提供更宽松的经营环境, 带动国产原材料 零配件的出口, 国家设立了出口加工区 出口加工区的主要关税优惠政策有 : 从境外进入区内生产性的基础设施建设项目所需的机器 设备和建设生产厂房 仓储设施所需的基建物资, 区内企业生产所需的机器 设备 模具及其维修用零配件, 区内企业和行政管理机构自用合理数量的办公用品, 予以免征进口关税和进口环节税 ; 区内企业为加工出口产品所需的原材料 零部件 元器件 包装物料及消耗性材料, 予以保税 ; 对加工区运往区外的货物, 海关按照对进口货物的有关规定办理报关手续, 并按照制成品征税 ; 对从区外进入加工区的货物视同出口, 可按规定办理出口退税 (8) 进口设备为进一步扩大利用外资, 引进国外先进技术和设备, 促进产业结构的调整和技术进步, 保持国民经济持续 快速 健康发展, 国务院决定自 1998 年 1 月 1 日起, 对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备, 在规定范围内免征进口关税和进口环节增值税 具体为 : 对符合 外商投资产业指导目录 鼓励类和限制类, 并转让技术的外商投资项目, 在投资总额内进口的自用设备, 以及外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口的自用设备 加工贸易外商提供的不作价进口设备, 除 外商投资项目不予免税的进口商品目录 所列商品外, 免征进口关税和进口环节增值税 ; 对符合 当前国家重点鼓励发展的产业 产品和技术目录 的国内投资项目, 在投资总额内进口的自用设备, 除 国内投资项目不予免税的进口商品目录 所列商品外, 免征进口关税和进口环节增值税 ; 对符合上述规定的项目, 按照合同随设备进口的技术及配套件 备件, 也免征进口关