Sector-Neutral Framework

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三耐时
7 years ago
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1 审计 2013 年 7 月 29 日会计聚焦 IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿德勤会计聚焦是德勤中国发布的一份旨在提供国内外会计发展最新信息及其见解的简讯希望您通过阅读本简讯能获得有用的信息, 同时也热忱欢迎您对本简讯提出宝贵的意见和建议国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 在 2010 年 8 月联合发布租赁的征求意见稿 (ED/2010/09) 之后, 经过长时间的讨论于 2013 年 5 月 16 日又共同发布了修订后的租赁征求意见稿 (ED/2013/06) 以征询公众意见, 本次征求意见截止期为 2013 年 9 月 13 日 ED/2013/06 在 ED/2010/09 的基础上作了进一步修订, 例如保留了承租人的使用权模型, 但对出租人的会计处理进行了大幅修改准则终稿可能于 2014 年发布, 预计将于 2017 年 1 月 1 日或以后日期开始的年度期间生效根据财政部关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线图, 国际财务报告准则的上述变化将来也必然会影响中国租赁准则的发展由于此征求意见稿建议的内容对存在租赁交易的所有企业均会产生重大的影响, 因此我们鼓励读者积极向 IASB 提出反馈意见, 以使 IASB 在做出最终的决策时能充分考虑我国的具体情况您可浏览以下 IASB 网页取得更多关于此征求意见稿的信息 ( 英文 ): 如欲了解更多关于国内外会计发展的最新信息, 请浏览以下网站 : 英文: 中文: /Pages/ED-and-comment-letters.aspx 您可浏览以下财政部网页下载征求意见稿的中文摘要 ( 中文摘要仅供参考, 与英文不一致之处请以英文为准 ):

2 内容内容概要适用范围租赁的定义租赁期短期租赁租赁付款额同时包含租赁要素和非租赁要素的合同折现率承租人会计出租人会计过渡性规定附录一 : 租赁的其他考虑事项附录二 : 列报和披露要求承租人将采用使用权模型 (Right-of-use model), 对所有租赁合同确认一项使用权资产及负债 ( 短期租赁除外 ) 使用权资产代表承租人在租赁期内使用相关资产的权利, 负债代表承租人支付租赁付款额的义务使用权的摊销以相关资产的性质 ( 即按相关资产是否为不动产 ) 以及租赁的条款和条件为基础区分 A 类型租赁 (" 融资法 ") 和 B 类型租赁 ( 直线法 ) 并分别应用两种会计处理方法出租人同样应当基于相关资产的性质以及租赁的条款和条件分 A 类型租赁和 B 类型租赁进行会计处理 : - A 类型租赁采用 " 应收和余值法 " (Receivable and residual approach); - B 类型租赁采用 " 经营租赁法 " 对于租赁的定义可变租金及租赁期的确定等要素进行了规定对于同时包含租赁和非租赁要素的合同, 主体应当区分各组成要素并按照其他相关准则对非租赁部分进行核算预计 IASB 和 FASB 还将在此项目上投入重大的共同努力适用范围征求意见稿建议不属于租赁准则范围内的租赁合同包括 : 开采或使用矿产石油天然气和类似的非再生资源的租赁 ; 生物资产的租赁 ; 国际财务报告解释公告第 12 号服务特许权协议中的服务特许权协议 ; 以及对出租人而言的无形资产的租赁但转租租赁中资产的使用权应属于租赁准则的范围对承租人而言,IASB 并没有禁止承租人对无形资产的租赁应用租赁准则租赁的定义征求意见稿将租赁定义为赋予在一段时期内使用资产 ( 相关资产 ) 的权利以换取对价的合同征求意见稿建议, 在确定一项合同是否包含租赁时, 主体应评估 : (1) 合同是否取决于可辨认资产的使用, 以及 (2) 承租人是否取得了在特定期间内控制可辨认资产的使用的权利根据征求意见稿, 租赁资产必须是明确或隐含的特定可辨认资产但即使在合同中明确了一项资产, 如果供应方能够在合同期内无需征得客户同意的情况下替换该资产, 且不存在替换障碍 ( 如, 费用很高或无法获得替代资产 ), 则该替换权被视为是实质性的, 此合同不是一项租赁相反, 即使在合同中没有明确一项资产, 但如果供应方没有替换资产的实质性权利, 则该资产是合同隐含地指定的可辨认资产德勤会计聚焦 IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见终稿 2

3 观察征求意见稿示例 3 描述了一个订立的为期三年的医疗设备合同的客户供应商在需要时会对相关医疗设备进行修理维护, 并能够在无需征得客户同意的情况下替换设备在该示例中, 由于存在替换设备的费用这一经济障碍, 供应商仅在设备未能正常运行时才会替换设备, 故供应商拥有的替换权不是实质性的该合同是租赁合同但在此例中 IASB 未说明在何种情况下此类替换费用应被视为替换的障碍征求意见稿还建议, 特定资产可以是一项资产实物上可区分的一部分 ( 例如, 一幢建筑物的一个楼层 ) 但是, 在实物上不可区分的资产的部分产能 / 容积 (Capacity) 并非可辨认资产 ( 例如, 一根纤维光缆传输能力的一部分 ) 征求意见稿使得对一项合同是否赋予承租人控制特定资产的权利的评估与收入确认项目中建立的控制概念相一致征求意见稿要求对一项合同是否赋予承租人控制特定资产的权利中控制的评估与收入确认项目中建立的控制概念相一致因此, 如果客户有能力主导特定资产的使用并从使用中获的实质上所有的经济利益, 则合同赋予了控制可辨认资产的使用的权利主导特定资产的使用的能力包括决定何时使用特定资产及其使用的方式从使用中获得的利益包括通过资产的使用直接或间接产生的经济利益 ( 例如, 可再生能源配额或实际产出的副产品 ) 如果客户能够指定使用资产的产出, 但没有与使用资产相关其他决策权 ( 例如不能决定形成该产出的投入和过程 ), 则客户可能并不具有主导特定资产的使用的能力这项决定可能会对例如燃气供应合同及电力采购安排等是否构成租赁造成影响此外, 征求意见稿建议, 当一项资产用来向客户提供服务时, 客户及供应商必须评估这项资产是否与服务的提供有关 ( 即, 资产是否仅在这些服务提供时才发挥功能 ) 如果资产只有与供应商所提供的无法分开取得的额外产品或服务一起使用时客户才能从资产的使用中受益, 并且资产由于其设计就是为了与额外产品及服务一起使用而附属于某项服务的提供时, 则相关安排可能并不包含租赁观察征求意见稿示例 2 以一个为期两年的咖啡供应服务为例供应商在客户的场所放置了 25 个咖啡机, 这些咖啡机只能与供应商提供的消耗品一起使用, 除此之外其对于客户没有其他用途供应商负责咖啡机的维护与维修 IASB 指出, 这类合同不包含租赁, 因该合同没有赋予客户控制该等资产的使用的权利这些咖啡机附属于咖啡服务的提供德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 3

4 租赁期征求意见稿将租赁期定义为不可撤销的租赁期间, 以及 (1) 如果承租人有行使续租选择权的重大经济激励, 则包括续租选择权涵盖的期间, 和 (2) 如果承租人有终止租赁选择权的重大经济激励, 则包括终止租赁选择权涵盖的期间在评价承租人是否拥有续租或终止租赁的重大经济激励时, 主体应考虑以下因素 : 基于合同的因素租赁协议的条款 ( 如, 廉价续租选择权承租人在将资产归还给出租人之前须发生重大成本以恢复资产的合同要求 ) 基于资产的因素相关资产的特定特征 ( 如, 承租人实施的重大租赁改良在可以行使租赁选择权时仍有经济价值, 或设施处于有利的地理位置且不存在其他可替代位置 ) 基于市场的因素同类资产的市场租金主体特定的因素主体的以往实务管理层的意图及行业通用惯例短期租赁短期租赁定义为 : 从租赁期开始日起, 包括了合同下可选择的续租的最长的可能租赁期间为 12 个月或少于 12 个月的租赁任何包括购买选择权的租赁不是短期租赁主体可以选择将短期租赁排除在征求意见稿的确认计量及列报要求之外作出这一选择的承租人将不对短期租赁确认使用权资产或租赁负债, 而应采用直线法在租赁期内将租赁付款额计入当期损益 ( 即, 短期租赁可以按与现行经营租赁相类似的方法进行处理 ) 作出这一选择的出租人将采用直线法或其他反映从相关资产赚取收益的方式的系统化方法, 在租赁期内将租赁付款额作为租赁收益进行确认选择应以资产类型为基础, 主体仍应对短期租赁提供要求的特定披露观察根据征求意见稿, 承租人拥有在合同租赁期末按月无限制续租资产的单方权利的合同不是短期租赁租赁付款额征求意见稿建议, 承租人对使用权资产及租赁义务的计算或出租人对租赁应收款及剩余资产的计算应包括固定租赁付款额 ( 扣除出租人向承租人支付的奖励 ), 通常不包括可变租赁付款额, 除非可变租赁付款额系基于某项指数或比率, 或实质上等同于固定租赁付款额 ( 如, 变相的固定租赁付款额 ) 才应包含在计量中因此, 主体应在发生时将以相关资产的使用为基础的可变租赁付款额 ( 如, 以零售商的收入为基础的租赁付款额 ) 确认为费用 ( 对承租人而言 ) 或收益 ( 对出租人而言 ), 而不是计入初始计量德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 4

5 征求意见稿建议, 主体应当采用即期利率而不是远期利率以计量与指数或利率相关的可变付款额此外, 征求意见稿建议, 对于基于某项指数或比率的租赁付款额, 主体应当采用即期利率而不是远期利率来计量这类租赁付款额应在每一报告期末进行重新计量如果变动与当期有关, 承租人应确认为当期损益 ; 与未来期间有关的变动将调整使用权资产及租赁义务相反, 出租人应将取决于某项指数或比率的租赁付款额的所有变动计入当期损益相关示例, 请参见附录一 : 租赁的其他考虑事项承租人和出租人还需要评价余值担保及续租选择权的行使价或终止租赁选择权发生的罚金, 以确定其是否为租赁付款额更多详情, 请参见附录一 : 租赁的其他考虑事项同时包含租赁和非租赁要素的合同如果合同包含租赁和非租赁要素主体应当区分各类要素并单独予以核算如果合同包含租赁和非租赁要素, 主体应当区分各类要素并单独进行核算例如, 汽车租赁通常结合了需与合同中的租赁要素区分开来的非租赁要素 ---- 维修服务这与收入确认项目中将合同对价分摊至单独履约义务是一致的承租人首先要考虑各类要素是否具有可观察的独立价格如果每一要素均有可观察的独立价格, 承租人应当基于各要素的相对独立价格进行分摊如果仅部分要素具有可观察的独立价格, 承租人应当将剩余对价分摊至无可观察价格的要素若不存在可观察的独立价格, 承租人应当将整个合同作为一项租赁核算出租人在确定如何在租赁要素和非租赁要素之间分摊付款额时, 应当考虑建议的收入确认准则中所提供的指引该指引允许出租人于不存在可观察价格的情况下使用估计的销售价格观察当合同所含租赁要素的独立价格均不可观察, 且仅部分非租赁要素具有可观察的独立价格, 承租人应单独核算那些具有可观察购买价格的非租赁要素没有可观察价格的要素将与租赁要素合并作为一项租赁要素核算例如, 在一项包含两个单独的租赁要素 ( 建筑物 A 和设备 B 的租赁 ) 和三个单独的非租赁要素 ( 房产税建筑物保险和设备维修 ) 的多要素安排中, 建筑物要素 ( 包括房产税和保险 ) 的独立价格是可观察的 ; 然而, 设备的租赁或维修并没有可观察的独立价格由于没有可观察价格的要素之一为租赁要素 ( 设备租赁 ), 承租人应当按建筑物租赁可观察价格将每月付款额分摊至建筑物要素, 并将余额分摊至其余要素的组合 ( 设备的租赁和维修 ) 承租人应当将其余要素的组合作为一项租赁要素核算德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 5

6 折现率承租人所采用的折现率应为出租人向承租人收取的利率 ( 若该利率可以获取 ) 如果该利率不可获取( 预期在通常情况下均是如此 ), 承租人应当采用其于租赁期开始日的增量借款利率出租人应当采用其向承租人收取的利率租赁内含利率或不动产收益率征求意见稿同时探讨了主体应当重新评估折现率的情况特别是, 主体应当在以下各项发生变动时执行这项重估 :(1) 租赁期,(2) 关于承租人是否有行使购买相关租赁资产选择权的重大激励的相关因素, 或 (3) 参考利率, 若可变租赁付款额以该利率为基础租赁的分类征求意见稿将租赁基于相关资产分为 A 类租赁和 B 类租赁承租人和出租人应以相同的方法对租赁进行分类 (A 类或 B 类 ), 即应基于相关资产确定租赁的分类即 : 相关资产是否为不动产 ( 不动产被定义为土地或建筑物, 或建筑物的一部分, 或两者兼有 ) 在进行评估时, 应当考虑租赁的条款和条件, 如下 : 不动产满足以下任一条件的不动产租赁应归入 A 类租赁, 否则应将该项不动产租赁归入 B 类租赁 *: (1) 租赁期涵盖相关资产剩余经济寿命的主要部分 ; 或 (2) 租赁付款额的现值相当于相关资产的实质上全部公允价值非不动产满足以下任一条件的非不动产租赁应归入 B 类租赁, 否则应将该项非不动产租赁归入 A 类租赁 *: (1) 租赁期仅涵盖相关资产全部经济寿命的非重大部分 ; 或 (2) 在租赁期开始日, 租赁付款额的现值相对相关资产公允价值而言并不重要 * 如果承租人有行使购买相关资产的选择权的重大经济激励, 该项租赁应被分类为 A 类租赁征求意见稿指出, 主体应当在租赁期开始日确定租赁的分类主体后续无需重新评估租赁的分类, 除非租赁随后被修改并作为一项新的租赁核算例如, 承租人最初可能确定一项不动产的租赁符合 B 类租赁的条件, 因为不认为租赁期涵盖了资产剩余经济使用寿命的主要部分, 且固定租赁付款额的现值不等于资产几乎全部的公允价值随后因情况的变化产生了承租人续租的重大经济激励, 但承租人无需重新考虑该租赁的分类德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 6

承租人和出租人的租赁分类概要观察租赁要素的分类应以安排中的主要资产为基础, 例如根据有关建议, 建筑物所配备的涡轮机的租赁将被视为非不动产租赁, 因为涡轮机为主要资产当在某些安排中租赁资产的所在地点是一项重大要素时, 主体在评估此类安排时可能需要运用判断此外, 同时包含土地和建筑物的房地产租赁将被评估为一个会计核算单元, 且在确定租赁的分类时应当使用建筑物的寿命承租人会计

7 承租人和出租人的租赁分类概要观察租赁要素的分类应以安排中的主要资产为基础, 例如根据有关建议, 建筑物所配备的涡轮机的租赁将被视为非不动产租赁, 因为涡轮机为主要资产当在某些安排中租赁资产的所在地点是一项重大要素时, 主体在评估此类安排时可能需要运用判断此外, 同时包含土地和建筑物的房地产租赁将被评估为一个会计核算单元, 且在确定租赁的分类时应当使用建筑物的寿命承租人会计建议的承租人会计模型以使用权法为基础, 该模型适用于建议范围内的所有租赁, 但符合短期租赁定义且承租人选择采用短期租赁会计核算的租赁除外建议的承租人会计模型以使用权法为基础, 该模型适用于建议范围内的所有租赁, 但符合短期租赁定义且承租人选择采用短期租赁豁免的租赁除外根据该方法, 承租人应当确认 (1) 一项代表其使用相关资产的权利的使用权资产, 及 (2) 一项支付租赁付款额的负债负债按未来租赁付款额的现值进行初始计量使用权资产按负债的初始计量金额加上可直接归属于租赁协商及安排的初始成本 ( 如, 法务费咨询费所支付的佣金 ), 以及在租赁期开始日或之前向出租人支付的租赁付款额进行初始计量此外, 如有租赁奖励, 承租人还应将租赁奖励包括在使用权资产的初始计量中 ( 即, 抵减使用权资产 ) 德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 7

8 承租人应当采用实际利率法对支付租赁付款额的负债进行后续计量关于使用权资产,2010 年 8 月发布的征求意见稿的反馈意见者指出, 建议的使用权资产的后续计量要求未能反映所有租赁类型的经济效益他们认为, 直线确认费用的方式能够更恰当地反映某些租赁类型 ( 例如, 房地产租赁 ) 的经济实质因此, 征求意见稿针对承租人建议了两种不同的方法 :A 类租赁方法 ( 融资法 ) 和 B 类租赁方法 ( 直线法 ) 对于按 A 类租赁方法 ( 融资法 ) 核算的租赁, 使用权资产将采用与其他非金融资产相同的方式进行摊销, 即通常按直线法计提折旧主体将在收益表中单独列报利息和摊销费用对于按 B 类租赁方法 ( 直线法 ) 核算的租赁, 使用权资产的摊销将按 A 类租赁方法下租赁费用总额 ( 进行特定调整后的未折现租赁付款总额除以租赁期 ) 和本期租赁负债相关的利息费用之间的差额计算使用权资产的摊销将与利息费用一同作为收益表中的一个项目列报此外, 按直线法核算的租赁的费用确认方式必须是直线式的, 无论其是代表了相关资产的消耗方式以下示例说明了针对承租人的两个后续计量模式的应用例 1: 承租人会计承租人订立了三年的租赁合同, 并同意在每一年年末按以下年度付款额进行支付 : 第一年 $10,000, 第二年 $15,000, 第三年 $20,000 租赁付款额的负债和使用权资产的初始计量金额为 $38,000, 使用的折现率为 8% 下表反映了根据 A 类租赁方法和 B 类租赁方法进行租赁会计处理的差异 : A 类租赁 ( 融资法 ) 年度租赁负债 (1) 利息费用 [X] 摊销费用费用总额使用权资产 [Y] (3) [X+Y] 第 0 年 38,000 38,000 第 1 年 31,038 3,038 12,666 15,704 25,334 第 2 年 18,520 2,481 12,667 15,148 第 3 年 - 1,481 12,667 14,148 合计 7,000 38,000 45,000 B 类租赁 ( 直线法 ) 年度租赁负债 (1) 租赁费用摊销费用使用权资产 [Z] [Z-X] (2) 第 0 年 38,000 38,000 第 1 年 31,038 15,000 11,962 26,038 第 2 年 18,520 15,000 12,519 13,519 第 3 年 - 15,000 13,519 - 合计 45,000 38,000 德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 8

9 (1) 无论采用何种费用核算方式, 租赁负债均按实际利率法计算 (2) 在 B 类租赁方法下, 摊销费用按租赁费用与利息费用之间的差额计算 (3) 在 A 类租赁方法下, 使用权资产将采用与其他非金融资产相同的方式进行摊销在两类租赁下, 使用权资产将采用与其他长期资产相同的方式进行减值测试如果 B 类租赁中的使用权资产发生了减值, 承租人应当调整使用权资产的后续摊销, 以确保在整个剩余租赁期仍维持直线费用, 除非使用权资产的减值导致任何后续期间的租赁费用总额低于租赁义务产生的利息费用如是, 使用权资产的后续摊销应当与 A 类租赁保持一致, 而非继续运用直线费用法 ( 尽管金额已有所减少 ) 由此, 如果使用权资产在直线法下已全数减值, 承租人应当采用与支付租赁付款额的负债的还原相一致的方式对租赁费用进行后续确认出租人会计征求意见稿建议, 对于非短期租赁以及出租人未选择运用短期租赁豁免的短期租赁, 出租人须采用与承租人相同的方法对租赁进行分类, 即 A 类租赁 ( 应收和余值法 ) 和 B 类租赁 ( 经营租赁法 ) 应收和余值模型 A 类租赁采用的是应收和余值模型, 即出租人应在租赁期开始日终止确认租赁资产, 但确认一项租赁应收款和一项剩余资产租赁应收款代表出租人获取租赁付款额的权利, 其初始计量金额相当于按出租人向承租人收取的利率确定的未来租赁付款额的现值加上已发生的初始直接成本租赁应收款初始计量金额未来租赁付款额 = + 的现值初始直接成本出租人将在资产转让予承租人时, 确认与应收款相关的利润 ( 即, 确认的应收款所占租赁资产的公允价值和账面金额之间差额的比例金额 ) 应收款相关的利润 = 租赁资产公允价值 - 租赁资产 x 账面金额未来租赁付款额现值 - 租赁资产公允价值德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 9

10 剩余资产代表出租人在租赁期末收回租赁资产的剩余价值的权利, 按 (1) 剩余资产总额减去 (2) 未实现利润 ( 如有 ) 后的净额计量剩余资产总额按租赁资产租期届满时预计余值的现值进行初始计量剩余资产初始计量金额剩余资产总额 = - ( 预计余值的现值 ) 未实现利润未实现利润组成部分代表剩余资产所占租赁资产的公允价值和账面金额之间差额的比例金额 ( 如有 ) 未实现利润 = 租赁资产公允价值 - 租赁资产 - 账面金额应收款相关的利润尽管剩余资产净额的两个组成部分应作为一单列项列报, 主体仍须计算这两个组成部分以便应用后续会计要求出租人将按实际利率法下的摊余成本对租赁应收款进行后续会计处理, 并按租赁期开始日的租赁内含利率确认利息收益此外, 出租人将随后按出租人向承租人收取的利率在租赁期内增加剩余资产总额, 以使其金额恢复至预计租期届满时租赁资产的余值未实现利润在剩余资产被出售或出租之后才会被确认如果出租人将收取与租赁资产的使用相关的可变租赁付款额, 且在最初确定向承租人收取的利率时预计将会收到该等付款额, 则出租人应当调整剩余资产在应收和余值模型下, 租赁应收款和剩余资产均应进行减值测试租赁应收款将采用与其他应收款相似的方式进行减值测试, 剩余资产将采用与其他长期资产相似的方式进行减值测试经营租赁模型如果出租人确定应当按 B 类租赁即经营租赁模型核算一项租赁, 则出租人应采用与现行的租赁准则中经营租赁会计处理相似的方式核算该租赁合同也就是说, 在租赁期开始日, 出租人继续在其财务状况表中确认租赁资产, 并且, 在后续期间 (1) 采用直线法 ( 或其他系统化方法 ) 确认租赁收益, 及 (2) 采用适当的折旧方法确认租赁资产的折旧费用以下示例说明了出租人在 A 类租赁方法 ( 应收和余值模型 ) 以及 B 类租赁方法 ( 经营租赁模型 ) 下应如何对租赁进行会计处理德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 10

11 例 2: 出租人会计出租人向承租人出租资产在租赁期开始日, 租赁资产的账面金额为 $20,000, 公允价值为 $24,000 租赁条款如下: 租赁期 5 年每年租赁付款额 $4,500, 每年年末付款相关资产预计使用年限 9 年出租人向承租人收取的利率 ( 租赁内含报酬率 ) 6.2% 租赁开始日租赁应收款现值 $18,829 租赁期末预计残值 $7,000 根据 A 类租赁方法的应收和余值模型, 出租人将在租赁期开始日记录以下分录 ( 在经营租赁模型下无需编制分录 ): 借 : 租赁应收款 18,829 借 : 净资产余值 4,309 (2) 贷 : 相关资产 20,000 贷 : 利润 3,138 (3) 下表反映了根据 A 类租赁方法和 B 类租赁方法进行租赁会计处理的差异 : A 类租赁 ( 应收和余值法 ) 年度租赁应收款剩余资产总额 (1) 未实现利润 (4) 净剩余资产 (2) [X] [Y] [X-Y] 损益表利润 (3) 第 0 年 18,829 5, ,309 3,138 第 1 年 15,506 5, ,631 1,499 第 2 年 11,974 5, ,975 1,312 第 3 年 8,222 6, ,339 1,112 第 4 年 4,235 6, , 第 5 年 - 7, , 合计 8,638 (1) 剩余资产总额为预计租赁期末剩余资产的现值 ( 现值为 $7,000, 折现率为 6.2%) 随后, 剩余资产总额按出租人向承租人收取的利率逐渐增加 (2) 剩余资产的初始计量金额为 $4,309 [ 相关资产的账面金额 (1 [ 租赁应收款相关资产的公允价值 )])] [$20,000 ( 1 [$18,829 $24,000])] (3) 第 0 年利润 $3,138 代表向承租人转让租赁资产时, 在租赁期开始日确认的利润计算如下 :(1) 开始时租赁资产的公允价值和账面金额之间的差额 ($24,000 $20,000 = $4,000) 乘以 (2) 租赁应收款除以租赁期开始日租赁资产的公允价值 ($18,829 $24,000 = 78%) 在所有其他期间, 利润相当于租赁应收款的期间利息收益加剩余资产总额的增加 (4) 未实现利润代表剩余资产所占租赁资产的公允价值和账面金额之间差额的比例金额, 即 (1) 开始时租赁资产的公允价值和账面金额之间的差额 ($4,000), 减 (2) 第 0 年向承租人转让租赁资产时的利润 ($3,138) 德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 11

12 B 类租赁 ( 经营租赁法 ) 年度相关资产租赁资产折旧费用 (5) [A] 租赁收入 [B] 利润 [B A] 第 0 年 20,000 第 1 年 17,400 2,600 4,500 1,900 第 2 年 14,800 2,600 4,500 1,900 第 3 年 12,200 2,600 4,500 1,900 第 4 年 9,600 2,600 4,500 1,900 第 5 年 7,000 2,600 4,500 1,900 合计 13,000 38,000 9,500 (5) 在经营租赁会计模型下, 利润相当于每年租赁付款额 ($4,500) 减租赁资产的每年折旧费用 ([$20,000 $7,000] 5 = $2,600), 即 $1,900 ($4,500 $2,600) 过渡性规定 ED/2013/06 建议对在报表最早比较期间期初所列报的所有租赁应用建议的准则主体可以选择采用全面追溯调整法或者简化的追溯调整法在全面追溯调整法下, 承租人和出租人必须在租赁期开始日全面应用最终的准则相反, 简化的追溯调整法提供了针对部分条款的过渡性豁免, 例如允许承租人针对具类似特征的租赁资产组合 ( 之前划归为经营租赁的 ) 运用单一的折现率 ; 对于之前划归为融资租赁的租赁, 无需重新计量, 仅对其后续计量应用最终的准则主体可以依据过渡时的事实来进行判断, 诸如合同是否包含租赁, 租赁的分类或在合同包括续约或终止租赁选择权的情况下的租赁期德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 12

附录一其他租赁考虑事项租赁期的重估征求意见稿指出, 如果相关因素发生变动, 从而导致承租人拥有 ( 或不再拥有 ) 续租或终止租赁的重大经济激励, 则应对租赁期进行重估在进行重估时, 主体应当类似在租赁期开始日进行的考虑来考虑的那些因素 ( 即, 基于合同的因素基于资产的因素基于市场的因素及主体特定的因素 ) 但是, 基于市场的因素的变动 ( 例如租金率的变动 )

13 附录一其他租赁考虑事项租赁期的重估征求意见稿指出, 如果相关因素发生变动, 从而导致承租人拥有 ( 或不再拥有 ) 续租或终止租赁的重大经济激励, 则应对租赁期进行重估在进行重估时, 主体应当类似在租赁期开始日进行的考虑来考虑的那些因素 ( 即, 基于合同的因素基于资产的因素基于市场的因素及主体特定的因素 ) 但是, 基于市场的因素的变动 ( 例如租金率的变动 ) 单独不会引发租赁期的重估当租赁期由于重估而发生变动时, 主体需要重新评估租赁付款额以及对租赁付款额所应用的折现率重估将导致对承租人使用权资产和支付租赁付款额的义务的调整出租人应当 ( 采用修订后的折现率 ) 调整剩余资产和租赁应收款, 并抵销净收益以下示例说明了 (1) 在租赁期开始日和 (2) 当承租人对于是否存在行使续租选择权的重大激励的预期发生后续变动时, 承租人分别采用融资法和直线法的建议会计处理 : 例 3: 承租人会计 ( 包括对续租选择权的重估 ) 条款租赁期付款额 1-5 年付款额 6-10 年续租选择权年优惠担保的残值租赁期开始日承租人的增量借款利率 (a) 重估日承租人的增量借款利率 (a) 10 年 (5 年续租选择权 ) $ 2,000,000 $ 2,500,000 $ 3,000,000 无无 7% 8% 承租人对初始租赁期的会计处理 ( 不行使续租选择权时 ) 承租人最初认为, 由于其不存在续租的重大经济激励, 因此租赁期将为 10 年两种方法融资法 (A 类 ) 直线法 (B 类 ) 年度付款额期末租赁负债 (b) 按 7% 计算的利息费用 <X> 期末使用权资产摊销费用 <Y> (d) 租赁费用 <X + Y> 期末使用权资产摊销费用 (c) <Z - X> 租赁费用 <Z> 合计承租人在第 6 年年末对租赁资产进行了重大改良并因此对租赁期进行了重估此次重估后, 承租人认为现在存在第 10 年年末行使续租选择权的重大经济激励以下计算说明了对租赁展期的会计处理德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 13

14 例 3( 续 ): 承租人会计 ( 包括对续租选择权的会计处理 ) 第 6 年年末 : 租赁负债的账面金额 :$8,468,028 修订租赁期后租赁负债的新现值 :$17,084,600 重估日融资法及直线法的会计分录如下 : 会计分录借贷租赁资产 8,616,572 租赁负债 8,616,572 (e) 重估及包含额外续租选择权后的承租人会计两种方法 A 类租赁 ( 融资法 ) B 类租赁 ( 直线法 ) 年度付款额期末租按 8% 计算的利赁负债 (b) 息费用 <X> 期末使用权资产摊销费用 (d) <Y> 租赁费用 <X + Y> 期末使用权资产摊销费用 (c) <Z - X> 租赁费用 <Z> 合计 (a) 因无法获知出租人向承租人收取的利率, 故采用增量借款利率 (b) 无论采用何种费用确认方式, 租赁负债均按实际利率法计算 (c) 根据 B 类租赁的直线法, 摊销费用按租赁费用与利息费用之间的差额计算 (d) 根据 A 类租赁的融资法, 使用权资产将采用与其他非金融资产相同的方式进行摊销 (e) 按租赁负债的新现值与租赁负债账面金额之间的差额计算的金额 ($17,084,600 $8,468,028) (f) 修订的直线法费用按租赁付款总额 ($37,500,000) 扣除截至当前的租赁费用 ($13,500,000) 按剩余租赁期 (9 年 ) 来计算调整即,$2,666,667 = ($37,500,000 - $13,500,000) 9 租赁费用 ( 单位 : 百万 ) 直线法租赁费用, 第 6 年重估直线法租赁费用, 租赁期开始日包含续租融资租赁费用, 第 6 年重估融资租赁费用, 租赁期开始日包含续租年度德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 14

基于某项指数的可变租赁付款额如上文所述, 基于某项指数或比率的可变租赁付款额应当包括在承租人的使用权资产和租赁义务的计量中此外, 主体应当采用即期利率 ( 而不是远期利率 ) 计量此类付款额, 且此类付款额应当在每一报告期末予以重新计量承租人应将当期利率变动计入当期收益, 而未来期间的变动将导致使用权资产和租赁义务的变动承租人无需针对有关指数或比率的变动而修订折现率

15 基于某项指数的可变租赁付款额如上文所述, 基于某项指数或比率的可变租赁付款额应当包括在承租人的使用权资产和租赁义务的计量中此外, 主体应当采用即期利率 ( 而不是远期利率 ) 计量此类付款额, 且此类付款额应当在每一报告期末予以重新计量承租人应将当期利率变动计入当期收益, 而未来期间的变动将导致使用权资产和租赁义务的变动承租人无需针对有关指数或比率的变动而修订折现率以下示例说明了当租赁付款额随消费者价格指数 (CPI) 的增长而增加时, 针对承租人的建议会计处理 : 例 4:CPI 租赁付款额条款租赁期 5 年 ( 无续租选择权 ) 出租人向承租人收取的利率 7% 租赁类型 B 类租赁 ( 直线法 ) 每年租赁付款额 $2,000( 基本金额 ) 根据 CPI 的变动进行调整 (CPI 调整 ) 首笔租赁付款额在 1 月 1 日支付各项后续付款额在 12 月 31 日支付年度 CPI 付款额负债 (a) 利息 <A> 使用权资产 (b) 摊销费用 <A-B> 租赁费用 (c) <B> 合计 (a) 负债 ( 通过使用 CPI 即期汇率 ) 按剩余预计未来租赁付款额的现值进行计量在第一年年末, 负债调整了 $85 ($7,333 $7,248), 调整后相当于剩余的 4 次每次 $2,023 的租赁付款额的现值 ( 同时调整抵销使用权资产 ) 随后, 再根据 12 月 31 日已支付的付款额调整负债 (b) 使用权资产在租赁期开始日按预计租赁付款额的现值进行初始计量 (5 笔 $2,000 的付款额的现值 ( 预付租赁付款额 )) 在后续年度, 使用权资产根据以下进行调整 :(1) 因 CPI 变动导致的租赁负债变动和 (2) 摊销费用第 1 年, 因 CPI 变动对租赁负债 ( 以及相应的使用权资产 ) 所作的调整为增加 $85 即,$7,333 = $8,774 $1,526 + $85 (c) 租赁费用等于未折现预计租赁付款总额 ( 根据即期 CPI 汇率的变动进行调整 ) 减已确认的租赁费用后的金额的比例份额该等金额在每年年初进行计算第 2 年, 租赁费用按预计租赁付款总额 $10,092(1 笔 $2,000 的付款额和 4 笔 $2,023 的付款额 ) 减前期确认的租赁费用金额 ($2,000) 的比例份额进行计算即,$2,023 = ($10,092 $2,000) 4 购买选择权存在促使行权的重大经济激励的购买选择权应当包括在租赁付款额中对于购买选择权是否会被行使的预期, 应当采用与有关重新评估续租选择权的指引一致的方式进行重估如果该预期发生变动, 则须修正租赁付款额和折现率此外, 如果包含购买选择权的租赁在租赁期开始日存在促使行权的重大经济激励, 则该项租赁应作为融资租赁 ( 承租人 ) 或采用应收和余值法 ( 出租人 ) 进行核算德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 15

16 租期选择权罚金 IASB 和 FASB 得出结论认为, 租期选择权罚金的会计处理应当与续租或终止租赁选择权的会计处理一致如果承租人没有续租须支付罚金, 且续租期间未被包括在租赁期内, 则该罚金应当包括在确认的租赁付款额中转租有关建议适用于转租中的使用权资产的租赁在确定一项转租安排适用何种出租人会计模型时, 转租安排中的出租人应基于相关租赁资产来评价这项交易, 而非使用权资产类似地, 转租安排中的承租人也应基于相关租赁资产来确定其适用融资法还是直线法因此, 对于转租出租人和转租承租人应当采用何种会计模型的评估, 将着重关注相关租赁资产的经济使用寿命和公允价值观察主体 A( 总契承租人 ) 与不动产出租公司 C( 总契出租人 ) 签订一份为期 10 年的不动产租赁协议, 租赁的不动产包括土地和建筑物, 其剩余经济使用寿命为 20 年的两年后, 主体 A 与主体 B( 转租承租人 ) 订立转租安排, 在总租协议下的剩余 8 年内出租不动产整体为确定应采用何种出租人会计模型, 在评估时将以不动产 ( 而非使用权资产 ) 为重点在这种情况下, 由于转租期并未涵盖不动产剩余预计使用寿命的主要部分, 转租付款额的现值也未占不动产几乎全部公允价值, 主体 A 应采用 B 类租赁方法即经营租赁法对转租进行核算同时, 主体 A 应继续采用直线法对首份租进行核算余值担保征求意见稿指出, 承租人应将余值担保下预计支付的金额包括在租赁付款额内出租人仅在余值担保交易对方在租赁期末同时收取剩余资产的利益时, 将余值担保下应收取的金额确认为租赁付款额在所有其他情况下, 出租人直至收到余值担保下预计支付的金额时才确认该金额但是, 在评估剩余资产是否发生减值时, 出租人应当考虑余值担保的情况观察余值担保的会计处理相对现行原则将发生重大变更例如根据原则, 在确定最低租赁付款额时, 承租人应当考虑余值担保的规定金额, 而非对不足金额的估计由此, 根据有关建议所确定的租赁付款额 ( 从而租赁资产和负债 ) 的金额可能低于根据现行融资租赁要求所确定的金额在后续计量中, 征求意见稿建议当有关事项或情况表明余值担保下预计应付的金额已发生变动时, 应对包括在承租人租赁负债中的预计应付金额进行重估因余值担保估计的变动而引起的承租人租赁负债的变动, 应当确认为使用权资产的调整德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 16

17 嵌入衍生工具应根据有关嵌入衍生工具分拆的适用准则评估租赁合同中是否包含嵌入衍生工具汇兑差额对于以外币计价的租赁, 与支付租赁付款额的负债相关的汇兑差额应当确认为损益这与国际会计准则第 21 号汇率变动的影响的规定是一致的售后回租交易由于征求意见稿取消了针对租赁的资产负债表外会计处理,IASB 和 FASB 认为这能够最大程度地减少通过售后回租交易进行构建的机会因此, 征求意见稿建议, 主体应参考有关收入确认的指引以确定是否满足销售的条件在应用建议的收入确认指引确定售后回租交易中相关资产是否已被出售时, 主体应当对整项交易进行评估也就是说, 主体应当考虑其是否将保留对租赁资产的实物所有权然而, 租赁的存在可能不影响主体将整项交易作为售后回租核算因此, 在卖方 / 承租人不具有指导资产的使用并获取资产产生的实质上所有剩余利益的能力的前提下, 该交易可能符合作为售后回租 ( 而非融资安排 ) 核算的条件若满足上述条件, 卖方 / 承租人将终止确认整项相关资产并确认与回租有关的使用权资产此外, 征求意见稿建议, 如果对价是按公允价值确定, 则相关的交易利得或损失不予递延租赁期开始日征求意见稿建议, 承租人和出租人应在合同开始时评估该合同是否包含租赁及识别租赁要素但是, 初始计量和确认将发生在租赁期开始日, 而非租赁开始日承租人在资产可供使用 ( 租赁期开始日 ) 前针对资产使用权所支付的任何租赁付款额, 应作为使用权资产的预付款进行核算该等预付款将在租赁期开始日被归入使用权资产此外, 征求意见稿建议主体应在租赁期开始日确定租赁的分类主体无需重新评估租赁的分类, 除非租赁随后被修改并作为一项新的租赁核算修改形成实质性变动的修改将导致在修改生效日期终止确认现有合同并确认一项新的租赁使用权资产和租赁负债的账面金额之间的差额应在损益中确认租赁终止当租赁被终止时, 出租人应测试租赁应收款是否发生减值出租人应基于相关资产 ( 例如, 不动产厂场和设备 ) 的性质, 对租赁应收款和剩余资产进行重分类德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 17

18 附录二列报和披露要求及过渡性规定列报承租人征求意见稿对承租人的列报要求如下 : 财务状况表损益及其他综合收益表现金流量表与其他资产分开列报使用权资产 ; 与其他负债分开列报租赁负债 ; 将 A 类租赁产生的使用权资产与 B 类租赁产生的使用权资产以及以重估金额计量的使用权资产分开列报 ; 将 A 类租赁产生的租赁负债与 B 类租赁产生的租赁负债分开列报如果承租人选择不在财务状况表中单独列报使用权资产和租赁负债, 则使用权资产应当采用与类似于租赁相关资产的自有资产相一致的方式进行分类, 且应当披露包含使用权资产和租赁负债的单列项目对于采用融资法核算的 A 类租赁, 应当在损益及其他综合收益表中分别列报租赁负债展开产生的利息和使用权资产的摊销对于采用直线法核算的 B 类租赁, 应当列报一项单一的费用 ( 包括租赁负债展开产生的利息和使用权资产的摊销 ) 对于融资法核算的 A 类租赁, 用于偿还本金的现金付款应作为融资活动处理, 而用于偿还利息的现金付款则应根据国际会计准则第 7 号现金流量表处理对于直线法核算的 B 类租赁产生的支付应作为经营活动列报未包括在租赁负债中的可变租赁付款额和短期租赁的支付作为经营活动列报观察相关利益方就采用两种不同方法在财务报表中的对租赁进行列报的潜在影响提出了疑虑特别是, 有人质疑采用不同方法是否能最终简化现行的租赁会计例如, 承租人可能被要求采用两种不同的方法 ( 即, 融资法和直线法 ) 核算同类资产 ( 如, 两项不同的房地产 ) 的租赁取决于租赁的分类, 某些租赁应在综合收益表中作为单列费用列报 ( 即, 直线法租赁 ), 而其他租赁则应作为单独的利息和摊销费用列报 ( 即, 融资租赁 ) 此外, 租赁的分类还将对租赁在现金流量表中的列报方式产生影响, 这可能令财务报表使用者感到费解我们预计相关利益方将在呈递 IASB 和 FASB 的意见函中提出上述疑虑披露承租人部分针对承租人的重大披露要求包括 : 对其租赁活动的描述, 包括或有租金和租赁期选择权的信息 ; 未折现承诺的到期期限分析, 并调节至财务状况表中列报的金额 ; 承租人确认的资产和负债的期初和期末余额的调节表德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 18

19 列报出租人 A 类租赁财务状况表损益及其他综合收益表现金流量表租赁资产 ( 即租赁应收款和应在损益及综合收益表或附注中源自租赁的现金流剩余资产之和 ) 应在财务状披露租赁产生的收益入应在现金流量表况表中独立于其他资产列如果在附注中披露, 应当披露包中作为经营活动列报含租赁收益的损益及其他综合收报在财务状况表中或附注中披益表的单列项目露租赁应收款和剩余资产的应以最能反映出租人业务模式的账面金额方式列报租赁损益 : - 如果租赁是实现其用于销售的商品的价值的替代方法, 则应单独列报与租赁活动相关的所售商品的收入和成本 ; - 如果租赁是以提供融资为目的, 则应单独列报损益 B 继续按照其他适用准则列报在损益及其他综合收益表中列报源自租赁的现金流类相关资产租赁收入入应在现金流量表租中作为经营活动列赁报披露出租人部分针对出租人的重大披露要求包括 : 对其租赁活动的描述, 包括或有租金和租赁期选择权的信息 ; 以表格形式披露租赁相关收益 ; 包括在应收租赁款中的未折现现金流量的到期期限分析 ; 租赁应收款和剩余资产的期初和期末余额调节表德勤会计聚焦 - IASB 和 FASB 发布新的租赁征求意见稿 19

20 德勤中国业务的联络详情北京德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 北京分所中国北京市东长安街 1 号东方广场东方经贸城德勤大楼 8 层邮政编码 : 电话 : 传真 : 重庆德勤咨询 ( 重庆 ) 有限公司中国重庆市渝中区青年路 38 号重庆国贸中心 13 楼单元邮政编码 : 电话 : 传真 : 大连德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 大连分所中国大连市中山路 147 号森茂大厦 1503 室邮政编码 : 电话 : 传真 : 广州德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 广州分所中国广州市天河路 208 号粤海天河城大厦 26 楼邮政编码 : 电话 : 传真 : / 0121 杭州德勤商务咨询 ( 杭州 ) 有限公司中国杭州市教工路 18 号欧美中心企业国际 A 区 605 室邮政编码 : 电话 : 传真 : 哈尔滨德勤管理咨询 ( 上海 ) 有限公司哈尔滨分公司哈尔滨市南岗区长江路 368 号开发区管理大厦 1618 室邮政编码 : 香港特别行政区德勤关黄陈方会计师行香港金钟道 88 号太古广场一座 35 楼电话 : 传真 : 济南德勤咨询 ( 上海 ) 有限公司济南办事处中国济南市泺源大街 150 号济南中信广场 A 座十层 1018 单元邮政编码 : 电话 : 传真 : 澳门特别行政区德勤关黄陈方会计师行澳门殷皇子大马路 43-53A 号澳门广场 19 楼 H-N 座电话 : 传真 : 南京德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 南京分所中国南京市汉中路 89 号金鹰国际商城 11 层邮政编码 : 电话 : 传真 : 上海德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 中国上海市延安东路 222 外滩中心 30 楼邮政编码 : 电话 : 传真 : 深圳德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 深圳分所中国深圳市深南东路 5001 华润大厦 13 楼邮政编码 : 电话 : 传真 : 苏州德勤商务咨询 ( 上海 ) 有限公司苏州分公司中国苏州市工业园区苏华路 1 号世纪金融大厦 908 室邮政编码 : 电话 : 传真 : 天津德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 天津分所中国天津市和平区南京路 189 号津汇广场写字楼 30 层邮政编码 : 电话 : 传真 : 武汉德勤咨询 ( 上海 ) 有限公司武汉办事处中国武汉市建设大道 568 号新世界国贸大 38 层 02 号邮政编码 : 电话 : 传真 : 厦门德勤咨询 ( 上海 ) 有限公司厦门办事处中国厦门市思明区鹭江路 8 号国际银行大厦 26 楼 E 单元邮政编码 : 电话 : 传真 :

21 Deloitte ( 德勤 ) 泛指德勤有限公司 ( 一家根据英国法律组成的私人担保有限公司, 以下称德勤有限公司 ), 以及其一家或多家成员所每一个成员所均为具有独立法律地位的法律实体请参阅中有关德勤有限公司及其成员所法律结构的详细描述德勤为各行各业的上市及非上市客户提供审计税务企业管理咨询及财务咨询服务德勤成员所网络遍及全球逾 150 个国家, 凭借其世界一流和高质量专业服务, 为客户提供应对最复杂业务挑战所需的深入见解德勤拥有约 200,000 名专业人士致力于追求卓越, 树立典范在中国大陆香港和澳门, 我们通过德勤关黄陈方会计师行和其关联机构包括德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ), 以及它们下属机构和关联机构提供服务德勤关黄陈方会计师行为德勤有限公司的成员所作为其中一所具领导地位的专业服务事务所, 我们在大中华设有 21 个办事处分布于北京香港上海台北重庆大连广州杭州哈尔滨新竹济南高雄澳门南京深圳苏州台中台南天津武汉和厦门我们拥有近 13,500 名员工, 按照当地适用法规以协作方式服务客户早在 1917 年, 我们于上海成立了办事处我们以全球网络为支持, 为国内企业跨国公司以及高成长的企业提供全面的审计税务企业管理咨询和财务咨询服务我们在中国拥有丰富的经验, 并一直为中国会计准则税制以及本土专业会计师的发展作出重大的贡献在香港, 我们为大约三分之一在香港联合交易所上市的公司提供服务本文件中所含数据乃一般性信息, 故此, 并不构成任何德勤有限公司其成员所或相关机构 ( 统称为 " 德勤网络 ") 提供任何专业建议或服务在做出任何可能影响自身财务或业务的决策或采取任何相关行动前, 请咨询合资格的专业顾问任何德勤网络内的机构不对任何方因使用本文件而导致的任何损失承担责任 2013 德勤华永会计师事务所 ( 特殊普通合伙 )

同时, 新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额租赁发生变更等情形的会计处理, 并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定 (3) 改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定, 即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型在分类方面,

同时, 新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额租赁发生变更等情形的会计处理, 并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定 (3) 改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定, 即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型在分类方面, CAS 21 租赁 2006 VS 2018 致同研究之企业会计准则系列 ( 八十六 ) 2018 年 12 月 13 日, 财政部发布了修订的企业会计准则第 21 号租赁 ( 财会 2018 35 号 ) 在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业, 自 2019 年 1 月 1 日起施行 ; 其他执行企业会计准则的企业自 2021 年 1 月