15 及 IASB 概念框架中的控制概念一致在上结合我国具体国情制定的其与 IFRS 16 的差异 IFRS 16 中承租人对于租赁期超过 12 个月的租赁主要表现在以下几个方面应确认一项使用权资产代表享有使用相关资产的权 1. 准则定义方面我国现行租赁准则对于

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农仰
5 years ago
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1 DOI /j cnki /f 国际租赁准则的主要变化及其对零售业的影响以重庆百货为例何雪锋教授张鑫陈静利吴小亚摘要 2016 年 3 月国际会计准则理事会颁布了国际财务报告准则第 16 号租赁 IFRS 16 并宣布将于 2019 年 1 月 1 日开始实施 IFRS 16 规定企业不再区分融资租赁和经营租赁将两种方式下的租赁资产和负债均纳入资产负债表内核算 IFRS 16 的实施势必对拥有大量经营租赁资产的企业如零售业等产生极大的影响研究的逻辑思路是先对 IFRS 16 的修改背景变化内容进行阐释然后以重庆百货为例将 IFRS 16 对企业的会计处理财务报表以及财务指标将产生的影响与我国现行租赁准则进行对比分析最后对零售业提出应对准则变化的具体措施关键词 IFRS 16 会计处理报表列报零售业中图分类号 F234 文献标识码 A 一国际租赁准则的修改背景文章编号年 3 月发布了第一版初步讨论稿紧接着 2010 年和 2013 年 FASB 和 IASB 在全球范围内广泛征求我国现行租赁准则与国际会计准则第 17 号修订意见最终在 2016 年 1 月 13 日发布了国际财租赁 IAS 17 趋同而长期以来 IAS 17 对于租务报告准则第 16 号租赁 IFRS 16 并宣布赁的会计处理模式的规定一直饱受批评在 IAS 17 于 2019 年 1 月 1 日起开始实施该准则一旦实行约中其以租赁标的物的风险与报酬是否转移为依据 2.8 万亿美元的租赁业务将纳入资产负债表内核算将租赁分为经营租赁和融资租赁两大类同时规定鉴于我国的企业会计准则与国际会计准则实行的是融资租赁下的资产负债可纳入表内核算经营租赁全面趋同的方针政策引入 IFRS 16 中的规定和修下的只进行表外披露两类租赁交易的不同会计处订我国租赁准则将是大概率事件此举对我国的涉理方法容易导致财务信息可比性较差承租人为粉及较大体量租赁业务的行业如零售业航空业等会饰企业财务报表通常愿意选择经营租赁因为经营产生较大的影响租赁模式下租入资产不用在资产负债表中披露相应的为租入该资产每年需要支付的租金也不用作为负债在表内披露此时的资产负债表是没有完整反映承租人应履约义务的二 IFRS 16 的主要变化及其与我国现行租赁准则的对比一 IFRS 16 的主要内容目前全世界上市公司开展的租赁业务合计约 IFRS 16 是基于客户能否控制租赁的资产对 3.3 万亿美元根据 IAS 17 的分类标准其中 85%以其进行定义的准则表示只要客户实际控制了一项上的业务都被归类为经营租赁也就是说大约 2.8 资产的使用权并从中获得收益便可确认为一项租万亿美元的租赁业务都游离于表外早在 2006 年 7 赁相比修订前的准则 IFRS 16 更加强调承租人对月财务会计准则委员会 FASB 和国际会计准则理租赁资产的控制权该控制与国际财务报告准则第事会 IASB 便联合提议要修订租赁准则经讨论于 15 号与客户之间的合同产生的收入 IFRS 财会月刊 113

2 15 及 IASB 概念框架中的控制概念一致在上结合我国具体国情制定的其与 IFRS 16 的差异 IFRS 16 中承租人对于租赁期超过 12 个月的租赁主要表现在以下几个方面应确认一项使用权资产代表享有使用相关资产的权 1. 准则定义方面我国现行租赁准则对于租利确认一项租赁负债代表负有相关支付租赁款的赁开始日的定义为租赁标的物的起租日而义务如此一来大部分的经营租赁都列于表内真 IFRS 16 将之定义为承租人提供租赁资产可供出租正实现两租合一人使用的日期对于最低租赁付款额我国现行准二 IFRS 16 的会计确认与计量方面则中承租人和出租人的计量标准不同对于前者而在 IFRS 16 中资产出租方的会计处理方法未言最低租赁付款额指的是应支付或可能支付的各发生实质性的改变而资产承租方的会计处理发生种款项加上担保资产余值而后者要在此基础上加了较大的改变具体表现如下上第三方担保资产余值 IFRS 16 对两者金额确定在初始确认时 IFRS 16 规定应将未来的各期的会计标准一致租金进行贴现进行资本化处理在租赁开始日承租 2. 经营租赁与融资租赁的分类方面我国现行人就应确认相关的资产和负债资产是指相关的使租赁准则主要是依据租赁期的长短最低租赁付款用权资产以调整后的租赁付款额现值进行计量而额现值大小等作为融资租赁的判断标准在确定租其初始成本主要包括 ①初始确认租赁物使用权的赁模式之后再将融资租赁相关资产负债纳入表内产的弃置费用 ④预先支付的租金扣减各项租赁激对租赁采用单一的会计模型不区分融资租赁经营负债金额 ②与租赁相关的初始直接费用 ③租赁资核算而 IFRS 16 实行二租合一的会计处理模式励后的净额等而相关负债是指未来应承担的支付租赁租金的义务即租赁期内应支付的租金总额应按照 3. 租赁折现率的选取方面我国现行租赁准则金融负债进行确认计量相关负债的初始成本主要一般要求在确定租金贴现率时首选出租人租赁的包括 ①除去租赁优惠后的固定付款额 ②承租人承内含收益利率其次是租赁合同规定的利率最后才费者物价指数和利率相关的可变租赁付款额等具选同期银行贷款利率担的担保余值优惠续租期可能涉及的租金 ③与消会选择同期的银行贷款利率而 IFRS 16 中规定首体会计处理为借方记录资产使用权贷方记录租金 4. 会计处理方面我国针对经营租赁每期确支付义务银行存款支出认租赁费用租赁资产不在资产负债表内确认承租在后续计量中 IFRS 16 规定除少数满足投资人仅在表外披露租入资产在资产负债表日的账面原性房地产和资产重估模式的租赁之外其他租赁的值累计折旧及账面净值等对于融资租赁我国企后续计量应当采用成本法与自有固定资产一样承业是在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁租人应对使用权资产按照直线法或其他更合理的方付款额的现值中的较低者作为资产入账价值同时法计提折旧在资产使用的每期均应对其计提折旧将租赁标的物的最低租赁付款额作为长期应付款的和进行减值测试如果发生减值则应计提减值准入账价值确认负债并将二者差额作为未确认的备期末时依照对应的负债价值对租赁资产予以重融资费用以后摊销而 IFRS 16 规定在出租日开估调整同时租赁资产的使用权负债应采用摊余成始时在资产负债表内同时确认一项资产一项负债本法计量承租人应根据资产租赁期开始日确定的折现率确认每个资产负债表日的租赁负债相关利息费用并进行相应调整在支付租金时应当递减相关三 IFRS 16 变化对零售业的影响一零售业的租赁特点金融负债同时确认各期应付利息同时调减各期支众所周知零售业具有轻资产的特点绝大多数付的租金同时每期期末需对租赁负债账面价值按企业的营业场所如商场店铺超市仓库等均是采照重估结果调整具体会计处理为借记租金支付义用租赁方式取得的在我国现行的租赁准则中不要务利息费用贷记银行存款同时借记制造费用贷求将经营租赁资产列入表内仅在附注中披露可比记使用权折旧性较差正因为如此我国大部分的零售企业都选择三 IFRS 16 与我国现行租赁准则的主要差异我国现行的租赁准则是在借鉴 IAS 17 的基础 114 财会月刊将租赁合同设计为经营租赁的形式据统计报告显示截至 2016 年年底我国零售业经营单位共有

3 万个全年商品零售额近 29.7 万亿元其中 2. IFRS 16 对资产负债表的影响重庆百货的最为显著的是我国的社会消费品零售总额占 GDP 不可撤销经营租赁主要来自于超市门店商业店铺比例为 44.7% 而零售业的经营成本中作为费用处等不动产由 2016 年重庆百货年度报表知企理的租金就占了近 30% 业年租赁费为元均视作经营租赁承二案例分析以重庆百货为例租人当年支付的租赁费且该笔租赁费在未来的 15 重庆百货大楼股份有限公司简称重庆百货年内不变则经营租赁合约形成的租赁负债现值为主业涉及百货超市电器和汽车贸易等经营领域元 P/A 5% 15 = 公司旗下拥有重庆百货新世纪百货等著名商业品根据 IFRS 16 使用权资产= 牌公司开设各类商场门店 261 个经营网点已布初始直接费用-收到的租金激励+租赁负债现值+ 局重庆 36 个区县和四川贵州湖北等地本文依据预付租赁付款额假设租赁的初始直接费用为重庆百货 2016 年度财务报表选取了与租赁相关的元收到的租金激励和预付租赁付款额科目重新分析了执行我国现行租赁准则和执行两项均为 0 则使用权资产为元也 IFRS 16 前后重庆百货的会计处理差异以及实施就是说 IFRS 16 的实施使得企业总资产调增 IFRS 16 之后对重庆百货财务报表重要财务指标元负债调增相同金额资产负债表造成的影响具体变化见表 1 按照 IFRS 16 的规定应将计算出根据重庆百货 2016 年财务报表及其附注中的的租赁付款额现值列为资产负债表中的使用权资披露重庆百货营业收入前十家的百货门店中有 6 产和租赁负债如此一来承租人的资产规模负家都是采用的租赁方式租入门店营业收入前十家债规模均会相应膨胀对于重庆百货经营租赁入的超市门店有 5 家是采用的租赁方式租入门店营表的影响较大资产规模扩大 54.47% 负债规模扩业收入前十家的电器门店有 7 家都是采用的租赁方大 89.03% 并且由于重庆百货的资产租赁期均大于式租入门店而且 2016 年新增门店全部采用的租 1 年 IFRS 16 的实施对重庆百货的非流动资产负赁方式租入门店同时重庆百货 2016 年实现营业债影响较大长期偿债能力受到较大影响企业财务收入亿元比 2015 年下滑 7.25% 2016 年实现风险相应上升利润总额 5.19 亿元比 2015 年增加 16.80% 公司经表1 营情况与传统零售行业发展态势基本一致此外公根据 IFRS 16 调整 2016 年资产负债表的结果司 2016 年租金本期列支 6.46 亿元占总营业成本的 22.9% 比 2015 年的 6.25 亿元增加 0.21 亿元增幅为资产 % 3.28% 1. 条件假设由于商业保密的原因重庆百货并未对其租赁合同进行详细披露本文以重庆百货 2015 年和 2016 年披露的资产负债表和报表附注为数据源编制调整报表并做出如下假设负债调整后数据 % 所有者权益 IFRS 16 对重庆百货利润表的影响 IFRS 16 对于承租人的营业收入没有直接影响但影响企业第一假设重庆百货从 2016 年资产负债表日即的利润总额 IFRS 16 要求承租人将经营租赁按照 2016 年 12 月 31 日开始采用 IFRS 16 编制财务报表直线法确认费用如此一来前期进入费用的金额将第二由于租赁的内含利率未知且 2016 年同大于按照现行会计准则确认的费用根据我国现行期 5 年以上的银行商业贷款利率为 4.90% 将之稍微租赁准则的规定租赁业务对利润表的影响主要通上调设定公司折现率为 5% 过年租金计入相关成本类科目如管理费用和销第三通过查阅重庆百货财务报表披露可知其售费用下的租赁费二级科目而 IFRS 16 规定签约门店租约期限大多为 5 年 10 年 15 年和 20 年租赁费用不再直接计入利润表而是对租赁标的物为了方便计算本文统一将租期设置为 15 年且假使用权资产计提折旧将所有权资产的折旧及定公司按照年限平均法对租赁资产进行折旧租金支付义务增加企业的利息财务费用第四对租赁标的物计量时只考虑租赁付款额的现值通过计算可知 2016 年重庆百货因经营租赁入表而计提的使用权资产的折旧为元租财会月刊 115

4 赁使用权资产/租赁年限= /15 财表3 务费用调增数额为元租赁负债现值折现率= % 承租人的租赁费的分摊法由现行准则下的年限平均法演变为 IFRS 16 模式下的与融资租赁模式相同的方法 2016 年重庆百货的租赁费用为资产折旧加上利息共计元显然高根据 IFRS 16 调整 2016 年现金流量表的结果调整后金额经营活动 % 现金流量筹资活动 % 现金流量于我国现行准则下的租赁费元则企 5. IFRS 16 对重要财务指标的影响 IFRS 16 实业 2016 年销售费用和管理费用调整数额为施后重庆百货负债增加的比例为 89.03% 明显高元销售费于资产的增长比例 54.47% 对企业非流动资产负用和管理费用以及财务费用的变动导致企业营业债均产生较大的影响 2016 年公司的资产负债率由成本增加 1.41% 虽然幅度不明显但却导致了营业现行准则下的 61.18%上涨到 IFRS 16 下的 74.87% 利润降低元下降幅度为 95.98% 见表同时财务保障系数由 63.45%下降至 33.56% 见表 4 2 同时在采用 IFRS 16 的情况下经营租赁是按租其余各类财务杠杆比率均上升较大在此情况下企赁标的物的摊余成本计提利息费用导致整个租赁业的融资行为如贷款发行债券发行新股等的难期间利息费用呈现出前大后小的状态盈利呈现出度将进一步加大对比我国现行租赁准则 IFRS 16 极不稳定的状态的实施将导致企业的产权比率及长期偿债能力显著表2 根据 IFRS 16 调整 2016 年利润表的结果下降财务风险加大营业收入调整后金额营业总成本 % 其中销售费用和管理 % 费用财务费用营业利润 % 4. IFRS 16 对现金流量表的影响在我国现行租赁准则下重庆百货支付的经营租赁现金全部归为经营活动的现金流出在 2016 年重庆百货的现金流量表中支付的其他与经营活动有关的现金下租赁支付的现金的本期发生额为元而实行 IFRS 16 企业的现金流量总额不会发生变化只是将经营租赁引起的现金支付归集到筹资活动下的偿还债务支付的现金由此从短期来看表4 根据 IFRS 16 调整 2016 年部分财务指标财务指标名称我国现行租赁准则 IFRS / 资产 / 负债率 =61.18% =74.87% 财务保 / 障系数 =63.45% / =33.56% 现金流 / 量债务 =6.13% 比率 / =-1.24% 资产 / / 周转率 = =1.78 利息保 / 障倍数 = / =4.86 加权平均净资 8.98% 产收益率 / =6.07% 企业经营活动的现金流出减少就重庆百货而言实同时资产的增加将使重庆百货的资产周转率行 IFRS 年公司的经营活动现金流量净额下降见表 4 由 2.53 下降到 1.78 同时企业的利息保调整减少 % 但相应的筹资活动的现金支出障倍数也下滑明显由 6.24 下降为 4.86 企业加权平规模产生较大程度的增加增加 59.57% 见表 3 均净资产收益率由 8.98%下降为 6.07% 如此一来由于企业负债规模同样扩大重庆百货现金流采用 IFRS 16 更能反映重庆百货实际的资产管理水量债务比率由 6.13%降低至-1.24% 现金流量表结平以及企业财务状况从而有效防止企业通过经营构发生较大变化呈现出企业筹资规模加大偿债能租赁手段进行表外融资粉饰财务报表增强企业财力下滑的状态务报表的可比性透明性 116 财会月刊

5 四关于零售业适应 IFRS 16 的建议一采取不同的方式获取资产范信息披露不够全面利润存在较大的操纵空间 IFRS 16 的实施使承租人在租赁过程中的使用权资产和相应负债的确认更加合理提高企业资产在 IFRS 16 的规制下经营租赁和融资租赁的负债表外租赁的信息透明度增强会计信息可标的物均要计入资产负债表内由此势必增加公司比性由于资产租赁业务尤其是经营租赁业务在我资产负债率降低偿债能力如此一来企业在银行国的广泛开展 IFRS 16 将对企业的财务报表和财和各个金融评估机构的财务状况会大打折扣融资务指标产生较大的影响特别是零售企业零售企业难度加大如果企业经营状况良好资金雄厚可通前期确认的资产摊销费用和租金支付义务产生的财过租赁来增加公司的实体资产若企业资金不足可务费用大于最初每期分摊的租金费用从而会加大通过金融工具来购买资产防止企业偿债能力指标企业财务压力甚至严重影响企业的债务筹资安排大幅波动稳定公司股价另外公司取得的楼盘和因此我国零售业应提前了解 IFRS 16 的制定背景店铺也可为企业带来投资机会主要内容和对各个报表产生的影响同时结合零售二调整企业经营租赁合同行业的实际情况以积极的态度思考零售业管理模根据 IFRS 16 的规定租赁期小于 12 个月的经营租赁仍按我国经营租赁费用化的方式进行会计处式创新问题从而适应未来我国租赁准则可能发生的变化理相关资产和负债不列入资产负债表内因此零售业可重新安排租赁合同条款如缩短经营租赁合主要参考文献同的租赁期扩大续租选择权调整交易结构等从路玲国际财务报告租赁准则的变化及其影响而减小准则变化带来的影响同时当经营租赁合同数量及租赁初始费用等同的情况下由于租赁期越短折现系数会越低最终算出来的租赁标的物应付款现值便越低如此一来便可在一定程度上减小报表指标波动幅度三保持充足的现金流量如果将来我国租赁准则与 IFRS 16 进行趋同预期零售业的资产设备购买需求将会增加保持充足的现金流量可使企业灵活配置资产由于经营租赁入表将增加企业资产负债率影响企业信用评级企业可提前在资本市场上做好信贷融资安排防止企业因资金不足导致信用评价恶化四加强会计人员专业知识技能培训 IFRS 16 的实施在一定程度上会加大零售业会计的确认计量列报的工作量对会计人员的专业水平要求较高会计人员需要更多的职业判断从而设计更加合理的租赁条款因此应加大对零售业会计人员相关专业知识技能的培训五总结目前我国的市场经济还不成熟制度不够完善会计人员整体素质不高企业经营不够规 J 会计之友周蕾最新国际租赁会计准则及其影响研究 J 财会通讯栗琼 IFRS 16 对我国零售业财报的影响分析以华联综超为例 J 商场现代化冯日欣刘砚平我国融资业务发展现状及策略研究 J 东岳论丛彭宏超浅析国际租赁会计准则的新变化及影响 J 财会月刊孟晓俊夏青试析新国际租赁准则的变化及影响 J 财会月刊时军营改增后融资租赁之会计核算及财税影响 J 财会月刊滕昊黄晓波 IFRS 16 要点及转换日处理方法探析 J 财会月刊陈晓芳邓银花互联网金融+融资租赁 A2P 模式的 SWOT 分析 J 财会月刊李刚陈利军陈倩等经营租赁的真实动机基于东方航空公司的案例研究 J 管理世界作者单位重庆理工大学会计学院重庆财会月刊 117

AA+ AA % % 1.5 9

AA+ AA % % 1.5 9 2014 14 01 124753 2014 6 23 AA+ AA+ 2013 12 31 376.60 231.36 227.85 38.57% 2013 4.36 4.75 4.67 2011-2013 9.18 6.54 4.67 6.80 12 56.64% 1.5 9 2013 12 31 376.60 231.36 227.85 38.57% 2013 4.36 4.75 4.67 2013