目录 CONTENTS 第一章 第二章 第三章 第四章 第五章 第六章 第七章 第八章 第九章 第十章 企业所得税个人所得税国际税收印花税房产税车船税契税城镇土地使用税耕地占用税船舶吨税

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1 2018 税务师税法二课程 税务师 BT 学院陪伴奋斗年华 主讲人 : 邓琳

2 目录 CONTENTS 第一章 第二章 第三章 第四章 第五章 第六章 第七章 第八章 第九章 第十章 企业所得税个人所得税国际税收印花税房产税车船税契税城镇土地使用税耕地占用税船舶吨税

3 第一章 企业所得税 p 第一节纳税义务人 征税对象与税率 p 第二节应纳税所得额的计算 目录 CONTENTS p 第三节资产的税务处理 p 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 p 第五节企业重组的所得税处理 p 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 p 第七节税收优惠 p 第八节应纳税额的计算 p 第九节源泉扣缴 p 第十节特别纳税调整 p 第十一节征收管理

4 第一章 企业所得税 企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税 在学习企业所得税时要抓紧一个总思路 : 1 如何求企业所得税的应纳税额? 应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 减免税额 - 抵免税额其中, 减免税额和抵免税额是税收优惠的规定, 无需大量计算, 因此企业所得税的核心就是应纳税所得额的计算 2 那如何求应纳税所得额?

5 第一章 企业所得税 其中, 重点就在于各项扣除项, 而扣除项里面也不是每个都是重点, 常考点 ( 也可以说必考点 ) 包括 : 三费 ( 职工福利费 工会经费 职工教育经费 ) 业务招待费 广告费和业务宣传费 借款费用 捐赠等

6 第一节纳税义务人 征税对象与税率 一 纳税义务人 在中华人民共和国境内, 企业和其他取得收入的组织 ( 以下统称企业 ) 为企业所得税的纳税人 缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业, 分别承担不同的纳税责任 : 1 居民企业, 是指依法在中国境内成立, 或者依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 2 非居民企业, 是指依照外国 ( 地区 ) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构 场所的, 或者在中国境内未设立机构 场所, 但有来源于中国境内所得的企业 注意 1 个人独资企业 合伙企业不是企业所得税的纳税人 2 个体工商户 个人独资企业 合伙企业 公司制企业三者的所得税税务处理如下: BT 学院 税务师课程 6

7 第一节纳税义务人 征税对象与税率 组织形式法人资格税务处理 个体工商户 个人独资企业合伙企业 公司制企业 不具有法人资格 具有法人资格 1 不纳企业所得税 2 投资者按 个体工商户的生产经营所得 缴纳个人所得税 1 企业缴纳企业所得税 2 个人投资者分得的股息红利按照 利息 股息 红利所得 缴纳个人所得税 3 在中国境内设立机构 场所的, 只要收入与该机构和场所相关, 无论收入源于境内境外, 均 按居民企业的要求对境内外所有收入纳税, 税率是 25%; 适用低税率 20%( 实际按 10% 征收 ) 的仅 适用于跟境内设立的机构 场所无关的收入, 或者在境内根本没有机构 场所的企业的收入 BT 学院 税务师课程 7

8 第一节纳税义务人 征税对象与税率 二 征税对象 企业所得税的征税对象包括生产经营所得 其他所得和清算所得 1 居民企业和非居民企业的征税对象的比较 (1) 居民企业的征税对象 来源于中国境内 境外的所得 (2) 非居民企业的征税对象 来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构 场所有实际联系的所得 BT 学院 税务师课程 8

9 第一节纳税义务人 征税对象与税率 2 所得来源地的确定 ( 钱从哪里来 ) 所得方式 来源地确定 销售货物所得 提供劳务所得 交易活动发生地 劳务发生地 不动产 按照不动产所在地确定 转让财产所得 动产 按照转让动产的企业或者机构 场所所在地确定 权益性投资资产 按照被投资企业所在地确定 股息 红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 分配所得的企业所在地 按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地确定 BT 学院 税务师课程 9

10 第一节纳税义务人 征税对象与税率 三 税率 我国企业所得税实行比例税率 种类税率适用范围 基本税率 25% 适用于居民企业在中国境内设有机构 场所且所得与机构 场所有关联的非居民企业 低税率 20% ( 实际减按 10% 征收 ) 适用于在中国境内未设立机构 场所的, 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的非居民企业 优惠税率 20% 符合条件的小型微利企业 15% 国家重点扶持的高新技术企业 10% 国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业, 当年未享受免税优惠的, 可减按 10% 征收 BT 学院 税务师课程 10

11 第一节纳税义务人 征税对象与税率 例题 单选题 2012 年甲公司在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构, 该分支机构 2013 年产生利润 200 万元, 下列关于该境外利润确认收入时间的说法, 正确的是 ( ) (2014 年 ) A. 按照利润所属年度确认收入的实现 B. 按照利润实际汇回的日期确认收入的实现 C. 按照双方约定汇回利润的日期确认收入的实现 D. 按照境外分支机构作出利润汇回的决定日期确认收入的实现 答案 A 解析 居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得, 无论是否汇回中国境内, 均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额 BT 学院 税务师课程 11

12 第一节纳税义务人 征税对象与税率 例题 单选题 依据企业所得税法的规定, 下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是 ( ) (2008 年 ) A. 销售货物所得 B. 权益性投资所得 C. 动产转让所得 D. 特许权使用费所得 答案 D BT 学院 税务师课程 12

13 第一节纳税义务人 征税对象与税率 例题 多选题 注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行, 取得的下列各项所得中, 应按规定缴纳我国企业所得税的有 ( ) A. 转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得 B. 在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得的分红所得 C. 在我国设立的分行为我国某公司提供理财咨询服务取得的服务费收入 D. 在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入 答案 ABCD 解析 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 选项 A: 不动产所在地在境内, 属于来源于境内的所得, 应在我国缴纳企业所得税 ; 选项 B: 权益性投资所得, 分配所得的企业所在地在境内, 属于来源于境内的所得, 应在我国缴纳企业所得税 ; 选项 C: 属于境内的分行提供的劳务, 劳务的发生地在境内, 属于来源于境内的所得, 应在我国缴纳企业所得税 ; 选项 D: 在我国境内设立机构 场所的非居民企业取得的发生在中国境外, 但与其所设机构 场所有实际联系的所得, 应在我国缴纳企业所得税 BT 学院 税务师课程 13

14 第二节应纳税所得额的计算 个公式 : 应纳税所得额是企业所得税的计税依据, 在学习企业所得税的所有知识, 一定要在心中牢记下面这 应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 - 各项扣除 - 允许弥补的以前年度亏损 一 收入总额 企业收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 BT 学院 税务师课程 14

15 第二节应纳税所得额的计算 ( 一 ) 一般收入的确认 收入类型 销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息 红利等权益性投资收益 收入确认 销售商品 产品 原材料 包装物 低值易耗品以及其他存货取得的收入 指从事建筑安装 修理修配 交通运输 仓储租赁 金融保险旅游以及其他劳务服务取得的收入 是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等取得的收入 企业转让股权收入, 应于转让协议生效 且完成股权变更手续时, 确认收入的实现 在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额 除另有规定外, 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 提示 1 被投资企业将股权 ( 票 ) 溢价所形成的资本公积转为股本的, 不作为投资方企业的股息 红利收入, 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础 提示 2 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额, 其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分, 应确认为股息所得 ; 剩余资产减除股息所得后的余额, 超过或低于股东投资成本的部分, 应确认为股东的投资转让所得或损失 BT 学院 税务师课程 15

16 第二节应纳税所得额的计算 收入类型 利息收入 收入确认 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 按照合同约定的日期确认收入 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中, 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度, 且租金提前一次性支付的, 根据收入与费用配比原则, 出租人可对上述已确认的收入, 在租赁期内, 分期均匀计入相关年度收入 特许权使用费收入 接受捐赠收入 其他收入 指企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权使用权取得收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入 是指企业取得的除上述规定收入外的其他收入, 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金 收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补 贴收入 违约金收入 汇兑收益等 BT 学院 税务师课程 16

17 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 以下关于企业所得税收入确认时间的表述正确的有 ( ) A. 特许权使用费收入, 在实际收到收入时确认收入的实现 B. 股息 红利等权益性投资收益, 按照投资方收到分配金额的日期确认收入的实现 C. 利息收入, 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 D. 接受捐赠收入, 在实际收到捐赠资产时确认收入的实现 答案 CD BT 学院 税务师课程 17

18 第二节应纳税所得额的计算 ( 二 ) 特殊收入的确认 情形 处理 分期收款方式销售货物按照合同约定的收款日期确认收入的实现 ( 不同于会计准则 ) 持续时间超过 12 个月的劳务 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机等, 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供劳务等, 持续时间超过 12 个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 采取产品分成方式取得收入 以企业分得产品的时间确认收入的实现, 其收入额按照产品的公允价值确定 非货币性资产交换及货物 财产 劳务流出企业 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利和进行利润分配等用途, 应当视同销售货物 转让财产和提供劳务 BT 学院 税务师课程 18

19 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 甲公司 2013 年 3 月出资 500 万元与乙公司合作生产某新型产品, 合同约定 12 月 20 日进行产品分配 由于生产延期,2014 年 2 月甲公司才分得该产品, 甲公司分得产品生产成本 600 万元, 市场公允价值 800 万元, 下列关于该业务税务处理的说法, 正确的是 ( ) A. 甲公司应以 800 万元确认该批产品的收入 B. 甲公司应以 600 万元确认该批产品的收入 C. 乙公司应以 800 万元确认该项合作经营支出 D. 甲公司应于 2013 年 12 月 20 日确认收入实现 答案 A 解析 采取产品分成方式取得收入的, 按照企业分得产品的日期确认收入的实现, 其收入额按照产品的公允价值确定 BT 学院 税务师课程 19

20 第二节应纳税所得额的计算 ( 三 ) 处置资产收入的确认 类型处理举例 内部处置资产 资产移送他人 不视同销售确认收入 ( 除非将资产移至境外 ) 资产所有权属已发生改变, 按视同销售确定收入 (1) 将资产用于生产 制造 加工另一产品 (2) 改变资产形状 结构或性能 (3) 改变资产用途 ( 如自建商品房转为自用或经营 ) (4) 将资产在总机构及其分支机构之间转移 (5) 上述两种或两种以上情形的混合 (6) 其他不改变资产所有权属的用途 (1) 用于市场推广或销售 (2) 用于交际应酬 (3) 用于职工奖励或福利 (4) 用于股息分配 (5) 用于对外捐赠 (6) 其他改变资产所有权属的用途 BT 学院 税务师课程 20

21 第二节应纳税所得额的计算 关于是视同销售的几个思考 : 1 为什么要有视同销售? 所谓视同销售, 会计上并没有这个说法, 因为会计讲求谨慎性, 没有真的销售就没有收入, 肯定不能作为收入确认, 但是税法上需要视同销售, 因为商品虽然没有实现收入, 但是毕竟为了保持税收的完整性, 因此就规定了视同销售 2 很多都会规定视同销售, 那么我们来思考一下增值税 消费税和所得税三种税的视同销售的区别 : (1) 增值税, 是对增值的部分收税 ; 因此具有连贯性, 如果链条断开, 那么以后就收不到税了, 所以 自产和委托加工 的货物 自己用了 ( 这里 自己用了 不是继续加工, 而是自己消费了 ), 如果不视同销售, 那么将来不可能收到税, 或者 自产或者委托加工, 外购 的货物 送出去了, 如果这里不视同销售缴税, 那对方就没有进项税额, 对方就不知道怎么缴税了 BT 学院 税务师课程 21

22 第二节应纳税所得额的计算 (2) 消费税, 是对某些产品征收的一种税, 而且基本是单环节征收 ; 也就是说这个环节错过了收税, 那永远都收不到税了, 所以一定要视同销售 比如自产的货物 自己用了 ( 这里自己用了包括继续加工应缴纳消费税产品和用于非消费税应税项目 ), 但是如果自己用了是为了加工其他应该缴纳消费税的货物, 那最终缴税也跑不掉, 暂时不用视同销售 ; 如果自己用了是为了加工 非消费税货物, 那在自己用的环节不视同销售, 那以后就收不到了 ; 同时自己的货物免费 送到企业外部了, 那毫无疑问应该视同销售 ; (3) 企业所得税, 对实现的收入缴税 ; 那这里就简单了, 内部随便你们怎么转, 自己随便用, 因为没出企业都没有收入实现 ; 但是只要 脱离了自己企业的控制 ( 出了企业大门 ) 就要视同销售, 因为到外面了肯定要视同销售 ; BT 学院 税务师课程 22

23 第二节应纳税所得额的计算 经过上面的分析, 我们可以列一个表格 : 行为增值税消费税所得税 将自产应税消费品连续生产应税消费品不征不征不计收入 将自产应税消费品连续生产非应税消费品不征征税不计收入 自产应税消费品在境内总机构与分支机构之间转移, 用于销售 ( 同一县市的除外 ) 将自产应税消费品用于赞助 集资 广告 样品 职工福利 奖励 征税具体问题具体分析不计收入 征税征税计收入征税 将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料 投资入股 抵偿债务 按同类平均价征税 按同类最高价征税 按同类公允价计收入征税 BT 学院 税务师课程 23

24 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业发生的下列资产处置行为应为税法规定视同销售计征企业所得税的有 ( ) (2015 年 ) A. 将资产用于对外捐赠 B. 将资产用于交际应酬 C. 将资产用于职工奖励 D. 改变资产性能 E. 改变资产形状 答案 ABC BT 学院 税务师课程 24

25 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 下列行为中, 属于企业所得税视同销售的是 ( ) (2014 年 ) A. 房地产企业将开发的房产用于本企业办公 B. 钢铁企业将自产的钢材用于修建本企业厂房 C. 电视机厂将自产电视安装在本厂食堂供职工观看 D. 食品公司将委托加工收回的月饼发给职工作为福利 答案 D 解析 企业发生处置资产, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可作为内部处置资产, 不视同销售 企业将资产移送他人, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置, 视同销售 选项 ABC 属于内部处置, 不视同销售 ; 选项 D 属于外部处置, 视同销售 BT 学院 税务师课程 25

26 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 下列情况属于内部处置资产, 不需缴纳企业所得税的有 ( ) A. 将资产移送到境内的分公司 B. 将资产存货转为自用 C. 将资产用于市场推广 D. 将资产用于对外赠送 答案 AB BT 学院 税务师课程 26

27 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定, 下列各项行为中, 应视同销售的有 ( ) (2011 年 ) A. 将生产的产品用于市场推广 B. 将生产的产品用于职工福利 C. 将资产用于境外分支机构加工另一产品 D. 将资产在总机构及其境内分支机构之间转移 答案 ABC 解析 企业将资产移送他人的下列情形, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入 :(1) 用于市场推广或销售 ;(2) 用于交际应酬 ;(3) 用于职工奖励或福利 ;(4) 用于股息分配 ;(5) 用于对外捐赠 ;(6) 其他改变资产所有权属的用途 BT 学院 税务师课程 27

28 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 企业处置资产的下列情形中, 应视同销售确定企业所得税应税收入的是 ( ) (2013 年 ) A. 将资产用于股息分配 B. 将资产用于生产另一产品 C. 将资产从总机构转移至分支机构 D. 将资产用途由自用转为经营性租赁 答案 A 解析 企业发生的下列情形的处置资产, 除将资产转移至境外以外, 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变, 可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算 :(1) 将资产用于生产 制造 加工另一产品 ;(2) 改变资产形状 结构或性能 ;(3) 改变资产用途 ( 如自建商品房转为自用或经营 );(4) 将资产在总机构及其分支机构之间转移 ;(5) 上述两种或两种以上情形的混合 ; (6) 其他不改变资产所有权属的用途 BT 学院 税务师课程 28

29 第二节应纳税所得额的计算 ( 四 ) 相关收入实现的确认 1. 销售货物收入的确认销售货物收入是按照权责发生制来确认的, 属于会计的内容, 于税法而言可考性不大, 了解即可 一般销售货物收入的确认 特殊销售货物收入的确认 (1) 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 ; (2) 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制 ; (3) 收入的金额能够可靠地计量 ; (4) 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 (1) 销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入 (2) 销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入 (3) 销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入 (4) 销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入 BT 学院 税务师课程 29

30 第二节应纳税所得额的计算 2. 劳务收入的确认企业在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度法 ( 完工百分比法 ) 确认提供劳务收入 (1) 提供劳务交易的结果能够可靠估计, 是指同时满足下列条件 : 1 收入的金额能够可靠地计量 ; 2 交易的完工进度能够可靠地确定 ; 3 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 (2) 企业提供劳务完工进度的确定, 可选用下列方法 : 1 已完工作的测量 ; 2 已提供劳务占劳务总量的比例 ; 3 发生成本占总成本的比例 BT 学院 税务师课程 30

31 第二节应纳税所得额的计算 表特殊情形下劳务确认 安装费 宣传媒介的收费 软件费 服务费 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 会员费 特许权费 劳务费 根据安装完工进度确认收入如果安装工作是商品销售附带条件的, 安装费在确认商品销售实现时确认收入 宣传媒介出现在公众面前时确认收入但是广告的制作费是依旧根据完工进度进行确认 为特定客户开发软件的, 应根据开发的完工进度确认 包含在商品售价内可区分的服务费, 在提供服务的期间分期确认收入 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的, 预收的款项应合理分配给每项活动, 分别确认收入 1 只允许取得会籍, 所有商品或服务都要另行收费的, 在取得会员费时确认 ; 2 取得会员后, 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品等, 应在整个收益期内分期确认收入 属于提供设备和其他有形资产的特许权费, 在交付资产或转移资产所有权时确认收入, 属于提供初始及后续服务的特许权费, 在提供服务时确认收入 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费, 在相关劳务活动发生时确认收入 BT 学院 税务师课程 31

32 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 根据企业所得税法相关规定, 企业销售商品时确认收入应满足的条件有 ( ) (2015 年 ) A. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 B. 收入的金额能够可靠的计量 C. 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 D. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制 E. 收入很可能流入企业 答案 ABCD 解析 企业销售商品同时满足下列条件的, 应确认收入的实现 : 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方, 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制, 收入的金额能够可靠的计量, 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 注意所得税确认收入条件和会计有所不同, 没有 相关经济利益很可能流入企业 这个条件 BT 学院 税务师课程 32

33 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 下列关于企业所得税应税收入的确认时间, 正确的是 ( ) A. 销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入的实现 B. 销售货物采用预收款方式的, 以收到预收款的时间确认收入的实现 C. 销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 发出货物 180 天后确认收入的实现 D. 宣传媒介的收费, 应根据制作广告的完工进度确认收入的实现 答案 A 解析 选项 B: 销售货物采用预收款方式的, 以发出货物的时间确认收入的实现 ; 选项 C: 销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 以收到代销清单的时间确认收入的实现 ; 选项 D: 宣传媒介的收费, 应在相关广告出现于公众面前时确认收入的实现 BT 学院 税务师课程 33

34 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 根据企业所得税相关规定, 提供劳务交易的结果能够可靠估计, 必须同时满足的条件有 ( ) (2015 年 ) A. 收入的金额能够可靠地计量 B. 己发生的成本能够可靠地核算 C. 将发生的成本能够可靠地核算 D. 交易的完工时间能够可靠地确定 E. 交易的完工进度能够可靠地确定 答案 ABCE 解析 记忆性考题 根据税法规定, 提供劳务交易的结果能够可靠估计, 是指同时满足下列条件 : (1) 收入的金额能够可靠地计量 ;(2) 交易的完工进度能够可靠地确定 ;(3) 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 BT 学院 税务师课程 34

35 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业提供的下列劳务中, 按照完工进度确认企业所得税应税收入的有 ( ) (2014 年 ) A. 广告的制作 B. 提供宴会招待 C. 提供艺术表演 D. 为特定客户开发软件 E. 作为商品销售附带条件的安装 答案 AD 解析 选项 BC: 在相关活动发生时确认收入 选项 E: 安装工作是商品销售附带条件的, 安装费在确认商品销售实现时确认收入 BT 学院 税务师课程 35

36 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 可以按照完工进度法确认提供劳务收入 下列各项属于税法规定可选用的完工进度法有 ( )(2015 年 ) A. 发生成本占总成本的比例 B. 合同约定的完工进度 C. 已收到价款占总造价的比例 D. 已提供劳务占总劳务的比例 E. 已完工作的测量 答案 ADE 解析 提供劳务完工进度的确定, 可选用下列方法 : 已完工作的测量 ; 已提供劳务占总劳务的比例 ; 发生成本占总成本的比例 BT 学院 税务师课程 36

37 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 企业提供劳务完工进度的确定, 可选用的方法不包括 ( ) A. 已提供劳务占劳务总量的比例 B. 发生成本占总成本的比例 C. 已完工作的测量 D. 已取得收入占总收入的比例 答案 D BT 学院 税务师课程 37

38 第二节应纳税所得额的计算 4. 其他相关收入实现的确认 情形采用售后回购方式销售商品以旧换新销售商品的商业折扣条件销售现金折扣条件销售折让方式销售买一赠一方式组合销售企业其他收入 收入确认 销售的商品按售价确认收入, 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的, 如以销售商品方式进行融资, 收到的款项应确认为负债, 回购价格大于原售价的, 差额应在回购期间确认为利息费用 销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣, 销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让 ; 企业因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 ( 不同于增值税, 增值税要视同销售 ) 企业取得财产转让收入 债务重组收入 接受捐赠收入 无法偿付的应付款收入等, 应一次性计入确认收入的年度 BT 学院 税务师课程 38

39 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 某商贸公司采用 买一赠一 方式销售冰箱 20 台, 开具增值税普通发票注明不含税金额 元, 税额 10200, 同时赠送加湿器 20 台, 每台加湿器成本 500 元, 市场不含税销售价格 600 元, 依据企业所得税法相关规定, 商贸公司就该业务确认冰箱的销售收入是 ( ) 元 A 元 B 元 C 元 D 元 答案 A 解析 应确认冰箱收入 =60000/( ) 60000=50000( 元 ) BT 学院 税务师课程 39

40 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 2013 年甲公司销售一批产品, 开具的增值税专用发票上注明价款 40 万元 金额栏注明折扣价款 3 万元 2014 适用增值税税率为 17%, 甲公司应确认的产品销售收入为 ( ) 万元 (2014) A.37 B.40 C D.46.8 答案 A 解析 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除, 属于商业折扣, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 BT 学院 税务师课程 40

41 第二节应纳税所得额的计算 二 不征税收入和免税收入 再回忆一下应纳税所得额的公式 : 应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 - 各项扣除 - 允许弥补的以前年度亏损其中, 应税收入 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 BT 学院 税务师课程 41

42 第二节应纳税所得额的计算 ( 一 ) 不征税收入 1. 财政拨款 ( 对行政机关 事业单位拨付办公经费 ) 2. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3. 国务院规定的其他不征税收入, 是指企业取得的, 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 提示 不征税收入由于收入不用记入应纳税所得额, 因此其支出所形成的费用也不能扣除 BT 学院 税务师课程 42

43 第二节应纳税所得额的计算 ( 二 ) 免税收入 1. 国债利息收入 持有期间尚未兑付的国债利息收入, 按以下公式计算确定 : 国债利息收入 = 国债金额 ( 适用年利率 365) 持有天数国债利息收入免税, 不是国债转让收入免税, 因此在国债转让的时候实际上存在两笔收入, 一笔是转让的差价收入, 另外一笔是里面还包含的利息收入, 所以应该将利息收入剔除 2. 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益, 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 ; 3. 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 BT 学院 税务师课程 43

44 第二节应纳税所得额的计算 上述 2 和 3 所称的权益性收益 ( 投资收益 ) 均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益 4. 非营利组织的非营利收入 : (1) 接受其他单位或者个人捐赠的收入 ; (2) 除 中华人民共和国企业所得税法 第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入, 但不包括因政府购买服务取得的收入 ; (3) 按照省级以上民政 财政部门规定收取的会费 ; (4) 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入 ; (5) 财政部 国家税务总局规定的其他收入 5. 企业取得的 2009 年及以后年度发行的地方政府债券利息所得, 免税 BT 学院 税务师课程 44

45 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 依据企业所得税优惠政策, 下列收入中, 属于免税收入的有 ( ) (2009 年 ) A. 企业购买国债取得的利息收入 B. 非营利组织从事营利性活动取得的收入 C. 在境内设立机构的非居民企业从非上市居民企业取得与该机构有实际联系的红利收入 D. 在中国境内设立机构的非居民企业连续持有上市公司股票不足 12 个月取得的投资收益 答案 AC BT 学院 税务师课程 45

46 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 符合条件的非营利组织取得下列收入, 免征企业所得税的是 ( ) (2015 年 ) A. 从事营利活动取得的收入 B. 因政府购买服务而取得的收入 C. 不征税收入孳生的银行存款利息收入 D. 按照县级民政部门规定收取的会费收入 答案 C 解析 非营利组织取得的下列收入为免税收入:(1) 接受其他单位或者个人捐赠的收入 ;(2) 除税法规定的财政拨款以外的其他政府补助收入, 但不包括因政府购买服务而取得的收入 ;(3) 按照省级以上民政 财政部门规定收取的会费 ;(4) 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入 ;5 财政部 国家税务总局规定的其他收入 所以只有选项 C 符合规定 BT 学院 税务师课程 46

47 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业从县级以上人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金, 作为不征税收入, 应同时符合的条件有 ( ) (2013) A. 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件 B. 资金使用的具体情况每年必须报上级主管部门备案 C. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 D. 该资金不得用于资本性支出 E. 对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 答案 ACE 解析 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金, 凡同时符合以下条件的, 可以作为不征税收入 :(1) 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件 ;(2) 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 ;(3) 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 BT 学院 税务师课程 47

48 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 甲企业购入的年利率 4.0% 的一年期国债 2000 万元, 持有 180 天时以 2018 万元转让 请问, 该笔交易的应纳税所得额是多少? 答案 首先, 计算出国债利息收入 : 国债利息收入 = 国债金额 ( 适用年利率 365) 持有天数 =2000 (4.0%/365) 180=3.95( 万元 ) 其次, 国债利息收入免税, 国债转让收入应计入应纳税所得额 该笔交易的应纳税所得额 = =14.05( 万元 ) BT 学院 税务师课程 48

49 第二节应纳税所得额的计算 三 企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理 提示 这里的关键就是看划入的资产是投资还是无偿赠与, 如果是投资, 记入的是股东权益, 无需缴税 ; 如果是无偿赠与但是指定了专门用途, 也不用缴纳税款 ; 如果纯粹的无偿赠与, 那就要缴纳税款 BT 学院 税务师课程 49

50 第二节应纳税所得额的计算 资产来源 政府划入资产 投资划入 作为国家资本金 无偿划入且指定专门用途 作为不征税收入 其他无偿划入 确定应税收入 税务处理 县级以上人民政府及有关部门将国有资产作为股权投资划入企业的, 企业应将其作为国家资本金处理, 属于非货币性资产的, 其计税基础可按实际接收价值确定 县级以上人民政府及有关部门将国有资产无偿划入企业, 凡指定专门用途, 且企业已按专项用途管理的, 可作为不征税收入处理 企业接收县级以上人民政府及有关部门无偿划入资产, 属于前述情形以外的, 按政府确定的该项资产的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税 政府没有确定接收价值的, 按资产的公允价值计算确定应税收入 股东划入资产 凡合同 协议约定作为资本金 ( 包括资本公积 ) 且在会计上已做实际处理的 凡作为收入处理的 不计入企业的收入总额, 企业应按公允价值确定该项资产的计税基础 应按公允价值计入收入总额, 计算缴纳企业所得税, 同时按公允价值确定该项资产的计税基础 BT 学院 税务师课程 50

51 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 县级人民政府将国有非货币性资产明确以股权投资方式投入企业, 企业应作为国家资本金处理 该非货币性资产的计税基础为 ( ) A. 市场公允价值 B. 政府确定的接收价值 C. 该资产投入前的账面金额 D. 双方协商价值 答案 B 解析 县级以上人民政府( 包括政府有关部门, 下同 ) 将国有资产明确以股权投资方式投入企业, 企业应作为国家资本金 ( 包括资本公积 ) 处理 该项资产如为非货币性资产, 应按政府确定的接收价值确定计税基础 BT 学院 税务师课程 51

52 第二节应纳税所得额的计算 四 扣除原则和范围 入门导航 再来回忆一下企业所得税的公式 : 应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 - 各项扣除 - 允许弥补的以前年度亏损 1 目前我们学了收入总额 不征税收入 免税收入, 其中收入总额的细节考核并不多, 免税收入常出现在大题里面 ; 2 接下来就要学习各项扣除, 扣除无非就是扣除 成本 费用 税金 损失 等, 那么我们主要关注的就是各项成本或者费用的扣除标准, 这是企业所得税的考试重点 BT 学院 税务师课程 52

53 第二节应纳税所得额的计算 ( 一 ) 税前扣除项目的原则企业申报扣除项目和金额要真实 合法 同时要遵循如下原则 : 权责发生制原则 配比原则 合理性原则 ( 二 ) 扣除项目的范围企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 ( 成本 费用 税金 损失 其他支出 ) 准予扣除 (1) 成本, 是指的企业销售产品 提供劳务 转让固定资产 无形资产的成本 (2) 费用, 是指的企业每一个纳税年度在生产 经营商品及提供劳务等过程中发生的销售费用 管理费用和财务费用, 已计入成本的有关费用除外 BT 学院 税务师课程 53

54 第二节应纳税所得额的计算 提示 1 销售费用主要需要注意广告费 业务宣传费是否超支, 销售佣金是否符合对象 方式 比例等规定 2 管理费用主要注意业务招待费是否超支, 保险费是否符合标准 3 财务费用主要注意利息费用是否超过标准, 借款费用资本化与费用化的区分 (3) 税金, 是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及附加 提示 1 消费税 城市维护建设税 资源税 土地增值税 教育费附加 房产税 车船税 城镇土地使用税 印花税等, 在发生当期扣除 ; 2 车辆购置税 契税 耕地占用税等, 在发生当期计入相关资产的成本, 在以后各期分摊扣除 (4) 损失, 是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失, 转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 (5) 其他支出, 是指除成本 费用 税金 损失外, 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的 合理的支出 BT 学院 税务师课程 54

55 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 除税法另有规定外, 企业在计算企业所得税时, 税前扣除一般应遵循的原则有 ( ) (2014) A. 配比原则 B. 合理性原则 C. 谨慎性原则 D. 重要性原则 E. 权责发生制原则 答案 ABE BT 学院 税务师课程 55

56 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业缴纳的下列税款中, 可以在企业所得税前扣除的有 ( ) (2014) A. 契税 B. 房产税 C. 增值税 D. 土地增值税 E. 印花税 答案 ABDE 解析 允许在税前扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加 BT 学院 税务师课程 56

57 第二节应纳税所得额的计算 ( 三 ) 扣除项目及其标准 扣除项目 工资 薪金支出 职工福利费 工会经费 职工教育经费 扣除标准 企业发生的合理的工资 薪金支出准予据实扣除 工资 薪金支出是指企业按照有关规定实际发放的工资薪金总额, 不包括企业三项经费和五险一金 注意区分工资薪金和职工福利费 按工资薪金总额的 14% 的标准扣除 按工资薪金总额的 2% 的标准扣除 按工资薪金总额的 2.5% 的标准扣除, 超过部分准予以后年度扣除 提示 1 集成电路设计企业和软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用, 可以全额在企业所得税前扣除 2 软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出, 对不能准确划分的, 以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额, 一律按照工资薪金总额 2.5% 的比例扣除 3 高新技术企业和技术先进型服务企业, 按工资薪金总额的 8% 标准扣除 注意 政策已更新但教材未更新 : 自 2018 年 1 月 1 日起, 所有企业全部按照 8% 标准扣除 考试按照老政策 BT 学院 税务师课程 57

58 第二节应纳税所得额的计算 扣除项目社会保险费利息费用借款费用汇兑损失业务招待费 扣除标准 (1) 按照政府规定的范围和标准缴纳 五险一金, 准予扣除 ; (2) 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费, 分别不超过职工工资总额的 5% 比例内, 在计算应纳税所得额时准予扣除 ; 超过的部分, 不予扣除 (3) 企业参加财产保险, 按照规定缴纳的保险费, 准予扣除 ; 企业为投资者或者职工支付的商业保险费, 不得扣除 (1) 不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除 (2) 如果是关联企业的借款, 因为利息可以税前扣除, 可以避税, 为了防止 实股明债, 规定了股债比, 金融企业是 5:1, 非金融企业是 2:1 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除 ; 资本化的金额记入了资本成本, 不得在发生当期扣除 除已经记入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外, 准予扣除 按照实际发生额的 60% 扣除, 但最高不得超过当年销售 ( 营业 ) 收入的 5 ( 双重标准 ) 提示 1 销售收入 的确认同广告费和业务宣传费 2 企业在筹建期间, 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的 60% 计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除 ( 唯一标准 ) 3 对从事股权投资业务的企业 ( 包括集团公司总部 创业投资企业等 ), 其从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入, 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额 ( 特别规定 ) BT 学院 税务师课程 58

59 第二节应纳税所得额的计算 扣除项目 广告费和业务宣传费 环境保护专项资金 租赁费 劳动保护费 公益性捐赠支出 扣除标准 不超过销售 ( 营业 ) 收入的 15% 的部分, 准予扣除, 超过部分, 准予以后年度扣除 提示 1 销售收入 = 主营业务收入 + 其他业务收入 + 视同销售收入 2 企业所得税的视同销售收入 3 烟草企业, 一律不得扣除 4 化妆品制造与销售 医药制造 饮料制造 ( 不含酒类制造 ) 企业标准为 30% 5 企业筹办期间, 按实际发生额计入企业筹办费, 并可在税前扣除 企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金准予扣除 ; 上述专项资金提取后改变用途的, 不得扣除 (1) 属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费 : 根据租赁期限均匀扣除 ; (2) 属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费 : 构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用, 分期扣除 (1) 企业发生合理的劳动保护费, 准予扣除 ( 合理可扣 ) (2) 企业根据其工作性质和特点, 由企业统一制作并要求员工工作时同一着装所发生的工作服饰费用, 可以作为企业合理的支出给予税前扣除 ( 制服可扣 ) (1) 不能直接捐赠, 要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门及其组成部门进行捐赠 (2) 不得超过 年度利润总额 的 12%, 超过部分, 准予以后三年内结转扣除 注意 请注意跟 业务招待费 和 广告费和业务宣传费 的参考标准的区别, 这里的年度利润总额是会计总额! BT 学院 税务师课程 59

60 第二节应纳税所得额的计算 扣除项目 总机构分摊的费用 扣除标准 非居民企业在中国境内设立的机构 场所, 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用, 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件, 并合理分摊的, 准予扣除 资产损失经主管税务机关审核后准予扣除 ( 详见知识点 : 资产损失税前扣除的所得税处理 ) 手续费和佣金支出 航空企业空勤训练费 核电厂操纵员培训费 (1) 保险企业 : 1 财产保险企业按照当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15% 计算扣除限额 2 人身保险企业的比例则为 10% (2) 电信企业 : 在发展客户 拓展业务等过程中需向经纪人 代办商支付手续费及佣金的, 其实际发生的相关手续费及佣金支出, 不超过企业当年收入总额 5% 的部分, 准予税前据实扣除 (3) 其他企业 : 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订的服务协议或合同确认的收入金额的 5% 计算限额 提示 1 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣 业务提成 进场费等费用 2 资本化的手续费不得当期扣除 可以作为成本在税前扣除, 但需严格区分, 单独核算 BT 学院 税务师课程 60

61 第二节应纳税所得额的计算 扣除项目 投资企业撤回或减少投资 保险公司缴纳的保险保障基金 1 取得资产中相当于初始出资的部分 确认为投资收回 ; 2 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分 确认为股息所得 ;( 免税收入 ) 3 其余部分 确认为投资资产转让所得 准予按比例扣除的 : (1) 非投资型财产保险业务, 不得超过保费收入的 0.8%; 投资型财产保险业务, 有保证收益的, 不得超过业务收入的 0.08%; 无保证收益的, 不得超过收入的 0.05% (2) 有保证收益的人寿保险业务, 不得超过收入的 0.15%; 无保证收益的人寿保险业务, 不得超过业务收入的 0.05%; (3) 短期健康保险业务, 不得超过保费收入的 0.8%; 长期健康保险业务, 不得超过保费收入的 0.15% (4) 非投资型意外伤害保险业务, 不得超过保费收入的 0.8%; 投资型意外伤害保险业务, 有保证收益的, 不得超过业务收入的 0.08%; 无保证收益的, 不得超过业务收入的 0.05% 保险公司缴纳的保险保障基金 : 不得扣除的 : (1) 财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 6% 的 ; (2) 人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 1% 的 棚户区改造支出准予在企业所得税前扣除 其他项目 扣除标准 如会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等, 准予扣除 BT 学院 税务师课程 61

62 第二节应纳税所得额的计算 1. 工资 薪金支出还有几个特殊问题 (1) 企业因雇用季节工 临时工 实习生 返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 并按 企业所得税法 规定在企业所得税前扣除 其中属于工资薪金支出的, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据 (2) 上市公司建立职工股权激励计划, 视不同情况进行不同的涉税处理 : 股权激励计划实行后立即可行权 股权激励计划实行后需要等待的 实际行权时公允价格和实际支付价格的差额记入工资薪金 1 在等待期的每个资产负债表日, 会计上是要确认费用的, 但是税法不认可, 因为税法坚持实际支付原则 ; 2 等到可行权日之后, 按照每年实际行权的数量, 根据公允价值和支付的价格的差额确认工资薪金支出, 可以税前扣除 BT 学院 税务师课程 62

63 第二节应纳税所得额的计算 (3) 企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应分两种情况按规定在税前扣除 : 按照协议 ( 合同 ) 约定直接支付给劳务派遣公司的费用, 应作为劳务费支出 ; 直接支付给员工个人的费用, 应作为工资薪金支出和职工福利费支出 其中属于工资薪金支出的费用, 准予记入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据 2. 职工福利费 工会经费 职工教育经费的几项特殊规定 (1) 三费 按照实发工资薪金总额计算开支限额 ; 作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实, 超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除, 也不能作为计算 三费 的依据 (2) 企业因雇用季节工 临时工 实习生 返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工, 从事生产经营活动用工 ( 非福利部门的 ) 可作为福利费 工会经费 职工教育经费的扣除基数 BT 学院 税务师课程 63

64 第二节应纳税所得额的计算 (3) 由于职工教育经费超支的, 可结转下年, 用以后年度未用完的限额扣除, 故职工教育经费的超支, 属于税法与会计的暂时性差异 ; 职工福利费 工会经费的超支, 属于税法和会计的永久性差异 提示 职工福利费这里有一个小考点, 特别强调一下 : 1 什么是职工福利费, 我们先了解一下 (1) 尚未分离的企业内设福利部门所发生的设备 设施和人员费用, 包括职工食堂 职工浴室 理发室 医务所 托儿所 疗养院等集体福利部门的设备 设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金 社会保险费用 住房公积金 劳务费等 (2) 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性福利 ; (3) 按照其他规定发生的其他职工福利费, 包括丧葬补助费 抚恤费 安家费 探亲假路费等 ; 2 看一下(1), 与职工福利部门相关的人员的工资薪金不是计入的 工资 薪金 科目, 而是应该列入职工福利费科目 ; 如果考题将职工福利部门员工的工资列入了 工资 薪金, 则应当进行调整 BT 学院 税务师课程 64

65 第二节应纳税所得额的计算 3. 对部分行业广告费和业务宣传费税前扣除的特殊规定 对签订广告费和业务宣传费分摊协议 ( 以下简称分摊协议 ) 的关联企业, 其中一方发生的不超过当年销售 ( 营业 ) 收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除, 也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除 另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时, 按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内 4. 利息费用 基本原则 : 正常的利息支出可以据实扣除, 关联企业的股债比例要进行限制 (1) 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出, 可据实扣除 BT 学院 税务师课程 65

66 第二节应纳税所得额的计算 (2) 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 : 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除, 超过部分不许扣除 (3) 关联企业利息费用的扣除 1 首先关联企业的股债比例需要限制, 以免将投资当成债务处理的情况 税法给定的限制 : 金融企业 5:1; 其他企业 2:1 超过上述比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除 例如 : 甲企业是非金融企业,A 股东投入的资本是 100 万元, 如果 A 股东给甲企业的借款是 300 万元, 利率 10%, 利息是 30 万元, 那么扣除限额就只能是 (100 2) 10%=20( 万元 ) 2 关联方利息支出的其他规定 : 企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的 ; 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的, 实际支付给关联方的利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除 BT 学院 税务师课程 66

67 第二节应纳税所得额的计算 (4) 企业向自然人借款的利息支出向关联方自然人借款的利息支出 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 符合规定条件的 ( 关联方债资比例和利率标准 ), 准予扣除 向非关联方自然人借款的利息支出 企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出, 其借款情况同时符合以下条件的, 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予扣除 : 1 企业与个人之间的借贷是真实 合法 有效的, 并且不具有非法集资目的或其他违反法律 法规的行为 ; 2 企业与个人之间签订了借款合同 BT 学院 税务师课程 67

68 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 2013 年甲公司主营业务收入 1200 万元, 其他业务收入 40 万元, 视同销售收入 10 万元, 营业外收入 20 万元, 当年发生广告费和业务宣传费 200 万元, 甲公司计算企业所得税应纳税所得额时, 广告费和业务宣传费的纳税调增数额是 ( ) 万元 (2014 年 ) A.9.5 B.12.5 C.14 D.20 答案 B 解析 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 15% 的部分, 准予扣除 销售 ( 营业 ) 收入的 15%=( ) 15%=187.5( 万元 )<200 万元, 因此准予扣除 万元, 调增 12.5 万元 BT 学院 税务师课程 68

69 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 某软件生产企业 2013 年列支职工工资 300 万元, 发生职工教育经费 12 万元 ( 含职工培训费用 4 万元 ), 2012 年结转的职工教育经费 2 万元 2014 下列说法符合税法规定的有 ( ) (2014 年 ) A.2012 年未扣除的职工教育经费 0.5 万元结转至 2013 年扣除 B.2013 年的职工培训费 4 万元可以全额扣除 C.2013 年可以扣除的职工教育经费为 11.5 万元 D.2013 年可以扣除的职工教育经费为 7.5 万元 E. 结转至 2014 年扣除的职工教育经费为 2.5 万元 答案 BCE 解析 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资 薪金总额 2.5% 的部分准予扣除, 超过部分准予结转以后年度扣除 ; 软件生产企业的职工教育经费支出中的职工培训费, 可以全额在企业所得税前扣除 所以准予税前扣除的职工教育经费支出 = %+4=11.5( 万元 ), 结转至 2014 年扣除的职工教育经费 = =2.5( 万元 ) BT 学院 税务师课程 69

70 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 某白酒制造企业 2015 年取得收入 4000 万元, 向广告公司支出广告费用 500 万元, 广告已经制作且取得广告公司发票,2013 年,2014 年企业结转至本年扣除的广告费用分别为 55 万元和 105 万元, 该企业计算 2015 年企业所得税时可以扣除广告费用 ( ) 万元 A.500 B.605 C.660 D.600 答案 D 解析 广告费扣除限额 = %=600( 万元 ), 广告费可以扣除金额为 600 万元 BT 学院 税务师课程 70

71 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 某电路生产企业 2015 年发放正式工工资 230 万元, 季节工工资 20 万元, 临时工工资 10 元, 实发的职工培训费为 5 万元, 其他职工教育费用 7 万元, 企业所得税前可扣除的职工教育经费总额是 ( ) 万元 A.6.5 B C.11.5 D.14 答案 C 解析 职工培训费可以全额扣除, 职工教育经费扣除限额 =( ) 2.5%=6.5( 万元 ), 所以一共可以扣除的职工教育经费 =6.5+5=11.5( 万元 ) BT 学院 税务师课程 71

72 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 某软件生产企业为居民企业,2015 年实际发生的工资支出 500 万元, 职工福利费支出 90 万元, 职工教育经费 60 万元, 其中职工培训费用支出 40 万元,2012 年该企业计算应纳税所得额时, 应调增应 纳税所得额 ( ) 万元 A.67.5 B.47.5 C.27.5 D.20.5 答案 C (1) 职工福利费扣除的限额 :500 14%=70( 万元 ), 所以 90 元中有 20 元不得扣除, 应调增 20 元 ; (2) 职工教育经费中的职工培训费支出 40 万元可以全额扣除, 剩下的不能超过实际工资支出的 2.5%; %=12.5, 所以剩下的 20 元中有 7.5 不得扣除 因此, 应调整应纳税所得额为 27.5 万元 (20+7.5) BT 学院 税务师课程 72

73 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 某公司 2015 年度 财务费用 账户中利息, 含有以年利率 8% 向银行借入的 9 个月期的生产周转用资金 300 万元贷款的借款利息 ; 也包括 10.5 万元的向非金融企业借入的与银行借款同期的生产周转用 100 万元资金的借款利息 该公司 2014 年度在计算应纳税所得额时可扣除的利息费用是多少? 答案 可扣除的银行利息费用 =300 8% 12 9=18( 万元 ); 向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额 =100 8% 12 9=6( 万元 )<10.5 万元, 只可按照限额扣除 可税前扣除的利息费用合计 =18+6=24( 万元 ) BT 学院 税务师课程 73

74 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 甲企业 2015 年销售货物收入 5000 万元, 出租包装物收入 500 万元, 将本企业的存货送给合作伙伴, 该批存货的公允价值是 800 万元, 出售固定资产取得收入 300 万元, 收到捐赠收入 20 万元, 甲企业当年实际发生业务招待费 50 万元, 该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少? 解析 1. 计算招待费的扣除限额的基数 = =6300( 万元 ) 因为基数包括 : 主营业务收入 其他业务收入和视同销售收入 2. 业务招待费 有两个标准 : 一是发生额的 60%, 一是销售 ( 营业 ) 收入的 5 ; (1) 发生额的 60%:50 60%=30( 万元 ); (2) 销售 ( 营业 ) 收入的 5 : =31.5( 万元 ) 所以扣除金额应该是 30 万元! BT 学院 税务师课程 74

75 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 甲企业 2015 年销售商品收入 5000 万元, 视同销售收入 1000 万元, 出售固定资产收入 100 万元, 当年发生广告费和业务宣传费 980 万元, 请问能够扣除的金额是多少? 答案 允许扣除的金额是 ( ) 15%=900( 万元 ) BT 学院 税务师课程 75

76 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 甲企业在 2015 年营业收入 3000 万元, 营业成本 2200 万元, 税金及附加 100 万元, 发生的 三费 合计 400 万元, 营业外收入 100 万元, 营业外支出 80 万元 ( 其中符合规定的公益性捐赠支出 60 万元 ),2014 年尚未弥补完的亏损仍有 20 万结转到 2015 年弥补 求 2015 年甲企业应缴纳企业所得税多少? 答案 1 看见捐赠限额, 直接求出会计利润 : =320( 万元 ) 2 捐赠扣除限额为 %=38.4( 万元 ) 3 当年应纳税所得额 =320+( )-20=321.6( 万元 ) 4 应纳企业所得税 = %=80.4( 万元 ) BT 学院 税务师课程 76

77 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 下列支出中, 在符合真实性原则的前提下, 可以从应纳税所得额中直接据实扣除的有 ( ) A. 违约金 B. 诉讼费用 C. 提取未支付的职工工资 D. 实际发生的业务招待费 答案 AB BT 学院 税务师课程 77

78 第二节应纳税所得额的计算 例题 计算题 甲公司 2011 年以 800 万元投资乙公司, 取得乙公司 30% 股权 2015 年甲公司决定撤资, 撤资时乙公司累计未分配利润为 3000 万元, 甲公司撤资取得收入 1800 万元 则甲公司取得的 1800 万元银行存款中 : 其中 :800 万元为投资资本的收回 ; %=900( 万元 ), 确认为股息所得, 境内企业直接投资取得的股息红利收入为免税收入 ; =100( 万元 ), 剩余部分 100 万元确认为股权转让所得缴纳企业所得税 BT 学院 税务师课程 78

79 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 下列关于企业筹建期间相关业务的税务处理, 正确的是 ( ) A. 筹建期应确认为企业的亏损年度 B. 筹办费应作为长期待摊费用在不低于 2 年的时间内进行摊销 C. 筹建期发生的广告费和业务宣传费可按实际发生额计入筹办费 D. 筹建期发生的业务招待费可按实际发生额计入筹办费 答案 C 解析 选项 A: 企业筹办期间不计算为亏损年度 ; 选项 B: 筹办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除, 也可以按照长期待摊费用在不低于 3 年的时间内进行摊销 ; 选项 D: 企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的 60% 计入企业筹办费 BT 学院 税务师课程 79

80 第二节应纳税所得额的计算 五 不得扣除的项目 计算应纳税所得额时不得扣除的项目 : (1) 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 ; (2) 企业所得税税款 ; (3) 税收滞纳金 ; (4) 罚金 罚款和被没收财物的损失 ; (5) 不符合税法规定的捐赠支出 ; BT 学院 税务师课程 80

81 第二节应纳税所得额的计算 (6) 赞助支出 ( 指企业发生的各种非广告性质的赞助支出 ); (7) 未经核定的准备金支出 ( 指企业未经国务院财政 税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备 风险准备等准备金 ); (8) 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息, 不得扣除 ; (9) 与取得收入无关的其他支出 BT 学院 税务师课程 81

82 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 下列各项支出, 可在企业所得税前扣除的是 ( ) (2015 年 ) A. 企业之间支付的管理费用 B. 非银行企业内营业机构之间支付的利息 C. 企业依据法律规定提取的环境保护专项资金 D. 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费 答案 C 解析 企业之间支付的管理费用不得税前扣除; 选项 B, 非银行企业内营业机构之间支付的利息, 不得税前扣除 银行企业内营业机构之间支付的利息, 可以税前扣除 ; 选项 D, 烟草企业的烟草广告费和烟草宣传费, 不得税前扣除 BT 学院 税务师课程 82

83 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 企业发生的下列支出中, 按照企业所得税法的规定可在税前扣除的是 ( ) (2015 年 ) A. 税收滞纳金 B. 非广告性赞助 C. 企业所得税税款 D. 按规定缴纳的财产保险费 答案 D BT 学院 税务师课程 83

84 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 以下各项支出中, 可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的是 ( ) (2012 年 ) A. 支付给母公司的管理费 B. 按规定缴纳的财产保险费 C. 以现金方式支付给某中介公司的佣金 D. 赴灾区慰问时直接向灾民发放的慰问金 答案 B 解析 选项 A: 企业之间支付的管理费不得在计算企业所得税应纳税所得额时扣除 ; 选项 C: 除委托个人代理外, 企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在所得税前扣除 ; 选项 D: 企业通过公益性社会团体或者县级 ( 含县级 ) 以上人民政府及其部门发生的公益性捐赠支出, 不超过年度利润总额 12% 的部门, 准予扣除, 纳税人直接的捐赠支出, 不得在税前扣除 BT 学院 税务师课程 84

85 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 企业发生的下列支出中, 在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有 ( ) (2012 年 ) A. 税收滞纳金 B. 企业所得税税款 C. 计入产品成本的车间水电费用支出 D. 向投资者支付的权益性投资收益款项 答案 ABD 解析 选项 A B D: 税收滞纳金 企业所得税税款 向投资者支付的权益性投资收益款项均不得在企业所得税税前扣除 ; 选项 C: 计入产品成本的车间水电费用支出可以在产品销售以后结转入主营业务成本从而在税前扣除 BT 学院 税务师课程 85

86 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 下列各项中, 在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有 ( ) (2011 年 ) A. 企业之间支付的管理费 B. 企业内营业机构之间支付的租金 C. 企业向投资者支付的股息 D. 银行企业内营业机构之间支付的利息 答案 ABC 解析 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非银行企业内营业机构之间的利息, 不得在税前扣除 BT 学院 税务师课程 86

87 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 下列各项支出中, 可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的是 ( ) (2014 年 ) A. 向投资者支付的股息 B. 合理的劳动保护支出 C. 为投资者支付的商业保险费 D. 内设营业机构之间支付的租金 答案 B BT 学院 税务师课程 87

88 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 居民企业发生的下列支出中, 可在企业所得税税前扣除的有 ( ) (2015 年 ) A. 逾期归还银行贷款的罚息 B. 企业内营业机构之间支付的租金 C. 未能形成无形资产的研究开发费用 D. 以经营租赁方式租入固定资产的租金 答案 ACD 解析 选项 B 不得在计算企业所得税时扣除 BT 学院 税务师课程 88

89 第二节应纳税所得额的计算 例题 多选题 根据企业所得税的相关规定, 在计算应纳税所得额时不得扣除的项目有 ( ) (2014 年 ) A. 向母公司支付的管理费 B. 业务招待费支出 C. 企业违反销售协议被采购方索取的罚款 D. 被税务机关征收的税收滞纳金 E. 为企业职工子女入托支付给幼儿园的非广告性质赞助支出 答案 ADE BT 学院 税务师课程 89

90 第二节应纳税所得额的计算 六 亏损弥补 1. 可弥补的亏损是税法口径应纳税所得额的负数, 五年内可以弥补 同时, 境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 提示 这个五年内可以弥补, 是指亏损年度后面连续五年, 不是指盈利年度的五年, 也就是五年内不能弥补完 的亏损, 以后不得再弥补 2. 企业筹办期间不计算为亏损年度, 企业自开始生产经营的年度, 为开始计算企业损益的年度 企业 从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出, 不得计算为当期的亏损, 企业可以在开始经营之 日的当年一次性扣除, 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理, 但一经选定, 不得改变 BT 学院 税务师课程 90

91 第二节应纳税所得额的计算 3. 税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额, 凡企业以前年度发生亏损 且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的, 应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损 弥补该亏损后仍有余额的, 按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税 4. 对企业发现以前年度实际发生的 按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出, 企业做出专项申报及说明后, 准予追补至该项目发生年度计算扣除, 但追补确认期限不得超过 5 年 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款, 可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣, 不足抵扣的, 可以向以后年度递延抵扣或申请退税 BT 学院 税务师课程 91

92 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 甲企业于 2008 年 1 月在工商管理部门注册成立, 适用企业所得税税率 25% 筹办期截止 2009 年 12 月 31 日, 两年分别发生筹办费用 50 万元和 30 万元 企业选择开始生产经营之年一次性扣除 2010 年 1 月开始生产经营 截止 2015 年 12 月 31 日经营状况如下表 该企业 2015 年应缴纳企业所得税 ( 元 (2015 年 ) ) 万 年度 2010 年 2011 年 2012 年 2013 年 2014 年 2015 年 所得 A.30 B.62.5 C.125 D.42.5 答案 A 解析 筹办费用已在 2010 年一次性扣除 ; 2010 的亏损留待 2015 年弥补的部分 : =180( 万元 ) 应纳的企业所得税 =( ) 25%=30( 万元 ) BT 学院 税务师课程 92

93 第二节应纳税所得额的计算 例题 单选题 甲企业 2013 年发现 2011 年有笔实际资产损失 12 万元在当年未扣除, 已知甲企业 2011 年应纳税所得额为 9 万元,2012 年应纳税所得额为 4 万元,2013 年应纳税所得额为 13 万元, 甲企业将上述损失在 2013 年进行资产损失申报, 该企业 2013 年实际应缴纳的企业所得税为 ( ) 万元 (2014 年 ) A.0.25 B.0.5 C.1 D.2 答案 A 解析 2011 年应扣未扣支出 12 万元, 准补至 2011 年度确认, 确认后应纳税所得额为 9-12=-3 ( 万元 ),2011 年多缴税款 9 25%=2.25( 万元 ),2012 年可以补亏 3 万元, 补亏后应纳税所得额为 4-3=1( 万元 ),2012 年多缴税款 3 25%=0.75( 万元 ) 2011 和 2012 年多缴税共 =3( 万元 ), 可以抵减 2013 年应纳税额, 故 2013 年实际应缴纳企业所得税为 13 25%-3=0.25( 万元 ) BT 学院 税务师课程 93

94 第三节资产的税务处理 一 固定资产的税务处理 ( 一 ) 固定资产折旧的范围 企业应按照规定计算固定资产折旧, 但下列固定资产不得计算折旧扣除 : 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产( 与会计准则不同 ) 2 以经营租赁方式租入的固定资产 3 以融资租赁方式租出的固定资产 4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 5 与经营活动无关的固定资产 6 单独估价作为固定资产入账的土地 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 BT 学院 税务师课程 94

95 第三节资产的税务处理 关于折旧的范围, 有两个注意事项 : (1) 折旧的范围这里容易出选择题, 各位要掌握 ; (2) 税法规定的折旧范围跟会计规定有些不一样, 各位不要混淆 比如会计一般规定固定资产都要折旧, 但是税法规定 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产不用折旧 ( 二 ) 固定资产折旧的计提方法 ( 当月投入下月折旧 ) 1. 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 ; 停止使用的固定资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 ( 当月新增, 当月不提折旧 ; 当月减少, 当月要提折旧 ) 2. 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更 3. 固定资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除 BT 学院 税务师课程 95

96 第三节资产的税务处理 ( 三 ) 固定资产折旧的计提年限除国务院财政 税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下 : (1) 房屋 建筑物, 为 20 年 ; (2) 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备, 为 10 年 ; (3) 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等, 为 5 年 ; (4) 飞机 火车 轮船以外的运输工具, 为 4 年 ; (5) 电子设备, 为 3 年 BT 学院 税务师课程 96

97 第三节资产的税务处理 ( 四 ) 固定资产折旧的企业所得税处理 1. 企业固定资产会计折旧年限 < 税法规定的最低折旧年限, 其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分, 应调增当期应纳税所得额 2. 企业固定资产会计折旧年限 > 税法规定的最低年限, 其折旧应按会计折旧年限扣除, 税法另有规定的除外 ( 折旧额孰低原则 ) 3. 企业按会计规定提取的固定资产减值准备, 不得税前扣除, 其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除 4. 企业按税法规定实行加速折旧的, 其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除 BT 学院 税务师课程 97

98 第三节资产的税务处理 例题 单选题 依据企业所得税的相关规定, 下列表述中, 正确的是 ( ) (2009 年 ) A. 企业未使用的房屋和建筑物, 不得计提折旧 B. 企业以经营租赁方式租入的固定资产, 应当计提折旧 C. 企业盘盈的固定资产, 以该固定资产的原值为计税基础 D. 企业自行建造的固定资产, 以竣工结算前发生的支出为计税基础 答案 D 解析 选项 A 错误, 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产不得计提折旧 选项 B 错误, 以经营租赁方式租入固定资产, 不得计提折旧 选项 C 错误, 企业盘盈的固定资产, 以该固定资产的重置成本计提折旧 BT 学院 税务师课程 98

99 第三节资产的税务处理 例题 多选题 某钢铁公司 2014 年 7 月购进一台铣床并在当月投入使用, 取得的增值税专用发票注明价款 100 万元 税额 17 万元, 同时购进多套备用件, 取得的增值税专用发票注明价款 2 万元 税额 0.34 万元 公司预计 年将连续亏损 现公司拟对该固定资产进行税收筹划, 下列建议正确的有 ( ) (2014 年 ) A. 适当延长折旧年限 B. 将备用件计入固定资产原值 C. 从 2014 年 12 月开始计提折旧 D. 将增值税进项税额计入固定资产原值 答案 AB 解析 亏损企业选择计价方法, 必须使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低, 使成本费用延迟到以后能够完全得到抵补的时期, 保证成本费用的抵税效果得到最大限度的发挥 由于折旧费用是在未来较长时间内陆续计提的, 为降低本期税负, 新增固定资产的入账价值要尽可能的低, 所以选项 A 正确, 选项 D 不正确 对于固定资产的备用件, 如果单独作为低值易耗品入账在当期税前扣除, 会增加当期成本费用, 但是如果将备用件并入固定资产原值, 那么便可以随固定资产计提折旧扣除, 所以选项 B 正确 BT 学院 税务师课程 99

100 第三节资产的税务处理 二 其他资产的税务处理 生物资产 无形资产 含义 折旧方法 折旧年限 无形资产摊销的范围 无形资产的摊销 生物资产, 是指有生命的动物和植物 生物资产分为三类, 分别是消耗性生物资产 生产性生物资产和公益性生物资产 直线法折旧, 当月投入次月折旧, 当月停止使用次用停止折旧 净残值一经确认, 不得变更 企业所得税法只是规定了生产性生物资产的折旧方法和折旧年限 : (1) 林木类生产性生物资产, 为 10 年 ; (2) 畜类生产性生物资产, 为 3 年 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 : (1) 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 ; (2) 自创商誉 ; (3) 与经营活动无关的无形资产 ; (4) 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 (1) 直线法计算 ; (2) 摊销年限不得低于 10 年 ; (3) 投资或者受让的无形资产, 有关法律规定或者合同约定了使用年限的, 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销 ; (4) 外购商誉的支出, 在企业整体转让或者清算时, 准予扣除 注 企事业单位购进软件, 凡符合固定资产或无形资产确认条件的, 其折旧或摊销年限可适当缩短, 最短可为 2 年 ( 含 ) BT 学院 税务师课程 100

101 第三节资产的税务处理 长期待摊费用 存货 含义 扣除范围 存货的计税基础 存货的成本计算方法 长期待摊费用, 是指企业发生的应在 1 个年度以上或几个年度进行摊销的费用 在计算应纳税所得额时, 企业发生的下列支出作为长期待摊费用, 按照规定摊销的, 准予扣除 (1) 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 (2) 租入固定资产的改建支出 (3) 固定资产的大修理支出 (4) 其他应当作为长期待摊费用的支出 其中, 企业所得税法所指固定资产的大修理支出, 是指同时符合下列条件的支出 :(1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上 (2) 修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上 提示 其他应当作为长期待摊费用的支出, 自支出发生月份的次月起, 分期摊销, 摊销年限不得低于 3 年 支付现金方式 支付现金以外的方式 ( 比如赠送 非货币性交换 ) 生产性生物资产收获的农产品 购买价款 + 相关税费 公允价值 + 相关税费 产出或采收过程中发生的材料费 人工费和分摊的间接费用等必要支出 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选一种 一经选用, 不得随意变更 BT 学院 税务师课程 101

102 第三节资产的税务处理 例题 单选题 下列各项中, 依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是 ( ) (2008 年 ) A. 经济林 B. 防风固沙林 C. 用材林 D. 存栏待售牲畜 答案 A 解析 税法只规定了生产性生物资产通过计提折旧税前扣除 经济林属于生产性生物资产, 用材林 存栏待售牲畜属于消耗性生物资产, 防风固沙林属于公益性生物资产 BT 学院 税务师课程 102

103 第三节资产的税务处理 例题 多选题 依据企业所得税的有关规定, 企业发生的下列支出中, 应作为长期待摊费用的有 ( ) (2009 年 ) A. 长期借款的利息支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 固定资产的大修理支出 D. 已提足折旧的固定资产的改建支出 答案 BCD BT 学院 税务师课程 103

104 第三节资产的税务处理 例题 单选题 企业发生的下列支出中, 可在发生当期直接在企业所得税税前扣除的是 ( ) (2015 年 ) A. 固定资产改良支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 固定资产的日常修理支出 D. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 答案 C 解析 选项 A: 以改良支出增加固定资产的计税基础, 在规定的期限内计提折旧扣除 ; 选项 BD: 要作为长期待摊费用, 在规定的期限内摊销扣除 BT 学院 税务师课程 104

105 第三节资产的税务处理 三 非货币性资产投资企业所得税处理 ( 递延纳税 5 年内 ) 非货币性资产, 是指现金 银行存款 应收账款 应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性 资产以外的资产 项目转让所得计税基础税务处理 具体规定 居民企业 ( 下面简称企业 ) 以非货币性资产对外投资, 应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额, 计算确认非货币性资产转让所得 即非货币性资产转让所得 = 公允价值 - 计税基础 投资企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权 被投资企业取得非货币性资产 计税基础 = 非货币性资产的原计税成本 + 每年确认的非货币性资产转让所得 计税基础 = 非货币性资产的公允价值确认 居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可以在不超过 5 年期限内, 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额, 按规定计算缴纳企业所得税 企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的或注销的, 应停止执行递延纳税政策, 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得, 在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时, 一次性计算缴纳企业所得税 BT 学院 税务师课程 105

106 第三节资产的税务处理 例题 计算题 甲公司以一项固定资产向外投资, 该固定资产原价是 1000 万元, 折旧 200 万元, 减值 100 万元, 当前的公允价值为 1200 万元, 请问该笔非货币性资产投资每年计入应纳税所得额的金额是多少? 答案 [1200-( )] 5=100( 万元 ) BT 学院 税务师课程 106

107 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 一 资产损失的定义 资产损失, 是指企业在生产经营活动中实际发生的 与取得应税收入有关的资产损失, 包括现金损失, 存款损失, 坏账损失, 贷款损失, 股权投资损失, 固定资产和存货的盘亏 毁损 报废 被盗损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 BT 学院 税务师课程 107

108 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 二 资产损失扣除政策 ( 了解 ) 损失项目损失原因可确认损失 现金损失短缺短缺额减除责任人赔偿后的余额 货币性存款存入的法定机构依法破产 清算或政府责令停业 关闭确定不能收回的部分确认损失 坏账损失 除贷款类债券外的应收 应付账款 (1) 债务人依法宣告破产 关闭 解散 被撤销, 或者被依法注销 吊销营业执照, 其清算财产不足清偿的 ; (2) 债务人死亡, 或者依法被宣告失踪 死亡, 其财产或者遗产不足清偿的 ; (3) 债务人逾期 3 年以上未清偿, 且有确凿证据证明已无力清偿债务的 ; (4) 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后, 无法追偿的 ; (5) 因自然灾害 战争等不可抗力导致无法收回的 ; (6) 国务院财政 税务主管部门规定的其他条件 减除可收回金额后确认 贷款类十二种情形 ( 此处略 ) 按未能收回的贷款损失确认 BT 学院 税务师课程 108

109 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 损失项目损失原因可确认损失 股权投资损失 其他 ( 了解 ) (1) 被投资方依法宣告破产 关闭 解散 被撤销, 或者被依法注销 吊销营业执照的 (2) 被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已连续停止经营 3 年以上, 且无重新恢复经营改组计划的 (3) 对被投资方不具有控制权, 投资期限届满或者投资期限已超过 10 年, 且被投资单位因连续 3 年经营亏损导致资不抵债的 (4) 被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已完成清算或清算期超过 3 年以上的 减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资, 可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除 (1) 对企业盘亏的固定资产或存货, 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额, 作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除 (2) 对企业毁损 报废的固定资产或存货, 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值 保险赔偿和责任人赔偿后的余额, 作为固定资产或存货毁损 报废损失在计算应纳税所得额时扣除 (3) 对企业被盗的固定资产或存货, 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔偿和责任人赔偿后的余额, 作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除 (4) 企业因存货盘亏 毁损 报废 被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额, 可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除 (5) 企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失, 在以后纳税年度全部或者部分收回时, 其收回部分应当作为收入记入收回当期的应纳税所得额 (6) 企业境内 境外营业机构发生的资产损失应当分开核算, 对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损, 不得在计算境内应纳税所得额时扣除 BT 学院 税务师课程 109

110 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 以下关于企业资产损失的规定正确的是 ( ) A. 股权投资损失指的是投资额减除股权转让金额后无法收回的股权投资 B. 企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失, 在以后纳税年度全部或者部分收回时, 其收回部分应当追溯调整原损失年度的应纳税所得额 C. 企业就应收账款与债务人达成债务重组协议但又无法追偿的, 不能确认资产损失 D. 对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损, 不得在计算境内应纳税所得额时扣除 答案 D BT 学院 税务师课程 110

111 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 下列应收账款损失, 如已说明情况出具专项报告并在会计上已作为损失处理的, 可以在企业所得税前扣除的是 ( ) (2016) A. 逾期 3 年的 20 万元应收账款损失 B. 相当于企业年度收入千分之一的应收账款损失 C. 逾期 2 年的 10 万元应收账款损失 D. 逾期 1 年的 10 万元应收账款损失 答案 A 解析 企业逾期 3 年以上的应收账款在会计上已作为损失处理的, 可以作为坏账损失, 但应说明情况, 并出具专项报告 BT 学院 税务师课程 111

112 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 下列情形中, 不能作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除的是 ( ) (2015) A. 因自然灾害导致无法收回的应收账款 B. 债务人被依法注销, 其清算财产不足以清偿的应收账款 C. 债务人 2 年未偿清且有确凿证据证明无力偿还的应收账款 D. 法院批准破产重组计划后无法追偿的应收账款 答案 C BT 学院 税务师课程 112

113 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 依据企业所得税相关规定, 发生下列情形, 导致应收账款无法收回的部分, 可以作为坏账损失在所得税前扣除的是 ( ) (2013) A. 债务人死亡, 遗产继承人拒绝偿还的 B. 债务人解散, 清算程序拖延达 3 年的 C. 与债务人达成债务重组协议, 无法追偿的 D. 债务人 4 年未清偿, 追偿成本超过应收账款的 答案 C BT 学院 税务师课程 113

114 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 多选题 依据企业所得税的相关规定, 金融企业准予税前提取贷款损失准备金的贷款有 ( ) (2017) A. 担保贷款 B. 委托贷款 C. 代理贷款 D. 抵押贷款 E. 质押贷款 答案 ADE 解析 准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括: 抵押贷款 质押贷款和担保贷款 BT 学院 税务师课程 114

115 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 三 资产损失税前扣除管理 企业发生的资产损失, 应在税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除, 不得提前或延后扣除 企业资产损失按其申报内容和要求的不同, 分为清单申报和专项申报 清单申报 (1) 企业在正常经营管理活动中, 按照公允价格销售 转让 变卖非货币资产的损失 ; (2) 企业各项存货发生的正常损耗 ; (3) 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失 ; (4) 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失 ; (5) 企业按照市场公平交易原则, 通过各种交易场所 市场等买卖债券 股票 期货 基金以及金融衍生产品等发生的损失 专项申报 (1) 除清单申报以外的资产损失 (2) 企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失, 可以采取专项申报的形式申报扣除 BT 学院 税务师课程 115

116 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 下列关于资产损失税前扣除管理的说法中, 错误的是 ( ) (2012) A. 企业各项存货发生的正常损耗应以清单申报的方式向税务机关申报扣除 B. 企业无法准确判别是否属于清单申报时, 可以采取专项申报的方式申报扣除 C. 企业申报资产损失税前扣除过程不符合税法要求并拒绝改正的, 税务机关有权不予受理 D. 专项申报的资产损失不能在规定时限内报送相关资料的, 经企业核实可以延期申报 答案 D BT 学院 税务师课程 116

117 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 单选题 下列各项债券, 准予作为损失在企业所得税前扣除的是 ( ) (2016) A. 行政部门干预逃废的企业债权 B. 担保人有经济偿还能力未按期偿还的企业债权 C. 企业未向债务人追偿的债权 D. 由国务院批准文件证明, 经国务院专案批准核销的债权 答案 D 解析 税法规定, 以下股权和债权不得作为损失在税前扣除 ; (1) 债务人或者担保人有经济偿还能力, 未按期偿还的企业债权 ; (2) 违反法律 法规的规定, 以各种形式, 借口逃废或悬空的企业债权 ; (3) 行政干预逃废或悬空的企业债权 ; (4) 企业未向债务人和担保人追偿的债权 (5) 企业发生非经营活动的债权 ; (6) 其他不应但核销的企业债权和股权 BT 学院 税务师课程 117

118 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 例题 多选题 下列资产损失, 应以清单申报的方式向税务机关申报扣除的有 ( ) (2013) A. 企业被盗的固定资产或存货发生的净损失 B. 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失 C. 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失 D. 企业在正常经营管理活动中, 按照公允价格销售 转让 变卖非货币资产的 E. 企业按照市场公平交易原则, 通过各种交易场所 市场等买卖债券 股票 期货 基金以及金融衍生产品等发生的损失 答案 BCDE BT 学院 税务师课程 118

119 第五节企业重组的所得税处理 提示 1 本节不太重要, 可能出选择题考点 ; 2 所谓企业重组, 这是一个很宽泛的概念, 本章要解决的问题就是企业重组可能影响的应纳税所得额问题, 举例简单说明一下本章可能涉及的难点 : 假设 A 企业收购 B 企业,B 企业的账面价值是 4000 万元, 但是公允价值 6000 万元, 假设 A 企业按照公允价值 6000 万元进行收购, 这时 B 企业的股东盈利 2000 万元, 需要缴纳税款, 同时 A 企业收购的 B 企业的计税基础是 6000 万元 那么假设满足一定的条件, 可以免税合并, 这时 B 企业的股东无需缴纳就 2000 万元的盈利缴纳税款,A 企业收购的 B 企业的计税基础是原来账面价值 4000 万元 上面分析我们可以看出, 我们需要知道几个事情 : 1 什么是免税合并, 免税合并的构成条件 2 对于每种类型的企业重组的一些特殊规定 BT 学院 税务师课程 119

120 第五节企业重组的所得税处理 一 企业重组相关定义 企业重组 企业法律形式改变 债务重组 股权收购 资产收购 合并 分立 指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易, 包括企业法律形式改变 债务重组 股权收购 资产收购 合并 分立等 指企业注册名称 住所以及企业组织形式等的简单改变 在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书, 就其债务人的债务作出让步的事项 指一家企业购买另一家企业的股权, 以实现对被收购企业控制的交易 指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易 一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业, 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付, 实现两个或两个以上企业的依法合并 一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 股权支付是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中, 以本企业或其控股企业的股权 股份作为支付的形式 ; 非股权支付 是指以本企业的现金 银行存款 应收款项 本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券 存货 固定资产 其他资产以及承担债务等作为支付的形式 BT 学院 税务师课程 120

121 第五节企业重组的所得税处理 二 企业重组的一般性税务处理 提示 所谓一般性税务处理就是指正常的交易的税务处理, 双方以公允价值为基础进行交易, 卖方就收益需要 记入应纳税所得额缴税, 买方买入的资产要以公允价值作为计税基础 1. 企业由法人转变为个人独资企业 合伙企业等非法人组织, 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 ( 包括港澳台地区 ), 应视同企业进行清算 分配, 股东重新投资成立新企业 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定 企业发生其他法律形式简单改变的, 可直接变更税务登记, 除另有规定外, 有关企业所得税纳税事项 ( 包括亏损结转 税收优惠等权益和义务 ) 由变更后企业承继, 但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外 BT 学院 税务师课程 121

122 第五节企业重组的所得税处理 2. 企业债务重组, 相关交易应按以下规定处理 (1) 以非货币性资产清偿债务, 应当分解为转让相关非货币性资产 按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务, 确认相关资产的所得或损失 (2) 发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务清偿所得或损失 (3) 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得 ; 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失 (4) 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变 BT 学院 税务师课程 122

123 第五节企业重组的所得税处理 3. 企业股权收购 资产收购重组交易, 相关交易应按以下规定处理 : (1) 被收购方应确认股权 资产转让所得或损失 (2) 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 (3) 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 4. 企业合并, 当事各方应按下列规定处理 : (1) 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 (2) 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 (3) 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 BT 学院 税务师课程 123

124 第五节企业重组的所得税处理 5. 企业分立, 当事各方应按下列规定处理 : (1) 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 (2) 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 (3) 被分立企业继续存在时, 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理 (4) 被分立企业不再继续存在时, 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理 (5) 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 BT 学院 税务师课程 124

125 第五节企业重组的所得税处理 例题 单选题 下列关于企业合并实施一般性税务处理的说法, 正确的是 ( ) (2016) A. 被合并企业的亏损可按比例在合并企业结转弥补 B. 合并企业应按照账面净值确认被合并企业各项资产的计税基础 C. 被合并企业股东应按清算进行所得税处理 D. 合并企业应按照协商价格确认被合并企业各项负债的计税基础 答案 C 解析 选项 A, 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 ; 选项 BD, 合并企业应按照公允价值确认被合并企业各项负债的计税基础 BT 学院 税务师课程 125

126 第五节企业重组的所得税处理 三 企业重组的特殊性税务处理方法 提示 所谓特殊性税务处理是指如果满足一定条件, 债务重组产生的收益可以分为 5 年平均记入应纳税所得额, 资产收购 股权收购 合并 分立可以暂时不用缴纳企业所得税款 所以我们需要明白几个事项 : (1) 满足什么条件才可以做特殊性税务处理? (2) 每个具体的项目有哪些特殊的规定? (3) 满足条件的可以免税处理, 不满足条件的要按照正常的缴税, 那这里怎么缴税? ( 一 ) 适用特殊性税务处理的条件企业重组同时符合下列条件的, 适用特殊性税务处理规定 : 1. 具有合理的商业目的, 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 2. 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例 BT 学院 税务师课程 126

127 第五节企业重组的所得税处理 3. 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例 5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续 12 个月内, 不得转让所取得的股权 提示 下列内容看一遍即可, 无需记忆 ( 二 ) 企业重组符合规定的 5 个条件的, 交易各方对其交易中的股权支付部分, 可以按以下规定进行特殊性税务处理 : 1. 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50% 以上, 可以在 5 个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额 企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 企业的其他相关所得税事项保持不变 BT 学院 税务师课程 127

128 第五节企业重组的所得税处理 2. 股权收购, 资产收购 : 收购企业购买的股权 ( 资产 ) 不低于被收购企业全部股权 ( 资产 ) 的 50%, 且收购企业在该股权 ( 资产 ) 收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%, 可以选择按以下规定处理 : (1) 被收购企业的股东取得收购企业股权 ( 资产 ) 的计税基础, 以被收购股权 ( 资产 ) 的原有计税基础确定 (2) 收购企业取得被收购企业股权 ( 资产 ) 的计税基础, 以被收购股权 ( 资产 ) 的原有计税基础确定 (3) 收购企业 被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 BT 学院 税务师课程 128

129 第五节企业重组的所得税处理 3. 企业合并, 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%, 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并, 可以选择按以下规定处理 : (1) 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础, 以被合并企业的原有计税基础确定 (2) 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 (3) 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 = 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 ( 选择题考点 ) (4) 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础, 以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 BT 学院 税务师课程 129

130 第五节企业重组的所得税处理 4. 企业分立, 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权, 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动, 其被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其原交易支付总额的 85%, 可以选择按以下规定处理 : (1) 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础, 以被分立企业的原有计税基础确定 (2) 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继 (3) 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配, 由分立企业继续弥补 ( 选择题考点 ) 5 ( 考点 ) 重组交易各方按上述 1 至 5 项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的, 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失, 并调整相应资产的计税基础 ( 按照比例计算 ) BT 学院 税务师课程 130

131 第五节企业重组的所得税处理 例题 计算题 甲公司共有股权 万股, 为了将来有更好的发展, 将 80% 的股权让乙公司收购, 然后成为乙公司的子公司 假定收购日甲公司每股资产的计税基础为 8 元, 每股资产的公允价值为 10 元 在收购对价中乙公司以股权形式支付 万元, 以银行存款支付 8000 万元 甲公司此项业务的应税所得为多少? 答案 甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算思路如下: (1) 从股权收购比重以及股权支付金额占交易额的比重看是否适用于特殊税务处理股权收购比重 =80%, 大于规定的 50%; 股权支付金额占交易额的比重 =72000/( ) =90%, 大于规定的 85%; 适用企业重组的特殊性税务处理方法 (2) 计算公允价值中的高于原计税基础的增加值 = % (10-8)=16000 (3) 计算非股权支付比例 =8000/( )=10% (4) 甲公司取得股权支付额对应的所得不确认损益, 但是非股权支付额对应的收益应确认资产转让所得 = %=1600( 万元 ) BT 学院 税务师课程 131

132 第五节企业重组的所得税处理 例题 多选题 下列关于企业重组的说法, 符合特殊性税务处理条件规定的有 ( ) (2013) A. 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50% B. 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 C. 具有合理的商业目的, 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 D. 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不得低于其交易支付总额的 75% E. 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续 12 个月内不得转让所取得的股权 答案 ABCE 解析 企业重组同时符合下列条件的, 适用特殊性税务处理规定 :(1) 具有合理的商业目的, 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 ;(2) 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例 (50%);(3) 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 ;(4) 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例 (85%);(5) 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续 12 个月内, 不得转让所取得的股权 BT 学院 税务师课程 132

133 第五节企业重组的所得税处理 例题 单选题 2011 年 8 月甲企业以吸收方式合并乙企业, 合并业务符合特殊性业务处理条件 合并时乙企业净资产账面价值 1100 万元, 市场公允价值 1300 万元, 弥补期限内的亏损 70 万元, 年末国家发行的最长期限的国债利率为 4.5% 2011 年由甲企业弥补的乙企业的亏损额为 ( ) 万元 (2012) A.3.15 B C D 答案 C 解析 特殊性税务处理的吸收合并, 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 = 被合并企业净资产的公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 年由甲企业弥补的乙企业的亏损额 = %=58.50( 万元 ) 此题主要注意计算的时候要用企业净资产公允价值, 而不能用账面价值 BT 学院 税务师课程 133

134 第五节企业重组的所得税处理 例题 多选题 对 100% 直接控制的居民企业之间按照账面净值划转资产, 符合特殊性税务处理条件的下列税务处理, 正确的有 ( ) (2016) A. 划入方企业取得的被划转资产, 应按其账面原值计算折旧时扣除 B. 划入方企业取得的被划转资产的计税基础以账面原值确定 C. 划入方企业取得的被划转资产应按其账面净值计算折旧扣除 D. 划入方企业不确认所得 E. 划出方企业不确认所得 答案 CDE 解析 划入方企业取得被划转资产的计税基础以账面净值确定 BT 学院 税务师课程 134

135 第五节企业重组的所得税处理 例题 多选题 2011 年 10 月甲公司购买乙公司的部分资产, 该部分资产计税基础为 6000 万元, 公允价值为 8000 万元 ; 乙公司全部资产的公允价值为 万元 甲公司向乙公司支付一部分股权 ( 计税基础为 4500 万元, 公允价值为 7000 万元 ) 以及 1000 万元银行存款 假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件, 且双方选择特殊性税务处理 下列说法正确的有 ( ) (2012) A. 甲公司取得的乙公司资产的计税基础为 6250 万元 B. 乙公司取得的甲公司股权的计税基础为 6000 万元 C. 乙公司应确认资产转让所得 250 万元 D. 乙公司暂不确认资产转让所得 E. 甲公司应确认股权转让所得 2500 万元 答案 ABC 解析 特殊性税务处理的资产收购, 应该仅就非股权支付部分交税 因此, 选项 A: 甲公司取得的乙公司资产的计税基础 =6000 (7000/8000)+1000=6250( 万元 ); 选项 B: 转让企业取得受让企业股权的计税基础, 以被转让资产的原有计税基础确定, 所以乙公司取得的甲公司股权的计税基础为 万元 ; 选项 C : 非股权支付对应的资产转让所得 = ( ) (1000/8000)=250( 万元 ), 所以 D 错误 选项 E: 甲公司不需要确认股权转让所得 BT 学院 税务师课程 135

136 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 一 房地产开发经营业务的概念 除土地开发之外, 其他开发产品符合下列条件之一的, 应视为已经完工 : (1) 开发产品竣工证明报房地产管理部门备案 (2) 开发产品已开始投入使用 (3) 开发产品已取得了初始产权证明 完工的三个条件基本相同, 采用竣工 使用 产权孰早的原则 BT 学院 税务师课程 136

137 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 二 收入的税务处理 ( 一 ) 销售收入的范围销售开发产品过程中取得的全部价款, 包括现金 现金等价物及其他经济利益 企业代有关部门 单位和企业收取的各种基金 费用和附加等, 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的, 应按规定全部确认为销售收入 ; 未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门 单位开具发票的, 可作为代收代缴款项进行管理 BT 学院 税务师课程 137

138 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 ( 二 ) 收入的实现规则 销售方式 一次性全额收款 实际收讫价款或取得索取价款凭据 ( 权利 ) 之日 确认收入时间 分期收款 银行按揭 委托方式 应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现 付款方提前付款的, 在实际付款日确认收入的实现 应按销售合同或协议约定价款确定收入额, 其首付款应于实际收到日确认收入的实现, 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 (1) 采取支付手续费方式委托销售开发产品的, 应按销售合同或协议中约定的价款于收到代销单位代销清单时确认收入的实现 (2) 视同买断方式委托代销开发产品 (3) 采取基价 ( 保底价 ) 并实行超基价双方分成方式 1 企业与购买方签订销售合同或协议 2 企业 受托方 购买方三方共同签订 3 受托方与购买方签订 1 企业与购买方签订销售合同或协议 2 企业 受托方 购买方三方共同签订 3 受托方与购买方直接签订销售合同 销售合同或协议中约定的价格和买断价格中的较高者 买断价格 销售合同或协议中约定的价格和基价中的较高者, 企业按规定支付受托方的分成额, 不得直接从销售收入中减除 按基价加上按规定取得的分成额 (4) 采取包销方式委托销售开发产品的, 包销期内可根据包销合同的有关约定, 参照上述 (1) 至 (3) 项规定确认收入的实现 ; 包销期满后尚未出售的开发产品, 企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现 BT 学院 税务师课程 138

139 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 ( 三 ) 视同销售的确认 企业将开发产品用于捐赠 赞助 职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为, 应视同销售 确认收入 ( 或利润 ) 的方法和顺序为 : (1) 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定 ; (2) 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 ; (3) 按开发产品的成本利润率确定 开发产品的成本利润率不得低于 15%, 具体比例由主管税务机关确定 BT 学院 税务师课程 139

140 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 ( 四 ) 未完工开发产品计税毛利率的确定 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省 自治区 直辖市国家税务局 地方税务局按下列规定进行确定 : 省 自治区 直辖市和计划单列市人民政府所在地域城区和郊区 不得低于 15% 地级市城区和郊区不得低于 10% 其他地区不得低于 5% 经济适用房 限价房 危改房 ( 不受区域限制 ) 不得低于 3% BT 学院 税务师课程 140

141 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 ( 五 ) 销售未完工开发产品收入的确认 企业销售未完工开发产品取得的收入, 应先按预计计税毛利率分季 ( 或月 ) 计算出预计毛利额, 计入当期应纳税所得额 开发产品完工后, 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额, 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额, 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额 ( 六 ) 租赁预约租金收入的确认 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前, 与承租人签订租赁预约协议的, 自开发产品交付承租人使用之日起, 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 BT 学院 税务师课程 141

142 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 单选题 2012 年 10 月某房地产公司委托房产经纪公司销售房产, 采取基价并实行超基价双方分成方式, 约定由房地产公司 经纪公司与购买方三方签订销售合同,12 月 31 日收到经纪公司的代销清单显示销售总金额 8000 万元, 其中基价为 6000 万元, 超基价部分应分给经纪公司 400 万元 根据企业所得税相关规定, 房地产公司应确认销售收入 ( ) 万元 (2013) A.6000 B.6400 C.7600 D.8000 答案 D 解析 采取基价( 保底价 ) 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的, 属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议, 或开发企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的, 如果销售合同或协议中约定的价格高于基价, 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现, 开发企业按规定支付受托方的分成额, 不得直接从销售收入中减除 所以房地产公司应确认销售收入为 8000 万元 BT 学院 税务师课程 142

143 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 三 成本 费用扣除的税务处理 扣除项目 基本扣除规范 维修费用 共用部分维修基金 配套设施 说明 企业发生的期间费用 已销开发产品计税成本 税金及附加 土地增值税准予当期按规定扣除 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律 法规或合同规定对已售开发产品 ( 包括共用部位 共用设施设备 ) 进行日常维护 保养 修理等实际发生的维修费用, 准予在当期据实扣除 企业将已计入销售收入的共用部位 共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门 单位的, 应于移交时扣除 企业在开发区内建造的会所 物业管理场所 热力站 文体场馆 幼儿园 电站水厂等配套设施 : 1 非营利性 建造费用按公共设施费的有关规定处理 2 营利性 单独核算, 按建造开发产品处理 例外 如果企业建造配套设施用于自用, 按固定资产处理 BT 学院 税务师课程 143

144 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 扣除项目 通讯 学校 医疗设施 按揭销售向银行提供的担保金 委托境外机构销售的佣金支出 利息支出 丧失土地使用权的损失 报废或毁损 折旧 1 一般应单独核算成本 2 与国家有关部门 单位合建的, 完工后有偿移交, 国家给予的经济补偿可抵扣建造成本 不得从销售收入中减除, 也不得作为费用在当期税前扣除, 但实际发生损失可据实扣除 不超过委托销售收入 10% 的部分, 可以据实扣除 说明 1 属于财务费用性质的借款费用 ( 利息 ) 可以直接在税前扣除 2 集团借款分摊到各成员企业, 有借款凭证且能合理分摊的利息费用, 准予税前扣除 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失, 可作为财产损失税前扣除 企业开发产品 ( 以成本对象为计量单位 ) 整体报废或毁损, 其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除 企业开发产品转为自用的, 其实际使用时间累计未超过 12 个月又销售的, 不得在税前扣除折旧费用 BT 学院 税务师课程 144

145 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 单选题 某房地产企业委托一境外 B 公司在境外销售其位于我国境内商品房一栋, 成本费用为 150 万元 ( 不含佣金 ), 代销合同规定销售价为 200 万元, 境外公司实际以 240 万元售出 房地产企业向境外公司 支付的佣金 手续费等为 40 万元 ( 能提供有效凭证 ) 该房地产企业的应纳税所得额为( A.10 B.30 C.50 D.66 答案 D 解析 应纳税所得额 = %=66( 万元 ) ) 万元 BT 学院 税务师课程 145

146 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 单选题 2013 年甲房地产公司采用银行按揭方式销售商品房, 为购房者的按揭贷款提供价值 1500 万元担保 2014 下列关于该担保金税务处理的说法, 正确的是 ( ) (2014 年 ) A. 可从销售收入中减除 B. 作为销售费用在税前列支 C. 作为财务费用在税前列支 D. 实际发生损失时可据实扣除 答案 D 解析 企业采取银行按揭方式销售开发产品, 凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的, 其销售开发产品时向银行提供的保证金 ( 担保金 ) 不得从销售收入中减除, 也不得作为费用在当期税前扣除, 但实际发生损失时可以据实扣除 BT 学院 税务师课程 146

147 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 多选题 下列关于房地产开发企业成本 费用扣除的企业所得税处理, 正确的有 ( ) (2016) A. 企业利用地下基础设施建成的停车场, 应作为公共配套设施处理 B. 企业因国家无偿收回土地使用权形成的损失可按照规定扣除 C. 企业支付给境外销售机构不超过委托销售收入 20% 的部分准予扣除 D. 企业单独建造的停车场所, 应作为成本对象单独核算 E. 企业在房地产开发区内建造的学校应单独核算成本 答案 ABDE BT 学院 税务师课程 147

148 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 四 计税成本的核算方法 ( 了解 ) 计税成本是指企业在开发 建造开发产品 ( 包括固定资产 ) 过程中所发生的按照税收规定进行核算预计 量的应归入某项成本对象的各项费用 确定计税成本对象 ( 五个原则 ) 构成开发产品计税成本支出 ( 六项费用 ) (1) 可否销售原则 能够对外销售, 直接计入成本对象, 不能经营销售, 先归集再分摊至对外经营销售的成本对象 ; (2) 功能区分原则 不同功能的项目单独进行核算 ; (3) 定价差异原则 售价差异较大的产品应分别核算 ; (4) 成本差异原则 成本差异较大的开发产品分别核算 ; (5) 权益区分原则 委托代建 合作开发, 结合上述原则核算 ; (1) 土地征用费及拆迁补偿费 ; (2) 前期工程费 (3) 建筑安装工程费 (4) 基础设施建设费 (5) 公共配套设施费 (6) 开发间接费 BT 学院 税务师课程 148

149 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 成本分配 (4 方法 ) 企业开发 建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算 具体分配方法 : (1) 土地成本, 一般按占地面积法进行分配 如果确需结合其他方法进行分配的, 应协商请求税务机关同意 (2) 单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本, 应按建筑面积法进行分配 (3) 借款费用属于不同成本对象共同负担的, 按直接成本法或按预算造价法进行分配 (4) 其他成本项目的分配法由企业自行确定 计税成本均应为实际发生的成本, 但以下几项预提 ( 应付 ) 费用除外 : (1) 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的, 在证明资料充分的前提下, 其发票不足金额可以预提, 但最高不得超过合同总金额的 10% (2) 公共配套设施尚未建造或尚未完工的, 可按预算造价合理预提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销, 或按照法律规定必须配套建造条件 (3) 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业完善费用可以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金 公建维修基金或其他专项基金 BT 学院 税务师课程 149

150 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 单选题 依据企业所得税的相关规定, 房地产企业开发产品的成本计量与核算的方法是 ( ) (2017) A. 标准成本法 B. 实际成本法 C. 制造成本法 D. 作业成本法 答案 C BT 学院 税务师课程 150

151 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 单选题 房地产开发企业单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本, 分配至各成本对象的方法是 ( ) (2016) A. 建筑面积法 B. 占地面积法 C. 直接成本法 D. 预算造价法 答案 A BT 学院 税务师课程 151

152 第六节房地产开发经营业务的所得税处理 例题 多选题 甲房地产公司的各项预提费用在进行所得税汇算清缴时, 可以列为当期计税成本的有 ( ) (2014) A. 应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用 B. 应向政府上缴但尚未上缴的物业管理基金 C. 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的, 按照合同总金额 15% 预提的费用 D. 尚未建造或尚未完工的公共配套设施, 按预算造价合理预提的建造费用 E. 对尚未出售但已完工的开发产品, 合理预提进行日常维护 保养或维修等费用 答案 ABD 解析 选项 C: 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的, 在证明资料充分的前提下, 其发票不足金额可以预提, 但最高不得超过合同总金额的 10% ; 选项 E: 按照实际发生的维修费用准予在当期据实扣除 BT 学院 税务师课程 152

153 第七节税收优惠 免税收入 免征和减征优惠 高新技术企业优惠 (1) 国债利息收入 ; (2) 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 ; (3) 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 ; (4) 符合条件的非营利性组织的收入 (1) 从事农 林 牧 渔业项目的所得 ( 免征和减征两种 ); (2) 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得 (3 免 3 减半 ); (3) 从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 (3 免 3 减半 ) (4) 符合条件的技术转让所得 ( 转让收入 500 万元以内的免税,500 万元以上的减半 ) (5) 中国铁路建设债券利息收入 (2016 年 年发行减半 ) (6)QFII 和 RQFII 取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得 ( 免征 ) (7) 经营性文化事业单位转制为企业税收优惠政策 ( 免征 ) (8) 沪港股票市场交易互联互通机制试点税收政策股票转让 : 内地投资者依法征收, 香港投资者暂免征收股息红利 : 内地投资者连续持有 12 个月, 免征, 香港投资者按 10% 代扣代缴 (1) 国家需要重点扶持的高新技术企业减按 15% 的税率征收企业所得税 (2) 经认定的技术先进型服务企业, 减按 15% 的税率征收企业所得税 BT 学院 税务师课程 153

154 第七节税收优惠 小型微利企业优惠 加计扣除优惠 创投企业优惠 从 2017 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日, 对年应纳税所得额低于 50 万元 ( 含 50 万元 ) 的小型微利企业, 其所得减按 50% 记入应纳税所得额, 按 20% 的税率缴纳企业所得税 (1) 一般企业研发开发费用的加计扣除 (50% 150%); (2) 高科技型中小企业研发开发费用的加计扣除 (75% 175%) (3) 企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除 (100%) 创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的, 可以按照其投资额的 70% 在股权持有满 2 年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 加速折旧优惠采取缩短折旧年限方法的, 最低折旧年限不得低于规定折旧年限的 60% 减计收入优惠 企业综合利用资源 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入, 减按 90% 记入收入总额 税额抵免优惠 非居民企业优惠 企业购置的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的, 该专用设备的投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免 ; 当年不足抵免的, 可以在以后 5 个纳税年度结转抵免 非居民企业 ( 无场所或与场所无关联的境内所得 ) 减按 10% 的税率征收企业所得税 BT 学院 税务师课程 154

155 第七节税收优惠 一 免征与减征优惠 项目 说明 免征 : (1) 蔬菜 谷物 薯类 油料 豆类 棉花 麻类 糖料 水果 坚果的种植 (2) 农作物新品种的选育 (3) 中药材的种植从事农 林 牧 渔业项目的所得 (4) 林木的培育和种植 (5) 牲畜 家禽的饲养 (6) 林产品的采集 (7) 灌溉 农产品初加工 兽医 农机推广 农机作业和维修等农 林 牧 渔服务业项目 (8) 远洋捕捞 减半 : 1 花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 ( 含种植观赏性作物 ) 2 海水养殖 内陆养殖 提示 免征的项目不用详细记, 只需要记住减半征收的项目, 这是选择题常考点 3 免 3 减半 (1) 企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得, 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,1-3 年免征企业所得税,4-6 年减半征收企业所得税 (2) 环境保护 节能节水项目的所得, 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,1-3 年免税,4-6 年减半征收企业所得税 BT 学院 税务师课程 155

156 第七节税收优惠 项目 符合条件的技术转让所得 铁路债券利息 QFII 和 RQFII 转让所得 沪港通 (1) 一个纳税年度内, 居民企业转让技术所有权所得不超过 500 万元的部分, 免征企业所得税 ; 超过 500 万元的部分, 减半征收企业所得税 技术转让所得 = 技术转让收入 - 技术转让成本 - 相关税费 提示 技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款, 不包括销售和转让设备 仪器 零部件 原材料等非技术性投入 技术转让成本是指转让的无形资产的净值 (2) 居民企业从直接或间接持有股权之和达到 100% 的关联方取得的技术转让所得, 不享受技术转让减免企业所得税优惠政策 企业投资者持有 2016 至 2018 年发行的铁路债券取得的利息收入, 减半征收企业所得税 QFII 和 RQFII 取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得, 暂免征收企业所得税 内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票 香港市场投资者 ( 企业 ) 投资上交所上市 A 股 转让差价所得 股息红利所得 ( 连续持有时间 <12 个月 ) 股息红利所得 ( 连续持有时间 >12 个月 ) 转让差价所得 股息红利所得 说明 计入其收入总额, 依法征收企业所得税 计入其收入总额, 依法征收企业所得税 免征企业所得税 暂免征收所得税 10% 税率代扣所得税 BT 学院 税务师课程 156