国际财务报告准则应用：深入探讨新租赁准则 (2016年8月)

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1 国际财务报告准则应用 深入探讨新租赁准则 2016 年 8 月

2 目录 概览 3 1. 范围和范围豁免 一般规定 确定一项安排是否包含租赁 识别合同中的租赁和非租赁组成部分并将其区分开来, 以及分配合同对价 合同合并 主要概念 合同开始 租赁期开始日 租赁期和购买选择权 租赁付款额 折现率 初始直接费用 经济寿命 公允价值 承租人会计处理 初始确认 初始计量 后续计量 租赁负债和使用权资产的重新计量 租赁修改 其他承租人事项 列报 披露 出租人会计处理 租赁分类 出租人采用的主要概念 融资租赁 经营租赁 租赁修改 其他出租人事项 列报 披露 转租 定义 中间出租人会计处理 转租承租人会计处理 列表 披露 87 1

3 6. 售后租回交易 确定资产转移是否为销售 资产转移是一项销售的交易 资产转移不是一项销售的交易 披露 企业合并 企业合并中的被收购方属于承租人 企业合并中的被收购方属于出租人 生效日和过渡安排 生效日 过渡安排 承租人过渡安排 出租人 其他考虑 披露 107 附录 A:IFRS 16 与现行准则之间的主要差异 109 附录 B: 租赁重新评估和重新计量规定概要 116 附录 C: 缩略词汇总表 118 您需要了解 国际会计准则理事会发布了 国际财务报告准则第 16 号 租赁, 新准则要求承租人在其资产负债表内确认大多数租赁 承租人将对所有租赁采用单一会计模型, 但存在某些豁免 对于出租人, 与现今 国际会计准则第 17 号 租赁 的会计处理相比, 新准则基本上没有变化 IFRS 16 将自 2019 年 1 月 1 日或之后开始的年度期间生效, 有限情况下允许提前采用 2

4 新租赁准则要求承租人在其资产负债表内确认大多数租赁 概览 国际会计准则理事会 (IASB) 发布了 国际财务报告准则第 16 号 租赁 (IFRS 16), 新准则要求承租人确认大多数租赁的资产和负债 这可能对主体的财务和运营产生广泛影响 主体应计划向利益关联方解释应用新租赁准则的影响 实施该准则还可能需要主体开发新的流程和控制或调整现有的流程, 以识别租赁并对其进行会计处理 IASB 在与美国财务会计准则委员会 (FASB) 联合审议后发布了该准则,FASB 也发布了类似的准则 然而,IASB 和 FASB 准则之间存在显著差异 ( 例如, 承租人根据 FASB 准则将租赁分类为融资租赁或经营租赁 ) 这些差异将导致在国际财务报告准则 (IFRS) 和美国公认会计原则下对某些交易的会计处理有所不同 国际会计准则第 17 号 租赁 (IAS 17) 下的现行租赁会计处理规定由于未能满足财务报表使用者的需求而受到诟病, 特别是因为 IAS 17 未要求承租人确认经营租赁产生的资产和负债 IFRS 16 通过要求承租人在其资产负债表内确认大多数租赁并提供更详细的披露, 来应对这些诟病 IASB 认为这将更加真实地反映承租人的资产和负债, 且承租人的财务义务和租赁活动的透明度更高 IFRS 16 下, 租赁根据 使用权模型 进行会计处理 该模型反映出, 在租赁期开始日, 承租人有财务义务在租赁期内就使用标的资产的权利向出租人支付租赁付款额 出租人在租赁期开始时 ( 即, 出租人使标的资产可供承租人使用时 ) 让渡标的资产的使用权 主体将需要关注一项安排包含租赁还是服务协议, 因为会计处理方面存在重大差异 虽然 IFRS 16 改变了租赁定义的应用方式, 但我们认为, 在大多数安排中, 合同是否包含租赁的评估将是直截了当的 但是, 在将某项租赁的定义应用于某些安排, 特别是包括重要服务的安排时, 可能需要判断 对于承租人, 损益表列报和费用确认模式将类似于现今的融资租赁 ( 即, 分别列报利息和折旧费用, 且在租赁早期的期间费用较高 ) 出租人会计处理与现行会计处理基本一致 出租人将使用与 IAS 17 相同的分类原则对所有租赁进行分类, 并区分经营和融资租赁 IFRS 16 于自 2019 年 1 月 1 日或之后开始的年度期间生效 如果新收入准则 国际财务报告准则第 15 号 客户合同收入 已应用或在与 IFRS 16 生效日期相同的日期应用, 则允许提前采用 3

5 IFRS 16 的过渡条款允许承租人对准则首次采用日 ( 即主体首次采用准则的年度报告期初 ) 存在的租赁使用完全追溯法或修改的追溯法, 且可选择使用某些过渡豁免 本刊物讨论了 IFRS 16 的应用方式, 旨在帮助公司考虑采用 IFRS 16 的影响 我们鼓励财务报表的编制者和使用者仔细阅读本刊物, 并考虑新准则的潜在影响 我们在本刊物中表达的看法代表了我们截至 2016 年 8 月的看法 我们可能会在分析该准则和主体开始解读该准则的过程中识别出其他问题, 我们的看法可能会有所变化 声明 本刊物系由英文版本的 Applying IFRS: A closer look at the new leases standard (August 2016) 翻译而来 若由内容解释而引起的任何差异, 以英文版本为准 4

6 1. 范围和范围豁免 1.1 一般规定 3 主体应将本准则应用于所有租赁, 包括转租中的使用权资产租赁, 下列项目除外 : (a) 开采或使用矿产 石油 天然气和类似的非可再生资源的租赁 ; (b) 承租人持有的属于 国际会计准则第 41 号 农业 范围内的生物资产的租赁 ; (c) 属于 国际财务报告解释公告第 12 号 服务特许权协议 范围内的服务特许权协议 ; (d) 出租人授予的属于 国际财务报告准则第 15 号 客户合同收入 范围内的知识产权许可 ; 以及 (e) 承租人根据许可协议持有的属于 国际会计准则第 38 号 无形资产 范围内的诸如电影 录像 戏剧 手稿 专利和版权等项目的权利 4 承租人可以将本准则应用于第 3(e) 段所述项目以外的无形资产的租赁, 但这并非强制要求 IFRS 16 适用于所有租赁, 包括转租中的使用权资产租赁, 但下列各项除外 : 开采或使用矿产 石油 天然气和类似的非可再生资源的租赁 承租人持有的属于 国际会计准则第 41 号 农业 范围内的生物资产的租赁 属于 国际财务报告解释公告第 12 号 服务特许权协议 (IFRIC 12) 范围内的服务特许权协议 各主体应在评估某项安排是否包含租赁之前评估 IFRIC 12 的适用性 出租人授予的属于 国际财务报告准则第 15 号 客户合同收入 (IFRS 15) 范围内的知识产权许可 承租人根据许可协议持有的属于 国际会计准则第 38 号 无形资产 范围内的诸如电影 录像 戏剧 手稿 专利和版权等项目的权利 承租人无需对不在上述例外情况下的无形资产的租赁适用 IFRS 16 然而, 承租人可以选择依据 IFRS 16 对该等无形资产的租赁进行会计处理 5

7 1.2 确定一项安排是否包含租赁 附录 A 术语定义 租赁 让渡在一段时间内使用资产 ( 标的资产 ) 的权利以换取对价的合同或合同的一部分 合同 双方或者多方之间产生强制性权利和义务的协议 使用期间 资产用于履行与客户之间的合同的总期间 ( 包括任何非连续期间 ) 9 在合同开始时, 主体应评估合同是否为租赁合同或包含租赁 如果合同让渡在一段时间内被识别资产使用的控制权以换取对价, 则合同为租赁合同或包含租赁 B9 至 B31 段为评估合同是否为租赁合同或包含租赁提供了指引 B9 为评估合同是否让渡在一段时间内被识别资产使用的控制权 ( 见 B13-B20 段 ), 主体应评估客户是否在整个使用期间拥有如下权利 : (a) 获得几乎所有的由于使用被识别资产所产生的经济利益的权利 ( 见 B21-B23 段 ); 以及 (b) 主导被识别资产的使用的权利 ( 见 B24-B30 段 ) B10 如果客户仅在合同期内的一部分期间有权控制被识别资产的使用, 则合同在该部分合同期间包含一项租赁 B11 获得商品或服务的合同可以与一个合营安排或合营安排的代表订立, 合营安排的定义参见 国际财务报告准则第 11 号 合营安排 在这种情况下, 合营安排被视为合同中的客户 因此, 在评估该等合同是否包含一项租赁时, 主体应评估该合营安排是否有权在整个使用期间控制被识别资产的使用 B12 主体应针对每个潜在的单独租赁组成部分评估合同是否包含一项租赁 参见 B32 段关于单独的租赁组成部分的指引 租赁是一项合同 ( 即, 两个或多个缔约方之间产生强制性权利和义务的协议 ), 或者是合同的一部分, 其在一段时间内转移使用被识别资产的控制权以换取对价 IFRS 16 要求主体在合同开始时确定合同是否是一项租赁或者包含一项租赁 6

8 1.2.1 合营安排 主体经常与其他主体就某些活动 ( 例如勘探油气田 开发药品 ) 达成合营安排 IFRS 16 将合营安排视为合同中的客户 因此, 在评估该等合同是否包含一项租赁时, 主体评估合营安排是否有权在整个使用期间控制被识别资产的使用 如 结论基础 (BC126 段 ) 中所述, 如果合营安排拥有自己的法人资格, 则合同可能由合营安排自身签署, 或者可能由一个或多个合营安排的合营方代表合营安排订立 在这些情况下,IASB 澄清, 在评估合同是否包含租赁 ( 即, 合营安排的各方均不被视为客户 ) 时, 应将合营安排视为客户 据此, 如果合营安排的各方通过其对合营安排的共同控制, 共同拥有在整个使用期内控制被识别资产使用的权利, 则合同包含一项租赁 在这种情况下, 基于合营安排的每一方仅能获得使用标的资产所产生的部分经济利益 或未能单方面主导标的资产的使用而得出合同并未包含一项租赁的结论是不恰当的 参考第 3 节 承租人会计处理 被识别资产 B13 一项资产通常通过合同中的明确规定来进行识别 然而, 一项资产也可通过在该资产可供客户使用时的隐含规定来识别 B20 如果资产的部分产能存在可区分的物理形态 ( 例如, 建筑物的一层 ), 则其属于被识别资产 如果资产的产能或其他部分不存在可区分的物理形态 ( 例如, 光缆的产能部分 ), 则其不属于被识别资产, 除非其实质上代表该资产的全部产能, 从而使客户获得几乎所有的由于使用资产所产生的经济利益的权利 必须存在被识别资产这一规定是租赁定义的基础 这个概念一般与 国际财务报告解释公告第 4 号 确定一项协议是否包含租赁 (IFRIC 4) 中的 特定资产 概念一致 根据 IFRS 16, 被识别资产可以在合同中隐含或明确指定 7

9 例 1 隐含指定的资产 客户 X 与供应商 Y 签订了为期五年的合同, 使用专为客户 X 设计的轨道车辆 轨道车辆设计用于运输客户 X 的生产过程中使用的材料, 不适合其他客户使用 合同中没有明确指定轨道车辆, 但是供应商 Y 仅拥有一辆适合客户 X 使用的轨道车辆 如果轨道车辆不能正常工作, 合同要求供应商 Y 修理或更换轨道车辆 假设供应商 Y 没有实质性替换权利 ( 参考第 节 实质性替换权利 ) 分析 : 轨道车辆是一项被识别资产 虽然未在合同中明确指定轨道车辆 ( 例如, 通过序列号 ), 但是其被隐含指定, 因为供应商 Y 必须使用其来履行合同 例 2 被识别资产 在资产可供客户使用时被隐含指定 客户 X 与供应商 Y 签订了为期五年的一辆汽车的使用合同 合同中规定了汽车的规格 ( 品牌 类型 颜色 配置等 ) 在合同开始时, 汽车还没有制造完成 分析 : 汽车是一项被识别资产 虽然在合同开始时不能识别该汽车, 但很显然, 在租赁期开始时其是可以识别的 在汽车可供客户使用 ( 即, 在生效日期 ) 时通过隐含指定的规格来识别该汽车 被识别资产可以是较大资产的物理形态上可明确区分的部分 被识别资产还可以是较大资产的物理形态上可明确区分的部分, 如一座建筑物的一层楼 然而, 物理形态上不可明确区分的资产的部分产能或其他部分 ( 例如, 光纤电缆的部分产能 ) 不是一项被识别资产, 除非其代表了整个资产的几乎所有产能, 从而客户有权从该资产的使用中获取几乎所有的经济利益 8

10 我们的看法 IFRS 16 中没有定义 几乎所有 一词 然而, 主体可以认为该术语类似于在 IAS 17 有关租赁分类中的使用方式 一些合同涉及属于较大网络基础设施 ( 例如, 针对客户位置的 最后一英里 的未捆绑网络元件安排, 针对两个位置之间专用连接的 特别接入 安排 ) 的一部分的专用电缆 现今, 主体可能不将专用电缆视为特定资产 IFRS 16 没有具体说明或提供阐明这些安排是被识别资产的示例 然而, FASB 的新准则包括类似于专用电缆 ( 即, 将单一客户连接到大型管道的管道分段 ) 的附加示例 该示例澄清了这些较大管道分段是被识别资产 由于 IASB 已经声明其和 FASB 对租赁的定义达成了相同的结论, 我们认为, 根据 IFRS 16, 将单一客户连接到更大网络的最后一英里网络可能是被识别资产 主体将需要密切关注这些和类似的安排中的这一事项 例 3 被识别资产 较大资产的物理形态上可明确区分的部分 客户 X 与供应商 Y 签订了为期 12 年的合同, 有权使用纽约和伦敦之间的光缆中的三根光纤 合同确定了客户 X 使用的电缆的 20 条光纤中的三条光纤 在合同期限内这三条光纤专用于客户 X 的数据 假设供应商 Y 没有实质性替换权利 ( 参考第 节 实质性替换权利 ) 分析 : 三条光纤是被识别资产, 因为它们在物理形态上是可明确区分的, 并在合同中被明确指定 例 4 被识别资产 资产的部分产能 情景 A 客户 X 与供应商 Y 签订了为期五年的合同, 通过供应商 Y 的管道将石油从 A 国运输到 B 国 合同规定, 客户 X 将有权在整个安排期间使用 95% 的管道产能 分析 : 管道的该部分产能是被识别资产 虽然 95% 的管道产能与管道的剩余产能在物理形态上不可明确区分, 但其代表了整个管道的几乎所有产能, 从而客户 X 有权从该管道的使用中获取几乎所有的经济利益 9

11 例 4 被识别资产 资产的部分产能 ( 续 ) 情景 B 假设与情景 A 中的事实相同, 除了客户 X 有权在整个期限内使用 60% 的管道产能 分析 : 管道的该部分产能不是被识别资产, 因为 60% 的管道产能小于管道的几乎所有的产能 客户 X 无权从该管道的使用中获取几乎所有的经济利益 实质性替换权利 B14 即使已对资产作出约定, 如果供应商拥有在整个使用期间替换被识别资产的实质性权利, 则客户没有使用被识别资产的权利 仅当同时满足以下两个条件时, 供应商替换资产的权利才具有实质性 : (a) 供应商拥有在整个使用期间替换资产的实际能力 ( 例如, 客户无法阻止供应商替换资产, 且用于替换的资产是供应商易于获得的或者可在合理期间内获得的 ); 并且 (b) 供应商将通过行使替换资产的权利来获得经济利益 ( 即, 预期与替换资产相关的经济利益将超过与替换资产相关的成本 ) B15 如果供应商仅在特定日期或者特定事件发生日期或之后拥有替换资产的权利或义务, 则供应商的替换权不具有实质性, 因为供应商没有在整个使用期间替换资产的实际能力 B16 主体评估供应商的替换权是否具有实质性的依据是合同开始时的事实和情况, 该评估不应考虑合同开始时认为可能不会发生的未来事件 合同开始时认为可能不会发生, 故在评估时不应考虑的未来事件的示例包括 : (a) 某未来客户同意支付高于市价的价格来使用该资产 ; (b) 引入合同开始时实质上尚未开发的新技术 ; (c) 客户对资产的使用或资产性能与合同开始时认为可能的使用或性能之间的重大差异 ; 以及 (d) 使用期间资产市价与合同开始时认为可能的市价之间的重大差异 10

12 ( 续 ) B17 如果资产位于客户所在地或别处, 则与替换相关的成本通常高于资产位于供应商所在地时的成本, 因而更可能超过与替换资产相关的利益 B18 在资产运行不佳或者可进行技术升级的情况下, 供应商因修理和维护而替换资产的权利或义务并不妨碍客户拥有使用被识别资产的权利 B19 如果客户无法直接确定供应商是否拥有实质性替换权, 则应假定任何替换权均不具有实质性 即使指定了资产, 如果在合同开始时, 供应商在整个使用期间具有替换资产的实质性权利, 则客户无权使用被识别资产 ( 即, 资产用于履行与客户之间的合同的总时间段, 包括任何非连续时间段的总和 ) 当同时满足以下两个条件时, 替换权利是实质性的 : 供应商具有在整个使用期间替换资产的实际能力 ( 例如, 客户不能阻止供应商替换资产, 供应商随时可提供替换资产, 或供应商可在合理期限内提供替换资产 ) 供应商将通过行使替换资产的权利来获得经济利益 ( 即, 预期与替换资产相关的经济利益将超过与替换资产相关的成本 ) IASB 在 结论基础 (BC113 段 ) 中指出, 上述条件旨在区分导致供应商 ( 而非客户 ) 控制资产使用的替换权利, 以及不改变合同实质或合同特征的替换权利 主体对供应商的替换权利是否具有实质性的评价是基于合同开始时的事实和情况 在合同开始时, 主体不应考虑不太可能发生的未来事件 IFRS 16 举例说明, 在合同开始时, 不太可能发生以下情况, 因此, 从对供应商的替换权利在整个使用期间是否具有实质性的评估中排除以下情况 : 某未来客户同意支付高于市价的价格来使用该资产 引入合同开始时实质上尚未开发的新技术 客户对资产的使用或资产性能与合同开始时认为可能的使用或性能之间的重大差异 11

13 使用期间资产市价与合同开始时认为可能的市价之间的重大差异 要求替换权必须使供应商取得经济利益才能满足具有实质性的规定是一个新概念 IASB 在 结论基础 (BC113 段 ) 中指出, 在许多情况下, 鉴于与替换资产相关的成本, 供应商不会从行使替换权中获益 资产的实际场所可能会影响与替换资产相关的成本 例如, 如果资产位于客户的经营场所, 则与替换该资产相关的成本一般会高于替换位于供应商经营场所的类似资产的成本 但是, 仅因为供应商判定替换成本不高, 并不意味着其可从替换权中取得经济利益 IFRS 16 进一步澄清, 如果客户无法直接确定供应商是否拥有实质性替换权, 则客户应假定任何替换权均不具有实质性 此规定旨在澄清, 客户无需为提供证据证明替换权不具有实质性进行过多的工作 我们认为,IASB 未对供应商提出类似的规定是因为供应商应具备充足的信息用以确定替换权是否具有实质性 允许或要求供应商仅可在标的资产运行不佳 ( 例如, 正常保修条款 ) 或者可进行技术升级的情况下替换资产的合同条款不构成实质性替换权 供应商在特定日期或者特定事件发生日期或之后替换资产的权利或义务不构成实质性替换权, 因为供应商没有在整个使用期间替换资产的实际能力 例 5 替换权 情景 A 假设某电子数据存储供应商 ( 供应商 ) 通过一个集中数据中心提供服务, 使用一种特定的服务器 (9 号服务器 ) 供应商在单一可访问的位置维护着许多相同的服务器, 并在合同开始时确定其得到允许可在使用期间直接替换另一服务器而无需客户同意 而且, 该供应商将通过替换资产取得经济利益, 因为替换资产使得该供应商仅以名义成本便可优化其网络的性能 此外, 该供应商已经明确表示已经将这一替换权作为一项重要权利进行谈判, 替换权影响了该安排的定价 分析 : 客户没有使用被识别资产的权利, 因为在合同开始时, 供应商具备替换服务器的实际能力且会从替换中取得经济利益 然而, 如果客户不能直接确定供应商是否拥有实质性替换权 ( 例如, 供应商的业务透明度不足 ), 客户将假定该替换权不具有实质性, 并判定存在被识别资产 12

14 例 5 替换权 ( 续 ) 情景 B 假设除了 9 号服务器是定制化的且供应商不具备在整个使用期间替换该定制化资产的实际能力以外, 其他事实与情景 A 相同 此外, 并不清楚该供应商是否会因为替换相似的资产而取得经济利益 分析 : 因为供应商不具备替换资产的实际能力, 且没有证据表明供应商可通过替换资产取得经济利益, 所以该替换权不具有实质性,9 号服务器将属于被识别资产 在这种情况下, 替换权的两个条件均未得到满足 请注意, 在两个条件均得到满足的情况下供应商才具备实质性替换权 租赁让渡在一段时间内使用被识别资产的权利以换取对价 控制被识别资产使用的权利 合同让渡在一段时间内控制被识别资产使用的权利, 前提是客户在整个使用期间享有以下权利 : 取得使用该被识别资产所产生的几乎所有经济利益 ( 参见第 节 获得几乎所有的因使用被识别资产所产生的经济利益的权利 ) 主导该被识别资产的使用 ( 参见第 节 主导被识别资产使用的权利 ) 根据 IFRS 16 的 B10 段, 如果客户仅在合同期内的一部分期间有权控制被识别资产的使用, 则合同在该部分合同期间包含一项租赁 获得几乎所有的因使用被识别资产所产生的经济利益的权利 B21 为了控制被识别资产的使用, 客户需有权获得几乎所有的由于在整个使用期间使用资产所产生的经济利益 ( 例如, 在整个使用期间独家使用资产 ) 客户可通过多种方式直接或间接获得由于使用资产所产生的经济利益, 例如, 通过使用 持有或转租资产 由于使用资产所产生的经济利益包括资产的主要产出和副产品 ( 包括来源于这些项目的潜在现金流量 ) 以及其他经济利益, 其他经济利益可通过与第三方之间的商业交易来实现 B22 在评估获得几乎所有的由于使用资产所产生的经济利益的权利时, 主体应考虑在客户使用资产的权利 ( 见 B30 段 ) 的规定范围内使用资产所产生的经济利益 例如 : (a) 如果合同作出如下限制 : 在使用期间, 汽车仅限于在某一特定区域使用, 则主体应考虑的仅为在该区域内使用汽车所产生的经济利益, 而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益 13

15 ( 续 ) (b) 如果合同规定 : 在使用期间, 客户仅可在特定里程范围内驾驶汽车, 则主体应考虑的仅为在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益, 而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益 B23 如果合同规定客户应向供应商或另一方支付由于使用资产所产生的现金流量的一部分作为对价, 则作为对价支付的该等现金流量应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分 例如, 如果客户由于使用零售区域而需向供应商支付零售销售收入的一定比例作为使用该零售区域的对价, 则该规定并不阻止客户拥有获得几乎所有的由于使用零售区域所产生的经济利益的权利 其原因是销售收入所产生的现金流量被视为客户因使用零售区域而获得的经济利益, 而支付给供应商的部分现金流量作为使用零售区域的权利的对价 客户控制被识别资产使用的权利取决于其在整个使用期间享有使用被识别资产产生的几乎所有经济利益的权利 IFRS 16 未对 几乎所有 一词进行定义 关于主体如何评价该词的讨论参见第 节 被识别资产 客户可直接或间接获得经济利益 ( 例如, 通过使用 持有或转租资产 ) 经济利益包括资产的主要产出 ( 即商品或服务 ) 和副产品 ( 例如通过使用资产产生的可再生能源税收抵免 ), 包括来源于这些项目的潜在现金流量 经济利益还包括可通过与第三方之间的商业交易来实现的使用资产产生的利益 ( 例如, 转租资产 ) 然而, 被识别资产的建设或所有权产生的经济利益 ( 例如, 与超额税收折旧和投资税收抵免相关的税收优惠 ) 不视为因使用资产而获得的经济利益 因此, 在评估客户是否享有取得几乎所有经济利益的权利时不考虑这部分经济利益 在评估客户是否拥有获得因使用资产产生的几乎所有经济利益的权利时, 主体必须考虑属于客户使用资产的权利规定范围内的资产使用所产生的经济利益 仅仅保护供应商对标的资产的利益 ( 例如, 对客户可以驾驶供应商的车辆的里程数的限制 ) 的权利本身不会妨碍客户取得使用资产所产生的几乎所有经济利益, 因此, 在评估客户是否有权获得几乎所有的经济利益时, 不予考虑 如果合同规定客户应向供应商或另一方支付资产的使用所产生的现金流量的一部分作为对价 ( 例如, 因使用零售区域产生的销售额的一定比例 ), 该等现金流量被视为客户因使用资产而获得的经济利益 14

16 主导被识别资产使用的权利 B24 仅在满足下列任一条件时, 客户有权在整个使用期间主导被识别资产的使用 : (a) 客户有权在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的的权利 ( 见 B25- B30 段 ); 或者 (b) 资产的使用方式和使用目的的相关决策已预先确定, 并且 : (i) 客户有权在整个使用期间运行资产 ( 或主导他人按照其确定的方式运行资产 ), 而供应商无权更改这些运行指示 ; 或者 (ii) 客户设计资产 ( 或资产的特定方面 ), 设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的 如果安排包含重大服务组成部分, 则确定客户何时享有主导被识别资产的权利可能更加复杂 要求客户拥有主导被识别资产的使用的权利是对 IFRIC 4 作出的一项变更 如果客户获得标的资产几乎所有的产出且满足特定产出单价条件, 则合同可能已满足 IFRIC 4 的控制条件, 即使客户未享有 IFRS 16 提及的主导被识别资产的使用的权利 根据 IFRS 16, 这类安排不再被视为租赁 仅在满足下列任一条件时, 客户有权在整个使用期间主导被识别资产的使用 : 客户有权在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的 资产的使用方式和使用目的的相关决策已预先确定, 并且 :(1) 客户有权在整个使用期间运行资产或主导他人按照其确定的方式运行资产, 而供应商无权更改这些运行指示 ; 或者 (2) 客户设计资产或资产的特定方面, 设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的 在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的的权利 B25 如果在合同规定的使用权利范围内, 客户可以在整个使用期间变更资产的使用方式和使用目的, 则客户有权主导资产的使用方式和使用目的 在进行该等评估时, 主体考虑与在整个使用期间内变更资产的使用方式和使用目的最为相关的决策权 如果决策权对由于使用资产所产生的经济利益产生影响, 则其与在整个使用期间变更资产的使用方式和使用目的相关 最为相关的决策权可能因不同的合同而异, 这取决于资产的性质以及合同的条款和条件 15

17 ( 续 ) B26 根据情况, 某些决策权在客户使用权利的规定范围内授予了变更资产的使用方式和使用目的的权利, 例如 : (a) 变更资产的产出类型的权利 ( 例如, 决定将运输集装箱用于运输商品还是储存商品, 或者决定在零售区域销售多种产品 ); (b) 变更资产的产出时间的权利 ( 例如, 决定机器或发电厂的使用时间 ); (c) 变更资产的产出地点的权利 ( 例如, 决定卡车或船舶的目的地, 或者决定设备的使用地点 ); 以及 (d) 变更资产是否产出以及产出数量的权利 ( 例如, 决定是否使用发电厂发电以及由该发电厂发电的数量 ) B27 某些决策权并未授予变更资产的使用方式和使用目的的权利, 例如有限地运行资产或维护资产的权利 客户或供应商都可拥有这样的权利 虽然运行或维护资产的权利通常对高效利用资产是有必要的, 但该等权利并非主导资产的使用方式和使用目的的权利, 而是通常取决于资产的使用方式和使用目的的相关决策 然而, 如果资产的使用方式和使用目的的相关决策已预先确定, 则运行资产的权利可向客户授予主导资产使用的权利 ( 见 B24(b)(i) 段 ) 只要客户在整个使用期间有权主导资产的使用方式和使用目的 ( 即, 其可在整个使用期间变更资产的使用方式和使用目的 ), 便有权主导被识别资产的使用 资产的使用方式和使用目的是单一概念 ( 即, 使用 方式 不应与使用 目的 分开进行评估 ) 在评估客户是否有权在整个使用期间变更资产的使用方式和使用目的时, 关注点应放在客户是否具有最能影响因使用该资产而产生的经济利益的决策权上 最为相关的决策权可能取决于资产的性质和合同的条款和条件 IASB 在 结论基础 (BC120 段 ) 中指出, 资产的使用方式和使用目的的相关决策可被视为与董事会的决策类似 董事会就主体的经营活动和筹资活动做出的决策通常是最为相关的决策, 而非个人在执行这些决策时的措施 16

18 IFRS 16 中授予变更资产的使用方式和使用目的的权利的决策权的示例如下 : 变更资产的产出类型的权利 ( 例如, 决定将运输集装箱用于运输商品还是储存商品, 或者决定在零售区域销售多种产品 ) 变更资产的产出时间的权利 ( 例如, 决定机器或发电厂的使用时间 ) 变更资产的产出地点的权利 ( 例如, 决定卡车或船舶的目的地, 或者决定设备的使用地点 ) 变更资产是否产出以及产出数量的权利 ( 例如, 决定是否使用发电厂发电以及由该发电厂发电的数量 ) IFRS 16 还提供了不能授予变更资产的使用方式和使用目的的权利的决策权的示例 : 资产维护 资产运营 尽管关于资产维护和运营的决策通常是资产的高效使用所必需的, 但做出这些决策的权利本身并不构成在整个使用期间内变更资产的使用方式和使用目的的权利 客户不需要运营标的资产的权利以拥有主导资产使用的权利 换而言之, 客户可以主导由供应商的人员运营的资产的使用 然而, 如下所述, 如果关于资产的使用方式和使用目的的相关决策是预先确定的, 则运营资产的权利通常将向客户提供主导资产使用的权利 我们的看法 我们认为, 评估大多数安排中是否属于租赁或包含租赁是直截了当的 然而, 在对某些安排应用租赁的定义时可能需要进行判断 例如, 我们认为在包含重大服务的合同中, 确定合同是否让渡主导被识别资产的使用的权利可能具有挑战性 关于资产使用方式和使用目的的相关决策是预先确定的 在某些情况下, 不清楚客户是否有权主导被识别资产的使用 例如, 关于资产使用方式和使用目的的最为相关的决策是由关于资产使用的合同限制预先确定的 ( 例如, 客户与供应商在进行合同谈判时便商定关于资产的使用的决策, 这些决策无法变更 ); 或者关于资产的使用方式和使用目的的最为相关的决策实际上是由资产的设计预先确定的 IASB 在 结论基础 (BC121 段 ) 中指出, 17

19 预计将存在少数关于资产使用方式和使用目的的决策被预先确定的情况 在这种情况下, 如果满足下列两个条件之一, 则客户有权在整个使用期间主导被识别资产的使用 : 其有权在整个使用期间运行资产, 或主导他人按照其确定的方式运行资产, 而供应商无权更改这些运行指示 其设计资产 ( 或资产的特定方面 ), 设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的 可能需要进行重大判断来评估客户是否在设计资产 ( 或资产的特定方面 ) 时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的 评估客户是否在设计资产时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的的示例, 见 国际财务报告准则第 16 号 租赁 示例 9 在使用期前指定资产的产出 ( 续 ) B28 资产使用方式和使用目的的相关决策可通过很多方式预先确定 例如, 可通过资产的设计或合同对资产使用的限制来预先确定相关决策 B29 在评估客户是否有权主导资产的使用时, 主体应仅考虑在使用期间做出资产使用的决策的权利, 除非客户如 B24(b)(ii) 段所述设计了资产 ( 或资产的特定方面 ) 因此, 除非满足 B24(b)(ii) 中的条件, 否则主体不应考虑在使用期之前预先确定的决策 例如, 如果客户仅能够在使用期前指定资产的产出, 则客户无权主导该资产的使用 客户能够在使用期前在合同中指定产出, 而没有与资产使用相关的任何其他决策权, 则客户与购买商品或服务的任何客户享有同等权利 如果客户仅能够在使用期前指定资产的产出且在使用期间无法对该产出进行变更, 则客户无权主导该资产的使用, 除非客户如 IFRS 16 的 B24(b)(ii) 段所述设计了资产 ( 或资产的特定方面 ) 如果客户未设计资产或资产的特定方面, 在合同没有给予客户任何其他与资产使用相关的决策权 ( 例如, 能够改变何时生产 是否生产及生产何种产出 ) 的情况下, 客户指定产出的能力仅赋予其与其他购买商品或服务的合同安排 ( 即不包含租赁的合同 ) 中的客户同等的权利 18

20 保护性权利 B30 合同可能包含一些条款和条件, 旨在保护供应商在资产或其他资产中的权益 保护供应商的工作人员 或者确保供应商遵守法律或法规 这些是保护性权利 举例来说, 合同可 (i) 规定资产使用的最大数量或限制客户可使用资产的地点或时间,(ii) 要求客户遵守特定的操作惯例, 或者 (iii) 要求客户将资产使用方式的变更通知供应商 保护性权利通常规定客户使用权利的范围, 但是单独的保护性权利并不阻止客户拥有主导资产使用的权利 供应商的保护性权利本身并不妨碍客户拥有主导被识别资产使用的权利 保护性权利通常在不消除客户主导资产使用的权利的情况下, 界定客户对资产的使用权的范围 保护性权利旨在保护供应商的权益 ( 例如, 对资产的权益 其工作人员以及合规 ), 因此可能采取指定资产使用的最大数量 限定使用资产的地点或时间或要求遵守特定操作指令的形式 例 6 主导资产使用的权利 客户 X 和供应商 Y 签订了一份三年期的车辆使用合同 合同对车辆进行了定义 供应商 Y 不得以另一车辆替代指定车辆, 除非指定车辆不可用 ( 例如, 发生故障 ) 根据合同 : 客户 X 运营该车辆 ( 即, 驾驶该车辆 ) 或主导他人运营该车辆 ( 例如, 聘请司机 ) 客户 X 决定该车辆的使用方式 ( 在下文所讨论的合同限制条件内 ) 例如, 客户 X 决定该车辆在整个使用期间内的行驶目的地 使用时间或使用与否, 以及使用目的 客户 X 还可在整个使用期间内改变上述决定 供应商 Y 禁止该车辆的某些使用行为 ( 例如, 移动至国外 ) 以及对该车辆的改装, 目的在于保护其对该资产的权益 分析 : 客户 X 有权在整个使用期间内主导被识别资产的使用 客户 X 之所以有权主导该车辆的使用的原因在于, 其有权改变该车辆的使用方式 使用时间或使用与否, 行驶目的地以及使用目的 供应商 Y 对该车辆的某些使用行为和改装的限制被视为保护性权利, 该权利明确了客户 X 对该资产的使用范围, 但不影响有关客户 X 是否主导该资产的使用的评估 19

21 1.2.4 流程图 IFRS 16 的应用指南部分包含以下流程图, 该流程图描述了在确定一项安排是否属于租赁或包含租赁的决策流程 : 开始 开始是否存在一项被识别资产? 考虑 B13 至 B20 段 ( 参考第 节 被识别资产 ) 否 是 客户是否有权获得几乎所有在整个使用期间使用资产所产生的经济利益? 考虑 B21 至 B23 段 ( 参考第 节 获得几乎所有的因使用被识别资产所产生的经济利益的权利 ) 是 否 客户 有权在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的的是客户还是供应商? 考虑 B25 至 B30 段 ( 参考第 节 主导被识别资产使用的权利 ) 供应商 两者皆非 ; 资产的使用方式和使用目的已预先确定 ( 参考第 节 主导被识别资产使用的权利 ) 是 客户是否有权在整个使用期间内运营资产, 而供应商无权更改这些运行指示? ( 参考第 节 主导被识别资产使用的权利 ) 否 客户是否设计资产 ( 或资产的特定方面 ), 设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的?( 参考第 节 主导被识别资产使用的权利 ) 是 否 该合同包含租赁 该合同包含租赁 20

22 1.2.5 重新评估合同 11 仅当合同的条款和条件发生变化时, 主体才应重新评估合同是否为租赁合同或包含租赁 仅当合同的条款和条件发生变化时, 主体才应当重新评估合同是否包含一项租赁 根据 IFRS 16, 仅当合同的条款和条件发生变化时, 主体才应重新评估合同是否为租赁合同或包含租赁 合同条款和条件的变化不包括行使或未能行使合同中包含的选择权 ( 如续租选择权 ) 有关承租人和出租人重新评估和重新计量规定的概要, 参考附录 B 1.3 识别合同中的租赁和非租赁组成部分并将其区分开来, 以及分配合同对价 识别合同中的租赁组成部分并将其区分开来 12 如果合同为租赁合同或包含租赁, 则主体应将合同内各个租赁组成部分与合同的非租赁组成部分分开, 并将合同内各个租赁组成部分作为一项租赁进行会计处理, 除非主体采用第 15 段中的实务变通 B32-B33 段为分拆合同的组成部分提供了指引 B32 如果同时满足下列两项条件, 使用标的资产的权利为一项单独的租赁组成部分 : (a) 承租人能够从单独使用标的资产 或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益 易于获得的资源是指 ( 出租人或其他供应商 ) 单独销售或租赁的商品或服务, 或者承租人已 ( 从出租人或从其他交易或事件 ) 获得的资源 ; 并且 (b) 标的资产与合同中的其他标的资产不存在高度依赖或高度关联 例如, 承租人不租赁标的资产的决定不会对承租人使用合同中的其他标的资产的权利产生重大影响, 这一事实表明标的资产与该等其他标的资产不存在高度依赖或高度关联 B33 合同可能包含一些活动和成本, 这些活动和成本由承租人承担, 但不会向承租人转移商品或服务 例如, 出租人可将管理费用或与租赁相关的其他成本计入应付总金额, 但这些活动不会将商品或服务转移给承租人 该等应付金额不产生单独的合同组成部分, 而被视为总对价的一部分分配给单独识别的合同组成部分 16 除非采用第 15 段中的实务变通, 否则承租人应采用其他适用的准则对非租赁组成部分进行会计处理 B55 当一项租赁同时包括土地和建筑物时, 出租人应根据第 62 段至第 66 段和 B53 段至 B54 段对土地和建筑物应分类为融资租赁还是经营租赁进行评估 在判断土地是属于经营租赁还是融资租赁时, 一个重要的考虑因素是土地通常具有不确定的经济寿命 21

23 ( 续 ) B56 在任何必要的时候, 为对土地和建筑物租赁进行分类和会计处理, 出租人应按照租赁的土地部分的租赁权益和建筑物部分的租赁权益在租赁开始日的公允价值的相对比例, 将租赁付款额 ( 包括所有一次性支付的预付款 ) 在土地与建筑物部分之间进行分配 如果租赁付款额无法可靠地在两个部分之间进行分配, 则整个租赁被分类为融资租赁, 除非这两部分均明显属于经营租赁, 在此情况下, 整个租赁被分类为经营租赁 B57 对于一项土地和建筑物的租赁, 若土地部分的金额对于租赁是不重要的, 出于租赁分类目的, 出租人可将土地与建筑物作为一个单项租赁, 并根据第 62 段至第 66 段及 B53 段至 B54 段将其分类为融资租赁或经营租赁 在此情况下, 出租人应将建筑物的经济寿命视作整个标的资产的经济寿命 对于包含多项资产 ( 例如, 建筑物和设备 设备的多个部件 ) 的使用权的合同, 如果同时满足下列条件, 则可将各项资产的使用权视作单独的租赁组成部分 : 承租人能够从单独使用该资产获益, 或将其与承租人易于取得的其他资源 ( 即由出租人或供应商单独销售或租赁的商品或服务 或承租人已从出租人或其他交易或事项取得的商品或服务 ) 结合在一起获益 标的资产既不高度依赖于合同中的其他标的资产, 也不与其高度相关 如果未满足上述两个条件, 或仅满足条件之一, 则将多项资产的使用权视作单一的租赁组成部分 例 7 识别并将租赁组成部分区分开来 情景 A 假设承租人签订了一项有关仓库和周边停车场的租赁合同, 用于存放产品和停放货车 承租人是一家当地汽车货运公司, 计划将该仓库作为船运业务中心 分析 : 对于承租人, 该合同包含一项租赁组成部分 如果不同时使用停车场, 承租人将无法从使用仓库中获益 因此, 仓库空间依赖于停车场 情景 B 假设与情景 A 中的事实相同, 合同另外还让渡了与停车场毗邻的额外土地的使用权 承租人可对这块土地进行开发以作其他用途 ( 例如, 建造货车维修设施 ) 22

24 例 7 识别租赁组成部分并将其区分开来 ( 续 ) 分析 : 对于承租人, 该合同包含两项租赁组成部分 : 仓库 ( 连同停车场 ) 租赁和毗邻土地租赁 由于可在不依赖该仓库和停车场的情况下, 对毗邻土地进行开发以作其他用途, 因此承租人能够从单独使用毗邻土地获益, 或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益 承租人还能够从单独使用该仓库和停车场受益, 或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益 对于涉及土地和建筑物使用权的合同,IFRS 16 要求出租人将土地的使用权进行分类 ( 参考第 4.1 节 租赁分类 ) 并作为单独租赁组成部分进行会计处理, 除非这样做的会计影响对租赁而言不重大 例如, 如果针对土地租赁组成部分确认的金额对于租赁而言不重大, 则可能无需将土地部分区分开来 如果无法可靠地将租赁付款额在土地和建筑物部分之间进行分配, 则将整项租赁分类为融资租赁, 除非这两部分均明显属于经营租赁 ( 即, 将整项租赁分类为经营租赁 ) 我们的看法 租赁整个建筑物 ( 即,100% 的建筑物 ) 的主体自然而然地将建筑物下方的土地租赁出去, 因此可能将土地和建筑物作为单独租赁组成部分进行会计处理 然而, 如果主体仅租赁部分建筑 ( 例如, 多层建筑物中的一层 ), 则不一定属于这种情况 识别并将租赁与合同中的非租赁组成部分区分开来 许多合同包含一项结合购买或出售其他商品或服务的协议 ( 非租赁组成部分 ) 的租赁 应根据其他准则识别非租赁组成部分, 并将其与租赁组成部分区分开来进行会计处理 ( 当承租人采用第 节 实务变通 承租人 中所讨论的实务变通时除外 ) 例如, 非租赁组成部分可由承租人 ( 客户 ) 作为未生效的安排进行会计处理, 或由出租人 ( 供应商 ) 作为适用 IFRS 15 的合同进行会计处理 某些合同包含与出租人向承租人转移商品或服务无关的项目 ( 例如, 出租人向承租人收取的费用或管理成本 ) 这类项目不能被视为单独租赁或非租赁组成部分, 因此承租人和出租人不将合同对价分配至这类项目 参考第 节 分配合同对价 承租人 中有关承租人分配合同对价的内容和第 节 分配合同对价 出租人 中关于出租人分配合同对价的内容 然而, 如果出租人提供服务 ( 例如, 维护 提供公用设施 ) 或经营标的资产 ( 例如, 船只包租 飞机湿租 ), 则合同通常包含非租赁组成部分 23

25 我们的看法 识别合同中的非租赁组成部分可能改变一些承租人的实务 如今, 主体可能无需关注于识别租赁和非租赁组成部分, 因为二者通常适用同一会计处理 ( 例如, 经营租赁和服务合同的会计处理 ) 然而, 由于根据 IFRS 16, 大多数租赁被计入承租人的资产负债表, 因此承租人可能需要实施更多完善的流程以识别合同中的租赁和非租赁组成部分 承租人补偿 根据 IFRS 16, 对维护活动 ( 包括常规维护, 例如清洁建筑物大堂 为员工和客户停车场除雪 ) 以及已转移至承租人的其他商品或服务 ( 例如, 提供公用设施和处理垃圾 ) 的付款额被视为非租赁组成部分, 原因在于其为承租人提供了服务 在某些租赁中, 承租人还可能就与未向承租人转移商品或服务的活动或成本相关的租赁资产补偿出租人 ( 或代表其支付某些付款额 ) ( 例如, 无论租赁与否, 无论承租人是谁, 出租人均需支付的不动产税 ; 保障出租人对资产的投资以及房主能够收到一切索赔款项的保险付款额 ) 根据 IFRS 16, 由于此类成本不代表商品或服务付款额, 因此不属于单独的合同组成部分, 而是作为被分配至单独识别的合同组成部分 ( 即租赁组成部分和非租赁组成部分 ) 的总对价的一部分 主体还需评价此类付款额属于固定 ( 实质固定 ) 的租赁付款额还是可变租赁付款额 参考第 2.4 节 租赁付款额 例 8 不属于租赁合同组成部分的活动 承租人签订了一份三年期的设备租赁合同, 其中年度固定付款额为 CU12,000 ( 示例中以 CU 代表货币单位, 下同 ) 该合同年度固定付款额进行了详细说明, 具体如下 : 租金 CU9,000 维护费 CU2,500 以及管理费用 CU500 分析 : 该合同包含两项组成部分 租赁组成部分 ( 设备租赁 ) 和非租赁组成部分 ( 维护 ) 所支付的管理费用金额并未向承租人转移商品或服务 因此, 将 CU36,000 的合同总对价分配至租赁组成部分 ( 设备 ) 和非租赁组成部分 ( 维护 ) 实务变通 承租人 15 作为一项实务变通, 承租人可按标的资产的类别选择不分拆租赁组成部分与非租赁组成部分, 而是将各个租赁组成部分和与其相关的非租赁组成部分作为一项单独的租赁组成部分进行会计处理 承租人不得对满足 国际财务报告准则第 9 号 金融工具 第 段中条件的嵌入式衍生工具采用这一实务变通 24

26 承租人可选择不将非租赁组成部分与租赁组成部分区分开来的政策 IFRS 16 包含一项实务变通, 允许承租人按标的资产类别选择会计政策, 从而将合同的各项单独租赁组成部分和任何相关非租赁组成部分作为单一租赁组成部分进行会计处理 IFRS 16 提供该实务变通的目的在于减轻相关担忧, 即, 将对价分配至单独的租赁和非租赁组成部分的成本和行政负担, 可能超过了精准反映使用权资产和租赁负债的收益 此外, 理事会预计, 使用该实务变通大多是在合同的非租赁组成部分与合同的租赁组成部分相比不重大的情况下 该实务变通不允许承租人将合同中的多项租赁组成部分作为单一租赁组成部分进行会计处理 ( 见第 节 识别合同中的租赁组成部分并将其区分开来 ) 参考第 3 节 承租人会计处理, 了解有关使用权资产和租赁负债计量的讨论 如果承租人选择将合同的各项租赁组成部分和任何相关非租赁组成部分作为单一租赁组成部分进行会计处理, 则应将所有合同对价分配至租赁组成部分 因此, 如果未选择该政策, 租赁负债和使用权资产的初始计量和后续计量会较高 确定并分配合同对价 承租人 确定合同对价 IFRS 16 并未对租赁合同中的 对价 进行定义, 国际会计准则词汇表 中也不包含 对价 定义 然而, 我们认为, 对于承租人而言租赁合同中的对价包含第 2.4 节 租赁付款额 中指出的所有付款额 ; 任何固定付款额 ( 例如, 月度服务费 ) 或实质固定付款额 ; 与指数或比率挂钩的 使用在租赁期开始日的指数或比率进行初始计量的任何可变付款额, 减去已付或应付承租人的任何激励措施 ( 不包括租赁付款额中包含的激励措施 ) 分配合同对价 承租人 13 对于包含一项或多项租赁组成部分及非租赁组成部分的合同, 承租人应该将合同价款进行拆分, 拆分的基准为租赁组成部分中每一项租赁的单独价格与非租赁组成部分的单独价格的相对比例 14 租赁组成部分和非租赁组成部分的相对单独价格应根据出租人或类似供应商就该组成部分或类似组成部分将单独向主体收取的价格来确定 如果无法获得可观察的单独价格, 则承租人应尽量利用可观察信息来估计组成部分的单独价格 如果承租人不选择 ( 按标的资产类别 ) 使用该实务变通 ( 根据第 实务变通 承租人 中的讨论 ) 将合同的各项租赁组成部分和任何相关非租赁组成部分作为单一租赁组成部分进行会计, 则需要基于相对单独价格将合同对价分配至租赁和非租赁组成部分 25

27 承租人需要使用可观察的单独价格 ( 即, 客户单独购买合同组成部分应支付的价格 ) 如果可观察的单独价格不易获得, 则承租人应尽量利用可观察信息来估计单独价格 尽管合同规定的价格可能为商品或服务的单独价格, 但不得出于会计目的作出这一假设 例 9 将合同对价分配至租赁和非租赁组成部分 承租人 假设承租人签订了一项设备租赁合同 该合同规定出租人负责维护租赁的设备并收取维护服务对价 该合同包括以下租赁和非租赁组成部分的固定价格 : 租赁 维护 合计 因为单独价格不易观察, 因此承租人应尽量利用可观察的信息来估计租赁和非租赁组成部分, 具体如下 : 租赁 维护 合计 CU80,000 CU10,000 CU90,000 CU85,000 CU15,000 CU100,000 分析 : 租赁组成部分的单独价格占预计单独价格总额的 85% 承租人将合同对价 (CU90,000) 分配如下 : 租赁 CU75,000 (1) 维护 CU13,500 (2) 合计 (1) 85% x CU90,000 (2) 15% x CU90,000 CU90, 确定并分配合同对价 出租人 确定合同对价 出租人 根据第 节 确定合同对价 中的讨论,IFRS 16 并未对租赁合同中的 对价 进行定义, 国际会计准则词汇表 中也不包含 对价 定义 然而, 我们认为, 对于出租人而言租赁合同中的对价包括以下内容 : 第 2.4 节 租赁付款额 中指出的付款额 租赁期限内的任何固定付款额 ( 例如, 月度服务费 维护等非租赁组成部分 ) 或实质固定付款额, 减去已付或应付承租人的任何激励措施 在租赁期支付的取决于指数或比率的任何其他可变付款额, 按照租赁期开始日 ( 参考第 2.2 节 租赁期开始日 ) 的指数或比率进行初始计量 26

28 按照 IFRS 15 中关于可变对价的规定应纳入交易价格的任何其他可变付款额, 具体与以下方面之一相关 : 出租人转移不属于租赁的一种或多种商品或服务 转移不属于租赁的一种或多种商品或服务产生的结果 IFRS 15 对可变对价进行了广泛定义且其形式多样 可变对价可因折扣 回扣 退款 货款抵扣 价格折让 激励 绩效奖励 罚款或其他类似项目而有所不同 由于可变对价的估计要求出租人对每种类型的可变对价应用限制, 因此出租人必须适当识别合同中包括的不同类型的可变对价 欲进一步了解可变对价的形式 可变对价的估计以及对可变对价估计的限制, 参考安永刊物 国际财务报告准则应用 : 深入探讨新收入确认准则 分配合同中的对价 出租人 17 如果合同包含一个租赁组成部分以及额外的一个或多个租赁或非租赁组成部分, 则出租人应根据 IFRS 15 第 73 至 90 段分配合同中的对价 承租人基于相对单独售价在合同中的租赁和非租赁组成部分之间分配合同对价 当应用 IFRS 16 时, 出租人需要根据 IFRS 15 第 73 至 90 段, 基于相对单独售价在合同中的租赁和非租赁组成部分之间分配合同对价 此外, 出租人还需要根据 IFRS 15 第 87 至 90 段在租赁和非租赁组成部分之间分配合同对价的任何后续变动 单独售价为主体向客户单独销售承诺商品或服务的价格 当单独售价不可直接观察时, 出租人须估计单独售价 IFRS 15 第 79 段提供了估计单独售价的适当方法 欲进一步了解单独售价的估计和可能的估计方法, 参考安永刊物 国际财务报告准则应用 : 深入探讨新收入确认准则 1 见 27

29 我们的看法 我们预计负责主体收入确认政策 ( 包括与包含租赁的安排相关联的收入确认政策 ) 的人员需要从会计或财务部门之外的人员处取得信息, 以估计单独售价 即, 我们预计他们需要获取信息并了解主体的定价决定, 以确定估计的单独售价, 特别是在可观察输入值有限或没有可观察输入值时 对一些目前未估计单独售价的主体而言这可能是一项变化 示例 识别和区分合同的组成部分以及确定和分配合同中的对价 IFRS 16 提供以下示例说明承租人如何识别并区分合同中的单独租赁和非租赁组成部分以及确定并分配合同中的对价 IFRS 16 示例摘录 示例 12 承租人将对价分配至合同中的租赁和非租赁组成部分 出租人将一辆推土机 一辆卡车和一台长臂挖掘机租赁给承租人用于采矿作业, 租赁期为 4 年 出租人还同意在整个租赁期内维护每台设备 合同中的总对价为 CU600,000 (a), 年分期应付款为 CU150,000, 可变金额取决于维护长臂挖掘机所履行的工时 可变付款额的上限为长臂挖掘机的重置成本的 2% 该对价包括针对每台设备的维护服务的成本 承租人根据 IFRS 16 的第 12 段将非租赁组成部分 ( 维护服务 ) 与每项设备的租赁区分开来单独进行会计处理 承租人未选择 IFRS 16 的第 15 段中的实务变通 承租人根据 IFRS 16 的 B32 段的规定得出结论认为, 推土机的租赁 卡车的租赁和长臂挖掘机的租赁均是单独的租赁组成部分 这是因为 : (a) 承租人能够单独从对三台设备的使用中获益或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益 ( 例如, 承租人易于租赁或购买备用卡车或挖掘机用于作业 ); 以及 (b) 虽然承租人出于同一个目的租赁这三台设备 ( 即, 从事采矿作业 ), 但是这些机器之间不存在高度依赖或高度关联 租赁从每台设备获益的能力并未受到其决定从出租人处租赁或不从出租人处租赁其他设备的重大影响 因此, 承租人得出结论认为, 合同中包括三个租赁组成部分和三个非租赁组成部分 ( 维护服务 ) 承租人根据 IFRS 16 的第 13 至 14 段中的指引将合同中的对价分配至三个租赁组成部分和非租赁组部分 28

30 IFRS 16 示例摘录 ( 续 ) 数家供应商提供针对类似推土机和卡车的维护服务 因此, 对这两台已租赁设备的维护服务的单独售价是可观察的 承租人能够确定该推土机和卡车的维护服务的可观察的单独售价, 分别为 CU32,000 和 CU16,000, 前提是假设所采用的支付条款与出租人之间的合同中的条款类似 长臂挖掘机高度专业化, 因此, 其他供应商未进行租赁或为类似挖掘机提供维护服务 尽管如此, 出租人向从出租人处购买类似长臂挖掘机的客户提供期限为 4 年的维护服务合同 期限为 4 年的维护服务合同的可观察对价指应在 4 年内支付固定金额 CU56,000, 加上取决于维护长臂挖掘机已履行的工时的可变金额 可变付款额的上限为长臂挖掘机的重置成本的 2% 因此, 承租人估计为长臂挖掘机提供的维护服务的单独价格为 CU56,000 加上任何可变金额 承租人能够确定租赁推土机 卡车和长臂挖掘机的单独价格分别为 CU170,000 CU102,000 和 CU224,000 承租人将合同中的固定对价 (CU600,000) 分配至租赁和非租赁组成部分, 如下所示 : CU 推土机卡车长臂挖掘机合计 租赁 170, , , ,000 非租赁 104,000 固定对价合计 600,000 承租人将全部可变对价分配至长臂挖掘机的维护服务, 即合同的非租赁组成部分 之后承租人根据 IFRS 16 中的指引对每个租赁组成部分进行会计处理, 将已分配对价作为每个租赁组成部分的租赁付款额 (a) 在这些示例中, 货币金额以 货币单位 (CU ) 计价. 1.4 合同合并 B2 在应用本准则时, 如果满足下列一项或多项条件, 主体应将与同一交易对方 ( 或交易对方的关联方 ) 在同一时间或相近时间订立的两项或多项合同予以合并, 并将这些合同作为一项单独的合同进行会计处理 : (a) 这些合同基于总体商业目的作为一揽子交易而订立, 且若不将这些合同作为整体考虑就无法理解该总体商业目的 ; 29

31 ( 续 ) (b) 其中一项合同所需支付的对价金额取决于其他合同的价格或履约情况 ; 或者 (c) 合同赋予的使用标的资产的权利 ( 或者各项合同赋予的使用标的资产的部分权利 ) 构成 B32 段所述的单独的租赁组成部分 IFRS 16 取代 常设解释委员会解释公告第 27 号 评价涉及租赁法律形式的交易的实质 IFRS 16 要求将与同一交易对方 ( 或交易对方的关联方 ) 在同一时间或相近时间订立的两项或多项合同视为单一合同, 前提是满足下列一项或多项条件 : 这些合同基于总体商业目的作为一揽子交易而订立, 且若不将这些合同作为整体考虑就无法理解该总体商业目的 ; 其中一项合同所需支付的对价金额取决于其他合同的价格或履约情况 合同赋予的使用标的资产的权利 ( 或者各项合同赋予的使用标的资产的部分权利 ) 属于单独的租赁组成部分 ( 参考第 节 识别合同中的租赁组成部分并将其区分开来 ) IASB 在 结论基础 (BC 段 ) 中表示, 其制定这些条件旨在解决对多项合同的单独会计处理可能无法如实反映合并交易的担忧 30

32 2. 主要概念 承租人和出租人通常应用相同的主要概念来识别 确认和计量租赁合同 2.1 合同开始 9 在合同开始时, 主体应评估合同是否为租赁合同或包含租赁 如果合同让渡在一段时间内控制被识别资产使用的权利以换取对价, 则合同为租赁合同或包含租赁 B9-B31 段为评估合同是否为租赁合同或包含租赁提供了指引 附录 A 术语定义 租赁开始日 租赁协议的日期与租赁各方就租赁的主要租赁条款和条件作出承诺的日期中较早者 主体在合同开始时确定合同是否为租赁合同或包含租赁 IFRS 16 要求客户和供应商在合同开始时确定合同是否为租赁合同或包含租赁 租赁开始日为租赁协议的日期与租赁各方就租赁的主要条款和条件作出承诺的日期中较早者 如 结论基础 (BC72 段 ) 中所示, 租赁开始之后但在租赁期开始日之前 ( 参考第 2.2 节 租赁期开始日 ), 国际会计准则第 37 号 准备 或有负债和或有资产 中的规定适用于该准则中定义的任何亏损性合同 ( 以及任何租赁合同 ) 2.2 租赁期开始日 附录 A 术语定义 租赁期开始日 出租人为承租人提供标的资产供其使用的日期 标的资产 为租赁设定的资产, 出租人向承租人提供使用该资产的权利 租赁期开始日指出租人为承租人提供标的资产 ( 即, 可供租赁的资产 ) 供其使用的日期 在某些情况下, 租赁期开始日可能在租赁协议规定的日期 ( 即, 应付租金到期日 ) 之前 这通常在承租人在已租赁场地投入使用之前修缮该场地时 ( 例如, 在承租人使用已租赁场地进行租赁资产改良期间 ) 发生 31

33 如果承租人根据租赁条款在将标的资产投入使用或支付租赁付款额之前, 拥有或获得对标的资产的使用的控制权, 则即使承租人不被要求支付租金或租赁安排规定租赁期开始日为较晚的日期, 租赁期也已开始 合同中租赁付款额的支付时间并不影响租赁期开始日 例如, 承租人 ( 除了第 节 短期租赁 和第 节 低值资产租赁 中讨论的应用短期租赁或低值资产租赁豁免的承租人以外 ) 在租赁期开始日初始确认租赁负债和相关使用权资产, 同时出租人 ( 针对融资租赁 ) 在租赁期开始日初始确认租赁投资净额 2.3 租赁期和购买选择权 租赁期 18 主体应将不可撤销的租赁期间确定为租赁期, 租赁期还包括下列期间 : (a) 续租选择权所涵盖的期间, 前提是承租人合理确定将行使该选择权 ; 以及 (b) 终止租赁选择权所涵盖的期间, 前提是承租人合理确定不会行使该选择权 19 在评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或不会行使终止租赁选择权时, 主体应考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况 ( 见 B37 至 B40 段 ) B36 租赁期于租赁期开始日起计算, 并且包括出租人为承租人提供的任何免租期 B37 在租赁期开始日, 主体评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或购买标的资产选择权, 或者不会行使终止租赁选择权 主体考虑对承租人行使或者不行使这些选择权产生经济激励的所有相关事实和情况, 包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变动 需考虑的因素包括但不限于 : (a) 选择权期间的合同条款和条件 ( 与市价相比 ), 例如 : (i) 任何选择权期间的租金金额 ; (ii) 任何可变租赁付款额或其他或有款项的金额, 例如由于终止租赁的罚款和担保余值导致的付款 ; 以及 (iii) 初始选择权期间后可行使的任何选择权的条款和条件 ( 例如, 续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权 ) 32

34 ( 续 ) (b) 在合同期内进行 ( 或预期进行 ) 的重大的租赁资产改良, 在可行使续租选择权 终止租赁选择权或者购买标的资产选择权时, 预期能为承租人带来重大经济利益 ; (c) 与终止租赁相关的成本, 例如, 谈判成本, 迁移成本, 鉴别适合承租人需求的其他标的资产所发生的成本, 将一项新资产并入承租人经营所发生的整合成本, 或者终止租赁的罚款以及类似成本, 包括与将标的资产恢复至合同规定的状态或将其归还至合同规定的地点相关的成本 ; (d) 该标的资产对承租人运营的重要程度, 考虑标的资产是否为一项专门资产, 标的资产位于何地以及是否可获得适合的替换资产等 ; 以及 (e) 与行使选择权相关的条件 ( 即, 仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权 ), 以及存在这些条件的可能性 B38 续租或终止租赁的选择权可与一个或多个合同特征 ( 如, 担保余值 ) 相结合, 例如, 承租人无论是否行使选择权, 均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金 在此情况下, 尽管 B42 段中对实质固定付款额提供了指引, 主体应假设承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权 B39 租赁的不可撤销期限越短, 承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大 因为, 不可撤销期限越短, 获取替代资产的相关成本就相应地越高 租赁期于租赁期开始日开始并基于租赁的不可撤销期限的日期以及以下两个期间确定 : 续租选择权涵盖的期间, 前提是可以合理确定承租人将行使该选择权 终止租赁选择权涵盖的期间, 前提是合理确定承租人将不会行使该选择权 IAS 17 中也使用的措辞 可以合理确定 通常被解释为一项高标准 因此, IASB 预期不会发生实务变化 购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同 IASB 在 结论基础 (BC173 段 ) 中表示, 购买标的资产的选择权在经济上与标的资产的剩余经济寿命的续租选择权类似 33

35 评估租赁期和购买选择权 当评估是否可以合理确定承租人将行使续租选择权, 不行使终止租赁, 或者行使购买标的资产的选择权时, 承租人和出租人需要评估为承租人行使续租选择权 终止租赁选择权或购买标的资产的选择权而提供经济激励的所有相关因素 ( 即, 基于合同 资产 主体和市场的因素 ), 包括 : 是否存在购买选择权或续租选择权及其定价 ( 例如, 固定利率 折现率 折价 率 ) 是否存在终止租赁选择权 终止或非续租付款额及持续租赁的定价 根据担保余值应付的或有金额以及其他可变租赁付款额 将资产恢复至合同规定的状态或将其归还至合同规定的地点相关的成本 重大定制 ( 例如, 租赁资产改良 ) 安装成本或迁移成本 租赁资产对承租人经营的重要性, 即考虑失去租赁资产对业务的不良影响以及寻找替代资产的可行性 超过原租赁不可撤销期间的转租期 ( 例如, 原租赁包括 5 年的不可撤销期间和 2 年的续租选择权, 而转租赁期限为 7 年 ) 从租赁期开始日 ( 参考第 2.1 节 合同开始 ) 至行使选择权日的期间越长, 在某些情况下越难以确定是否可以合理确定将行使选择权 该结果由若干因素造成 例如, 未来预期的期间越长, 承租人对其对租赁资产的未来需求的估计的准确性越低 另外, 相比相对稳定资产 ( 如, 位于黄金地段的全部租赁的商业办公楼 ) 的未来公允价值, 对某些资产 ( 如, 涉及技术的资产 ) 的未来公允价值的预测难度越大 选择权的行权日越遥远, 与用于断定承租人合理确定将行使该选择权的估计未来公允价值相关的选择权价格就越低 对于价值会发生重大变动的资产, 其选择权价格和估计未来公允价值之间的差额应大于价值相对稳定的资产的选择权价格和估计未来公允价值之间的差额 人为造成的较短租赁期 ( 例如, 主体总部 分销设施 制造工厂或其他主要不动产的租赁, 租赁期均为四年 ) 实际上可为承租人行使购买或续租选择权提供重大经济激励 这可能基于标的资产对承租人的持续经营的重要程度, 以及如果没有该选择权, 承租人是否本已签订更长租赁期间的合同 34

36 同样地, 标的资产对于承租人业务的重要性可能会影响承租人关于其是否合理确定将行使购买或续租选择权的决定 例如, 某公司承租专门设施 ( 例如, 制造工厂 分销设施 主体总部 ) 且不行使购买或续租选择权, 但如果没有易于获得的替代设施, 其将面临重大的经济损失 这可能会在公司寻找替代资产时对其产生不利影响 例 10 确定租赁期 情景 A 假设主体 P 签订了包括四年不可撤销期限和两年期固定价格续租选择权的设备租赁, 其未来租赁付款额旨在接近租赁开始时的市价 没有终止罚款或其他因素表明主体 P 合理确定将行使续租选择权 分析 : 在租赁期开始日, 租赁期为四年 情景 B 假设主体 Q 签订了包括四年不可撤销期限和两年市价续租选择权的建筑租赁 在搬入该建筑之前, 主体 Q 付款对租赁资产进行了改良 预计租赁资产改良将在四年结束时具有重大价值, 且该价值仅可通过继续占用租赁的不动产实现 分析 : 在租赁开始时, 主体 Q 确定其合理确定将行使续租选择权, 因为如果其在初始不可撤销期限结束时弃置该租赁资产改良, 其将蒙受重大经济损失 在租赁开始时, 主体 Q 判定租赁期将为六年 可撤销租赁 B34 在确定租赁期和评估不可撤销的租赁期间时, 主体应采用合同的定义, 并确定可执行合同的期间 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁, 且几乎不存在罚款, 则租赁不再可强制执行 B35 如果只有承租人有权终止租赁, 则在确定租赁期时, 主体将该项权利视为承租人可使用的终止租赁选择权来予以考虑 如果只有出租人有权终止租赁, 则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间 IFRS 16 适用于规定了强制性权利和义务的 被称为 可撤销 按月 任意 长效 永久 或 滚动 的合同 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁, 且几乎不存在罚款, 则安排不具有强制性 35

37 合同中任何符合租赁定义的 ( 针对承租人和出租人的 ) 不可撤销期间被视为租赁期的一部分 如果只有出租人有权终止租赁, 则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间 如果只有承租人有权终止租赁, 则在确定租赁期时, 主体将该项权利视为终止租赁选择权来予以考虑 参考第 节 评估租赁期和购买选择权 例 11 可撤销租赁 租赁合同的初始不可撤销期限为一年, 如果承租人和出租人同意, 可再延长一年 如果承租人和出租人不同意, 则没有罚款 初始一年不可撤销期间符合合同定义, 因为其产生了强制性的权利和义务 但是, 一年延长期间不符合合同的定义, 因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款 租赁期和购买选择权的重新评估 20 发生下列重大事件或重大变化时, 承租人应重新评估是否能够合理确定将行使续租选择权或者将不行使终止租赁选择权 : (a) 重大事件或重大变化在承租人控制范围内 ; 以及 (b) 重大事件或重大变化影响了承租人是否能够合理确定将行使之前在确定租赁期时未考虑的选择权或者将不会行使之前在确定租赁期时已考虑的选择权 ( 见 B41 段 ) 21 如果不可撤销的租赁期间发生变化, 则主体应修改租赁期 例如, 在下列情况下, 不可撤销的租赁期间将发生变化 : (a) 承租人行使选择权, 该选择权在之前主体确定租赁期时未考虑 ; (b) 承租人不行使选择权, 该选择权在之前主体确定租赁期时已考虑 ; (c) 发生某些事件, 根据合同规定承租人有义务行使选择权, 而该选择权在之前主体确定租赁期时未考虑 ; 或者 (d) 发生某些事件, 根据合同规定禁止承租人行使选择权, 该选择权在之前主体确定租赁期时已考虑 B41 第 20 段规定, 在租赁期开始日之后, 发生重大事件或重大情况变化时, 如果重大事件或重大变动在承租人控制范围内, 且影响了承租人是否合理确定将行使之前在确定租赁期时未考虑的选择权或者不行使之前在确定租赁期时已考虑的选择权, 则承租人应重新评估租赁期 重大事件或情况变化的示例包括 : 36

38 ( 续 ) (a) 在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良, 在可行使续租选择权 终止租赁选择权或购买标的资产选择权时, 预期将为承租人带来重大经济利益 ; (b) 在租赁期开始日未预计到的标的资产的重大修改或定制化调整 ; (c) 转租租赁开始日, 标的资产的转租期超出之前确定的租赁期 ; 以及 (d) 承租人与行使或不行使选择权直接相关的经营决策 ( 例如, 决定续租互补性资产 处置替换资产或处置包含使用权资产的业务部门 ) 租赁期和购买选择权的重新评估 承租人 IFRS 16 要求承租人在租赁开始后 ( 参考第 2.2 节 租赁期开始日 ) 监控租赁中可能导致租赁期改变的重大变化 承租人需要在发生重大事件或重大情况变化时重新评估租赁期, 且这些重大事件或重大情况变化满足 : 在承租人控制范围内 影响了承租人是否合理确定将行使之前在确定租赁期时未考虑的选择权, 或者不行使之前在确定租赁期时已考虑的选择权 在承租人控制范围内的重大事件或情况变化的示例包括 : 在选择权可行使时, 进行预期将对承租人有重大经济价值的重大租赁资产改良 对标的资产进行重大修改或定制 做出与承租人行使或不行使选择权的能力直接相关的经营决策 ( 例如, 决定续租互补性资产或处置替换资产 ) 转租标的资产, 转租期超出选择权的行使日 市场因素 ( 例如, 租赁或购买可比资产的市价 ) 的变化不受承租人控制, 所以其无法触发重新评估 IFRS 16 还要求承租人在行使其之前认为不能合理确定行使的选择权, 或不行使其之前认为可合理确定行使的选择权时, 修改租赁期 此外, 如果发生根据合同规定使承租人有义务行使主体之前确定租赁期时未考虑的选择权的事件, 或根据合同规定禁止承租人行使主体之前确定租赁期时已考虑的选择权的事件, 也需要修改租赁期 37

39 由于承租人需要在发生在承租人控制范围内的重大事件或重大情况变化时重新评估租赁期, 因此在这种情况下租赁期的修改通常在实际执行选择权之前进行 此外, 如果重新评估租赁期或行使购买选择权导致发生变化, 承租人将在重新评估日根据修改后的输入值 ( 例如, 折现率 ) 重新计量租赁负债, 并调整使用权资产 然而, 如果使用权资产减少至零, 承租人应将任何剩余金额计入当期损益 参考第 节 租赁负债的重新评估 有关承租人重新评估和重新计量规定的概要, 参考附录 B 租赁期和购买选择权的重新评估 出租人 IFRS 16 要求出租人修改租赁期以对承租人为延长或终止租赁或购买标的资产而行使的选择权进行会计处理 有关出租人重新评估和重新计量规定的概要, 参考附录 B 2.4 租赁付款额 附录 A 术语定义 租赁付款额 承租人向出租人支付的与租赁期内使用标的资产的权利相关的款项, 包括下列项目 : (a) 固定付款额 ( 包括实质固定付款额 ), 减去任何租赁激励 ; (b) 取决于指数或比率的可变租赁付款额 ; (c) 购买选择权的行权价, 前提是承租人合理确定将行使该选择权 ; 以及 (d) 终止租赁的罚款金额, 前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权 对于承租人, 租赁付款额还包括承租人根据担保余值预计应付的金额 租赁付款额不包括分配给合同非租赁组成部分的金额, 除非承租人选择将非租赁组成部分与租赁组成部分合并, 作为一项单独的租赁组合部分进行会计处理 对于出租人, 租赁付款额还包括承租人 与承租人有关联的一方或与出租人无关但在经济上有能力履行担保义务的第三方为出租人提供的所有担保余值 租赁付款额不包括分配给非租赁组成部分的金额 38

40 租赁付款额为承租人向出租人支付的与租赁期内使用标的资产的权利相关的款项, 包括下列金额 : 固定付款额 ( 包括实质固定付款额 ), 减去任何应向出租人收取的租赁激励 ( 参考第 节 实质固定租赁付款额 ) 取决于指数或比率的可变租赁付款额包含在租赁付款额内, 但其他可变付款额不包含在内 取决于指数或比率的可变租赁付款额 ( 参考第 节 取决于指数或比率的可变租赁付款额 ) 购买选择权的行权价, 前提是承租人合理确定将行使该选择权 ( 参考第 节 购买选择权的行权价 ) 终止租赁的罚款金额, 前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权 ( 参考第 节 终止租赁的罚款金额 ) 承租人根据担保余值预计应付的金额 ( 仅限于承租人 )( 参考第 节 根据担保余值预计应付的金额 仅限于承租人 ) 承租人 承租人的关联方或与出租人无关但在经济上有能力履行担保义务的第三方为出租人提供的所有担保余值 ( 仅限于出租人 )( 参考第 节 担保余值 仅限于出租人 ) 实质固定租赁付款额 B42 租赁付款额包含实质固定租赁付款额 实质固定租赁付款额是可能在形式上包含变量 但实质上无可避免的付款额 实质固定租赁付款额或存在于下列情况 : (a) 付款额设定为可变租赁付款额, 但其中没有实际变量 此类付款额包含可变条款, 但其没有真实经济实质 此类付款额的示例包括 : (i) 付款额仅须在资产经证实能够在租赁期间运行时, 或不可能不发生的事件发生时支付 ; 或 (ii) 付款额初始设定为与使用标的资产相关的可变租赁付款额, 但其变量将于租赁期开始日之后的某个时点确定下来, 因而在租赁期的剩余期间付款额变为固定的 在变量确定时, 该类付款额成为实质固定付款额 (b) 承租人可有多套付款额方案, 但其中仅有一套是可行的 在此情况下, 主体应考虑采用可行的付款额方案作为租赁付款额 (c) 承租人可有多套可行的付款额方案, 但必须至少选择其中的一套 在此情况下, 主体应考虑采用合计金额 ( 在折现基础上 ) 最低的一套作为租赁付款额 39

41 一些租赁协议包含被描述为可变或似乎包含变量但为实质固定付款额的付款额, 因为合同条款确保固定金额的付款额是无可避免的 这类付款额在租赁开始时包含在租赁付款额中, 因此被用于计量主体的租赁资产和租赁负债 租赁激励 附录 A 术语定义 租赁激励 出租人向承租人支付的与租赁有关的款项, 或者出租人为承租人偿付或承担成本 与出租人的租赁协议可能包含针对承租人的签约激励, 如给承租人的现金预付款, 针对承租人成本 ( 如搬迁费用 ) 的付款额或出租人对承租人与第三方的已有租赁的假定 对于承租人而言, 已付或应付租赁激励从租赁付款额中扣除, 从而减少承租人使用权资产的初始计量 租赁开始时应向承租人支付的租赁激励抵减了承租人的租赁负债 对于出租人而言, 向承租人已付或应付的租赁激励亦从租赁付款额中扣除, 且会影响租赁分类测试 对于融资租赁, 应向承租人支付的租赁激励抵减租赁期开始日的预期租赁应收款, 从而抵减出租人对租赁投资净额的初始计量 因此, 销售损益不受影响 对于经营租赁, 出租人应递延向承租人的已付或应付租赁激励成本, 并将该成本确认为该租赁期租赁收入的抵减 分别参考第 3 节 承租人会计处理 和第 4 节 出租人会计处理 取决于指数或比率的可变租赁付款额 42 在下列任一情况下, 承租人应对修改后的租赁付款额进行折现, 以重新计量租赁负债 : (a) 根据担保余值预计应付的金额发生变动 承租人应确定修改后的租赁付款额, 以反映根据担保余值预计应付金额的变动 (b) 用于确定未来租赁付款额的指数或比率发生变动, 导致未来租赁付款额发生变动, 例如跟着市场租金调整的市场租金率变动而导致的租赁付款额的的变动 仅当现金流量发生变动时 ( 即, 对租赁付款额的调整生效时 ), 承租人才应重新计量租赁负债, 以反映修改后的租赁付款额 承租人应基于修改后的合同规定的款项确定剩余租赁期内修改后的租赁付款额 40

42 ( 续 ) 43 在应用第 42 段的规定时, 承租人应采用的折现率不变, 除非租赁付款额的变动源自浮动利率变动 在这种情况下, 承租人应采用反映利率变动的修改后的折现率 取决于指数或比率的可变租赁付款额包含在租赁付款额中, 使用计量日 ( 例如, 初始计量的租赁期开始日 ) 现行指数或比率计量 IASB 在 结论基础 (BC165 段 ) 中指出, 尽管基于指数或比率的付款额的变动导致了计量不确定性, 但付款额满足资产 ( 出租人 ) 和负债 ( 承租人 ) 的定义, 因为这类付款额是无可避免的 如果因为用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动而导致未来付款额的现金流量发生变动 ( 即, 对租赁付款额的调整生效时 ), 则承租人随后重新计量租赁负债 参考第 节 租赁负债的重新评估 例 12 取决于指数或比率的可变租赁付款额 假设主体 A 签订了为期 10 年的不动产租赁合同 首年租赁付款额为 CU1,000 租赁付款额与消费者物价指数 (CPI) 而非浮动利率相关 第一年年初 CPI 为 100 租赁付款额每两年在年末进行更新 第一年年末 CPI 为 105 第二年年末 CPI 为 108 分析 : 在租赁期开始日, 租赁付款额为每年 CU1,000, 持续 10 年 主体 A 未考虑指数未来可能发生变动 第一年年末, 付款额未发生变动, 所以负债未更新 第二年年末租赁付款额发生变动时, 主体 A 将剩余 8 年的租赁付款额更新为每年 CU1,080(CU1,000/100*108), 但未更改折现率以重新计量租赁负债 ( 和使用权资产 ) 购买选择权的行权价 如果承租人合理确定将行使购买选择权, 则将行权价记为租赁付款额 换而言之, 主体以与评估续租和终止选择权相同的方式考虑租赁合同中包含的资产购买选择权的行权价 ( 参考第 2.3 节 租赁期和购买选择权 ) 终止租赁的罚款金额 如果可合理确定承租人不会终止租赁, 则在假设不会行使终止选择权的情况下确定租赁期, 且租赁付款额中不包含任何终止罚款 否则, 将租赁终止罚款记为租赁付款额 确定将租赁终止罚款记为租赁付款额类似于评估续租选择权 41

43 2.4.5 根据担保余值预计应付的金额 仅限于承租人 IFRS 16 要求承租人将根据担保余值预计应向出租人支付的金额作为租赁付款额的一部分 承租人可能会向出租人提供担保, 即其在租赁结束时向出租人退还的标的资产的价值至少为某指定金额 这类担保为承租人签订合同后将承担的强制性义务 承租人对出租人的担保余值方面的不确定性影响义务的计量而非义务的存在与否 如果根据担保余值预计应付的金额发生变动, 承租人需要重新计量租赁负债 参考第 节 租赁负债的重新计量 例 13 计入租赁付款额的担保余值 主体 R( 承租人 ) 签订了租赁合同并担保出租人可在租赁期结束时将通过该资产出售给另一方而变现 CU15,000 租赁开始时, 根据主体 R 对标的资产余值的估计, 主体 R 确定其预计在租赁期结束时应付 CU6,000 分析 : 因为根据担保余值预计应向出租人支付 CU6,000, 主体 R 将该金额记为租赁付款额 我们的看法 IFRS 16 未规定针对担保余值的预计变动进行重新评估的频率 我们预期主体根据相关事实和情况, 运用判断来确定重新评估的频率 担保余值 仅限于出租人 IFRS 16 要求出租人将任何由承租人 承租人的关联方或与出租人无关但在经济上有能力履行担保义务的第三方提供的任何担保余值计入租赁付款额 计入租赁付款额中的此金额不同于承租人的担保余值金额, 后者仅包含预计应付金额 ( 参考第 节 根据担保余值预计应付的金额 仅限于承租人 ) 未计入租赁付款额的金额 不取决于指数或比率的可变租赁付款额 不可将不取决于指数或比率且非实质固定的可变租赁付款额 ( 参考第 节 实质固定租赁付款额 ) 记为租赁付款额, 如基于标的资产业绩 ( 销售额百分比 ) 或使用情况的金额 ( 例如, 使用小时数 产品件数 ) 42

44 分配至非租赁组成部分的金额 租赁付款额不包含分配至合同中非租赁组成部分的付款额 然而, 租赁付款额包括在承租人选择将租赁和非租赁组成部分作为单独租赁组成部分进行会计处理的会计政策的情况下将被分配至合同非租赁组成部分的金额 参考第 节 识别并将租赁与合同中的非租赁组成部分区分开来 租赁负债的重新评估 39 在租赁期开始日之后, 承租人应按照第 40 至 43 段的规定重新计量租赁负债, 以反映租赁付款额的变动 承租人应将租赁负债的重新计量金额确认为对使用权资产的调整 然而, 如果使用权资产的账面金额已减至零, 而在计量租赁负债时仍需进一步减计, 则承租人应将重新计量时未能在使用权资产中减少的剩余金额计入当期损益 40 在下列任一情况下, 承租人应采用修改后的折现率对修改后的租赁付款额进行折现, 以重新计量租赁负债 : (a) 租赁期发生变化, 见第 20 至 21 段 承租人应基于修改后的租赁期确定修改后的租赁付款额 ; 或者 (b) 如果考虑第 20 至 21 段所述的事件和情况, 对标的资产购买选择权的评估结果发生变化 承租人应确定修改后的租赁付款额, 以反映购买选择权评估结果变化产生的应付付款额的变动 41 在应用第 40 段的规定时, 如果能够直接确定修改后的折现率, 则承租人应将修改后的折现率确定为剩余租赁期内的租赁内含利率 ; 如果无法直接确定租赁内含利率, 则采用重估日承租人的增量借款利率 42 在下列任一情况下, 承租人应对修改后的租赁付款额进行折现, 以重新计量租赁负债 : (a) 根据担保余值预计应付的金额发生变动 承租人应确定修改后的租赁付款额, 以反映根据担保余值预计应付金额的变动 (b) 用于确定未来租赁付款额的指数或比率发生变动, 导致未来租赁付款额发生变动, 例如跟着市场租金调整的市场租金率变动而导致的租赁付款额的的变动 仅当现金流量发生变动时 ( 即, 对租赁付款额的调整生效时 ), 承租人才应重新计量租赁负债, 以反映修改后的租赁付款额 承租人应基于修改后的合同规定的款项确定剩余租赁期内修改后的租赁付款额 43

45 ( 续 ) 43 在应用第 42 段的规定时, 承租人应采用的折现率不变, 除非租赁付款额的变动源自浮动利率变动 在这种情况下, 承租人应采用反映利率变动的修改后的折现率 IFRS 16 要求承租人在发生不作为单独合同进行会计处理的租赁修改 ( 即, 租赁的范围或不属于租赁原始条款和条件的一部分的租赁对价发生变动 ) 时重新计量租赁负债 参考第 3.5 节 租赁修改 承租人还需要在以下方面发生变化时重新计量租赁付款额 : 租赁期 ( 参考第 节 租赁期 ) 对承租人是否合理确定将行使购买标的资产的选择权的评估 ( 参考第 节 评估租赁期和购买选择权 ) 因担保余值预计应支付的金额 ( 参考第 节 根据担保余值预计应付的金额 仅限于承租人 ) 因指数或比率变动产生的未来租赁付款额 ( 参考第 节 取决于指数或比率的可变租赁付款额 ) 实质固定租赁付款额 ( 参考第 节 实质固定租赁付款额 ) 承租人在租赁付款额因租赁期或购买选择权的评估结果发生变化而更新时使用修改后的折现率 当租赁付款额根据因担保余值预计应支付的金额和取决于指数或比率的付款额发生变化而更新时, 承租人使用原折现率, 除非利率是浮动利率 修改后的折现率是基于租赁期内剩余期间的租赁的内含利率确定的 如果该利率无法直接确定, 则承租人使用其增量借款利率 当承租人重新计量租赁负债时, 对使用权资产进行相应调整 但是, 如果使用权资产减少到零, 承租人将所有剩余金额计入损益 有关承租人重新评估和重新计量规定的概要, 参考附录 B 出租人重新计量 出租人在发生不作为一项单独合同进行会计处理的修改 ( 即租赁范围或不属于租赁原始条款和条件的一部分的租赁对价发生变动 ) 时重新计量租赁付款额 参考第 4.5 节 租赁修改 44

46 2.5 折现率 附录 术语定义 租赁内含利率 使 (a) 租赁付款额与 (b) 未担保余值之和的现值等于 (i) 标的资产的公允价值与 (ii) 出租人的所有初始直接费用之和的利率 承租人的增量借款利率 承租人为在类似经济环境下获得与使用权资产价值相近的资产, 在类似期间以类似抵押条件借入资金而必须支付的利率 折现率用于确定租赁付款额的现值, 还用于确定租赁分类 ( 参考第 4.1 节 租赁分类 ), 以及计量出租人对租赁的净投资和承租人的租赁负债 对于承租人, 租赁的折现率是租赁的内含利率, 如果该利率无法直接确定, 则使用其增量借款利率 对于出租人, 租赁的折现率是租赁的内含利率 出租人 出租人使用租赁中隐含的可得出以下等式的利率 : 承租人就标的资产的使用权支付的租赁付款额的现值 未担保余值 标的资产的公允价值 + = + 出租人的任何初始直接费用 对于出租人 ( 生产商或经销商出租人除外 ), 初始直接费用应当纳入租赁投资的初始计量, 并抵减租赁期内确认的收益金额 请参考第 4 节 出租人会计处理 另见第 2.6 节 初始直接费用 承租人 如果能够直接确定, 承租人必须使用上述租赁的内含利率 当该利率无法直接确定时, 承租人使用其增量借款利率 承租人的增量借款利率是承租人为获得与使用权资产类似价值的资产所需的资金需要支付的利率, 且基于类似的经济环境和具有类似的付款条件 ( 即与租赁条款一致 ) 和担保 ( 即抵押 ) 45

47 我们的看法 租赁的内含利率不一定是合同中规定的利率, 此外还反映出租人的初始直接费用和余值估计 因此, 承租人可能很难确定租赁的内含利率 折现率重新评估 参考第 节 租赁负债的重新评估 和第 4.5 节 租赁修改 2.6 初始直接费用 69 除了生产商或经销商出租人发生的初始直接费用外, 初始直接费用计入租赁投资净额的初始计量, 并减少租赁期内确认的收入金额 在租赁内含利率的定义中, 租赁投资净额自动包含初始直接费用, 无需再单独计入 附录 A 术语定义 初始直接费用 获得租赁所发生的增量成本, 若不获得该租赁, 则不会发生该成本, 不包括生产商或经销商出租人发生的与融资租赁有关的该等成本 初始直接费用是若未取得租赁则不会产生的增量成本 根据 IFRS 16, 初始直接费用是若未取得租赁则不会产生的增量成本 ( 例如佣金 为激励现有承租人终止其租赁而对其支付的某些款项 ) 承租人和出租人采用相同的初始直接费用定义 IFRS 16 关于初始直接费用的规定与 IFRS 15 中增量成本的概念一致 根据 IAS 17, 初始直接费用是直接归属于租赁谈判和安排的增量成本, 但生产商或经销商出租人发生的此类成本除外 我们的看法 初始直接费用的修订后定义可能导致出租人的实务发生变更 除了排除 IAS 17 下已被排除的分配成本 ( 例如工资 ) 外, 出租人的初始直接费用还排除了无论是否获得租赁均会产生的成本 ( 例如, 某些法律建议的费用 ) 初始直接费用的出租人会计处理 IFRS 16 要求生产商或经销商出租人以外的出租人在其融资租赁投资净额的初始计量中纳入初始直接费用, 并抵减租赁期内确认的收入金额 在租赁内含利率的定义中, 租赁投资净额自动包含初始直接费用, 无需分别相加 生产商或经销商出租人发生的与融资租赁相关的初始直接费用在租赁期开始日计入费用 46

48 IFRS 16 要求出租人将初始直接费用计入经营租赁中标的资产的账面金额, 并采用与确认租赁收入相同的方法将其在租赁期内确认为费用 承租人初始直接费用的会计处理 IFRS 16 要求承租人将其初始直接费用纳入其对使用权资产的初始计量中 2.7 经济寿命 附录 A 术语定义 经济寿命 从经济角度看, 某项资产预期可为一个或多个使用者使用的期间 ; 或者一个或多个使用者预期可从该资产获得的产量或类似计量单位的数量 2.8 公允价值 附录 A 术语定义 公允价值 出于应用本准则出租人会计处理要求的目的, 在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额 就出租人而言, 公允价值的定义与 IAS 17 中公允价值的定义相同 因此,IASB 决定全面沿用 IAS 17 中的出租人会计处理模型 47

49 3. 承租人会计处理 3.1 初始确认 附录 A 术语定义 短期租赁 在租赁期开始日, 租赁期为 12 个月或更短期间的租赁 包含购买选择权的租赁不属于短期租赁 5 承租人可选择对下列租赁不采用第 22 段至 49 段的规定 : (a) 短期租赁 ; 以及 (b) 低值标的资产的租赁 ( 如 B3 至 B8 段 ) 6 如果承租人选择对短期租赁或低值标的资产租赁不采用第 22 段至 49 段的规定, 则应在租赁期内按照直线法或其他系统性方法将与此类租赁相关的租赁付款额确认为费用 如果其他系统性方法能够更好地反映承租人的受益方式, 则承租人应采用该系统性方法 7 如果承租人应用第 6 段的规定对短期租赁进行会计处理, 则在以下情况下, 出于本准则目的, 承租人应将该租赁视为一项新的租赁 : (a) 存在租赁修改 ; 或者 (b) 租赁期发生任何变化 ( 例如, 承租人行使之前确定租赁期时未考虑的选择权 ) 8 选择将租赁作为短期租赁应基于与使用权相关的标的资产的类别 标的资产的类别是指对主体运营中具有类似性质和用途的标的资产进行的分组 选择将租赁作为低值标的资产租赁可基于每一项租赁的具体情况 22 在租赁期开始日, 承租人应确认使用权资产和租赁负债 IFRS 16 要求承租人就所有租赁在租赁期内确认租赁付款的负债以及代表标的资产使用权的资产 ( 即使用权资产 ), 短期租赁 ( 参考第 节 短期租赁 ) 和低值资产租赁 ( 参考第 节 低值资产租赁 ) 除外, 但前提是承租人选择应用这些豁免 短期租赁和低值资产租赁会计政策选择旨在降低应用 IFRS 16 的成本和复杂性 但是, 做出这种选择的承租人必须对短期租赁和低值资产租赁进行一定的定量和定性披露 参考针对承租人的第 3.8 节 披露 48

50 3.1.1 短期租赁 承租人可以根据标的资产的分类选择会计政策, 不确认短期租赁的使用权资产和租赁负债 承租人可以进行以下会计政策选择, 即将与 IAS 17 的经营租赁会计类似的会计处理应用于符合 IFRS 16 短期租赁定义 ( 即短期租赁豁免 ) 的租赁 短期租赁是指在租赁期开始日租赁期为 12 个月或更短的租赁, 且不包括购买标的资产的选择权 可以根据使用权标的资产类别应用短期租赁豁免 标的资产的类别是指对主体运营中性质和用途类似的标的资产进行的分组 选择此会计政策的承租人不在其资产负债表内确认租赁负债或使用权资产 相反, 承租人应当采用直线法或其他系统性方法在租赁期内将与此类租赁相关的租赁付款额确认为费用 如果其他系统性方法方法更能代表承租人的利益的实现形式, 则承租人应当应用该方法 在确定租赁是否符合短期租赁时, 承租人以与所有其他租赁相同的方式评估租赁期 参考 2.3 租赁期 换而言之, 租赁期包括租赁的不可撤销期间 延长租赁的选择权所涵盖的期间 ( 承租人合理确定将行使该选择权的情况下 ), 以及终止租赁的选择权所涵盖的期间 ( 承租人合理确定将不行使该选择权的情况下 ) 此外, 欲符合短期租赁条件, 租赁不能包括购买标的资产的选择权 租赁期开始日符合短期租赁的租赁如果发生租赁修改或承租人对租赁期的评估发生变化 ( 例如承租人行使之前确定租赁期时未考虑的选择权 ), 则形成一项新的租赁 对新租赁进行评估, 以确定其是否符合短期豁免条件, 就像任何其他新租赁一样 短期租赁会计政策选择旨在降低应用 IFRS 16 的成本和复杂性 但是, 做出该选择的承租人必须对短期租赁进行一定的定量和定性披露 参考针对承租人的第 3.8 节 披露 一旦承租人为一类标的资产制定政策, 该类别的所有未来短期租赁都需要根据承租人的政策进行会计处理 承租人根据 国际会计准则第 8 号 会计政策 会计估计变更和差错 评估其会计政策的任何潜在变化 例 14 短期租赁 情景 A 承租人签订了一份具有九个月不可撤销期间的租赁, 包含可将租赁期延长四个月的选择权 在租赁期开始日, 承租人判定可以合理确定将行使延期选择权, 因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格 分析 : 租赁期超过 12 个月 ( 即 13 个月 ) 因此, 承租人不可将该租赁作为短期租赁进行会计处理 49

51 例 14 短期租赁 ( 续 ) 情景 B 假设其他事实与情景 A 相同, 除了在租赁期开始日, 承租人判定不能合理确定将行使延期选择权, 因为可选续租期的月租赁付款额是承租人预期的市场价格, 不存在其他可合理确定将行使续租选择权的因素 分析 : 租期为 12 个月或以下, 即九个月 因此, 承租人可以 ( 根据其会计政策, 按照标的资产类别 ) 对在短期租赁豁免下的该租赁进行会计处理, 即承租人采用直线法或其他系统性方法在租赁期内确认与此类租赁相关的租赁付款额, 且不在其资产负债表上确认租赁负债或使用权资产, 类似于 IAS 17 下的经营租赁 低值资产租赁 B3 除了 B7 段规定的情况, 本准则允许承租人按照第 6 段的规定对低值标的资产的租赁进行会计处理 承租人应基于资产全新时的价值来评估标的资产的价值, 不考虑其已使用年限 B4 评估标的资产是否为低值资产是基于绝对值的 低值资产租赁可以按照第 6 段的规定进行会计处理, 不需考虑这些租赁对于承租人是否是重大的 该评估不受承租人规模 性质或情况所影响 因此, 对于一项特定的标的资产是否为低值资产, 不同的承租人应得出相同的结论 B5 在下列情况下, 标的资产可为低值资产 : (a) 承租人可从标的资产的单独使用, 或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益 ; 并且 (b) 标的资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联 B6 如果标的资产在全新时通常不属于低值资产, 则标的资产的租赁不能按照低值资产租赁进行处理 例如, 由于一辆新车通常价值不低, 因此汽车租赁不能按照低值资产租赁进行处理 B7 如果承租人转租一项资产, 或者预期将转租一项资产, 则原租赁不能按照低值资产租赁进行处理 B8 低值标的资产的示例可能包括平板电脑和个人电脑, 小型办公家具和电话 50

52 承租人还可以选择将类似于当前经营租赁会计处理的方法应用于标的资产低价值 ( 即低值资产 ) 的租赁 可对每项租赁逐一做出选择 承租人根据资产全新时的价值评估标的资产的价值, 而不考虑资产被租赁的年限 不同的承租人预计会就某一特定的标的资产是否为低价值得出相同的结论 在达成关于豁免的决定时, IASB 考虑了全新时价值 5,000 美元或以下的标的资产的租赁 低值资产的示例包括台式和笔记本电脑 小件办公家具 电话和其他低价值设备 承租人评估每个独立租赁组成部分的标的资产是否为低价值 承租人只有在同时满足以下两个条件的情况下才可以应用豁免 : 承租人可从标的资产的单独使用, 或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益 ; 并且 标的资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联 以绝对值为基础执行标的资产是否为低值资产的评估, 无论租赁对承租人而言是否重要 转租或预期转租资产的中间出租人不能将主租赁作为低值资产的租赁进行会计处理 参考 5.2 节 中间出租人会计处理 3.2 初始计量 使用权资产 初始计量 使用权资产的初始计量 23 在租赁期开始日, 承租人应以成本计量使用权资产 24 使用权资产的成本应包括 : (a) 租赁负债的初始计量金额, 见第 26 段 ; (b) 在租赁期开始日或之前支付的任何租赁付款额, 减去任何收到的租赁激励 ; (c) 承租人发生的任何初始直接费用 ; 以及 (d) 承租人在拆卸及移除标的资产 复原标的资产所在场地或将标的资产恢复至租赁条款和条件规定的状态时估计将发生的成本, 为存货生产发生的成本除外 承租人在租赁期开始日或由于在特定期间使用标的资产而有义务承担这些成本 25 承租人应在其有义务承担第 24(d) 段所述的成本时, 将这些成本确认为使用权资产成本的一部分 承租人对由于在特定期间将使用权资产用于生产存货而在该期间发生的成本适用 国际会计准则第 2 号 存货 执行本准则或 国际会计准则第 2 号 存货 而产生的该等成本的支付义务应按照 国际会计准则第 37 号 准备 或有负债和或有资产 进行确认和计量 51

53 承租人按成本初始计量使用权资产, 包括以下所有内容 : 租赁负债的初始计量金额 ( 参考第 节 租赁负债 ) 在租赁期开始日或之前向出租人支付的任何租赁付款额, 减去从出租人取得的任何租赁激励金额 ( 参考第 节 租赁激励 ) 承租人发生的任何初始直接费用 ( 参考第 2.6 节 初始直接费用 ) 承租人拆卸及移除标的资产 复原标的资产所在场地 或将标的资产恢复至租赁条款和条件所规定的状态所发生的预计成本, 为存货生产发生的成本除外 承租人须将拆卸 移除和复原成本作为使用权资产的一部分进行确认, 前提是该使用权资产的使用产生需承担此类成本的义务 此类成本可能在租赁期开始时或因特定期间内对标的资产的使用而产生 在特定期间内由于使用了使用权资产生产存货而产生的成本应根据 国际会计准则第 2 号 存货 进行会计处理 与拆卸 移除和复原成本相关的负债应按照 国际会计准则第 37 号 准备 或有负债和或有资产 进行确认和计量 租赁负债 租赁负债的初始计量 26 在租赁期开始日, 承租人应以租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计量租赁负债 如果能够直接确定租赁内含利率, 则应采用该利率对租赁付款额进行折现 如果无法直接确定该利率, 则承租人应采用承租人的增量借款利率 27 在租赁期开始日, 纳入租赁负债计量的租赁付款额包括下列为取得在租赁期内使用标的资产的权利而应支付但在租赁期开始日尚未支付的款项 : (a) 固定付款额 ( 包括 B42 段所述的实质固定付款额 ), 减去任何应收的租赁激励 ; (b) 取决于一项指数或比率的可变租赁付款额, 采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量 ( 见第 28 段 ); (c) 承租人根据担保余值预计应付的金额 ; (d) 购买选择权的行权价, 前提是承租人合理确定将行使该选择权 ( 结合 B37 至 B40 段所述的因素进行评估 ); 以及 (e) 终止租赁的罚款金额, 前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权 52

54 在租赁期开始日, 承租人以在租赁期内确定的租赁付款额的现值对租赁负债进行初始计量 承租人在租赁期开始日应用之前在第 1 节和第 2 节中所述的概念来确定租赁组成部分, 并确定租赁期 租赁付款额和折现率 3.3 后续计量 使用权资产 使用权资产的后续计量 29 在租赁期开始日之后, 承租人应采用成本模式计量使用权资产, 除非其采用第 34 和 35 段所述的任一计量模式 成本模型 30 如采用成本模式, 承租人计量使用权资产应以成本 : (a) 减去任何累计折旧和任何累计减值损失 ; 并 (b) 按照第 36(c) 段的规定对租赁负债重新计量时进行调整 31 承租人应采用 国际会计准则第 16 号 不动产 厂场和设备 中的折旧规定对使用权资产进行折旧, 同时遵循第 32 段的规定 32 如果租赁期结束时标的资产的所有权将转让给承租人, 或者使用权资产的成本反映出承租人将行使购买选择权, 则承租人应在租赁期开始日至标的资产的使用寿命结束的期间对使用权资产进行折旧 否则, 承租人应在租赁期开始日至使用权资产的使用寿命结束或租赁期结束 ( 取二者较早者 ) 的期间对使用权资产进行折旧 33 承租人应当应用 国际会计准则第 36 号 资产减值 来确定使用权资产是否已发生减值, 并对已识别的减值损失进行会计处理 其他计量模型 34 如果承租人对其投资性房地产应用 国际会计准则第 40 号 投资性房地产 的公允价值模型, 则对符合 IAS 40 中投资性房地产定义的使用权资产也应采用该公允价值模式进行计量 35 如果承租人对某一类别的不动产 厂场和设备采用 国际会计准则第 16 号 不动产 厂场和设备 中的重估价模式, 且使用权资产与该类不动产 厂场和设备有关, 则承租人可选择对所有与该类不动产 厂场和设备有关的使用权资产采用重估价模式 53

55 承租人以成本模型后续计量使用权资产, 除非其采用下文讨论的其他计量模型 成本模型 根据成本模型, 承租人以成本减去累计折旧和累计减值损失对使用权资产进行后续计量 使用权资产折旧的确认方法与现行不动产 厂场和设备准则规定的方法一致 国际会计准则第 16 号 不动产 厂场和设备 没有规定折旧方法, 只提及了直线法 余额递减折旧法和生产单位折旧法 IAS 16 的原则性要求规定, 折旧金额应反映资产在其使用寿命期间产生的利益的消耗模式, 并在各个期间一致采用 使用权资产的折旧期通常是租赁期和使用权资产使用寿命之间的孰短者 如果使用权资产的成本反映承租人合理确定会行使购买选择权, 或出租人在租赁期结束时将标的资产的所有权转移至承租人, 则折旧期是该标的资产的剩余使用寿命 其他计量模型 如承租人就其投资性房地产应用 国际会计准则第 40 号 投资性房地产 中的公允价值模型, 承租人还需以公允价值计量符合投资性房地产定义的使用权资产 如果承租人对一类不动产 厂场和设备采用 IAS 16 中重估价模型, 承租人还可选择重新估计所有与该类不动产 厂场和设备相关的使用权资产 租赁负债 租赁负债的后续计量 36 在租赁期开始日之后, 承租人应按照如下方式计量租赁负债 : (a) 增加账面金额以反映租赁负债的利息 ; (b) 减少账面金额以反映支付的租赁付款额 ; 以及 (c) 重新计量账面金额以反映第 段规定的任何重估或租赁修改, 或者反映修改后的实质固定租赁付款额 ( 见 B42 段 ) 37 租赁期内各个期间的租赁负债利息应为按照固定的期间利率对租赁负债余额计算的利息金额 该期间利率为第 26 段所述的折现率或者 ( 如适用 ) 第 或 45(c) 段所述的修改后的折现率 38 在租赁期开始日之后, 承租人应将以下金额计入损益, 除非该成本按照其他适用的准则纳入其他资产的账面金额 : (a) 租赁负债的利息 ; 以及 (b) 未包括在租赁负债计量中的可变租赁付款额, 于触发该付款额发生的事件或情况发生的期间确认 54

56 IASB 在 结论基础 (BC182 段 ) 中规定, 租赁负债应采用与其他金融负债相类似的方式 ( 即, 按摊余成本计量 ) 进行会计处理 因此, 负债余额按照固定的期间折现率 ( 即, 在租赁期开始日确定的折现率, 前提是没有触发需要变更折现率的重新评估 ) 计算的金额将逐渐增加租赁负债 支付租赁付款额以抵减租赁负债 分别参考第 节 租赁负债的重新计量 和第 3.5 节 租赁修改 费用确认 承租人将如下项目确认为租赁相关的费用 : 使用权资产的折旧 租赁负债的利息 未纳入租赁负债的可变租赁付款额 ( 如, 不取决于指数或比率的可变租赁付款额 ) 使用权资产的减值 使用权资产的折旧和租赁负债的利息 承租人的租赁费用通常具有前高后低的费用确认模式 在租赁期开始日之后, 承租人确认使用权资产的折旧, 并单独确认租赁负债的利息 当承租人以直线法对使用权资产进行折旧时, 期间费用总额 ( 即, 利息和折旧费用的总额 ) 通常在初期较高, 在末期较低 因为对租赁负债采用一致的利率, 随着在租赁期进行现金支付, 利息费用不断减少, 租赁负债不断减少 因此, 初期的利息费用较高, 末期较低 利息费用的这一趋势, 加之对使用权资产的直线折旧法, 从而产生了前高后低的费用确认模式 该费用模式与 IAS 17 下融资租赁的后续计量一致 可变租赁付款额 租赁期开始日之后, 承租人在触发产生支付的事件或情况发生的期间在损益中确认未纳入租赁负债计量的任何可变租赁付款额 使用权资产的减值 承租人的使用权资产应符合 国际会计准则第 36 号 资产减值 中的现行减值规定 如承租人确定使用权资产发生减值, 其确认减值损失, 并以其减值后的账面金额计量使用权资产 通常, 承租人后续以直线法对使用权资产进行折旧, 折旧期间从减值日到使用权资产的使用寿命和租赁期之间的孰短者 但是, 如果承租人合理确定会执行购买标的资产的选择权或租赁在租赁期末将标的资产的所有权转移至承租人, 则折旧期间是标的资产的剩余使用寿命 更多对使用权资产减值的讨论, 参考第 节 使用权资产的减值 55

57 3.3.4 示例 承租人会计处理 例 15 承租人会计处理 主体 H( 承租人 ) 签订三年的设备租赁合同 主体 H 同意在每年末进行如下年度支付 : 第一年 CU10,000, 第二年 CU12,000 和第三年 CU14,000 为简便起见, 租赁付款额没有其他要素 ( 如, 购买选择权 来自出租人的租赁激励或初始直接费用 ) 使用权资产和租赁负债的初始计量是 CU33,000( 租赁付款额使用约为 4.235% 的折现率确定租赁付款额的现值 ) 主体 H 使用其增量借款利率, 因为无法直接确定租赁内含利率 主体 H 在租赁期期间以直线法对使用权资产进行折旧 分析 : 在租赁期开始时, 主体 H 应确认与租赁相关的资产和负债 : 使用权资产 CU33,000 租赁负债为初始确认与租赁相关的资产和负债 CU33,000 如下是第一年记录的分类账 : 利息费用 CU1,398 租赁负债 CU1,398 使用实际利率法 (CU33,000 x 4.235%) 记录利息费用并增加租赁负债 折旧费用 CU11,000 使用权资产 CU11,000 记录使用权资产的折旧费用 (CU33,000 3 年 ) 租赁负债 CU10,000 现金 CU10,000 记录支付租赁付款额 租赁合同会计处理的总结 ( 假设重新评估没有产生变化 ) 如下 : 初始 第 1 年 第 2 年 第 3 年 现金租赁付款额 CU10,000 CU12,000 CU14,000 确认的租赁费用 利息费用 CU1,398 CU1,033 CU569 折旧费用 11,000 11,000 11,000 期间费用合计 CU12,398 CU12,033 CU11,569 资产负债表 使用权资产 CU33,000 CU22,000 CU11,000 租赁负债 CU(33,000) CU(24,398) CU(13,431) 56

58 3.4 租赁负债和使用权资产的重新计量 参考第 节 租赁负债的重新计量 3.5 租赁修改 附录 A 术语定义 租赁修改 租赁范围或租赁对价的变更, 但不构成原始租赁条款和条件的一部分 ( 例如, 增加或终止使用一项或多项标的资产的权利, 或者延长或缩短合同规定的租赁期 ) 租赁修改是租赁范围或租赁对价的变更, 但不构成原始租赁条款和条件的一部分 如果租赁经过修改 ( 即, 租赁范围或租赁对价的变更, 但不构成原始租赁条款和条件的一部分 ), 评估经修改的合同以确定其是否为租赁合同或包含租赁 参考第 节 重新评估合同 如果租赁仍然存在, 租赁修改可产生 : 一项单独租赁 参考第 节 确定租赁修改是否产生一项单独租赁 现存租赁的会计处理变动 ( 即, 不是一项单独租赁 ) 参考第 节 未导致一项单独租赁的租赁修改的承租人会计处理 执行现存购买或续约选择权或改变对是否合理确定执行这些选择权的评估不是租赁修改, 但可能导致对租赁负债和使用权资产的重新计量 参考第 节 租赁负债的重新计量 确定租赁修改是否产生一项单独租赁 44 如果同时符合以下两个条件, 则承租人应将租赁修改作为一项单独的租赁进行会计处理 : (a) 该修改是通过增加使用一项或多项标的资产的权利来扩大租赁范围 ; 并且 (b) 租赁对价增加额与所增加范围部分的单独价格在调整了反映特定合同情况后的金额相当 当同时满足如下两个条件时, 承租人将租赁修改 ( 即, 租赁范围或租赁对价的变更, 但不构成原始租赁条款和条件的一部分 ) 作为一项单独租赁进行会计处理 ( 即, 区别于原租赁 ): 该修改是通过增加使用一项或多项标的资产的使用权来扩大租赁范围 ; 并且 租赁对价增加额与增加的租赁范围所对应的按照特定合同情况调整后的单独价格相当 57

59 如果满足以上两个条件, 租赁修改产生两个单独租赁, 即未经修改的原租赁和一项单独租赁 承租人以与其他新租赁相同的方式对包含租赁的单独合同进行会计处理 参考第 节 示例 承租人对租赁修改的会计处理 中说明这一概念的 IFRS 16 的示例 15 如果不满足其中一个条件, 经修改租赁不作为一项单独租赁进行会计处理 参考第 节 租赁负债的重新计量 未导致一项单独租赁的租赁修改的承租人会计处理 45 对于未作为一项单独的租赁进行会计处理的租赁修改, 承租人应在修改生效日 : (a) 按照第 段的规定分配修改后合同中的对价 ; (b) 按照第 段的规定确定租赁修改后的租赁期 ; 并 (c) 采用修改后的折现率对修改后的租赁付款额进行折现, 以重新计量租赁负债 如果能够直接确定修改后的折现率, 则将该折现率确定为剩余租赁期内的租赁内含利率 ; 如果无法直接确定租赁内含利率, 则采用租赁修改生效日承租人的增量借款利率 46 对于未作为一项单独的租赁进行会计处理的租赁修改, 承租人应按照如下方式对租赁负债的重新计量进行会计处理 : (a) 对于减少租赁范围的租赁修改, 减少使用权资产的账面金额, 以反映租赁的部分或完全终止 承租人应将部分或完全终止租赁的相关利得或损失计入损益 (b) 对于其他所有租赁修改, 相应调整使用权资产的账面金额 对于不构成单独租赁的租赁修改, 承租人分配合同中的对价 ( 参考第 节 分配合同对价 承租人 ) 并重新计量租赁负债 ( 使用在修改生效日确定的经修改租赁的租赁期和折现率 ( 即, 剩余租赁期的内含利率, 前提是可以直接确定该利率, 如无法直接确定租赁内含利率, 则使用修改生效日承租人的增量借款利率 )) 对于全部或部分缩减租赁范围的修改 ( 如, 减少租赁区域的面积 ),IFRS 16 要求承租人降低使用权资产的账面金额, 从而反映租赁的部分或全部终止 这些调整的任何差异应在修改生效日计入损益 参考第 节 示例 承租人对租赁修改的会计处理 中 IFRS 16 的示例 17 和 18 对于不属于单独租赁的其他租赁修改,IFRS 16 要求承租人将租赁负债的重新计量的金额在不影响损益的情况下, 计为相应使用权资产的调整 参考第 节 示例 承租人对租赁修改的会计处理 中解释这一概念的 IFRS 16 的示例 和 19 58

60 IASB 在 结论基础 (BC204 段 ) 中解释其观点, 这一方法产生的会计结果能够真实反映租赁修改的实质, 且将利得或损失确认与相应承租人在租赁下的权利和义务的变更紧密相连 这是因为租赁既产生使用权资产, 也产生租赁负债 因此, 租赁修改可产生承租人权利的变更 ( 即, 使用权资产的变更 ) 租赁负债的变更或两者皆发生变更 有关承租人重新评估和重新计量规定的概要, 参考附录 B 示例 承租人对租赁修改的会计处理 示例 示例 15 形成一项单独租赁的修改 承租人订立一项租用 2,000 平方米办公区域的 10 年期租赁 在第 6 年年初, 承租人与出租人同意在剩余的 5 年租赁期对原租赁作出修改 : 租用同一幢建筑物内额外 3,000 平方米的办公区域 额外的区域将可在第 6 年第二季度末供承租人使用 租赁总对价的增加额, 与 3,000 平方米的新办公区域的当前市价按承租人取得的折扣作出调整后相称, 该折扣反映出出租人避免了若将同一区域出租给新租户将发生的成本 ( 例如, 营销成本 ) 承租人将这项修改与原 10 年期租赁区分开, 并作为一项单独的租赁进行会计处理 这是因为这项修改赋予承租人对标的资产的额外使用权, 并且租赁对价的增加额与额外使用权的单独价格及为反映合同具体情况而作出的调整相称 在本例中, 额外的标的资产是 3,000 平方米的新办公区域 因此, 在新租赁的租赁期开始日 ( 第 6 年的第二季度末 ), 承租人应确认与额外 3,000 平方米办公区域的租赁相关的使用权资产和租赁负债 在作出修改后, 承租人并未对原 2,000 平方米办公区域租赁的会计处理作出任何调整 示例 16 通过延长合同租赁期扩大租赁范围的修改 承租人订立一项租用 5,000 平方米办公区域的 10 年期租赁, 并在每年年末支付 CU100,000 的租赁付款额 租赁的内含利率无法直接确定 在租赁期开始日承租人的增量借款利率为年化 6% 在第 7 年年初, 承租人与出租人同意对原租赁作出修改, 将合同租赁期延长 4 年 每年支付的租赁付款额保持不变 ( 即, 在第 7 年至第 14 年, 每年年末支付 CU100,000) 在第 7 年年初承租人的增量借款利率为年化 7% 59

61 示例 ( 续 ) 在修改的生效日 ( 第 7 年年初 ), 承租人基于 :(a) 剩余的 8 年租赁期,(b) 每年 CU100,000 的租赁付款额, 及 (c) 每年 7% 的承租人增量借款利率来重新计量租赁负债 修改后的租赁负债为 CU597,130 修改前的租赁负债 ( 包括截至第 6 年年度确认的利息费用 ) 为 CU346,511 承租人将修改后的租赁负债账面金额与修改前的租赁负债账面金额之间的差额 (CU250,619) 确认为对使用权资产的调整 示例 17 缩小租赁范围的修改 承租人订立一项租用 5,000 平方米的办公区域的 10 年期租赁, 并在每年年末支付 CU50,000 的租赁付款额 租赁的内含利率无法直接确定 在租赁期开始日承租人的增量借款利率为年化 6% 在第 6 年年初, 承租人与出租人同意对原租赁作出修改, 自第 6 年第一季度末开始将原租用区域缩小为 2,500 平方米 第 6 年至第 10 年每年的固定租赁付款额为 CU30,000 在第 6 年年初承租人的增量借款利率为年化 5% 在修改的生效日 ( 第 6 年年初 ), 承租人基于 :(a) 剩余 5 年租赁期,(b) 每年 CU30,000 的租赁付款额, 及 (c) 每年 5% 的承租人增量借款利率来重新计量租赁负债, 得出 CU129,884 承租人基于剩余的使用权资产来确定使用资产账面金额的减少比例 ( 即,2,500 平方米, 相当于原使用权资产的 50%) 修改前的使用权资产 (CU184,002) 的 50% 为 CU92,001 修改前的租赁负债 (CU210,618) 的 50% 为 CU105,309 因此, 承租人减少使用权资产的账面金额 CU92,001, 并减少租赁负债的账面金额 CU105,309 承租人在修改的生效日 ( 第 6 年年初 ) 将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额 (CU105,309 CU92,001 = CU13,308) 作为一项利得计入损益 承租人将剩余的租赁负债 CU105,309 与修改后的租赁负债 CU129,884 之间的差额 ( 即,CU24,575) 确认为对使用权资产的调整, 以反映租赁所支付的对价及修改后的折现率的变动 示例 18 同时扩大及缩小租赁范围的修改 承租人订立一项租用 2,000 平方米办公区域的 10 年期租赁, 并在每年年末支付 CU100,000 的租赁付款额 租赁的内含利率无法直接确定 在租赁期开始日承租人的增量借款利率为年化 6% 在第 6 年年初, 承租人与出租人同意对原租赁作出修改, 以便 (a) 自第 6 年年初开始租用同一幢建筑物内额外 1,500 平方米的区域, 及 (b) 将租赁期从 10 年改为 8 年 在第 6 年至第 8 年, 每年年末须支付的 3,500 平方米办公区域的固定付款额为 CU150,000 在第 6 年年初承租人的增量借款利率为年化 7% 60

62 示例 ( 续 ) 增加的 1,500 平方米区域的租赁范围的对价, 与扩大的范围的单独价格及为反映合同具体情况而作出的调整并不相称 因此, 承租人并未将额外 1,500 平方米区域的使用权增加的租赁范围扩大作为一项单独的租赁进行会计处理 与租赁相关的修改前的使用权资产及修改前的租赁负债如下 : 年度 租赁负债利息费用租赁期初余额 ( 利率 6%) 付款额 使用权资产 期末余额期初余额折旧费用期末余额 CU CU CU CU CU CU CU 1 736,009 44,160 (100,000) 680, ,009 (73,601) 662, ,169 40,810 (100,000) 620, ,408 (73,601) 588, ,979 37,259 (100,000) 558, ,807 (73,601) 515, ,238 33,494 (100,000) 491, ,206 (73,601) 441, ,732 29,504 (100,000) 421, ,605 (73,601) 368, , ,004 (73,601) 在修改的生效日 ( 第 6 年年初 ), 承租人基于 :(a) 剩余 3 年租赁期,(b) 每年 CU150,000 的租赁付款额, 及 (c) 每年 7% 的承租人增量借款利率来重新计量租赁负债 修改后的租赁负债为 CU393,647, 其中 :(a)cu131,216 与第 6 年至第 8 年每年租赁付款额的增加额 CU50,000 相关, 及 (b)cu262,431 与第 6 年至第 8 年剩余 3 年的每年租赁付款额 CU100,000 相关 租赁期缩短 在修改的生效日 ( 第 6 年年初 ), 修改前的使用权资产为 CU368,004 承租人基于原 2,000 平方米办公区域的剩余使用权资产 ( 即, 剩余 3 年租赁期, 而非原 5 年租赁期 ) 确定使用权资产账面金额的减少比例 原 2,000 平方米办公区域的剩余使用权资产为 CU220,802( 即 CU368, 年 ) 在修改的生效日 ( 第 6 年年初 ), 修改前的租赁负债为 CU421,236 原 2,000 平方米办公区域的剩余租赁负债为 CU267,301( 即,3 年每年 CU100,000 的租赁付款额, 按原 6% 的年利率折现后的现值 ) 61