明确了个人转让合伙企业中的财产份额取得的所得属于财产转让所得 ; 现行实施条例中其他应税所得范围的变化不大例如, 稿酬所得仍仅指个人因其作品以图书报刊形式出版发表而取得的所得, 并未针对近年来迅速发展的作品网络发表等新形式进行调整明确视同转让财产的应税性质此前在实践中, 个人的非货币性

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御烛阎
5 years ago
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新知中国税务 / 商务专业服务为新个税法全面实施作最后准备实施条例专项附加扣除暂行办法同步征求意见二零一八年十月第三十四期摘要自 2018 年 8 月 31 日修订后的新中华人民共和国个人所得税法颁布以来, 各界一直密切关注并期待其实施条例以及其他相关法规政策的出台, 以便更加全面的了解新税法新税制带来的变化和影响 2018 年 10 月 20 日, 财政部和国家税务总局公布了

1 新知中国税务 / 商务专业服务为新个税法全面实施作最后准备实施条例专项附加扣除暂行办法同步征求意见二零一八年十月第三十四期摘要自 2018 年 8 月 31 日修订后的新中华人民共和国个人所得税法颁布以来, 各界一直密切关注并期待其实施条例以及其他相关法规政策的出台, 以便更加全面的了解新税法新税制带来的变化和影响 2018 年 10 月 20 日, 财政部和国家税务总局公布了中华人民共和国个人所得税法实施条例 ( 修订草案征求意见稿 ) ( 实施条例征求意见稿 ) 和个人所得税专项附加扣除暂行办法 ( 征求意见稿 ) ( 暂行办法征求意见稿 ), 并开始了为期两周的公开征求意见这两个法规规章, 前者是新个税税法实施层面的政策解读, 后者是此次税改新增的专项附加扣除的政策细化, 两者同时也是后续更多个税相关规章办法和规范性文件的重要基础和依据, 其重要性不言而喻在本期中国税务 / 商务新知中, 我们将结合新个税税法, 与您分享这两份征求意见稿的主要内容以及我们的观察详细内容实施条例征求意见稿充分反映了 2018 年这次个税税法修订的突破性, 虽然修订前后的实施条例都是 48 条, 但是其中 44 条都经过了增删修改 ; 而暂行办法征求意见稿则是全新的规章在新税法的基础上, 我们将主要关注这两个征求意见稿中以下几个方面的相关内容 : 所得来源地及应税所得范围调整变化专项附加扣除政策细化涉外税收政策修订完善汇算清缴明确总体要求反避税规则相关界定初见端倪所得来源地及应税所得范围调整变化所得来源地判定标准趋于完善实施条例征求意见稿中的收入来源地判定条款涵盖了新税法下的全部 9 项个人所得项目, 既包括对已有项目的修改 ( 例如增加通过转让境内企业股权取得的财产转让所得来源地判定 ), 也包括现行实施条例中未予明确的及税法修订后的新所得项目, 更加全面和完善同时, 顺应经济数字化的发展趋势, 实施条例征求意见稿也为财税部门未来针对所得项目可能出现的新收入形式的来源地判定留下了调整的空间收入来源地判定的主要原则总结在附表一中应税所得范围调整不大对于应税所得的范围, 实施条例征求意见稿仍然采用正列举方式进行明确, 其中值得注意的是 : 明确了经营所得范围, 特别是个人通过在中国境内注册登记的个人独资企业合伙企业从事生产经营活动取得的所得明确纳入经营所得范围 ;

2 明确了个人转让合伙企业中的财产份额取得的所得属于财产转让所得 ; 现行实施条例中其他应税所得范围的变化不大例如, 稿酬所得仍仅指个人因其作品以图书报刊形式出版发表而取得的所得, 并未针对近年来迅速发展的作品网络发表等新形式进行调整明确视同转让财产的应税性质此前在实践中, 个人的非货币性资产交换, 将财产用于捐赠偿债赞助投资等行为, 由于财产出让方在这类交易中通常并未取得现金收入或者没有取得对价, 对其是否为应税行为存在争议实施条例征求意见稿新增了关于视同转让财产的规定, 并明确了这些行为的应税性质个体工商户个人独资企业及合伙企业经营所得是新税法主要修订的所得项目, 实施条例征求意见稿对与此相关的条款, 例如该项目应税所得的范围应纳税所得额的计算可以扣除的成本费用计税方法等都进行了相应的修订其中特别值得注意的是第三十八条特别明确, 对年收入超过税务主管部门规定数额的个体工商户个人独资企业合伙企业, 税务机关不得采取定期定额事先核定应税所得率等方式征收个人所得税这意味着通过这些实体取得经营所得的高收入纳税人将面临更加严格的税收征管专项附加扣除政策细化基本减除费用标准的提高, 专项附加扣除的引入, 将使纳税人在计算应纳税所得额时享受更高额度的扣除实施条例征求意见稿明确了以应纳税所得额为上限, 当年扣除当年使用的原则, 当年扣除不完的, 不结转至以后年度新税法中新增的专项附加扣除是此次税改的亮点之一由于涉及项目较多, 财税部门同时出台了专门的暂行办法, 各扣除项目的适用范围扣除标准和方式扣除时点凭证要求等主要由暂行办法规定明确, 而征管方面的规定在暂行办法和实施条例中均有涉及暂行办法征求意见稿指出, 专项附加扣除遵循公平合理简便易行切实减负改善民生的原则, 根据目前的征求意见稿, 在实施初期, 简便易行的特点尤其突出 6 项专项附加扣除同时落地以扣除为主凭证要求相对简单, 以留存备查为主预扣缴时即可扣除仅适用于工资薪金所得, 取得其他综合所得项目的通过年度汇算清缴进行扣除纳税人对提交信息的真实性负责专项附加扣除将建立动态调整机制根据暂行办法征求意见稿, 各专项附加扣除项目的细化政策总结在附表二中除了大病医疗采用限额内据实扣除方式, 其他各项均按照进行扣除, 且大病医疗需由纳税人通过年度汇算清缴自行进行扣除这意味着大多数工薪族通过月度雇主预扣缴即可按月进行扣除此外, 子女教育继续教育住房贷款利息非独生子女赡养老人等项目, 可以由相关纳税人 ( 受教育子女的父母接受学历继续教育的本人或其父母偿还房贷的夫妻分摊赡养老人扣除的兄弟姐妹等 ) 约定项目扣除方, 大部分项目的扣除方一经确定, 在一个纳税年度内不能变更由于相关纳税人收入水平及适用税率的不同, 扣除方的选择也可能带来不同的税收影响征求意见稿对于凭证的要求并不高且仅需留存备查, 同时要求扣缴义务人按照纳税人提供的信息进行扣缴申报, 体现了尽量减轻纳税人和扣缴义务人负担的考量但这也是对纳税人诚信的考验, 税务机关也将通过比例抽查跨部门信息分享共通以及利用纳税人信用记录和联合惩戒等方式进行监管由于纳税人及其家庭情况各异, 专项附加扣除项目的具体实施仍可能面临很多具体细节问题, 在暂行办法征求意见稿中尚未见答案例如, 扣除事项在纳税年度期间开始或结束的 ( 子女满 3 岁学历教育开学结业被赡养人满 60 岁或离世等 ) 是否应按照实际发生月份数扣除 ; 扣除事项在纳税年度期间发生变化的 ( 如主要工作地转移至房租扣除标准不同的城市 ) 是否可以自变化当月起适用不同的扣除标准 ; 发生在境外的支出 ( 子女境外就学费用居民个人赡养境外非中国籍老人等 ) 是否可以扣除等等但是征求意见稿也提出将由税务主管部门另行制定具体操作办法涉外税收政策修订完善新的五年规则备受在华外籍个人关注的五年规则在实施条例征求意见稿中予以保留, 并根据新税法进行了修订 : 2 普华永道五年期间的年度指新税法下无住所个人在中国境内居住累计满 183 天 ( 即成为居民个人 ) 的纳税年度, 不同于现行实施条例中没有临时离境 ( 单次超过 30 天或累计超过 90 天 ) 而居住满一年的定义以下情形下, 无住所个人不会在中国产生全球纳税义务 : o 连续住满 183 天的年度不满五年 ; 或者 o 连续住满 183 天的年度满五年, 但其间有单次离境超过 30 天的无住所个人连续住满 183 天的年度满五年且其间没有单次离境超过 30 天的, 从第六年起, 住满 183 天的年度, 即应就其全球收入在中国纳税作为给无住所个人提供的重要税收宽免政策, 一直以来, 五年规则有助于减轻来华外籍个人在中国税负方面的顾虑这一宽免政策的保留响应了当前国家吸引和留住人才的政策, 对于企业来说也是利好消息但是, 五年规则的变化也非常值得关注 :

3 根据修订前的税法和实施条例, 无住所个人在五年期间有一年内单次离境超过 30 天或者累计超过 90 天, 即不会在中国产生全球收入纳税义务此次修订后仅保留单次离境超过 30 天, 无住所个人的时间安排的灵活度减小对于符合该条款要求, 无住所个人可以不在中国纳税的来源于境外的所得, 征求意见稿将原有的经主管税务机关批准的要求修订为备案要求, 也即是说该税收宽免并非纳税人自行享受, 而仍需依规完成备案程序因此, 个人和企业需要关注后续有关备案时点方式以及需要提供和披露的信息资料等具体要求对于目前已经在华的无住所个人, 在新老税法更迭时, 五年期间的计算应如何处理 ( 连续计算还是自 2019 年开始重新计算 ; 如果连续计算, 如何衔接 )? 在旧税法下已经在华连续居住超过五年, 和未来在新税法下连续住满 183 天的年度超过五年且其间没有单次离境超过 30 天的无住所个人, 如果在之后某一纳税年度内在境内居住不满 90 天, 是否仍然可以开始重新计算五年期间? 这些都是需要继续关注的问题外籍个人非现金补贴的免税优惠与专项附加扣除的适用新税法下的部分专项附加扣除项目与现行外籍个人可以享受免税优惠的部分非现金补贴项目重合, 这也引发了对外籍个人补贴免税优惠政策后续有效执行的关注暂行办法征求意见稿明确了以同一类支出不得同时享受两种宽免为原则, 符合扣除条件的外籍个人可以在专项附加扣除和现行相关的补贴免税优惠中二者选一 ( 见附表三 ) 居民个人境外税收抵免实施条例征求意见稿对于居民个人境外所得的计税方法和境外税收抵免的相关规定也根据新税法进行了修订完善, 其中值得注意的内容包括 : 按照新税法下多种收入按照综合所得或经营所得进行综合计税的方法, 相关境外所得也应根据其性质分别合并纳入这两类所得后计算居民个人的应纳税额 ; 征求意见稿明确了, 在进行上述合并计算时, 个人独资企业合伙企业及个人从事其他生产经营活动在境外营业机构的亏损, 不得抵减境内营业机构的盈利, 这一原则与现行关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定 ( 财税 [2000]91 号 ) 中, 投资者兴办两个或两个以上企业的, 企业的年度经营亏损不能跨企业弥补的规定相一致 ; 境外税收抵免继续采用现有的分国不分项的抵免方法 ; 征求意见稿为各项所得境外税收抵免限额的计算提供了具体方法汇算清缴明确总体要求综合所得年度汇算清缴是此次税改初步建立综合与分类相结合的新税制的重要组成部分实施条例征求意见稿明确了这一新的纳税申报方式的总体要求, 总结在附表四中从总体要求可以看出, 并非取得综合所得就一定需要办理年度汇算清缴, 收入额低于一定标准预缴环节已缴清税款等情况下, 纳税人是不需要进行汇算清缴的, 这既简化了纳税人的纳税申报, 也可以减小税务机关的工作压力当然, 这也要求纳税人对于税法有准确的理解, 从而对自身是否需要办理汇算清缴作出正确的判定这时个人甚至雇主都可能需要聘请专业人士来处理, 务求符合法规要求此外, 征求意见稿提出, 在法定汇算清缴期结束后申报退税的, 税务机关可以不予办理退税因此, 纳税人应当抓紧时间在次年 6 月 30 日前及时完成退税相关的汇算清缴, 以确保顺利取得退税反避税相关界定初见端倪对于首次引入个税领域的反避税条款, 实施条例征求意见稿对以下概念进行了初步界定 : 关联方独立交易原则受控外国公司条款中的控制实际税负明显偏低不具有合理商业目的加收利息的期间及基准这些概念的界定基本上直接借鉴了企业所得税实施条例及转让定价的相关管理规定个税纳税调整具体办法以及反避税规则在个税中的实际运用, 还需要后续持续的观察和关注其他要点除了上述这些方面, 实施条例征求意见稿和暂行办法征求意见稿中还有不少其他要点也值得注意, 例如 : 在年度初期暂不能确定纳税人居民或非居民身份的, 先按照非居民个人纳税申报, 年度终了确定其为居民个人的, 依规办理汇算清缴针对个人取得所得形式和渠道的多样化和复杂化, 在特殊情况下, 税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人, 履行扣缴义务居民个人因移居境外注销中国户籍前应当向税务机关申报的事项不仅包括注销户籍当年的综合所得经营所得汇算清缴情况及其他所得的完税情况, 还包括以前年度欠税的情况对于以前年度涉及的具体期间欠税情况的检查方式申报内容等仍需关注之后的相关细则同时, 根据新税法, 税务机关在监管过程中, 可以取得相关其他部门信息共享等方面的协助注意要点此次两份征求意见稿公开征求意见的期间仅为两周, 也表明为了确保新税法在 2019 年 1 月 1 日顺利全面 3 普华永道

4 实施, 财税及相关各部门正在快马加鞭的进行配套法规的修订出台工作我们也将一如既往的向财税部门反馈我们对征求意见稿的看法和建议与此同时, 相关政策在实际操作层面的具体细则办法仍待出台, 包括征求意见稿中提到的汇算清缴具体办法纳税申报地点等有关事项的管理办法纳税调整具体办法专项附加扣除具体操作办法以及新税法中提及的预扣预缴办法等我们也将继续关注其发展, 并及时带来我们的深入观察从企业的角度, 鉴于实施条例修订内容较多而专项附加扣除又是全体员工关心的焦点, 我们建议企业尽早行动, 开始员工沟通内部梳理评估及政策修订等工作附表一 : 收入来源地的判定工资薪金劳务报酬所得项目服务提供地来源地判定经营所得经营活动开展地 ( 新增 ) 财产租赁所得特许权使用费出租财产使用地特许权使用地财产转让所得不动产土地使用权不动产 / 土地所在地投资形成的权益性资产被投资方所得地 ( 新增 ) 动产其他财产财产转让地股息利息红利所得支付方所在地稿酬所得支付方 / 负担方所在地 ( 新增 ) 偶然所得 4 普华永道

5 附表二 : 专项附加扣除扣除项目适用范围扣除方式扣除标准 ( 元 ) 扣除方凭证要求扣除时点学前教育 ( 年满 3 岁至小学入学前 ) 子女教育学历教育 ( 小学至博士研究生, 含中等职业教育 ) 12,000/ 子女 / 年 (1,000/ 子女 / 月 ) 子女父母各 50%; 或约定一方 100% 按子女人数计算学历继续教育 4,800/ 年 (400/ 月 ) 纳税人或其父母 ( 按子女教育项目扣除 ) 继续教育职业资格继续教育技能人员 / 专业技术人员 3,600/ 年纳税人取得证书年度汇算清缴大病医疗社会医保系统记录的个人负担医药费用限额据实超过 15,000 但不超过年度限额 60,000 的部分纳税人收费票据原件或复印件年度汇算清缴住房贷款利息本人或配偶首套住房贷款利息 ( 商业贷款或住房公积金贷款 ) 12,000/ 年 (1,000/ 月 ) 支付方或夫妻约定一方住房贷款合同贷款还款凭证住房租金在主要工作城市 ( 或经常居住城市 ) 没有住房的, 租赁住房的租金支出直辖市省会城市计划单列市以及国务院确定的其他城市市辖区户籍人口超过 100 万市辖区户籍人口不超过 100 万 ( 含 ) 14,400/ 年 (1,200/ 月 ) 12,000/ 年 (1,000/ 月 ) 9,600/ 年 (800/ 月 ) 租房合同签订人 ; 夫妻双方异地可分别扣除住房租赁合同赡养老人赡养 60 岁 ( 含 ) 以上父母以及其他法定赡养人 ; 不按照被赡养人人数计算独生子女非独生子女 ( 总额度与独生子女相同 ) 24,000/ 年 (2,000/ 月 ) 不超过 12,000/ 年 ( 不超过 1,000/ 月 ) 纳税人纳税人与兄弟姐妹分摊 5 普华永道

6 附表三 : 外籍个人免税补贴项目与专项附加扣除项目外籍个人免税补贴项目子女教育费住房补贴语言培训费探亲费搬迁费伙食补贴 / 洗衣费专项附加扣除项目子女教育住房贷款利息或住房租金继续教育大病医疗赡养老人符合条件二者选一附表四 : 汇算清缴总体要求汇算清缴适用情形相关要点需要办理 1. 在两处或以上取得综合所得 ; 2. 取得劳务报酬稿酬特许权使用费所得 ; 3. 预缴税额低于应纳税额, 需要补税其中情形 1 和 2 中综合所得年收入额扣除专项扣除 ( 社保公积金缴费等 ) 后余额不超过 6 万的不需办理 ; 只取得一处工资薪金所得, 在日常预缴环节缴纳全部税款的, 不需办理应当办理需要退税直接退税至纳税人, 需提供本人中国境内开设的银行账户 ; 法定汇算清缴期结束后申报退税的, 税务机关可以不予办理退税 6 普华永道

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次预扣预缴税款的义务草案还规定, 纳税人提供专项附加扣除信息的, 扣缴义务人不得拒绝在月度预扣缴时依规扣除由此可见, 专项附加扣除并非集中在年度汇算清缴时一次性扣除, 有些项目或情形在月度预扣缴时即可扣除综合所得涉及四类收入, 专项附加扣除可以依规在预扣缴时进行扣除, 这些变化很可能使扣缴

次预扣预缴税款的义务草案还规定, 纳税人提供专项附加扣除信息的, 扣缴义务人不得拒绝在月度预扣缴时依规扣除由此可见, 专项附加扣除并非集中在年度汇算清缴时一次性扣除, 有些项目或情形在月度预扣缴时即可扣除综合所得涉及四类收入, 专项附加扣除可以依规在预扣缴时进行扣除, 这些变化很可能使扣缴新知中国税务 / 商务专业服务关注个税改革税法修正案草案公开征求意见引关注, 更多要点见细节二零一八年七月第二十期摘要继 6 月 22 日十三届全国人大常委会第三次会议对中华人民共和国个人所得税法修正案 ( 草案 ) ( 修正案草案 ) 进行了第一次审议, 这份修正案草案于 6 月 29 日在中国人大网公布, 开始为期一个月的公开征求意见通过修正案草案全文, 我们对于目前个税修法的情况有了更为全面的了解