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1 2016 年注册会计师考试税法 第十章 企业所得税法 第一节 纳税义务人 征税对象与税率 企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税 知识点 1 纳税义务人 法人所得税制在我国境内的企业和其他取得收入的组织 组织形式法人资格税务处理个体工商户 (1) 不纳企业所得税个人独资企业不具有法人资格 (2) 投资者按 个体工商户的生产 经营所得 缴纳个人合伙企业所得税 所得形成时纳 (1) 企业缴纳企业所得税 所得形成时纳公司制企业具有法人资格 (2) 个人投资者分得的股息 红利按照 利息 股息 红利所得 缴纳个人所得税居民企业和非居民企业的划分 ( 一 ) 居民企业 登记注册地或实际管理机构在中国境内依法在中国境内成立, 或依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 ( 二 ) 非居民企业依照外国 ( 地区 ) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构 场所的, 或者在中国境内未设立机构 场所, 但有来源于中国境内所得的企业 了解机构 场所的范围 例题 1- 多选题 (2008 年 ) 依据企业所得税法的规定, 判定居民企业的标准有 ( ) A. 登记注册地标准 B. 所得来源地标准 C. 经营行为实际发生地标准 D. 实际管理机构所在地标准 答案 AD 解析 依法在中国境内成立, 或依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业, 为居民企业 例题 2- 多选题 下列各项中, 不属于企业所得税纳税人的企业有 ( ) A. 依外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 B. 在中国境内成立的合伙企业 C. 在中国境内成立的个人独资企业 D. 在中国境内未设立机构 场所, 但有来源于中国境内所得的企业 答案 BC 解析 合伙企业和个人独资企业不具有法人资格, 所以不缴纳企业所得税 知识点 2 征税对象 企业的生产经营所得 其他所得和清算所得 ( 一 ) 居民企业的征税对象 来源于中国境内 境外的所得 1

2 ( 二 ) 非居民企业的征税对象 来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构 场所有实际联系的所得 ( 三 ) 所得来源的确定 ( 适合出选择题 ) 所得类型 所得来源的确定 销售货物所得 按照交易活动发生地确定 提供劳务所得 按照劳务发生地确定 不动产 按照不动产所在地确定 转让财产所得动产 按照转让动产的企业或者机构 场所所在地确定 权益性投资资产 按照被投资企业所在地确定 股息 红利等权益性投资所得 按照分配所得的企业所在地确定 利息 租金 特许权使用费所得按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地, 个人的住所地确定 其他所得 由国务院财政 税务主管部门确定 例题 1- 单选题 (2008 年 ) 依据企业所得税法的规定, 下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是 ( ) A. 销售货物所得 B. 权益性投资所得 C. 动产转让所得 D. 特许权使用费所得 答案 D 解析 利息所得 租金所得 特许权使用费所得, 按照负担 支付所得的企业或者机构 场所所在地确定, 或者按照负担 支付所得的个人的住所地确定 例题 2- 多选题 下列有关来源于中国境内 境外所得的确定原则的表述中, 正确的有 ( ) A. 销售货物所得按照交易活动发生地确定 B. 提供劳务所得按照劳务报酬支付地确定 C. 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定 D. 股息所得按负担 支付所得的企业所在地确定 答案 AC 解析 提供劳务所得按照劳务发生地确定 ; 股息 红利等权益性投资所得, 按照分配所得的企业所在地确定所得来源地 例题 3- 多选题 根据企业所得税法及其相关规定, 下列所得属于来源于中国境内的所得有 ( ) A. 美国某公司承建中国某水电站获得的所得 B. 中国某公司将其在美国分支机构的办公楼转让所获得的所得 C. 中国某中外合资企业的英国股东将其股权转让给日本某企业获得的所得 D. 中国某外商投资企业向日本股东支付股息 答案 ACD 解析 选项 B 属于来源于境外的所得, 不符合题意 例题 4- 多选题 (2012 年 ) 注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行, 取得的下列各项所得中, 应按规定缴纳我国企业所得税的有 ( ) A. 转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得 B. 在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得的分红所得 C. 在我国设立的分行为我国某公司提供理财咨询服务取得的服务费收入 D. 在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入 答案 ABCD 2

3 2016 年注册会计师考试税法 解析 以上表述全部正确 知识点 3 税率 种 类 税 率 适用范围 基本税率 25% (1) 居民企业 (2) 在中国境内设有机构 场所且取得的所得与机构 场所有联系的非居民企业 优惠税率 20% 符合条件的小型微利企业 15% 国家重点扶持的高新技术企业 预提所得税税率 20% 适用于在中国境内未设立机构 场所的, 或者虽设立机构 场所但取得的所 得与其所设机构 场所没有实际联系的非居民企业 第二节 应纳税所得额的计算 直接法 间接法 应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 - 各项扣除 - 以前年度亏损 应纳税所得额 = 会计利润 + 纳税调整增加额 - 纳税调整减少额 知识点 1 收入总额 企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 ; 纳税人以非货币形式取得的收 入, 应当按照公允价值确定收入额 ( 一 ) 一般收入的确认 1. 销售货物收入 2. 劳务收入 3. 转让财产收入企业转让股权收入, 应于转让协议生效 且完成股权变更手续时, 确认收入的实现 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后, 为股权转让所得 企业在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额 4. 股息 红利等权益性投资收益 5. 利息收入按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 在应付当天, 无论是否收到, 都需要确认收入 混合性投资业务 : 兼具权益和债权双重特性的投资业务 投资企业 : 应于被投资企业应付利息的日期, 确认收入的实现并计入当期应纳税所得额利息被投资企业 : 应于应付利息的日期, 确认利息支出, 并按规定, 进行税前扣除投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益, 分别计入当期应纳税所赎回投资得额 6. 租金收入 (1) 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 ; (2) 一次收取多年租金的, 可在租赁期内分期均匀计入相关年度收入 3

4 7. 特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 8. 接受捐赠收入 (1) 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 ; (2) 受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括 : 受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税, 不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费 ; (3) 企业接受捐赠的存货 固定资产 无形资产和投资等, 在经营中使用或将来销售处置时, 可按税法规定结转存货销售成本 投资转让成本或扣除固定资产折旧 无形资产摊销额 例题 1- 单选题 某企业 2015 年 1 月接受捐赠原材料一批, 收到的增值税专用发票上注明价款 10 万元, 增值税 1.7 万元, 企业另支付运输费用 万元 ( 取得货物运输业增值税专用发票, 注明运费 0.8 万元, 增值税 万元 ), 该项受赠资产应交企业所得税为 ( ) A.3.32 万元 B.2.93 万元 C.4.03 万元 D.4.29 万元 答案 B 解析 可以抵扣的增值税 = =1.788( 万元 ) 原材料价值 : =10.8( 万元 ) 账务处理 : 借 : 原材料 10.8 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 营业外收入 11.7 银行存款 应纳税所得额 =10+1.7=11.7( 万元 ) 应纳所得税 = %=2.93( 万元 ) 9. 其他收入 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后 又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 10. 视同销售的规定举例企业所得税增值税 1. 摩托车生产厂家将生产的摩托车分发给本厂职工 2. 钢材厂将自产钢材用于修建厂房 3. 将自产笔记本电脑用于企业办公 4. 分公司将其所生产的产品移送到位于外县的总公司用于销售 5. 将自产的货物用于交际应酬消费企业所得税的视同销售 增值税的视同销售企业所得税中的视同销售 所有权是否转移 (1) 会计 : 确认收入, 按销售征企业销售产品所得税所有权转移 (2) 会计 : 未确认收入, 按视同销售将资产用于市场推广 用于交际应酬 其他改变征企业所得税资产所有权属的用途所有权未转移, 除将资不视同销售, 不征企业所得税将本企业生产的钢材用于修建厂房等产转移至境外以外 4

5 2016 年注册会计师考试税法 增值税的 9 项视同销售 (1) 将货物交付其他单位或者个人代销 ; (2) 销售代销货物 ; (3) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相 关机构设在同一县 ( 市 ) 的除外 ; (4) 将自产 委托加工的货物用于非增值税应税项目 ; (5) 将自产 委托加工的货物用于集体福利或者个人消费 ; (6) 将自产 委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户 ; (7) 将自产 委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者 ; (8) 将自产 委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人 ; (9) 单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供应税服务, 但以公益活动为目的或者以社会公 众为对象的除外 视同销售的分析与判断 举 例 企业所得税 增值税 1. 摩托车生产厂家将生产的摩托车分发给本厂职工 2. 钢材厂将自产钢材用于修建厂房 3. 将自产笔记本电脑用于企业办公 4. 分公司将其所生产的产品移送到位于外县的总公司用于销售 5. 将自产的货物用于交际应酬消费 如何确定视同销售收入和视同销售成本 税种 具体情形 视同销售收入 视同销售成本 企业所得税 企业自制的资产企业同类资产同期对外销售价格生产成本外购的资产购入时的价格购入时的价格 增值税 确定销售额的顺序 : 先售价, 后组价 例题 2- 多选题 (2011 年 ) 根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定, 下列各项行为中, 应视同销售的有 ( ) A. 将生产的产品用于市场推广 B. 将生产的产品用于职工福利 C. 将资产用于境外分支机构加工另一产品 D. 将资产在总机构及其境内分支机构之间转移 答案 ABC 解析 选项 D 属于总分机构之间的转移, 所有权没有转移, 所以企业所得税不视同销售 例题 3- 单选题 (2013 年 ) 企业处置资产的下列情形中, 应视同销售确定企业所得税应税收入的是 ( ) A. 将资产用于股息分配 B. 将资产用于生产另一产品 C. 将资产从总机构转移至分支机构 D. 将资产用途由自用转为经营性租赁 答案 A 解析 选项 A 所有权发生了转移, 视同销售 ( 二 ) 企业接收政府划入资产的企业所得税处理 县级以上人民政府将国有资产明 确以股权投资方式投入企业 企业应作为国家资本金 ( 包括资本公积 ) 处理 该项资产如为非货币性资产, 应按政府确定的接收价值确定计税基础 5

6 县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业 符合专项用途财政性资金条件的, 按不征税收入处理 其他情形 应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税 政府没有确定接收价值的, 按资产的公允价值计算确定应税收入 凡合同 协议约定作为资本金 ( 包括资本公积 ) 不计入企业的收入总额, 企业应按公允价值确定该项资产的计 且在会计上已做实际处理的 税基础 凡作为收入处理的 应按公允价值计入收入总额, 计算缴纳企业所得税, 同时按公允价值确定该项资产的计税基础 ( 三 ) 相关收入实现的确认 流转税纳税义务发生时间 企业所得税收入确认时间 会计上收入确认时间 1. 销售商品 : 企业所得税上收入确认的条件 2. 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 ; 3. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控 制 ; 4. 收入的金额能够可靠地计量 ; 5. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 具体规定 (1) 结算方式 企业所得税中收入的确认时间 分期收款 按合同约定的收款日期确认收入 采取产品分成方式 按企业分得产品日期确认收入实现, 收入额按公允价值确定 托收承付方式 在办妥托收手续时确认收入 预收款方式 在发出商品时确认收入 销售商品需要安装和检在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入, 如果安装程序比较简单, 可在 验的 发出商品时确认收入 采用支付手续费方式委在收到代销清单时确认收入托代销的 具体规定 (2) 类 型 收入确认的金额 采用售后回购方式销售商品的, 销售的商品按售价确认收入, 回购的商品作为购一般情况售后进商品处理 回购 以销售商品方式进收到的款项应确认为负债, 回购价格大于原售价的, 差额应在回购期间确认为利 行融资 息费用 以旧换新 应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理 商业折扣按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额折扣 按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财折让 现金折扣务费用扣除销货企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应在发生当期冲减退回销售折让和退回当期销售商品收入 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的 买赠方式 销售收入 买皮包 ( 不含税价 700 元 ) 送丝巾 ( 不含税价 300 元 ): 皮包 490; 丝巾 : 提供劳务收入 6

7 2016 年注册会计师考试税法 企业在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度 ( 完工百分比 ) 法确认提供劳务收入 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机, 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过 12 个月的, 按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现 具体规定应根据安装完工进度确认收入安装费安装工作是商品销售附带条件的, 安装费在确认商品销售实现时确认收入应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入宣传媒介的收费广告的制作费, 应根据制作广告的完工进度确认收入软件费为特定客户开发软件的收费, 应根据开发的完工进度确认收入服务费包含在商品售价内可区分的服务费, 在提供服务的期间分期确认收入艺术表演 招待宴在相关活动发生时确认收入会和其他特殊活动收费涉及几项活动的, 预收的款项应合理分配给每项活动, 分别确认收入的收费申请入会或加入会员, 只允许取得会籍, 所有其他服务或商品都要另行收费的, 在取得该会员费时确认收入会员费申请入会或加入会员后, 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品, 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的, 该会员费应在整个受益期内分期确认收入特许权费属于提供设备和其他有形资产的特许权费, 在交付资产或转移资产所有权时确认收入劳务费属于提供初始及后续服务的特许权费, 在提供服务时确认收入长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费, 在相关劳务活动发生时确认收入 3. 其他收入的确认企业取得财产转让收入 债务重组收入 接受捐赠收入 无法偿付的应付款收入等, 不论是以货币形式 还是非货币形式体现, 除另有规定外, 均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税 知识点 2 不征税收入和免税收入 注意对二者进行区分, 容易出选择题 应税收入 = 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 ( 一 ) 不征税收入 1. 财政拨款 各级政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 (1) 企业收取的各种基金 收费, 应计入企业当年收入总额 2. 依法收取并纳入财政管 (2) 对企业依法收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费, 准予作为不征理的行政事业性收费 政税收入, 于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 ; 未上缴财政府性基金的部分, 不得从收入总额中减除 企业取得的, 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性 3. 国务院规定的其他不征资金 ; 税收入财政性资金的范围 : 不包括企业按规定取得的出口退税款 4. 财政性资金的税务处理 国家投资和资金使用后需要归还本金的 不计入企业当年收入总额 其他财政性资金 计入收入总额 专项用途财政性资金 ( 熟悉其条件 ) 不征税收入 其他财政性资金 应该征税 注意 (1) 企业的不征税收入用于支出所形成的费用, 不得在计算应纳税所得额时扣除 ; 企业的不征税收 入用于支出所形成的资产, 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 ; 7

8 (2) 企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后, 在 5 年 (60 个月 ) 内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分, 应计入取得该资金第六年的应税收入总额 ; 计入应税收入总额的财政性资金发生的支出, 允许在计算应纳税所得额时扣除 ( 二 ) 免税收入 1. 国债利息收入企业从国务院财政部门取得的国债利息收入, 应以国债发行时约定应付利息的日期, 确认利息收入的实现 情形税务处理 (1) 企业从发行者直接投资购从发行者取得的国债利息收入, 全额免征企业所得税买的国债持有至到期其持有期间尚未兑付的国债利息收入, 免企业所得税国债利息收入 = 国债金额 ( 适用年利率 365) 持有天数 (2) 企业到期前转让国债 或国债金额 : 按照国债发行面值或发行价格确定者从非发行者投资购买的国债转让国债收益 ( 损失 )= 企业转让或到期兑付国债取得的价款 - 购买国债成本 - 持有期间尚未兑付的国债利息收入 - 交易过程中相关税费企业转让国债取得的收益 ( 损失 ) 应计算纳税 例题 2015 年 3 月 11 日转让一笔国债取得收入 105 万元 该笔国债系 2014 年 3 月 1 日从发行者处以 100 万元购进, 期限为 3 年, 固定年利率 3.65% 问题 : 该笔国债转让收入应调整的应纳税所得额 答案 企业到期前转让国债, 其持有期间尚未兑付的国债利息收入免征企业所得税, 应调减的应纳税所得额 =100 (3.65% 365) 375=3.75( 万元 ) 即 5 万元的收益中 :1.25 万元纳税 ;3.75 万元免税 2. 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 3. 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益上述免税投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益 4. 符合 8 项条件的非营利组织的收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 5. 非营利组织的下列收入为免税收入 (1) 接受其他单位或者个人捐赠的收入 ; (2) 除 中华人民共和国企业所得税法 第 7 条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入, 但不包括因政府购买服务取得的收入 ; (3) 按照省级以上民政 财政部门规定收取的会费 ; (4) 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入 ; (5) 财政部 国家税务总局规定的其他收入 例题 1- 多选题 某纳入预算管理的事业单位在进行企业所得税纳税申报时, 下列项目中, 准予从收入总额中扣除的不征税收入有 ( ) A. 财政拨款 B. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 C. 国债利息收入 D. 依法收取并纳入财政管理的政府性基金 答案 ABD 解析 选项 C, 国债利息收入属于免税收入, 而不是不征税收入 知识点 3 扣除原则和范围 ( 一 ) 税前扣除项目的原则 8

9 2016 年注册会计师考试税法 1. 真实 合法 ; 2. 原则 : 权责发生制原则 配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则 ( 二 ) 扣除项目的范围 共 5 项 1. 成本 销售商品 提供劳务 转让固定资产 无形资产的成本 2. 费用 : 销售费用 管理费用 财务费用 3. 税金 : 指销售税金及附加 4. 损失 5. 扣除的其他支出 3. 税金是否扣除扣除方式税金六税一费 : 消费税 营业税 城建税 资源税 土地增值税 出口关税及教作为税金扣除育费附加允许扣除管理费用中扣除房产税 车船税 土地使用税 印花税等计入相关资产成本契税 车辆购置税 进口关税 耕地占用税增值税 ( 价外税 ) 不得扣除企业所得税 企业为职工负担的个人所得税 例题 1- 多选题 下列税金在计算企业应纳税所得额时, 不得从收入总额中扣除的是 ( ) A. 土地增值税 B. 增值税 C. 消费税 D. 企业为职工承担的个人所得税 答案 BD 解析 选项 AC, 土地增值税和消费税作为税金在所得税前扣除 4. 损失 (1) 包括 : 企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失, 转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 ; (2) 税前可以扣除的损失为净损失, 即企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 ; (3) 企业已经作为损失处理的资产, 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时, 应当计入当期收入 1. 工资 薪金支出 (1) 企业发生的合理的工资 薪金支出准予据实扣除 合理工资薪金, 是指企业按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金 税务机关进行合理性确认时, 按照 5 条原则进行把握 ; (2) 属于国有性质的企业, 其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额, 超过部分, 不得计入企业工资薪金总额, 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除 ; (3) 企业因雇用季节工 临时工 实习生 返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 并按规定在企业所得税前扣除 其中属于工资薪金支出的, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据 ; 2. 职工福利费 职工工会经费和职工教育经费 (1) 企业发生的职工福利费支出, 不超过工资薪金总额 14% 的部分, 准予扣除 1 工资薪金 : 在计算应纳税所得额时, 税前准予扣除的工资薪金, 而非账簿记载金额, 不包括企业的职工福利费 职工教育经费 工会经费以及五险一金 ; 2 熟悉职工福利费的范围 ; 9

10 3 企业发生的职工福利费, 应该单独设置账册, 进行准确核算 (2) 企业拨缴的职工工会经费支出, 不超过工资 薪金总额 2% 的部分, 准予扣除 税前扣除的原始凭证 : 工会经费收入专用收据 或税务机关出具的合法有效的工会经费代收凭据 (3) 除另有规定外, 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额 2.5% 的部分准予扣除, 超 过部分准予结转以后纳税年度扣除 属于暂时性差异, 可能调增, 也可能调减 注册在中国境内 实行查账征收, 经认定的高新技术企业发生的职工教育经费, 不超过工资薪金总额 8% 的部分, 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除 ; 超过部分, 准予在以后年度准予扣除 例题 应付职工薪酬 账户各明细栏目反映, 支付给职工的工资总额合计 200 万元 ; 发生职工福 利费合计 40 万元 ; 发生职工教育经费 8 万元 : 拨缴工会经费 2.4 万元已取得 工会经费收入专用收据, 同时又另行列支工会活动费 4 万元 解析 (1) 工资总额 200 万元, 可以税前扣除 ; (2) 福利费 扣除限额为 28 万元, 实际发生 40 万元, 纳税调增 12 万元 ; (3) 职工教育经费 扣除限额 5 万元, 实际发生 8 万元, 纳税调增 3 万元 (4) 工会经费 扣除限额为 4 万元, 但是实际取得收据的是 2.4 万元, 所以税前扣除为 2.4 万元, 无需进行纳税调整 另行列支工会活动费 4 万元, 需要纳税调增 3. 社会保险费 类型企业所得税个人所得税 财产保险 企业为职工购 买的保险 准予扣除 基本保险允许扣除免征 补充保险限额扣除 : 分别在不超过职工工资总额 5% 标准内的部分 区别对待 有免税规定 (1) 可以扣除 : 依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身商业保险征个人所得税安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的商业保险费 (2) 不得扣除 : 其他商业保险费 例题 公司于 2014 年 12 月份为全体 30 名职工家庭财产支付商业保险费, 每人 1000 元, 合计 元 税前是否允许扣除? 解析 企业为职工个人支付的商业保险, 税前不得扣除, 应纳税调增 元, 并代扣代缴个人取 得商业保险的所得的个人所得税 4. 利息费用 类型具体规定 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 (1) 据实扣除企业经批准发行债券的利息支出 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 : 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数 额的部分可据实扣除, 超过部分不许扣除 (2) 限额扣除企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时, 应提供金融企业的同期同类贷款利率 情况说明 (3) 关联企业利息费用的扣除 1 接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 : 金融企业, 为 5:1; 其他企业, 为 2:1 超过的 部分不得在发生当期和以后年度扣除 ; 2 相关交易活动符合独立交易原则的 ; 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 两个条件符合 一个即可 ; 3 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税 10

11 2016 年注册会计师考试税法 (4) 企业向自然人借款的利息支出 1 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 符合规定条件的, 准予扣除 2 企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出, 其借款情况同时符合以下条件的, 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予扣除 a. 企业与个人之间的借贷是真实 合法 有效的, 并且不具有非法集资目的或其他违反法律 法规的行为 ; b. 企业与个人之间签订了借款合同 例题 2- 单选题 某公司向银行借入生产用资金 500 万元, 银行贷款利率为 6%, 借款期限 6 个月, 支付借款利息 15 万元 ; 向其他企业借入生产用资金 300 万元, 借款期限 10 个月, 支付借款利息 24 万元 该公司计算应纳税所得额时允许扣除的利息 ( ) 万元 A.9 B.15 C.30 D.39 答案 C 解析 向其他企业借款利息支出的税前扣除限额 =300 6% 12 10=15( 万元 ); 由于实际支付的利息超过限额, 因此只能按照限额扣除 允许扣除的利息支出 =15+15=30( 万元 ) 5. 借款费用 资本化和费用化 (1) 资本化 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的 存货发生借款的, 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用, 应予以资本化, 作为资 本性支出计入有关资产的成本 有关资产交付使用后发生的借款利息, 可在发生当期扣除 (2) 费用化企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除通过发行债券 取得贷款 吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出, 符合资本化条件的, 应计入相关资产成本 ; 不符合资本化条件的, 应作为财务费用, 准予在企业所得税前据实扣除 例题 企业 2014 年 1 月 1 日向银行贷款 1000 万元, 年利率为 12%, 其中 800 万元用于 A 车间基建工程, 该车间于 2014 年 9 月交付使用 ;200 万元用于采购材料物资从事生产经营, 企业在 2014 年度按权责发生制原则计提了贷款利息支出 120 万元, 全部计入 财务费用 科目借方 该项业务应如何进行处理? 解析 利息支出未按税法规定在资本性支出与收益性支出之间合理分配, 虚增期间费用 (1) 应资本化的利息支出 =800 12% 9 12=72( 万元 ) (2) 计入财务费用的利息支出 =120-72=48( 万元 ) (3) 财务费用中列支了 120( 万元 ), 应调增利润, 相应调增应纳税所得额 72 万元 (4) 调整资产折旧 : 补提与 72 万元资产价值相对应的 3 个月的折旧 ; 调减利润, 相应调减应纳税所得额 6. 汇兑损失除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配有关的部分外, 准予扣除 7. 业务招待费 (1) 按孰小原则扣除发生额的 60% 与当年销售 ( 营业 ) 收入的 5 中较小的一方扣除 ; (2) 销售 ( 营业 ) 收入 包括主营业务收入 其他业务收入和视同销售收入, 但不包括营业外收入 ; (3) 对从事股权投资业务的企业 ( 包括集团公司总部 创业投资企业等 ), 其从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入, 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额 ; (4) 计算业务招待费 广告费和业务宣传费税前扣除限额的依据 销售 ( 营业 ) 收入 是相同的 ; 11

12 (5) 企业在筹建期间, 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的 60% 计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除 例题 3 某企业 2014 年的销售收入为 5000 万元, 实际支出的业务招待费为 40 万元, 请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少? 解析 业务招待费发生额的 60% 为 24 万元税前扣除限额 = =25 万元税前允许扣除 24 万元, 纳税调增 40-24=16 万元 例题 3 续 如果实际发生的业务招待费为 60 万元, 在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少? 解析 业务招待费发生额的 60% 为 36 万元税前扣除限额 = =25 万元税前允许扣除 25 万元, 纳税调增 60-25=35 万元 例题 4- 多选题 下列各项中, 能作为业务招待费税前扣除限额计提依据的是 ( ) A. 转让无形资产使用权的收入 B. 视同销售收入 C. 转让无形资产所有权的收入 D. 出售固定资产的收入 答案 AB 解析 选项 CD, 属于营业外收支, 不属于销售 ( 营业 ) 收入的组成部分 例题 5 某公司 2014 年的有关数据如下 : 销售产品收入 1000 万 ; 销售材料收入 10 万 ; 将自产产品用于在建工程, 同类产品售价 10 万 ; 将自产产品无偿赠送他人, 同类产品售价 5 万元 ; 接受捐赠收入 5 万 ; 发生的现金折扣 5 万在财务费用中体现 该公司 2014 年实际支出的业务招待费为 5 万元, 请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少? 解析 销售产品收入 1000 万 主营业务收入销售材料收入 10 万 其他业务收入将自产产品用于在建工程, 售价 10 万 无需视同销售将自产产品无偿赠送他人, 售价 5 万 视同销售接受捐赠 5 万 营业外收入发生的现金折扣 5 万元 财务费用销售 ( 营业 ) 收入合计 :1015 万元税前扣除限额 = =5.075( 万元 ) 业务招待费发生额的 60% 为 3 万元税前允许扣除 3 万元, 纳税调增 2 万元 8. 广告费和业务宣传费 (1) 除另有规定外, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 15% 的部分, 准予扣除 ; 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除 ; (2) 计算扣除限额的基数 : 销售 ( 营业 ) 收入, 与业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的 ; (3) 企业在筹建期间, 发生的广告费和业务宣传费, 可按实际发生额计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除 ; (4) 企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分 ; (5) 属于会计与税法的暂时性差异, 可能出现纳税调增, 也可能出现纳税调减 与职工教育经费相同 广告费和业务宣传费的纳税调整 12

13 2016 年注册会计师考试税法 销售 ( 营业 ) 收入 实际发生的广告 费和业务宣传费 扣除限额税前实际扣除额纳税调整 结转以后年度扣 除的余额 2012 年 100 万 20 万 15 万 15 万 年 200 万 28 万 30 万 30 万 年 300 万 35 万 45 万 38 万 -3 0 合计 83 万 83 万 9. 环境保护专项资金企业依法提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金准予扣除 ; 上述专项资金提取后改变用途的, 不得扣除 手续费及佣金支出 10. 保险费企业参加财产保险, 按照规定缴纳的保险费, 准予扣除 11. 租赁费以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 : 按照租赁期限均匀扣除经营租赁出租方提折旧, 承租方扣租赁费支出以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 : 按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当融资租赁提取折旧费用, 分期扣除 ; 租赁费支出不得扣除承租方提折旧, 不得扣除租赁费支出 12. 劳动保护费企业发生的合理的劳动保护支出, 准予扣除 自 2011 年 7 月 1 日起, 企业根据其工作性质和特点, 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用, 可以作为企业合理的支出给予税前扣除 13. 公益性捐赠支出 (1) 公益性捐赠的界定企业通过公益性社会团体或县级 ( 含县级 ) 以上人民政府及其部门, 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠 (2) 税前扣除标准不超过年度利润总额 12% 的部分, 准予扣除 超标准的公益性捐赠, 不得结转以后年度扣除 年度利润总额 : 企业依国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 (3) 纳税人向受赠人的直接捐赠, 不得扣除, 应作纳税调整 ; (4) 公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠 ; 非货币性捐赠应当以公允价值计算 ; (5) 与流转税关系 : 企业将自产货物用于捐赠, 应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理 例题 6 捐赠支出 20 万元, 其中 10 万元系通过公益性社会团体向红十字事业的捐赠 ;5 万元系通过民政部门捐赠给 减灾委员会 ;5 万元系直接向某贫困小学发生的捐赠 解析 通过公益性社会团体向红十字事业的捐赠 10 万元 通过民政部门向 减灾委员会 捐赠的 5 万元在利润总额 12% 以内可以在税前扣除 ; 对直接捐赠给贫困学校的 5 万元属于直接向受赠人的捐赠, 全额调增应纳税所得额 例题 7 在 营业外支出 公益救济性捐赠 科目中发现, 该银行 2014 年 7 月 30 日和 8 月 20 日, 分两次向 某区某会议领导小组办公室 付款合计 100 万元 经过对该行负责人询问得知, 这是由于 2014 年在该区举办武术节, 区委向辖区内的企业进行了捐赠摊派, 该行把这两笔支出记入了公益性捐赠支出, 并在税前进行了扣除 13

14 解析 向 某区某会议领导小组办公室 捐赠付款, 不属于公益性捐赠, 不得在税前扣除, 应调增应纳税所得额 100 万元 14. 有关资产的费用企业转让各类固定资产发生的费用, 允许扣除 ; 企业按规定计算的固定资产的折旧费 无形资产和递延资产的摊销费, 准予扣除 15. 总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构 场所, 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用, 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件, 并合理分摊的, 准予扣除 16. 资产损失 (1) 企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏 毁损净损失, 由其提供清查盘存资料经申报后, 准予扣除 ; (2) 企业发生非正常损失时, 不得从销项税额中抵扣的进项税额, 应视同企业财产损失, 申报后在所得税前按规定扣除 例题 1- 单选题 某服装厂 2015 年由于管理不善毁损一批库存布料, 账面成本为 万元 ( 含运费 4.65 万元 ), 取得保险公司赔款 8 万, 企业所得税前允许扣除的损失是 ( ) 万元 A B C.20.4 D 答案 A 解析 进项税额转出 =( ) 17% %=3.91 企业可在税前扣除的损失 = =20.56( 万元 ) 17. 手续费及佣金支出 (1) 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出, 不超过以下规定计算限额以内的部分, 准予扣除 ; 超过部分, 不得扣除 : 类型比例财产保险企业 :15% 保险企业人身保险企业 :10% 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人 ( 不含交易双方及其雇员 代理人和代表人等 ) 其他企业所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5% 计算限额 (2) 支付方式的要求情形支付方式的要求向具有合法经营资格中介服务机构支付的必须转账支付向个人支付的可以以现金方式, 但需要有合法的凭证 (3) 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除 ; (4) 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣 业务提成 返利 进场费等费用 ; (5) 企业已计入固定资产 无形资产等相关资产的手续费及佣金支出, 应通过折旧 摊销等方式分期扣除, 不得在发生当期直接扣除 ; (6) 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额, 并如实入账 18. 企业维简费支出 确定性原则按照有关规定预提的维简费不得在当期税前扣除属于收益性支出的可作为当期费用税前扣除实际发生的维简费支出属于资本性支出的计入有关资产成本, 按规定计提折旧或摊销费用在税前扣除 19. 棚户区改造支出 14

15 2016 年注册会计师考试税法 企业参与政府统一组织的工矿 ( 含中央下放煤矿 ) 棚户区改造 林区棚户区改造 垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出, 准予在企业所得税前扣除 20. 金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除 (2016 年新增 ) 计提比例关注类贷款 2% 次级类贷款 25% 可疑类贷款 50% 损失类贷款 100% 21. 金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策 (2016 年新增 ) 准予当年税前扣除的贷款损失准备金 = 本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额 1%- 截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额 22. 其他项目 (1) 会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等, 准予扣除 ; (2) 对企业依据财务会计制度规定, 并实际在财务会计处理上已确认的支出, 凡没有超过税法规定税前扣除范围和标准的, 可按企业实际会计处理确认的支出, 在企业所得税税前扣除, 计算其应纳税所得额 知识点 4 不得扣除的项目每年选择题考点在计算应纳税所得额时, 下列支出不得扣除 : 1. 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 2. 企业所得税税款 3. 税收滞纳金, 是指纳税人违反税收法规, 被税务机关处以的滞纳金 4. 罚金 罚款和被没收财物的损失, 是指纳税人违反国家有关法律 法规规定, 被有关部门处以的罚款, 以及被司法机关处以的罚金和被没收财物 5. 超过规定标准的捐赠支出 6. 赞助支出, 是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出 7. 未经核定的准备金支出, 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 8. 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息, 不得扣除 9. 与取得收入无关的其他支出 例题 1- 计算题 某公司持有的原账面价值 300 万元的交易性金融资产, 到 12 月底公允价值下降为 210 万元 ( 企业以公允价值核算 ); 还计提资产减值损失准备金 1500 万元, 该资产减值损失准备金未经税务机关核定 答案 (1) 交易性资产减值应调增的应纳税所得额 = =90( 万元 ) (2) 资产减值准备调增应纳税所得额 1500 万元 例题 2- 多选题 下列各项中, 在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有 ( ) A. 企业之间支付的管理费 B. 企业内营业机构之间支付的租金 C. 企业向投资者支付的股息 D. 银行企业内营业机构之间支付的利息 答案 ABC 15

16 知识点 5 亏损弥补 2012 年综合题考点 一 一般规定 : 企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补, 下一年度的所得不足以弥补的, 可以逐年延续弥补, 但最长不得超过 5 年 企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 二 其它规定 : 1. 企业筹办期间不计算为亏损年度, 企业自开始生产经营的年度, 为开始计算企业损益的年度 2. 税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额, 凡企业以前年度发生亏损 且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的, 应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损 弥补该亏损后仍有余额的, 按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税 3. 以前年度实际发生的 应扣未扣或少扣的追补 第三节 资产的税务处理 资本性支出以及无形资产受让 开办 开发费用, 不允许作为成本 费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除, 只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除 纳入税务处理范围的资产均以历史成本为计税基础 企业持有各项资产期间的资产增值或减值, 除按规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础 知识点 1 资产的税务处理 2015 选择题 2014 综合题考点 一 固定资产的税务处理 ( 一 ) 固定资产确认及计税基础根据财税 号 关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知, 自 2014 年 1 月 1 日起下列情形不列入固定资产 ( 教材 P300): 1. 对所有行业企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的专门用于研发的仪器 设备, 单位价值不超过 100 万元的, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧 ; 单位价值超过 100 万元的, 可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法 2. 对所有行业企业持有的单位价值不超过 5000 元的固定资产, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧 ( 二 ) 下列固定资产不得计算折旧扣除 : 1. 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 ; 2. 以经营租赁方式租入的固定资产 ; 3. 以融资租赁方式租出的固定资产 ; 4. 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 ; 5. 与经营活动无关的固定资产 ; 6. 单独估价作为固定资产入账的土地 ; 7. 其他不得计算折旧扣除的固定资产 ( 三 ) 固定资产折旧的计提方法 1. 时间 : 新增应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 ; 停止使用的固定资产, 应当自停止月份的次月起停止计算折旧 2. 预计净残值 : 一经确定, 不得变更 16

17 2016 年注册会计师考试税法 3. 方法 : 直线法计算折旧, 准予扣除 提示 按税法规定加速折旧( 具体规定 P300 税收优惠 ), 加速折旧额可全额税前扣除 ( 四 ) 固定资产折旧的计提年限除另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下 : 1. 房屋 建筑物, 为 20 年 ; 2. 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备, 为 10 年 ; 3. 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等, 为 5 年 ; 4. 飞机 火车 轮船以外的运输工具, 为 4 年 ; 5. 电子设备, 为 3 年 提示 加速折旧缩短年限的, 不超过规定年限的 60% ( 五 ) 折旧年限的其它规定 : 1. 会计年限 < 税法最低年限 差额纳税调增 ; 2. 会计年限 > 税法最低年限, 按会计年限计算扣除 无需纳税调整 ; 3. 会计年限已满, 税法最低年限未到且税收折旧尚未足额扣除, 尚未足额的折旧可在剩余年限继续扣除 差额纳税调减 ( 六 ) 房屋 建筑物在未足额提取折旧前进行改扩建的税务处理 : 1. 属于推倒重置 : 净值并入重置后的固定资产计税成本 ; 2. 属于提升功能 增加面积 : 改扩建支出并入该固定资产计税基础, 按尚可使用的年限与税法规定的最低年限孰低原则选择年限计提折旧 提示 已提足折旧的按照长期待摊费用摊销 例题 1- 多选题 (2015 年 ) 下列企业于 2015 年 1 月 1 日后购进的固定资产, 在计算企业所得税应纳税所得额时, 可以一次性计入成本费用扣除的有 ( ) A. 商场购进价值为 4500 元的二维码打码器 B. 小型微利饮料厂购进价值为 20 万元生产用的榨汁机 C. 集成电路生产企业购进价值为 120 万元专用于研发的分析仪 D. 小型微利信息技术服务公司购进价值为 80 万元研发用的服务器群组 答案 AD 解析 对所有行业企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的专门用于研发的仪器 设备, 单位价值不超过 100 万元的, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除 ; 对所有行业企业持有的单位价值不超过 5000 元的固定资产, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除 例题 2- 综合题 ( 节选 ) 乙公司 ( 一般纳税人 )2015 年 10 月为一名副总经理配备一辆轿车并投入使用, 用于企业的业务经营管理, 取得机动车销售统一发票上注明价款 40 万元, 增值税 6.8 万元, 缴纳车辆购置税和牌照费支出 12.8 万元 ( 该公司确定折旧年限 4 年, 残值率 5%) 年底, 会计师事务所审计时发现此项业务尚未进行会计处理 要求 : 计算上述业务的纳税调整额 答案 固定资产应于投入使用的下月起计提折旧, 折旧额可以税前扣除 调减应纳税所得额 =52.8 (1-5%) =2.09 ( 万元 ) 二 生物资产的税务处理 1. 生物资产的折旧范围 : 提示 1 生物资产分为消耗性 公益性 生产性三类, 只有生产性生物资产可以计提折旧 提示 2 生产性生物资产包括经济林 薪炭林 产畜和役畜等 2. 生物资产的折旧方法和折旧年限 (1) 生产性生物资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除 (2) 折旧年限 : 林木类生产性生物资产 10 年 ; 畜类生产性生物资产 3 年 17

18 例题 3- 单选题 下列各项中, 依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是 ( ) A. 经济林 B. 防风固沙林 C. 用材林 D. 存栏待售特定牲畜 答案 A 解析 生物资产中可以折旧的生产性生物资产包括经济林 薪炭林 产畜和役畜 三 无形资产的税务处理 ( 一 ) 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 : 1. 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 2. 自创商誉 提示 外购商誉, 在企业持续经营阶段不予扣除 ; 整体转让或者清算时准予扣除 3. 与经营活动无关的无形资产 4. 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 ( 二 ) 无形资产的摊销方法及年限无形资产的摊销采取直线法计算 无形资产的摊销不得低于 10 年 四 长期待摊费用的税务处理在计算应纳税所得额时, 企业发生的下列支出作为长期待摊费用, 按照规定摊销的, 准予扣除 1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2. 租入固定资产的改建支出 3. 固定资产的大修理支出, 同时符合 : (1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上 (2) 修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上 4. 其他 其他应当作为长期待摊费用的支出, 自支出发生月份的次月起, 分期摊销, 摊销年限不得低于 3 年 例题 4- 多选题 依据企业所得税的有关规定, 企业发生的下列支出中, 应作为长期待摊费用的有 ( ) A. 费用化的利息支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 固定资产的大修理支出 D. 已提足折旧的固定资产的改建支出 答案 BCD 解析 选项 A 直接计入财务费用中 五 存货的税务处理 : 同会计 六 投资资产的税务处理 1. 企业对外投资期间, 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 ; 2. 企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本准予扣除 3. 投资企业撤回或减少投资的税务处理自 2011 年 7 月 1 日起, 投资企业从被投资企业撤回或减少投资, 其取得的资产中, 分三部分处理 : 1 相当于初始出资的部分, 应确认为投资收回 不属于应税收入 ; 18

19 2016 年注册会计师考试税法 2 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分, 应确认为股息所得 属于应税收入, 但免税 ; 3 其余部分确认为投资资产转让所得 属于应税收入 4. 被投资企业发生的经营亏损, 由被投资企业按规定结转弥补 ; 投资企业不得调整减低其投资成本, 也不得将其确认为投资损失 5. 非货币性资产对外投资企业所得税处理 ( 与第二节 P264 一致 ): (1) 对投资方 : 非货币性资产转让所得, 在不超过 5 年期限内, 分期均匀计算缴纳企业所得税 (2) 被投资方 : 取得非货币性资产的计税基础, 应按非货币性资产的公允价值确定 例题 5- 计算题 甲公司 2015 年撤回对某企业的股权投资取得 85 万元, 其中含原投资成本 50 万元, 另含相当于被投资公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分 15 万元 要求 : 计算撤回投资的纳税调整额 答案 应调减应纳税所得额 =15( 万元 ) 提示 如果是转让对某企业的股权投资取得 85 万元, 应纳税所得额不做调减 七 税法规定与会计规定差异的处理 1. 企业不能提供完整 准确的收入及成本 费用凭证, 不能正确计算应纳税所得额的, 由税务机关核定其应纳税所得额 2. 企业实际发生的成本费用, 因各种原因未能及时取得有效凭证, 季度预缴时可按帐面发生额核算 ; 年度汇算清缴时, 补充有效凭证 3. 企业依法清算时, 以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额, 按规定缴纳企业所得税 清算所得 = 企业全部资产可变现价值或交易价格 - 资产净值 清算费用 相关税费投资方从被清算企业分得的剩余资产 : 1 相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应分得的部分, 应确认为股息所得 属于应税收入, 但免税 ; 2 剩余资产减除股息后的余额, 超过投资成本的部分, 确认为投资转让所得 ; 低于投资成本的部分, 确认为投资转让损失 提示 区分从被清算企业分得的剩余资产的纳税 撤回或减少投资的纳税 转让投资纳税的关系 第四节资产损失税前扣除的所得税处理 资产损失税前扣除的所得税处理 近三年无考点 一 资产损失税前扣除政策资产损失 : 企业在生产经营活动中实际发生的 与取得应税收入有关的损失 ( 一 ) 关注 : 应收预付款损失 贷款损失 投资损失确认条件 (P ) ( 二 ) 企业因存货盘亏 毁损 报废 被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额 例题 1- 计算题 某企业 2015 年发生意外事故, 损失库存外购原材料 万元 ( 含运费 2.79 万元, 按营改增后政策处理 ), 相关进项税额均已抵扣, 取得保险公司赔款 8 万, 税前扣除的损失是多少? 答案 税前扣除的损失 =32.79+( ) 17% %-8=30.20( 万元 ) ( 三 ) 企业境内 境外营业机构发生的资产损失应分开核算, 对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损, 不得在计算境内应纳税所得额时扣除 二 资产损失税前扣除管理 ( 一 ) 资产损失 : 包括实际资产损失和法定资产损失 19

20 1. 实际资产损失 : 指企业在实际处置 转让上述资产过程中发生的合理损失 在实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除 2. 法定资产损失 : 指企业虽未实际处置 转让上述资产, 但符合规定条件计算确认的损失 在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件, 且会计上已作损失处理的年度申报扣除 ( 二 ) 以前年度未扣除损失 : 1. 实行专项申报 2. 属于实际资产损失, 追补至损失发生年度扣除, 追补期不超过 5 年 追补确认损失后出现亏损的, 先调发生年度亏损额, 再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款, 在追补年度的应纳税款中扣除 3. 属于法定资产损失, 在申报年度扣除 第五节企业重组的所得税处理 知识点 1 企业重组及一般性税务处理 近三年无考点 一 企业重组含义及形式 ( 了解 ) 1. 含义 : 是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易, 包括 企业法律形式改变 债务重组 股权收购 资产收购 合并 分立等 2. 对价支付方式 股权支付与非股权支付 (1) 股权支付 : 在企业重组购买 换取资产的一方支付的对价中, 以本企业或其控股企业的股权 股份作为支付的形式 (2) 非股权支付 : 以本企业的现金 银行存款 应收款项 有价证券 存货 固定资产 其他资产以及承担债务等作为支付的形式 3. 重组所得 ( 或损失 ): 按财产转让所得税务处理 二 企业重组的一般性税务处理 ( 一 ) 企业法律形式改变 : 企业由法人转变为个人独资企业 合伙企业等非法人组织, 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 ( 包括港澳台地区 ): 应视同企业进行清算 分配, 股东重新投资成立新企业 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定 ( 二 ) 企业债务重组, 相关交易应按以下规定处理 : 1. 以非货币资产清偿债务, 应当分解为 : (1) 转让相关非货币性资产 ; (2) 按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务, 确认相关资产的所得或损失 例题 1- 计算题 甲企业与乙公司达成债务重组协议, 甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务 万元, 该批库存商品的账面成本为 130 万元, 市场不含税销售价为 140 万元 答案 (1) 财产转让所得 = =10( 万元 ) (2) 债务重组收入 税法中的其他收入 : %=17( 万元 ) (3) 该项重组业务应纳企业所得 =(10+17) 25%=6.75( 万元 ) 2. 发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务清偿所得或损失 20

21 2016 年注册会计师考试税法 3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得 ; 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失 ( 三 ) 企业股权收购 资产收购重组交易 ( 了解 ) 1. 被收购方应确认股权 资产转让所得或损失 ; 2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 ( 四 ) 企业合并 ( 了解 ) 1. 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 ; 2. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 ; 3. 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 ( 五 ) 企业分立 ( 了解 ) 1. 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 ; 2. 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 ; 3. 被分立企业继续存在时, 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理 ; 4. 被分立企业不再继续存在时, 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理 ; 5. 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 知识点 2 企业重组的特殊性税务处理 2013 年综合题考点 一 适用特殊性税务处理的条件企业重组同时符合下列条件的, 适用特殊性税务处理规定 : 1. 具有合理的商业目的, 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 2. 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例 3. 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例 5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续 12 个月内, 不得转让所取得的股权 例题 1- 多选题 根据企业所得税相关规定, 下列属于在资产收购时适用特殊性税务处理条件的有 ( ) A. 取得股权支付的原主要股东, 在资产收购后连续 12 个月内不得转让所取得的股权 B. 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 85% C. 受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 50% D. 资产收购后的连续 12 个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动 答案 AD 解析 B 选项应该为受让企业收购资产不低于转让企业全部资产的 50%;C 选项受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% 二 五种重组的特殊性税务处理的规定 1. 企业债务重组 : (1) 债务重组 : 确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50% 以上, 可以在 5 个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额 (2) 债转股业务 : 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 2~5. 股权收购 资产收购 企业合并 企业分立 税务处理相同重组方式特殊性税务处理特殊性税务处理 2. 股权收购 (1) 购买的股权 ( 收购的资 (1) 对交易中一方取得股权支付 : 暂不确认有关资产的转让所 21

22 3. 资产收购 4. 合并 5. 分立 产 ) 不低于被收购企业全部股得或损失 ; 另一方按原计税基础确认新资产或负债的计税基础 权 ( 转让企业全部资产 ) 的 50% (2) 对交易中非股权支付 : 确认所得或损失 (2) 且股权支付金额不低于非股权支付对应的资产转让所得或损失 =( 被转让资产的公允 其交易支付总额的 85% 价值 - 被转让资产的计税基础 ) ( 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 ) 另一方按公允价值确认资产或负债的计税基础 (1) 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%; (3) 合并中的亏损弥补 (2) 以及同一控制下且不需被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补, 补亏限额 = 被合并要支付对价的企业合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的 (1) 股权支付金额不低于其最长期限的国债利率交易支付总额的 85%; (4) 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占 (2) 被分立企业所有股东按全部资产的比例进行分配, 由分立企业继续弥补原持股比例取得分立企业的股权 教材例题- 计算题 甲企业共有股权 1000 万股, 为了将来有更好的发展, 将 80% 的股权让乙公司收购, 然后成为乙公司的子公司 假定收购日甲公司每股资产的计税基础为 7 元, 每股资产的公允价值为 9 元 在收购对价中乙企业以股权形式支付 6480 万元, 以银行存款支付 720 万元 要求 : 请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失 答案 转让所得 =(9-7) % ( )=160( 万元 ) 解析 例题 2- 综合题 (2014 年 ) 甲公司将 80% 持股的某子公司股权全部转让, 取得股权对价 300 万元, 取得现金对价 20 万元 该笔股权的历史成本为 200 万元, 转让时的公允价值为 320 万元 该子公司的留存收益为 50 万元 此项重组业务已办理了特殊重组备案手续 要求 : 计算上述业务的纳税调整额 答案 非股权支付对应的资产转让所得 =( ) (20 320)=7.5( 万元 ) 纳税调减所得额 =( )-7.5=112.5( 万元 ) 例题 3- 综合题 ( 节选 ) 某摩托车生产企业合并一家小型股份公司, 股份公司全部资产公允价值为 万元 全部负债为 万元 未超过弥补年限的亏损额为 620 万元 合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为 万元 银行存款 200 万元 该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行 ( 假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为 6%) 企业自行处理 : 企业所得税 =( 应纳税所得额 -620) 25%= 万元要求 : 指出企业自行计算缴纳税款的错误之处, 简单说明理由 答案 企业合并符合特殊重组税务处理的条件 被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补在补亏限额内弥补 限额 = 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 =( ) 6%=150( 万元 ), 企业自行弥补 620 万元错误 22

23 2016 年注册会计师考试税法 6. 股权 资产划转税收规则 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 财税 号,2014 年 1 月 1 日起执行 (1) 划转的类型 : 对 100% 直接控制的居民企业之间, 以及受同一或相同多家居民企业 100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产 (2) 符合的条件 : 凡具有合理商业目的 不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的, 股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动, 且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益 (3) 可以选择按以下规定进行特殊性税务处理 : 1 划出方企业和划入方企业均不确认所得 2 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础, 以被划转股权或资产的原账面净值确定 3 划入方企业取得的被划转资产, 应按其原账面净值计算折旧扣除 第六节 税收优惠 企业所得税法的税收优惠 每年选择题 综合题考点 一 免征与减征优惠 ( 一 ) 从事农 林 牧 渔业项目的所得 : 免税 减半征收企业所得税 : (1) 花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 ; (2) 海水养殖 内陆养殖 例题 1- 单选题 (2014 年 ) 企业从事下列项目取得的所得中, 免征企业所得税的是 ( ) A. 花卉种植 B. 蔬菜种植 C. 海水养殖 D. 内陆养殖 答案 B 解析 企业从事下列项目的所得, 减半征收企业所得税 :(1) 花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 (2) 海水养殖 内陆养殖 ( 二 ) 定期减免 :3 免 3 减半 1. 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得, 自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 3 免 3 减半 2. 从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得, 自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 3 免 3 减半说明 : 企业投资经营符合 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定条件和标准的公共基础设施项目, 采用一次核准 分批次 ( 如码头 泊位 航站楼 跑道 路段 发电机组等 ) 建设, 凡同时符合以下条件的, 可按每一批次为单位计算所得, 并享受企业所得税 3 免 3 减半 优惠 : a. 不同批次在空间上相互独立 ; 23

24 b. 每一批次自身具备取得收入的功能 ; c. 以每一批次为单位进行会计核算, 单独计算所得, 并合理分摊期间费用 ( 三 ) 符合条件的技术转让所得居民企业转让技术所有权所得不超过 500 万元的部分, 免征企业所得税 ; 超过 500 万元的部分, 减半征收企业所得税 提示 1 技术转让的范围: 居民企业转让专利技术 计算机软件著作权 集成电路布图设计权 植物新品种 生物医药新品种 5 年以上非独占许可使用权等 提示 2 技术转让所得 = 技术转让收入 - 无形资产摊销费用 - 相关税费 - 应分摊销期间费用 提示 3 不得享受此优惠的 2 种情形 如 100% 关联方之间技术转让所得 ; 未单独核算技术转让所得 二 高新技术企业优惠 ( 一 ) 国家需要重点扶持的高新技术企业 : 减按 15% 的所得税税率征收企业所得税 ( 二 ) 高新技术企业境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税 15% 税率优惠的企业, 其来源于境外的所得可以按照 15% 的优惠税率缴纳企业所得税, 在计算境外抵免限额时, 可按照 15% 的优惠税率计算境内外应纳税总额 三 小型微利企业优惠 ( 一 ) 减按 20% 的所得税税率征收企业所得税 1. 微利企业的条件 : 年应纳税所得额不超过 30 万元 2. 小型企业的条件 : 企业类型从业人数资产总额工业企业不超过 100 人不超过 3000 万元其他企业不超过 80 人不超过 1000 万元 ( 二 ) 所得减按 50% 计入应纳税所得额变化 :3 万元 6 万元 10 万元 20 万元最新变化 : 财税 2015(99 号 ) 规定, 自 2015 年 10 月 1 日起至 2017 年 12 月 31 日, 对年应纳税所得额在 20 万元到 30 万元 ( 含 30 万元 ) 之间的小型微利企业, 其所得减按 50% 计入应纳税所得额, 按 20% 的税率缴纳企业所得税 教材例题 某小型微利企业 2015 年度应纳税所得额为 27.6 万元, 请计算其 2015 年度应缴企业所得税 答案 (1)2015 年 1-9 月份应缴企业所得税 = %=4.14( 万元 ) (2)2015 年 月份应缴企业所得税 = % 20%=0.69( 万元 ) (3) 该微利企业 2015 年度实际应纳所得税额 : =4.83( 万元 ) 四 加计扣除优惠 ( 一 ) 研究开发费 : 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的 50% 加计扣除 ; 形成无形资产的, 按照无形资产成本的 150% 摊销 新增 : 关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知 财税 号 提示 属于纳税调减项目, 不影响会计利润 1: 加计扣除的研究开发费用范围 (P298): (1) 人员人工费用 ;(2) 直接投人费用 ;(3) 折旧费用 ;(4) 无形资产摊销 ;(5) 新产品设计费 新工艺规程制定费 新药研制的临床试验费 勘探开发技术的现场试验费 ;(6) 其他 ( 如技术图书资料费 资料翻译费 专家咨询费 评议 论证 鉴定 评审 评估 验收费用, 知识产权的申请费 注册费 代理费, 差旅费 会议费等 此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的 10% 2. 下列活动不适用税前加计扣除政策 : 24

25 2016 年注册会计师考试税法 (1) 企业产品 ( 服务 ) 的常规性升级 ;(2) 对某项科研成果的直接应用, 如直接采用公开的新工艺 材料 服务或知识等 ;(3) 企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动 ;(4) 对现存产品 服务 技术 材料或工艺流程进行的重复或简单改变 ;(5) 市场调查研究 效率调查或管理研究 ;(6) 为工业 ( 服务 ) 流程环节或常规的质量控制 测试分析 维修维护 ;(7) 社科 艺术人文方面的研究 3. 企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用, 按费用实际发生额的 80% 计入委托方研发费用并计算加计扣除, 受托方不得再进行加计扣除 委托方与受托方存在关联关系的, 受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况 企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用, 不得加计扣除 4. 不适用税前加计扣除政策的行业烟草制造业 ; 住宿和餐饮业 ; 批发和零售业 ; 房地产业 ; 租赁和商务服务业 ; 娱乐业 ; 其他 ( 二 ) 企业安置残疾人员所支付的工资企业安置残疾人员所支付工资费用, 在据实扣除的基础上, 按照支付给残疾职工工资的 100% 加计扣除 提示 属于纳税调减项目, 不影响会计利润, 不影响计算三项经费的工资总额 五 创投企业优惠创投企业, 采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的, 可以按照其投资额的 70% 在股权持有满 2 年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 ; 当年不足抵扣的, 可以在以后纳税年度结转抵扣 六 加速折旧优惠 ( 一 ) 可采用加速折旧方法的固定资产 : 1. 由于技术进步, 产品更新换代较快的固定资产 2. 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 解析 1 采取缩短折旧年限方法的, 最低折旧年限不得低于规定折旧年限的 60%; 解析 2 加速折旧可以采取双倍余额递减法或者年数总和法 ( 二 ) 加速折旧的特殊规定 : 财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知 ( 财税 号 ): 关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知 ( 财税 号 ) 1. 对指定 6 个行业的企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的固定资产, 可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法 : (1) 生物药品制造业 ; (2) 专用设备制造业 ; (3) 铁路 船舶 航空航天和其他运输设备制造业 ; (4) 计算机 通信和其他电子设备制造业 ; (5) 仪器仪表制造业 ; (6) 信息传输 软件和信息技术服务业等 2. 对所有行业企业 :2014 年 1 月 1 日后新购进的专门用于研发的仪器 设备, 单位价值不超过 100 万元的, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧 ; 单位价值超过 100 万元的, 可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法 ( 包括 :6 个行业的小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器 设备 ) 3. 对所有行业企业 : 持有的单位价值不超过 5000 元的固定资产, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧 4. 新增 : 对轻工 纺织 机械 汽车四个领域重点行业企业 2015 年 1 月 1 日后新购进的固定资产允许缩短折旧年跟或采取加速折旧方法 依据 : 根据财税 号 25

26 要求 : 固定资产投人使用当年的主营业务收入占企业收入总额 50%( 不含 ) 以上的企业 5. 对 6 个行业 +4 个领域重点行业小型微利企业 2015 年 1 月 1 日后新购进的研发和生产经营共用的仪器 设备, 单位价值不超过 100 万元 ( 含 ) 的, 允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除 ; 单位价值超过 100 万元的, 允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法 七 减计收入优惠 综合利用资源, 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入, 减按 90% 计入 收入总额 八 税额抵免优惠企业购置并实际使用 优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的, 该专用设备的投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免 ; 当年不足抵免的, 可以在以后 5 个纳税年度结转抵免 提示 1 专用设备的投资额不包括允许抵扣的增值税进项税额 ; 无法抵扣的进项税额, 计入专用设备投资额 ( 取得普通发票, 专用设备投资额为普通发票上价款 ) 提示 2 专用设备正常计提折旧 九 民族自治地方的优惠 十 非居民企业优惠 ( 一 ) 减征 : 在我国境内未设机构场所的非居民企业, 减按 10% 的所得税税率征收企业所得税 ( 二 ) 免税项目 :(1) 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 (2) 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 (3) 经国务院批准的其他所得 例题 2- 多选题 (2014 年 ) 下列利息所得中, 免征企业所得税的有 ( ) A. 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 B. 国际金融组织向中国政府提供优惠贷款取得的利息所得 C. 国际金融组织向中国居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 D. 外国银行的中国分行向中国居民企业提供贷款取得的利息所得 答案 ABC 解析 非居民企业取得下列所得免征企业所得税:(1) 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 ;(2) 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 ;(3) 经国务院批准的其他所得 十一 特殊行业的优惠 ( 一 ) 关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策 1. 定期减免 : 获利年度起 2 免 3 减半 (12.5%): (1) 集成电路线宽小于 0.8 微米 ( 含 ) 的集成电路生产企业 ; (2) 境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业 2. 定期减免 : 集成电路线宽小于 0.25 微米或投资额超过 80 亿元的集成电路生产企业, 减按 15% 的税率征收企业所得税 经营期在 15 年以上, 获利年度起 5 免 5 减半 (12.5%) 软件企业所得税优惠政策适用于经认定并实行查账征收方式的软件企业 3. 国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业, 如当年未享受免税优惠的, 可减按 10% 的税率征收企业所得税 ( 二 ) 关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策 3 项暂不征收企业所得税 : 1. 对证券投资基金从证券市场中取得的收入, 包括买卖股票 债券的差价收入, 股权的股息 红利收入, 债券的利息收入及其他收入 2. 对投资者从证券投资基金分配中取得的收入 26

27 2016 年注册会计师考试税法 3. 对证券投资基金管理人运用基金买卖股票 债券的差价收入 ( 三 ) 节能服务公司的优惠政策对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目, 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起, 企业所得税 3 年免税 3 年减半征收 ( 四 ) 电网企业电网新建项目 :3 免 3 减半 十二 其他优惠 ( 一 ) 西部大开发税收优惠对设在西部地区国家鼓励类产业企业, 在 2011 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间, 减按 15% 的税率征收企业所得税 ( 二 ) 其他事项关注 : 对企业取得的 2009 年及以后发行的地方政府债券利息所得, 免征企业所得税 第七节 应纳税额的计算 居民企业查账征收税额计算 每年综合题考点 一 居民企业应纳税额的计算应纳税额 = 应纳税所得额 适用税率 - 减免税额 - 抵免税额其中 : 应纳税所得额 = 会计利润总额 ± 纳税调整项目金额 ( 结合 P317 申报表 ) 例题 1- 综合题 (2015 年, 本小题 16 分 ) 某上市公司自 2013 年起被认定为高新技术企业,2014 年度取得主营业务收入 万元 其他业务收入 2000 万元 营业外收入 1000 万元 投资收益 500 万元, 发生主营业务成本 万元 其他业务成本 1000 万元 营业外支出 1500 万元 营业税金及附加 4000 万元 管理费用 3000 万元 销售费用 万元 财务费用 1000 万元, 实现年度利润总额 6000 万元 当年发生的相关具体业务如下 : (1) 广告费支出 8000 万元 (2) 业务招待费支出 350 万元 (3) 实发工资 4000 万元 当年 6 月 5 日, 中层以上员工对公司 2 年前授予的股票期权 500 万股实施行权, 行权价毎股 6 元, 当日该公司股票收盘价每股 10 元 ; 其中高管王某行权 6 万股, 王某当月工资收入 9 万元 (4) 拨缴职工工会经费 150 万元, 发生职工福利费 900 万元 职工教育经费 160 万元 (5) 专门用于新产品研发的费用 2000 万元, 独立核算管理 (6) 计提资产减值损失准备金 1500 万元, 该资产减值损失准备金未经税务机关核定 (7) 公司取得的投资收益中包括国债利息收入 200 万元, 购买某上市公司股票分得股息 300 万元, 该股票持有 8 个月后卖出 (8) 获得当地政府财政部门补助的具有专项用途的财政资金 500 万元, 已取得财政部门正式文件, 支出 400 万元 (9) 向民政部门捐贈 800 万元用于救助贫困儿童 ( 其他相关资料 : 各扣除项目均已取得有效凭证, 相关优惠已办理必要手续 ) 要求 : 根据上述资料, 按照下列顺序计算回答问题, 如有计算需计算出合计数 (1) 计算广告费支出应调整的应纳税所得额 (2) 计算业务招待费支出应调整的应纳税所得额 27

28 (3) 计算应计人成本 费用的工资总额 (4) 计算工会经费 职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额 (5) 计算研发费用应调整的应纳税所得额 (6) 计算资产减值损失准备金应调整的应纳税所得额并说明理由 (7) 计算投资收益应调整的应纳税所得额 (8) 计算财政补助资金应调整的应纳税所得额并说明理由 (9) 计算向民政部门捐赠应调整的应纳税所得额 (10) 计算该公司 2014 年应缴纳企业所得税税额 (11) 计算高管王某 6 月份应缴纳的个人所得税 ( 第 11 章讲 ) 答案 (1) 广告费支出计算基数 = =50000( 万元 ) 广告费扣除限额 = %=7500( 万元 ) 广告费应调增应纳税所得额 = =500( 万元 ) (2) 业务招待费限额 1= =250( 万元 ) 业务招待费限额 2=350 60%= 210( 万元 ) 业务招待费应调增应纳税所得额 = = 140( 万元 ) (3) 计入成本 费用的工资总额 = (10-6)=6000( 万元 ) (4) 工会经费可扣除数额 =6000 2%=120( 万元 ) 应调增应纳税所得额 30 万元 福利费可和除数额 = %=840( 万元 ) 应调增应纳税所得额 60 万元 教育经费扣除数额 = %=150( 万元 ) 应调增应纳税所得额 10 万元 应调增应纳税所得额合计 = =100( 万元 ) (5) 研发费用可加计 50% 扣除, 应调减应纳税所得额 1000 万元 (6) 资产减值准备金应调增应纳税所得额 1500 万元 税法规定, 未经核定的准备金支出不得和除, 资产减值准备金属于未经核定的准备金 (7) 投资收益应调减应纳税所得额 200 万元 (8) 财政补助应调减应纳税所得额 =100( 万元 ) 符合规定的不征税收入不计入收入总额, 其形成的支出也不得在税前列支 (9) 向民政部门捐赠可扣除限额 = % =720( 万元 ) 向民政部门捐赠应调增所得额 = =80( 万元 ) (10) 企业所得税应纳税额 =( ) 15% = %=1053( 万元 ) 二 境外所得抵扣税额的计算 ( 一 ) 原理 : 对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中限额抵免 : 1. 居民企业来源于中国境外的应税所得 直接抵免 2. 居民企业从其直接控制 ( 直接持有外国企业 20% 以上股份 ) 或间接控制 ( 间接持有外国企业 20% 以上股份 ) 的外国企业分得的来源于中国境外的股息 红利等权益性投资收益, 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分 间接抵免注释 : 间接抵免内容第 12 章讲解 ( 二 ) 境外所得已纳税额抵扣方法 分国别 ( 地区 ) 不分项目的限额抵免法 1. 抵免限额 = 境内 境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额 来源于某国 ( 地区 ) 的应纳税所得额 中国境内 境外应纳税所得额总额 28

29 2016 年注册会计师考试税法 简化 : 抵免限额 = 来源于某国 ( 地区 ) 的应纳税所得额 ( 境外税前所得额 ) 25% 2. 境外已纳税额与抵免限额关系 : (1) 境外已纳税额 < 限额的, 补缴差额部分 ; (2) 境外已纳税额 > 限额的, 可在以后 5 年内, 用当年应抵税额后的余额进行抵补 ; 例题 2- 计算题 某企业 2015 年度境内应纳税所得额为 100 万元, 适用 25% 的企业所得税税率 另在 A B 两国设有分支机构 ( 我国与 A B 两国已经缔结避免双重征税协定 ), 在 A 国分支机构的应纳税所得额为 50 万元,A 国税率为 20%; 在 B 国的分支机构的应纳税所得额为 30 万元,B 国税率为 30% 要求 : 计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税 答案 (1) 境内所得应纳税额 =100 25%=25( 万元 ) (2) 境外 A B 两国的扣除限额 A 国扣除限额 =50 25%=12.5( 万元 ) ( 在 A 国已纳税额 10 万元, 补缴差额 2.5 万元 ) B 国扣除限额 =30 25%=7.5( 万元 ) ( 在 B 国已纳税额 9 万元, 不退超限额 ) (3) 我国应缴纳的所得税 =25+2.5=27.5( 万元 ) 三 房地产开发企业所得税预缴税款的处理 ( 教材 P311) 房地产开发企业按当年实际利润据实分季 ( 或月 ) 预缴企业所得税的, 对开发 建造的住宅 商业用房以及其他建筑物 附着物 配套设施等开发产品, 在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入, 按照规定的预计利润率分季 ( 或月 ) 计算出预计利润额申报纳税 居民企业核定征收应纳税额的计算 单选题考点, 近三年无 一 核定征收企业所得税的范围 ( 注意多选题 ) 本办法适用于居民企业纳税人, 纳税人具有下列情形之一的, 核定征收企业所得税 : 1. 依照法律 行政法规的规定可以不设置账簿的 ; 29

30 2. 依照法律 行政法规的规定应当设置但未设置账簿的 ; 3. 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的 ; 4. 虽设置账簿, 但账目混乱或者成本资料 收入凭证 费用凭证残缺不全, 难以查账的 ; 5. 发生纳税义务, 未按照规定的期限办理纳税申报, 经税务机关责令限期申报, 逾期仍不申报的 ; 6. 申报的计税依据明显偏低, 又无正当理由的 特殊 专门从事股权( 股票 ) 投资业务的企业, 不得核定征收企业所得税 二 核定征收的办法核定应税所得率征收计算 : 1. 应纳税所得额 = 应税收入额 应税所得率或应纳税所得额 = 成本 ( 费用 ) 支出额 (1- 应税所得率 ) 应税所得率 解析 应税所得率 P308 纳税人的生产经营范围 主营业务发生重大变化, 或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到 20% 的, 向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率 2. 应纳所得税额 = 应纳税所得额 适用税率 例题 3- 单选题 某批发兼零售的居民企业,2015 年度自行申报营业收入总额 350 万元, 成本费用总额 370 万元, 当年亏损 20 万元, 经税务机关审核, 该企业申报的收入总额无法核实, 成本费用核算正确 假定对该企业采取核定征收企业所得税, 应税所得率为 8%, 该居民企业 2015 年度应缴纳企业所得税 ( ) A.7.00 万元 B.7.40 万元 C.7.61 万元 D.8.04 万元 答案 D 解析 应纳企业所得税 =370 (1-8%) 8% 25%=8.04( 万元 ) 非居民企业应纳税额的计算 选择题考点, 综合题涉及 一 对在中国境内未设立机构 场所的非居民企业 : ( 一 ) 以收入全额为应纳税所得额 : 股息 红利等权益性投资收益和利息 租金 特许权使用费所得 提示 1 营改增业务的非居民企业, 应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额 提示 2 担保费比照对利息的税务处理问题 ( 二 ) 转让财产所得, 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额 财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧 折耗 摊销 准备金等后的余额 提示 土地使用权转让所得 融资租赁所得 企业股权转让所得使用上述方法 ( 三 ) 其他所得, 参照前两项计算所得额 例题 4- 多选题 在中国境内未设立机构 场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得, 应按收入全额计算征收企业所得税的有 ( ) A. 股息 B. 转让财产所得 C. 租金 D. 特许权使用费 答案 ACD 解析 转让财产所得, 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额 二 对在中国境内设立机构 场所的非居民企业 : 30

31 2016 年注册会计师考试税法 所得税核定征收办法非居民企业因会计账簿不健全, 资料残缺难以查账, 或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的, 税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额 1. 按收入总额核定应纳税所得额 : 应纳税所得额 = 收入总额 经税务核定的利润率 2. 按成本费用核定应纳税所得额 : 应纳税所得额 = 成本费用总额 (1- 经税务机关核定的利润率 ) 经税务机关核定的利润率 3. 按经费支出换算收入核定应纳税所得额 : 应纳税所得额 = 经费支出总额 (1- 经税务机关核定的利润率 - 营业税税率 ) 经税务机关核定的利润率 4. 非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同, 同时提供设备安装 装配 技术培训 指导 监督服务等劳务, 其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额, 或者计价不合理的, 主管税务机关可以根据实际情况, 参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入 无参照标准的, 以不低于销售货物合同总价款的 10% 为原则, 确定非居民企业的劳务收入 例题 5- 综合题 (2014 年 ) 某居民企业向境外股东企业支付全年技术咨询指导费 120 万元 境外股东企业常年派遣指导专员驻本公司并对其工作成果承担全部责任和风险, 对其业绩进行考核评估 主管税务机关核定技术咨询指导劳务的利润率为 20% 答案 该制药企业应当扣缴企业所得税 =120 (1+6%) 20% 25%=5.66( 万元 ) 第八节 源泉扣缴 源泉扣缴适用范围及征收管理 近三年无考点 一 扣缴义务人 1. 对非居民企业在中国境内未设立机构 场所的, 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税, 实行源泉扣缴, 以支付人为扣缴义务人 2. 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税, 税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人 二 扣缴方法 扣缴义务人每次代扣的税款, 应当自代扣之日起 7 日内缴入国库, 并向所在地的税务机关报送扣缴企 业所得税报告表 第九节 征收管理 征收管理相关规定 近三年无考点 一 纳税地点 1. 除另有规定外, 居民企业以企业登记注册地为纳税地点 ( 登记注册的住所地 ); 但登记注册地在境外的, 以实际管理机构所在地为纳税地点 2. 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的, 应当汇总计算并缴纳企业所得税 31

32 二 纳税期限 ( 一 ) 企业所得税按年计征, 分月或者分季预缴, 年终汇算清缴, 多退少补 自年度终了之日起 5 个月内, 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表, 并汇算清缴, 结清应缴应退税款 ( 二 ) 企业清算时, 应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得 三 纳税申报 月份或者季度终了之日起 15 日内, 向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表, 预缴税款 企业在报送企业所得税纳税申报表时, 应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料 四 跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理企业实行 统一核算 分级管理 就地预缴 汇总清算 财政调库 的企业所得税征收管理 适用于 : 跨省设立不具有法人资格分支机构的居民企业 1. 汇总纳税企业汇总计算的企业所得税, 包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款 : (1)50% 在各分支机构间分摊, 各分支机构根据分摊税款就地办理缴库 ; (2)50% 由总机构分摊缴纳, 其中 25% 就地办理缴库,25% 就地全额缴入中央国库 总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构均有就地预缴企业所得税 2. 分支机构分摊税额计算 : 总机构应按照上年度分支机构的经营收入 职工工资和资产总额三个因素和对应权重计算各分支机构应分摊所得税款的比例 计算公式如下 : 所有分支机构分摊税款总额 = 汇总纳税企业当期应纳所得税额 50% 某分支机构分摊税款 = 所有分支机构分摊税款总额 该分支机构分摊比例某分支机构分摊比例 =( 该分支机构营业收入 / 各分支机构营业收入之和 ) 0.35+( 该分支机构职工薪酬 / 各分支机构职工薪酬之和 ) 0.35+( 该分支机构资产总额 / 各分支机构资产总额之和 ) 0.30 五 合伙企业所得税的征收管理 ( 一 ) 合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人, 合伙企业合伙人是自然人的, 缴纳个人所得税 ; 合伙人是法人的和其他组织的, 缴纳企业所得税 ( 二 ) 合伙企业生产经营所得和其他所得采取 先分后税 的原则 ( 三 ) 合伙企业的合伙人是法人和其他组织的, 合伙人在计算其缴纳企业所得税时, 不得用合伙企业的亏损抵减其盈利 六 企业所得税征管范围 提示 : 外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国税局管理 32