租赁准则过渡方案

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1 租赁准则 过渡方案 何为企业之最佳选择? 国际财务报告准则 (IFRS) 2016 年 11 月 kpmg.com/ifrs

2 Contents 目录 何为企业之最佳选择? 1 1 甄选最佳方案 主要考虑事项 过渡方案与简便实务操作方法 3 2 IFRS 16 概览 概要 主要影响 5 3 识别租赁 租赁 的定义 确认的豁免 8 4 追溯法与经修订的追溯法 概述 追溯法 经修订的追溯法 14 5 经修订的追溯法 概述 计量租赁负债 计量使用权资产 简便实务操作方法 之前被分类为融资租赁的租赁 27 6 其他过渡情况 出租人 转租赁 售后租回 投资性房地产 企业合并 34 7 披露 追溯法 经修订的追溯法 37 8 生效日期和提前采用 39 9 下一步工作 41 附录 综合示例 43 关于本刊物 51 其他前沿资讯及资料 52

3 何为企业之最佳 选择? 企业选择哪种过渡方案和简便实务操作方法, 不仅会影响准则实施项目的时间和成本, 同时也会影响后续多年的财务报表 2016 年 1 月, 国际会计准则理事会 (IASB) 发布了 国际财务报告准则第 16 号 租赁 (IFRS 16), 从而向着将大多数承租人的租赁记入资产负债表内的长远目标迈出了重要的一步 所有为业务需要而租赁重大资产使用的企业, 其报告的资产和负债都将上升 受影响的行业众多, 比如租赁飞机的航空业, 租赁店铺的零售业等等 租赁的规模越大, 对关键报告指标的影响就越大 该项租赁准则的特色是对承租人提出单一租赁会计模式, 同时提供多种过渡方案和简便实务操作方法 其中, 很多方案和简便实务操作方法可独立选用, 有些甚至可按逐项租赁选用 多数与过渡选择相关的决定, 决策前都要在成本和可比性之间进行权衡 换言之, 那些简化操作并减少成本的方案和简便做法, 通常都会降低财务信息的可比性 这一点对过渡当年及后续多年的财务报表一直会产生影响, 直至过渡时存在的最后一项租赁到期结束 甄选最佳过渡方案时需要考虑周详, 并可能需要对替代方案和做法进行详细建模分析 本刊物对过渡方案和简便实务操作方法进行概述 为便于企业了解它们的影响, 我们编写了一份综合示例, 通过一家虚构公司来模拟各项方案对企业财务报表的影响 我们希望本刊物能对企业启动过渡方案有所帮助 Kimber Bascom Ramon Jubels Sylvie Leger Brian O Donovan 毕马威国际财务报告准则租赁准则全球领导小组毕马威国际财务报告小组

4 2 租赁准则过渡方案 1 甄选最佳方案 1.1 主要考虑事项 过渡方案为何如此重要? 企业选定的过渡方案将对以下事项产生重要影响 : 企业首次采用 IFRS 16 时资产和负债的账面金额 ( 由此影响到净资产 ); 企业在过渡之后至过渡时存在的最后一项租赁到期前的利润和利润趋势 ; 准则实施项目的成本 资源和时间表 ; 及 执行该项准则所需的信息 该项准则提供了多少种过渡方法? 该项准则提供了多种过渡方法, 其中很多方案和简便实务操作方法可以单独选用, 有些甚至可以按逐项租赁选用 对大型企业而言, 过渡方案和简便方法可能有数量众多的组合方式 最大的变化在于承租人一方, 他们将拥有更多的选择以简化过渡操作 因此, 本刊物将在第二至第五章专门论述承租人的过渡方法 为何提供多种过渡方案? 多数过渡方案都需要企业对在过渡时及之后多年执行该项准则的成本和由执行该项准则而产生的财务信息可比性进行权衡 该项准则引入过渡指引的目的是为了让企业在考量利益相关方的意愿和准则实施成本后, 能够对该等权衡做出自己的评估 生效日期 2019 年 1 月 1 日 企业应当如何着手? 主动与利益相关方沟通, 了解他们对财务报表趋势信息可比性的重视程度 对各项过渡方案进行建模分析, 并在必要时使用总体假设或样本组合, 以了解各项方案对财务报表的潜在影响 详细罗列当前可得的租赁信息和资源, 以便开始对各项方案的执行成本进行评估 本刊物其余章节将深入探讨各项方案和简便实务操作方法 附录中的综合示例将通过一家虚构企业模拟各项方案的潜在影响 若采用 IFRS 15, 则允许提前采用 年度报告 2019 年 12 月 31 日 IFRS 16 适用于 2019 年 1 月 1 日或以后日期开始的年度报告期间 同时采用 IFRS 15 的企业允许提前采用

5 1 甄选最佳方案 过渡方案与简便实务操作方法 1.2 过渡方案与简便实务操作方法 企业需要做出的关键决策主要是生效日期, 以及选用哪些方案和简便实务操作方法 它们面临的组合方式可能多种多样 下面将概述几种主要的方案和简便实务操作方法 方案 / 简便实务操作方法 范围 承租人或出租人? 本刊物中的对应章节 租赁 的定义 : 可以选择继续沿用原准则对哪些合同属于租赁做出的评估 会计政策选择 承租人和出租人 3.1 确认豁免 : 短期租赁 标的资产的类别 仅承租人 3.2 确认豁免 : 低价值项目租赁 按逐项租赁选用 仅承租人 3.2 追溯法和经修订的追溯法 会计政策选择 仅承租人 4 经修订的追溯法 : 使用权资产的计量 按逐项租赁选用 仅承租人 5.3 经修订的追溯法 : 简便实务操作方法 按逐项租赁选用 仅承租人 5.4 折现率 减值和亏损性租赁 剩余期限较短的租赁 方法 权益调整的日期 初始直接费用 运用后见之明 追溯法 IFRS 16* IAS 17* IFRS 年 1 月 1 日 提前采用 会计政策选择 承租人和出租人 8 经修订的追溯法 IAS 17 IFRS 年 1 月 1 日 * 企业将按照 IAS 17 编制 2018 年财务报表, 随后将按照 IFRS 16 编制包含在 2019 年财务报表内的可比财务信息

6 4 租赁准则过渡方案 2 IFRS 16 概览 2.1 概要 对承租人资产负债表的影响资产负债拥有经营租赁的企业将显得资产更多而负债也更重对承租人损益的影响 主题 租赁 的定义 承租人会计模式 出租人会计模式 简便实务操作方法和有针对性的豁免 生效日期 概要 提出新的租赁定义, 更关注对标的资产的控制 单一租赁会计模式 无租赁分类测试 大多数租赁记入资产负债表内 : - 承租人确认使用权资产和租赁负债 - 作为以融资形式购买资产进行处理 对出租人采用双重租赁会计模式 基于 国际会计准则第 17 号 租赁 (IAS 17) 的租赁分类标准进行租赁分类测试 融资租赁会计模式基于 IAS 17 的融资租赁会计, 出租人确认的租赁净投资包含租赁应收款和剩余资产 经营租赁会计模式基于 IAS 17 的经营租赁会计 对短期租赁 ( 即在该项新准则中租赁期为 12 个月或以下的租赁 ), 承租人可选择豁免 允许对租赁进行组合会计处理, 但前提是对财务报表的影响不得与按个别租赁应用相关要求产生重大差异 对低价值项目租赁, 承租人可选择豁免 该豁免适用于每项资产全新时的价值为 5,000 美元或以下的租赁, 即使加总后金额重大亦适用 适用于 2019 年 1 月 1 日或以后日期开始的会计期间 允许提前采用, 但须同时采用 国际财务报告准则第 15 号 客户合同收入 (IFRS 15) 首次执行日是指企业首次采用该项新准则的首个年度报告期间的开始日 折旧 现金租金付款 利息 即使现金租金不变, 总租赁费用也是前高后低

7 2 IFRS 16 概览 主要影响 2.2 主要影响 识别所有租赁协议并提取租赁数据 承租人现在需要将大部分租赁记入资产负债表内 识别所有租赁协议并提取应用该项准则所需的所有相关租赁数据可能需要做出很大努力 为了应用短期租赁和低价值项目租赁的简化模型, 企业将需要识别租赁并提取主要的租赁条款 关键财务指标的变化 关键财务指标将受到确认新的资产和负债的影响, 还将受到租赁收入 / 费用的时间和分类差异的影响 这可能会影响债务协议条款 税务余额和企业的股利支付能力 新的估计和判断 该项准则引入了新的估计和判断标准, 这将影响租赁交易的识别 分类和计量 由于需要不断进行重新评估, 高层员工将需要在租赁开始日和各报告日参与这些决定 资产负债表的波动性 由于必需在每个报告日重新评估某些重要估计和判断, 该项新准则对承租人的资产和负债带来了波动性 这可能会影响企业准确预测和预报业绩的能力 合同条款和业务惯例的改变 为了尽量减少该项准则的影响, 一些企业可能希望重新考虑某些合同条款和业务惯例, 例如改变交易的结构或定价, 包括租赁期和续租选择权 因此, 受该项准则影响的可能不仅是财务报告部门, 资金 税务 法律 采购 房地产 预算 销售 内部审计和 IT 等部门都可能受影响 新的系统和流程 为获取遵循新要求所需的数据, 系统和流程可能需要做出改变, 包括创建在过渡时所有租赁的详细目录 涉及的复杂性 所需的判断和持续重新评估要求, 可能需要额外的资源和控制措施来重点监测整个租赁期的租赁活动 有些影响尚无法量化 要等到其他会计和监管机构做出回应后, 企业才能有完整的认识 例如, 该项新的会计准则可能导致租赁的税务处理发生改变 金融行业面对的一个关键问题是审慎监管机构出于监管资本目的将如何认定新的资产和负债 需要慎重考虑与利益相关方的沟通 投资者和其他利益相关方都希望了解该项准则对业务的影响 他们关心的问题可能包括 : 对财务业绩的影响, 实施的成本, 以及业务惯例可能需要做出的改变 项目管理 会计 税务和报告 会计变革 系统和流程 毕马威的刊物 First Impressions: IFRS 16 Leases ( 国际财务报告准则的最新发展 : 国际财务报告准则第 16 号 租赁 ) 对 IFRS 16 的要求做了更详细的介绍 毕马威发布了一系列 IFRS 16 相关的资讯和材料, 可从 KPMG s Global IFRS Institute 上获取 业务 人员与变革 项目管理

8 6 租赁准则过渡方案 3 识别租赁 3.1 租赁 的定义 IFRS 16.C3, C4 在向 IFRS 16 过渡时, 企业可选择 : 关于过渡, 很多企业面临的首要问题是 : 是否采用简便实务操作方法, 以继续沿用原准则对交易是否属于租赁所做的评估 是对所有合同应用新的租赁定义 ; 还是 采用简便实务操作方法, 以继续沿用之前原准则对现有合同是否为租赁或包含租赁所做的评估 决定采用该项简便实务操作方法的企业 : 对于之前按照 IAS 17 和 国际财务报告解释公告第 4 号 确定一项协议是否包含租赁 ( IFRIC 4) 所识别的租赁, 应用 IFRS 16; 对于之前按照 IAS 17 和 IFRIC 4 确认的不包含租赁的合同, 不应用 IFRS 16; 及 应用 IFRS 16 的租赁定义, 评估在该项新准则首次执行日之后签订的合同是否为租赁或包含租赁 IFRS 16.C4 IFRS 16.C2 如果企业决定选用该项简便实务操作方法, 则该方法将适用于首次执行日之前签订的所有合同,IFRS 16 的要求将适用于在首次执行日当天或之后签订 ( 或修改 ) 的合同 首次执行日 是指企业首次采用该项新准则的年度报告期间的开始日 如果企业就截止日为 12 月 31 日的年度期间编制财务报表, 同时列报一年的可比财务信息并将在 2019 年采用 IFRS 16, 则该企业的首次执行日为 2019 年 1 月 1 日 采用此项简便实务操作方法的主要利弊? 该项简便实务操作方法使企业免于在过渡时追溯应用新的租赁定义, 这在很大程度上减轻了企业在过渡时的负担 若无此项豁免, 企业将需要重新评估之前对合同是否包含租赁所做的全部决定 因此, 此项简便实务操作方法很可能会受到企业的欢迎

9 3 识别租赁 租赁 的定义 但是, 并非所有企业都会采纳此项简便实务操作方法 例如, 一份购电协议在当前规定下属于经营租赁, 但在 IFRS 16 下不属于租赁, 企业作为该协议的买方可能更愿意应用新的租赁定义, 而不是将购电协议记入资产负债表内 企业将仔细评估是否应用此项新的过渡豁免, 以便在以下两者之间进行权衡 : 采用过渡豁免可节约的成本 ; 相较于 需要将在新定义下不属于租赁会计范围内的安排按新租赁会计模式进行处理的潜在影响 其他考虑事项包括该等协议的数量 规模 期限, 以及企业在采用 IFRS 16 前后所签订的协议在会计处理上缺乏一致性的程度 追溯采用新租赁定义的成本有多高? 对很多企业而言, 这个成本可能很高 ; 这将取决于企业的具体事实和情况 成本较高的主要原因是, 企业将必须不仅对之前确认为租赁的合同应用新的租赁定义, 还要对所有其他购买安排应用新的租赁定义 为了减少追溯应用新租赁定义的成本, 企业可以寻求制定较为实用的方法, 将相似的合同归集起来, 并将最为深入的分析集中于那些最可能受到 IAS 17 和 IFRS 16 下租赁定义差异影响的合同组别 但是, 对于庞大 多样化的合同组别, 执行相关评估 ( 以及十分重要的是记录相关评估 ) 所需的时间和成本可能仍然会很高 使用简便实务操作方法对可比性的影响有多大? 对很多企业而言, 应用这一简便实务操作方法对可比性的影响可能并不大 ; 这将取决于企业的具体事实和情况 如果企业发现有相当多相同的交易在新旧定义下均是租赁, 则属于上述情况 尽管租赁定义在新准则制定过程中是一项热点话题, 但就很多常规交易而言, 相同的交易在新旧定义下均属于租赁, 例如, 很多房地产和设备租赁 如果企业签订的协议在 IAS 17 下属于经营租赁但是不符合新的租赁定义 ( 例如, 某些购电协议 ), 则可比性将受到较大影响

10 8 租赁准则过渡方案 在过渡时, 企业能否选择仅对某些交易类别应用新的租赁定义, 例如, 购电协议? 不能 此项简便实务操作方法属于会计政策上的选择, 应在过渡时一致地应用于所有合同 这表明, 例如, 企业应就以下租赁采用相同的方法 : 所有类别标的资产的租赁 ; 及 企业作为承租人以及企业作为出租人的租赁 如果企业应用此项简便实务操作方法, 这是否决定了合同在剩余期限的会计分类? IFRS 不是 此项简便实务操作方法仅适用于在该项新准则首次执行日进行租赁识别 如果协议的条款和条件在后续做出修订, 则企业不得豁免执行一般性要求, 仍要重新评估该协议是否为租赁或包含租赁 此项简便实务操作方法是否允许企业忽视之前在评估合同是否为租赁或包含租赁时出现的错误或遗漏? IFRS 不是 此项简便实务操作方法并非旨在给予赦免 在 IFRS 16 执行过程中, 某些企业可能会发现之前所做的合同是否为租赁或包含租赁的评估中存在错误或遗漏 这些错误或遗漏应通过常规方法予以纠正 3.2 确认的豁免 IFRS , BC100 在过渡时和后续期间, 承租人可以选择不将承租人会计模式应用于 : 短期租赁 <12 个月 < 比如 低价值项目的租赁 5,000 美元

11 3 识别租赁 确认的豁免 如果承租人选择上述任何一个确认豁免, 则要将相关租赁付款额在整个租赁期按直线法或另一种更能代表承租人受益模式的系统方法确认为费用 短期租赁的选择按标的资产的类别进行, 而低价值资产租赁的选择可以按逐项租赁进行 在过渡时, 新准则亦为剩余期限在 12 个月或以下的租赁提供了额外的简便实务操作方法 ( 参见 5.4.3) 为何确认的豁免在过渡时如此重要? 确认豁免之所以重要是因为它们会影响在首次执行日需要重述的合同总量 换言之, 对于应用一项或两项豁免的租赁, 承租人无需在过渡时计算这些租赁的租赁资产和租赁负债 这表明, 对于 IAS 17 下归类为经营租赁且企业应用任一种确认豁免的租赁, 在过渡时无需进行调整 在过渡时采用确认豁免是否会对企业后续期间的会计处理产生持续影响? 是的 为了在过渡时应用确认豁免, 企业将需要制定某些会计政策和惯例, 并在后续期间进行一致地应用 两种确认豁免的情况有以下区别 : 短期租赁 : 短期租赁的确认豁免是按标的资产的类别进行会计政策选择 因此, 企业应在过渡时和后续期间一致地应用此项豁免 例如, 如果企业在过渡时将该确认豁免应用于符合条件的办公设备租赁, 但未应用于符合条件的机动车辆租赁, 则企业应将这一做法应用于首次执行日后签订的类似新租赁 但是, 对于剩余期限在 12 个月或以下的租赁, 在过渡时使用简便实务操作方法可提供额外的灵活性 ( 参见 5.4.3) 低价值项目租赁 : 低价值项目租赁的确认豁免按逐项租赁进行应用 因此, 企业无需在过渡时和后续期间对相同类型的标的资产租赁应用此项豁免 但是, 为了应用该项豁免, 企业将需要制定政策来识别低价值项目租赁, 并需要在过渡时和后续期间一致地应用这些政策

12 10 租赁准则过渡方案 在过渡时采用确认豁免是否会降低未来期间的可比性? 在过渡时和后续期间, 采用和未采用确认豁免的租赁之间, 其可比性将会降低 但是, 未来各期之间的可比性未必会减少 如上所述, 企业将在过渡时和后续期间一致地应用与确认豁免相关的政策和惯例 这些确认豁免是否在过渡时适用于出租人? 不是 不论是在过渡时还是后续期间, 这些确认豁免都仅适用于承租人

13 4 追溯法与经修订的追溯法 概述 4 追溯法与经修订的追溯法 4.1 概述 IFRS 16.C5 承租人可以 : 关于过渡, 很多企业面临的第二个重要问题是 : 当它们作为承租人时, 是应当追溯采用该项准则还是使用经修订的追溯法 追溯采用该项准则 ; 或者 采用经修订的追溯法 承租人过渡方法 追溯法 ( 第 4.2 部分 ) 经修订的追溯法 ( 第 4.3 部分和第 5 章 ) IFRS 16.C6 承租人对其所有租赁选用一致的方法 有关追溯法和经修订追溯法的影响如下图所示 图中企业以日历年度作为会计年度, 列报一年的可比财务信息并于 2019 年财务报表采用此项新准则 方法 权益调整的日期 追溯法 IFRS 16* IAS 17* IFRS 年 1 月 1 日 经修订的追溯法 IAS 17 IFRS 年 1 月 1 日 * 该企业将按照 IAS 17 的要求编制 2018 年财务报表, 随后将按照 IFRS 16 编制包含在 2019 年财务报表内的可比财务信息

14 12 租赁准则过渡方案 4.2 追溯法 权益调整 2018 年 1 月 1 日 年度报告 2019 年 12 月 31 日 IFRS 16 IFRS 16 IFRS 估计折现率 租赁付款额等 IFRS 16.C5(a) 在追溯法下, 企业按照 国际会计准则第 8 号 会计政策 会计估计变更和差错 (IAS 8) 的要求追溯采用该项新准则 换言之, 企业应当 : 将此项准则应用于所有企业作为承租人的租赁 ; 重述前期财务信息 ; 在列报的最早期间的期初确认对权益的调整 ; 及 按照 IAS 8 第 28 段的要求对会计政策变更进行披露 追溯法下能否选择继续沿用原准则对交易是否为租赁所做的评估? 可以 新准则的过渡指引规定, 企业应首先确定是否选用与租赁定义相关的简便实务操作方法, 之后对企业作为承租人的租赁选择追溯法或经修订的追溯法 严格地讲, 如果企业选择继续沿用原准则对交易是否为租赁所做的评估, 那么企业采用的就不是 IAS 8 所定义的全面 追溯 法 此外, 过渡指引的其他规定, 例如, 有关出租人的规定 ( 参见第 6.1 部分 ), 实际上也禁止使用全面追溯法 但是, 该项新准则使用 追溯 术语来描述承租人的过渡方法 ( 如本部分所述 ), 这也是本刊物采用 追溯 一词的含义

15 4 追溯法与经修订的追溯法 追溯法 采用追溯法需要获取哪些信息? 为了追溯采用该项准则, 企业必需就租赁交易获取广泛的信息 这些信息包括有关租赁付款额和折现率的历史信息, 以及管理层为应用承租人会计模式而做出各种判断和估计所用到的历史信息 举例而言, 这些信息包括 : 租赁期限, 包括企业是否合理确定会行使续租选择权, 或是不行使终止选择权 ; 企业是否合理确定会行使购买选择权 ; 余值担保下预计应支付的金额 ; 及 使用权资产的摊销和减值 这些信息需要在以下时点获取 :1) 租赁开始时 ;2) 每一个因重新评估或修订租赁而应重新计算租赁资产和负债的日期 该项准则是否为采用追溯法的企业提供任何简便实务操作方法? 没有 除了豁免应用新租赁定义的简便实务操作方法 ( 参见第 3.1 部分 ) 以及确认豁免自身固有的实务便利外 ( 参见第 3.2 部分 ),IFRS 16 中包含的其他简便实务操作方法在追溯法下均不适用 例如, 尽管该项新准则允许企业在应用经修订的追溯法时使用后见之明 ( 参见 5.4.5), 但不允许在应用追溯法时使用后见之明 是否会有企业采用追溯法? IASB 将追溯法纳入该项新准则的原因是报表编制者们在反馈意见中提出 : 在经修订的追溯法下, 财务报表将无法真实地呈现可比趋势信息 但是, 采用追溯法的成本和复杂性可能使很多报表编制者望而却步, 这些编制者可能会采用经修订的追溯法并编制其他的备考财务信息, 以便向利益相关方披露可比趋势信息

16 14 租赁准则过渡方案 4.3 经修订的追溯法 权益调整 2019 年 1 月 1 日 年度报告 2019 年 12 月 31 日 IAS 17 IAS 17 IFRS 首次执行日 2019 年 1 月 1 日 估计折现率 剩余租赁付款额等 IFRS 16.C5(b) 在经修订的追溯法下, 企业从当期期初开始执行该项新准则 为执行新准则, 企业应 : 按照该项新准则的专项规定在当期期初计算租赁资产和租赁负债 ( 参见第 5 章 ); 不重述前期的财务信息 ; 在当期期初确认对权益的调整 ; 及 额外披露该项新准则要求的信息, 可免于披露 IAS 8 第 28 段通常要求的与会计政策变更有关的部分信息 ( 参见第 7.2 部分 ) 经修订的追溯法有哪些主要裨益? 最主要的裨益是降低过渡成本 经修订的追溯法的应用机制可参见第 5 章, 其成本节约的原因主要在于 : 无需重述比较财务信息 ; 应用经修订的追溯法可仅使用当期信息, 这些信息包括 : - 承租人在当期期初的增量借款利率 ; 及 - 承租人的剩余租赁付款额 ; 及 具有额外可用的简便实务操作方法

17 4 追溯法与经修订的追溯法 经修订的追溯法 经修订的追溯法有哪些弊端? 主要弊端在于降低了企业财务信息的可比性, 具体表现在两方面 : 第一, 由于不重述前期财务信息, 因此财务报表中的当期和前期财务信息不具有可比性 对于经营租赁规模较大的企业, 这种差异可能非常明显 第二, 由于期初的租赁资产和负债是在首次执行日根据经修订的追溯法计算的, 因此当期和以后年度的财务信息可能不可比 该缺乏可比性的情况会一直延续, 直至在首次执行日存在的所有租赁均已到期 对这一事项的解释详见第 5 章 另一个弊端是采用经修订的追溯法的企业需要进行额外披露, 主要是解释企业按照 IAS 17 列报的经营租赁承担与按照 IFRS 16 列报的期初租赁负债之间的差异 ( 参见第 7.2 部分 ) 是否可以从最早列报期间的期初应用经修订的追溯法? 不可以 这在 IFRS 16 下是不允许的 IASB 在 IFRS 16 之前的征求意见稿中提出企业可选择从最早列报期间的期初应用经修订的追溯法 这一方法将提升过渡当年当期财务信息和前期财务信息的一致性 但是, 利益相关方认为这个方案不能在过渡时提供足够的豁免 在 IFRS 16 中,IASB 就这一反馈做出回应, 即更新征求意见稿的提议, 规定经修订的追溯法从当期期初开始应用 自 IFRS 16 发布以来, 部分利益相关方表示他们更倾向于征求意见稿中的方案 然而, 在本刊物撰写之时 IASB 没有计划去修改过渡选择方案

18 16 租赁准则过渡方案 是否可以在财务报表内列报备考财务信息以显示 IFRS 16 对前期的影响? 显示 IFRS 16 对前期影响的备考财务信息可能有助于与利益相关方进行沟通 但是, 这些信息是非一般公认会计原则 (non-gaap) 信息, 这取决于当地或监管部门对公布非一般公认会计原则信息的指引规定 企业将需要仔细考虑如何最佳编制该等备考财务信息 例如, 在经修订的追溯法下, 首次执行日的租赁资产和负债是按照企业在该日的增量借款利率来计量 企业在编制备考财务信息时应确定使用哪种折现率 : 是首次执行日的折现率, 还是一个可以反映企业前期增量借款利率的折现率? 不论是哪种情况, 企业都要优先考虑 : 清晰地列报备考信息, 即对其加以清晰标记以区别于 IFRS 财务报表 ; 及 解释备考信息是如何编制的

19 5 经修订的追溯法 概述 5 经修订的追溯法 5.1 概述 经修订的追溯法为承租人提供多种选择方案和简便实务操作方法, 这可能对企业在过渡时的余额和之后的财务信息有重大影响 IFRS 16.C7 IFRS 16.C8 C11 若承租人选用经修订的追溯法来执行 IFRS 16, 则无需重述比较信息 但是, 承租人需要在首次执行日将首次采用该项新准则的累积影响确认为对权益的调整 对经修订的追溯法的应用如下所示 经修订的追溯法 经营租赁 * 融资租赁 * 使用权资产犹如始终在应用 IFRS 16 或者基于租赁负债 租赁负债剩余租赁付款额的现值 使用权资产融资租赁资产之前的账面金额 租赁负债融资租赁负债之前的账面金额 * 按照之前 IAS 17 的分类 第 5.2 至 5.4 部分讨论之前被分类为经营租赁的租赁安排的过渡 第 5.5 部分讨论之前被分类为融资租赁的租赁安排的过渡

20 18 租赁准则过渡方案 5.2 计量租赁负债 IFRS 16.C8(a) 对于之前被分类为经营租赁的租赁, 承租人应在首次执行日以剩余租赁付款额的现值来计量租赁负债 折现率为承租人在该日期的增量借款利率 例 1 计量租赁负债 零售商 J 以每年 100 的固定租金租入一间零售店, 租金在每年年末支付 租赁从 2014 年 1 月 1 日开始, 当日 J 的增量借款利率为 7% 租约有 10 年不可撤销的租赁期, 可续租 5 年 在 IAS 17 下,J 将此租赁分类为经营租赁并按照直线法将租赁付款额确认为费用, 即每年的经营租赁费用为 100 J 于首次执行日 2019 年 1 月 1 日采用经修订的追溯法来执行 IFRS 16 在 2019 年 1 月 1 日 : J 不能合理确定是否会行使续租选择权 因此剩余租赁期为 5 年 ; 并且 J 的增量借款利率为 5% 由此,J 在 2019 年 1 月 1 日计算租赁负债, 将剩余租赁期内的租赁付款额 (5 年, 每年 100) 按照当日增量借款利率 5% 进行折现, 得到租赁负债为 433 承租人是否可以对所有租赁采用同一折现率? IFRS 16.A, C8(a) 不可以 承租人应按照惯常的方式确定在首次执行日的增量借款利率 增量借款利率 的定义涉及多种因素, 这些因素可能因不同的租赁而不同, 例如 : 租赁安排的期限 ; 租赁负债的价值 ; 及 经济环境 这可能导致对不同的租赁使用不同的折现率 然而, 有一个简便实务操作方法可以对具备合理相似特征的租赁组合采用单一折现率 ( 参见第 5.4 部分 )

21 5 经修订的追溯法 计量使用权资产 承租人应根据哪段期间计算 剩余租赁付款额? IFRS 16.A 承租人在首次执行日估计剩余租赁期限, 并据此计量剩余租赁付款额 如果一项租赁包含续租或者终止选择权, 那么承租人应依据按照常规方式估计的租赁期限计量租赁付款额 例如 : 仅当承租人经评估在首次执行日可以合理确定将行使续租选择权时, 才将与可选续租期间相关的租赁付款额计入租赁负债 ; 及 仅当承租人在首次执行日对租赁期的评估中预计将行使终止选择权时, 才将终止罚金计入租赁负债 承租人如何对租赁负债进行后续会计处理? 在首次执行日后, 承租人按照该项准则的所有要求对负债进行后续计量 这包括关于租赁修订和重新评估的指引 ( 如相关 ) 5.3 计量使用权资产 IFRS 16.C8(b) 对于之前分类为经营租赁的租赁, 承租人可以通过以下两种方法之一, 按逐项租赁选择如何计量使用权资产 : 方案 1: 犹如一直在应用 IFRS 16( 但使用首次执行日的增量借款利率 ); 或者 方案 2: 按照等于租赁负债的金额计量 ( 需做某些调整 ) 使用权资产计量方法选择 方案 1: 用过渡时的折现率追溯计量 方案 2: 租赁负债 +/- 预付 / 预提付款额 在逐项租赁的基础上进行选择

22 20 租赁准则过渡方案 IFRS 16.C8(c) 承租人按照 国际会计准则第 36 号 资产减值 (IAS 36) 的要求, 评估使用权资产在首次执行日的减值, 相关简便实务操作方法参见 例 2 计量使用权资产 承继例 1, 零售商 J 计算得出 2019 年 1 月 1 日的租赁负债是 433 J 现在需要计算在该日的使用权资产账面金额 假设没有初始直接费用 IFRS 16.C8(b)(i) 方案 1 追溯法计算, 但使用 2019 年 1 月 1 日的增量借款利率 J 首先计算租赁开始时 (2014 年 1 月 1 日 ) 使用权资产的账面金额 这是将 10 年期的租赁付款额 (10 年, 每年 100) 按照 2019 年 1 月 1 日的增量借款利率 5% 折现的现值, 得到的金额是 772 J 的会计政策是按直线法在租赁期内对使用权资产计提折旧 因此,J 计算得出使用权资产在 2019 年 1 月 1 日的账面金额为 5 / 10 x 772 = 386 方案 1 下,J 在 2019 年 1 月 1 日初始确认此项租赁的会计分录如下 借方 贷方 使用权资产 386 租赁负债 433 留存收益 47 IFRS 16.C8(b)(ii) 方案 2 等于租赁负债 方案 2 下,J 按照等于租赁负债的金额 433 来计量 2019 年 1 月 1 日的使用权资产 因此,J 在 2019 年 1 月 1 日初始确认此项租赁的会计分录如下 借方 贷方 使用权资产 433 租赁负债 433 留存收益 0

23 5 经修订的追溯法 计量使用权资产 关于使用权资产的初始账面金额, 方案 1 计算的数额会通常低于方案 2 吗? 是的, 对具有常规的周期性现金流量的租赁而言的确如此, 如例 2 所示 出现这种情况的原因是使用权资产和租赁负债的摊销模式不同 使用权资产通常按直线法计提折旧, 而租赁负债按实际利率法计量 方案 1 反映的是使用权资产的摊销模式, 而方案 2 则是租赁负债的摊销模式 因此, 相较于方案 2, 方案 1 在首次执行日通常导致更低的使用权资产账面金额 这可能对过渡之后的会计核算产生重要影响 相较于方案 2, 方案 1 通常导致较低的折旧费用和较低的减值风险 在上例中, 零售商 J 在 2019 年的折旧费用在方案 1 下为 1 / 5 x 386 = 77, 在方案 2 下为 1 / 5 x 433 = 87 每个方案的成本和裨益是什么? 同其他方案和简便实务操作方法一样, 企业也必须在成本和可比性之间进行权衡 方案 2 应用起来通常较简单 经济, 因为它依赖于首次执行日的信息, 且包含的计算也不太复杂 但是, 对于首次执行 IFRS 16 之后的年度, 方案 2 可能导致损益趋势数据出现严重扭曲 如下例所示 航空公司 B 作为承租人租赁了 120 架飞机 每项租赁的期限均为 10 年, 年租金为 100 每项租赁到期时,B 即按同样条款签订一份新的租赁 B 对其租赁组合进行管理使续租的间隔保持均匀, 即每年有 12 份新租赁签约, 又有 12 份旧租赁到期 为方便说明, 假定在本例中 B 的增量借款利率保持不变, 即租赁组合保持稳定状态 然而, 使用方案 2 会在过渡之后的 10 年严重扭曲 B 的损益科目 详见下图对 B 的总租赁费用的比较, 其中假设 : B 使用方案 1 计量过渡时所有使用权资产 ; 及 B 使用方案 2 计量过渡时所有使用权资产

24 22 租赁准则过渡方案 总租赁费用 13,500 13,000 12,500 12,000 11,500 11, 方案 1 方案 2 如图所示, 如果 B 使用方案 2 来计量使用权资产, 则趋势数据被扭曲的情况将一直持续, 直至首次执行日存在的最后一项租赁到期, 即 10 年之后 按逐项租赁从两种方案中选择有何裨益? 企业可按逐项租赁在两种方案中进行选择, 使得企业在设计过渡方案时可以在成本和可比性之间自己做出权衡 在上图中, 两条线代表两个极端的案例, 即航空公司 B 对全部租赁组合选用方案 1, 或者对全部租赁组合选用方案 2 如果 B 对各个租赁选用了不同的方案, 则总租赁费用会介于图中两条线之间, 即两线之间的区域代表过渡之后可能的会计核算结果 B 的选择决定了在过渡之后租赁费用会落在区域中的哪个位置 假定除 120 架飞机租赁外,B 还有其他 1,000 项租赁 这些其他租赁的标的资产 ( 房地产, 车辆, 设备等 ) 价值远低于租赁的飞机 但是, 这些其他租赁不符合短期租赁或低价值项目租赁确认豁免的条件

25 5 经修订的追溯法 简便实务操作方法 在上例中,B 可能会得出结论 : 最佳的成本和可比性权衡方案是对大型飞机租赁使用方案 1( 使大型租赁的可比性达到最优 ), 对其他租赁使用方案 2( 降低小型租赁的成本 ) 或者,B 可能对其飞机租赁和一些最大的房地产租赁使用方案 1, 而对其他租赁使用方案 2 对于 B 来说, 最佳权衡方案取决于多种因素, 包括利益相关方的偏好,B 的租赁组合的精确构成,B 的租赁数据的完整性以及其租赁会计系统等 然而, 企业可按逐项租赁来选择方案 1 或方案 2 的做法给予 B 相当大的灵活性来决定它的方案 5.4 简便实务操作方法 IFRS 16.C10 在对之前分类为经营租赁的租赁安排应用经修订的追溯法时, 承租人可使用下列一项或多项简便实务操作方法 : 折现率 ; 减值和亏损性租赁 ; 剩余期限较短的租赁 ; 初始直接费用 ; 及 使用后见之明 承租人可单独或在逐项租赁的基础上使用这些简便实务操作方法 何为评估过渡时可能结果的范围的最佳方法? IFRS 16.BC287 IASB 力图通过提供一系列简便实务操作方法, 减少企业的过渡成本 大多数企业会发现在过渡时可能的会计结果的范围很广泛 在决定如何向该项新准则过渡时, 除了评估成本和可比性之间的平衡外, 企业可能还希望进行详细建模分析, 以了解各种情形下期初资产负债表和未来利润表的大致情况

26 24 租赁准则过渡方案 折现率 IFRS 16.C10(a) 企业可对具备合理相似特征的租赁组合采用单一折现率 该简便实务操作方法是否与租赁组合会计核算的一般指引不同? IFRS 16.B1, C10(a) 从表面上看, 这个简便实务操作方法似乎与租赁组合会计核算一般指引相似 一般指引允许企业对具备相似特征的租赁组合应用 IFRS 16 但是, 两者存在以下区别 : 首先, 企业在过渡时采用简便实务操作方法的条件限制较少 企业只有在能够证明对租赁组合应用该项准则与对个别租赁应用该项准则的影响没有重大差异时, 才能对租赁组合应用组合核算的一般指引 相反, 只要租赁具备相似特征, 企业即可在过渡时采用该简便实务操作方法 其次, 该简便实务操作方法针对的是具有 相似剩余租赁期限 的租赁 这与经修订的追溯法中一般强调剩余期限一致 总体而言, 企业在过渡时使用该简便实务操作方法的限制条件, 要低于后续对租赁组合应用该项新准则的限制条件 减值和亏损性租赁 企业可以将在首次执行日之前按照 国际会计准则第 37 号 准备 或有负债和或有资产 ( IAS 37) 做出的租赁是否为亏损合同的前期评估, 作为执行减值复核的替代方法 作为替代, 企业在首次执行日按照之前的亏损性租赁预计负债账面金额, 对使用权资产的账面金额进行调整 例 3 过渡时的亏损性租赁 公司 M 租赁了一栋办公楼, 该租赁之前被分类为经营租赁 年租金为 100, 每年年底支付 租赁期于 2023 年 12 月 31 日结束 M 于 2017 年搬出该办公楼 该办公楼于 2018 年 12 月 31 日仍处于空置状态 但是,M 预计可以从 2020 年 1 月 1 日起以年租金 80 将该办公楼转租出去 因此,M 于 2018 年 12 月 31 日确认了亏损性租赁的预计负债, 计量如下

27 5 经修订的追溯法 简便实务操作方法 现金流出 现金流入 现金净流出 截至 2019 年 12 月 31 日止年度 截至 2020 年 12 月 31 日止年度 100 (80) 20 截至 2021 年 12 月 31 日止年度 100 (80) 20 截至 2022 年 12 月 31 日止年度 100 (80) 20 截至 2023 年 12 月 31 日止年度 100 (80) 20 合计 180 以 5%( 无风险利率 ) 折现的现值 163 M 在首次执行日 2019 年 1 月 1 日采用经修订的追溯法过渡至 IFRS 16 M 估计其在当日的增量借款利率为 7% M 计划选用方案 2( 参见第 5.3 部分 ) 来计量所有房地产租赁的使用权资产 M 计算其在 2019 年 1 月 1 日的期初租赁负债为 410( 每年 100, 按 7% 的折现率折现 ) M 可以选择使用以下两种方法之一计量使用权资产 : M 可以按等于租赁负债的金额计量所有权资产, 即 410 随后,M 将需要应用 IAS 36 来评估所有权资产于 2019 年 1 月 1 日是否减值 M 可以按等于租赁负债减去在 IAS 37 下确认的亏损性租赁预计负债后的金额计量所有权资产, 即 =247 M 不必考虑所有权资产于 2019 年 1 月 1 日是否减值 在这个例子中,M 选用方案 2 来计量所有权资产 ; 如果 M 选用方案 1 来计量所有权资产, 则亦可采用该简便实务操作方法 对于在过渡时采用该项简便实务操作方法的企业,IAS 37 的原则是否适用于使用权资产的后续计量? 不适用 该项简便实务操作方法仅与过渡时的计量有关 在后续期间, 企业按照 IFRS 16 核算使用权资产 换言之, 企业按照 IAS 16 对使用权资产进行折旧, 并按照 IAS 36 进行减值测试

28 26 租赁准则过渡方案 剩余期限较短的租赁 企业可将首次执行日后 12 个月内到期的租赁作为短期租赁核算 例 4 剩余期限在 12 个月之内的租赁 公司 Q 因业务需要以年租金 100 租赁一辆汽车 租赁从 2017 年 1 月 1 日开始 不可撤销的租赁期为三年,Q 可选择以同样的租金续约两年 车辆的使用寿命为 10 年 Q 在 2017 年经评估认为可以合理确定会行使续约选择权, 因此租赁期为五年 Q 注意到, 没有迹象表明该租赁是融资租赁, 因此将该租赁分类为经营租赁 Q 在首次执行日 2019 年 1 月 1 日采用经修订的追溯法来执行 IFRS 16 Q 于当日评估认为, 其不再合理确定会行使续约选择权, 即租赁的剩余期限为 1 年 Q 可选择在 2019 年使用以下两种方法之一对该项租赁进行核算 Q 可选择对该项租赁应用 IFRS 16 承租人模式, 并确认使用权资产和租赁负债 在这种方法下,Q 将以按 2019 年 1 月 1 日的增量借款利率对 100 进行折现的金额计量租赁负债 然后 Q 可通过追溯法或以等于租赁负债的金额计量使用权资产 因此,Q 将于 2019 年确认折旧和利息费用 Q 可使用简便实务操作方法将该项租赁作为短期租赁核算 在这种方法下,Q 不会对该项租赁确认使用权资产或租赁负债 相反,Q 将于 2019 年确认租赁费用 100, 并将其包括在短期租赁费用总额的披露中 在企业不打算后续对短期租赁采用确认豁免的情况下, 是否可以在过渡时采用该项简便实务操作方法? 是 该项简便实务操作方法可以独立使用, 与企业在过渡之后持续采用的短期租赁会计政策无关 短期租赁确认豁免 ( 参见第 3.2 部分 ) 是按照标的资产类别所做的会计政策选择 因此, 企业应将该豁免一致地应用于各个期间同一类别的标的资产租赁 对于在首次执行日剩余租赁期在 12 个月之内的租赁, 企业可在逐项租赁的基础上选择应用该项简便实务操作方法 因此, 该项简便实务操作方法为过渡提供了额外的豁免以及额外的灵活性

29 5 经修订的追溯法 之前被分类为融资租赁的租赁 初始直接费用 IFRS 16.C10(d) 企业可以在首次执行日将初始直接费用排除在使用权资产计量之外 此项简便实务操作方法有何影响? 使用这项简便实务操作方法将减少企业的过渡成本, 因为企业无需识别之前被分类为经营租赁的租赁安排的初始直接费用 使用这项简便实务操作方法对财务报告的影响是, 将会减少首次执行日使用权资产的账面金额 这将继而减少后续期间的折旧费用和减值风险 使用后见之明 IFRS 16.C10(e) 企业可以在某些情况下 ( 例如, 在当合同包含延长或终止租赁的选择权时确定租赁期限的情况下 ) 使用后见之明 这项简便实务操作方法何时具有相关性? 虽然准则明确表示企业可以使用后见之明这一点受到欢迎, 但是企业可能发现这种方法在实务中的裨益有限 与其他简便实务操作方法相似, 仅当企业采用经修订的追溯法时, 才可以使用这项简便实务操作方法 如在第 4.3 部分中所述, 经修订的追溯法的主要裨益之一在于企业可使用首次执行日的信息对经营租赁进行过渡核算 确实, 如果企业选择经修订的追溯法, 并使用方案 2( 参见第 5.3 部分 ) 来计量其使用权资产, 则必需只使用当前信息 然而, 如果企业使用方案 1( 参见第 5.3 部分 ) 来追溯计量使用权资产, 则这项简便实务操作方法将简化使用权资产的计算以及计算的记录 这是因为企业可以使用其对于租赁期的现行评估, 而不是重新构建其对租赁期的初始评估及后续修改 5.5 之前被分类为融资租赁的租赁 IFRS 16.C11 根据经修订的追溯法, 对于之前被分类为融资租赁的租赁, 企业应确认 : 一项使用权资产, 其金额以之前在 IAS 17 下融资租赁资产确认的账面金额进行初始计量 ; 及 一项租赁负债, 其金额以之前在 IAS 17 下租赁负债的账面金额计量 在后续期间, 企业按照 IFRS 16 的一般要求核算使用权资产和租赁负债

30 28 租赁准则过渡方案 例 5 之前被分类为融资租赁的租赁 公司 R 因业务需要租赁车辆 R 支付固定的年度租金, 并向出租人签发一项余值担保 2018 年 12 月 31 日,R 在 IAS 17 下确认以下资产和负债 2018 年 12 月 31 日借方 /( 贷方 ) 融资租赁资产 120 融资租赁负债, 计算如下 : 年度租赁付款额现值 (100) 余值担保下最大潜在付款额现值 (50) (150) R 在首次执行日 2019 年 1 月 1 日采用经修订的追溯法来执行 IFRS 16 IFRS 16.27(c) R 注意到, 二手车市场价格自租赁开始后出现上涨 2019 年 1 月 1 日,R 预计在余值担保下将无需进行任何付款 换言之, 按照 IFRS 16 计算的租赁负债中包含的余值担保将为零 然而, 根据经修订的追溯法,R 并未在过渡时调整其在 IAS 17 下的余额 因此, 于 2019 年 1 月 1 日 : 使用权资产由融资租赁资产重分类而得, 并以 120 计量 ; 及 租赁负债由融资租赁负债重分类而得, 并以 150 计量 : 即包括与余值担保相关的金额 50 在后续期间,R 根据 IFRS 16 对使用权资产和租赁负债进行核算

31 6 其他过渡情况 转租赁 6 其他过渡情况 6.1 出租人 IFRS 16.C14 除转租赁外 ( 参见第 6.2 部分 ), 出租人无需在过渡时做出任何调整 相反, 出租人应从首次执行日开始按照 IFRS 16 来核算各项租赁 出租人在首次执行日的资产负债表是否将与追溯法下的资产负债表存在重大差异? 不一定 IFRS 16 对出租人会计核算的要求在许多方面与 IAS 17 相同 因此, 对许多简单租赁而言, 截至首次执行日止, 按照 IAS 17 进行会计处理将与按照 IFRS 16 的要求所做的会计处理相同 对于此类租赁, 出租人在首次执行日的资产负债表将与追溯法下的资产负债表相同 但是, 也有可能产生差异, 例如在租赁开始日和首次执行日之间对租赁做了修订的情况下 由于 IAS 17 对租赁修订的会计指引较少, 出租人核算租赁修订的方法可能与 IFRS 16 本身要求的核算方法不同 如上所述, 出租人不得在过渡时重述与此类租赁有关的余额 6.2 转租赁 主租赁出租人 原承租人 / 中间出租人 转租赁承租人 IFRS 16.C15 在首次执行日, 中间出租人需重新评估 IAS 17 下被分类为经营租赁并且继续履行的转租赁, 以便确定按照 IFRS 16 的要求应该将这些转租赁分类为经营租赁还是融资租赁 该项评估应在主租赁和转租赁的剩余合同期限和条件的基础上进行 对于 IAS 17 下分类为经营租赁但在 IFRS 16 下分类为融资租赁的转租赁, 出租人应将该等转租赁作为首次执行日签订的一项新的融资租赁来核算

32 30 租赁准则过渡方案 例 6 过渡时对转租赁的处理 公司 Y 从公司 X 承租办公楼, 租期为 10 年 ( 主租赁 ), 从 2014 年 1 月 1 日开始 主租赁的年租金为 100, 于每年年底支付 Y 随后将办公楼转租给公司 Z, 租期为 6 年 ( 转租赁 ), 从 2018 年 1 月 1 日开始 转租赁的年租金为 110, 每年年底支付 在 IAS 17 下,Y 将主租赁和转租赁分类为经营租赁 因此,Y 并未确认租赁所产生的资产或负债 在利润表中,Y 确认转租赁产生的年租赁收入 110, 以及主租赁产生的年租赁费用 100 Y 在首次执行日 2019 年 1 月 1 日执行 IFRS 16 Y 采用经修订的追溯法 ( 参见第 4.3 部分 ) 和方案 2( 参见第 5.3 部分 ) 来计量其使用权资产 Y 当日的增量借款利率为 5%, 这也是转租赁的内含利率 Y 注意到, 在没有进行转租赁的情况下, 将在 2019 年 1 月 1 日确认以下与主租赁相关的项目 : 一项租赁负债, 金额等于剩余租金现值 : 即 5 x 100( 以 5% 折现 )= 433; 及 一项使用权资产, 并以相同的金额计量 : 即 433 IFRS 16.62, 63(c), B58(b) IFS 在评估转租赁的分类时,Y 注意到, 转租赁涵盖主租赁的全部剩余期限 没有其他因素表明 Y 已保留与使用权资产相关的重大风险和报酬 因此, 公司 Y 按照 IFRS 16 将转租赁分类为融资租赁 因此,Y 终止确认主租赁产生的使用权资产, 并确认在转租赁中的投资净额 2019 年 1 月 1 日,Y 计算转租赁的投资净额为五项付款额 110( 以 5% 折现 )= 476 因此,Y 于 2019 年 1 月 1 日对主租赁和转租赁的会计分录如下 借方 贷方 转租赁中的投资净额 476 主租赁中的租赁负债 433 留存收益 43

33 6 其他过渡情况 售后租回 在过渡时重新评估转租赁的分类会有何影响? 在过渡时重新评估转租赁的分类可能导致中间出租人将转租赁重分类为融资租赁 IFRS 16.B58(b) 在 IFRS 16 下, 中间出租人参照与主租赁相关的使用权资产, 而不是标的资产, 来评估转租赁的分类 因此, 很多在 IAS 17 下被中间出租人分类为经营租赁的转租赁, 在 IFRS 16 下将被分类为融资租赁 6.3 售后租回 出售 卖方 ( 承租人 ) 买方 ( 出租人 ) 租回 IFRS 16.C16 IFRS 16.C17 IFRS 16.C18 企业无需重新评估首次执行日之前签订的售后租回交易, 以确定是否发生了符合 IFRS 15 的销售行为 对于 IAS 17 下作为销售和融资租赁核算的售后租回交易, 卖方 ( 承租人 ) 将执行以下操作 : 采用与首次执行日存在的融资租赁相同的方式来核算租回交易 ; 及 继续在租赁期内摊销销售利得 对于 IAS 17 下作为销售和经营租赁核算的售后租回交易, 卖方 ( 承租人 ) 将执行以下操作 : 采用与首次执行日存在的经营租赁相同的方式来核算租回交易 ; 及 就首次执行日前在财务状况表中确认的 与市价不符条款相关的所有递延收益或损失, 调整租回的使用权资产

34 32 租赁准则过渡方案 例 7 过渡时作为销售和经营租赁的售后租回 于 2004 年, 公司 R 向公司 P 出售其总部办公楼, 并随后租回 20 年 R 可选择以市场价值回购该办公楼 在按照 IAS 17 评估售后租回交易的分类时,R 注意到, 回购选择权的行权价格为市场价值, 因此 P 保留办公楼市场价格变动的风险 ( 报酬 ) R 同时注意到, 没有其他迹象表明该租回交易是融资租赁 因此,R 将这项交易核算为销售和经营租赁 即 R 终止确认该办公楼, 并在租回期内按直线法将应付 P 的租金确认为费用 于 2019 年 1 月 1 日 : R 租回的总部办公楼的剩余期限为 5 年 ; 及 租赁付款额的现值 ( 按 2019 年 1 月 1 日 R 的增量借款利率折现 ) 为 500 IFRS 16.99, 103, 15.B66 R 注意到其购买办公楼的选择权表明交易未达到销售确认的标准 换言之, 如果 R 在执行 IFRS 16 后按照这些条款订立交易, 则 R 会将该交易作为 国际财务报告准则第 9 号 金融工具 (IFRS 9) 下的一项融资交易核算, 而不是一项售后租回 但是, 由于该交易在 IFRS 16 首次执行日已存在, 因此 R 继续将其作为售后租回来核算 R 选用经修订的追溯法来执行 IFRS 16( 参见第 5 章 ), 选用方案 2 来计量使用权资产 ( 参见第 5.3 部分 ), 并采用不确认初始直接费用的简便实务操作方法 ( 参见 5.4.4) IFRS 16.C18 于 2019 年 1 月 1 日,R 确认使用权资产 500 和租赁负债 500 售后租回交易的主要豁免是什么? 该项准则对在过渡时现有的售后回租交易主要提供两项豁免 首先, 企业在过渡时无需评估现有的售后租回交易是否符合售后租回的会计核算条件 换言之, 企业无需评估销售阶段是否符合 IFRS 15 的销售确认标准 这项豁免十分重要, 因为该豁免使企业不必将现有的售后租回作为 IFRS 9 范围内的融资交易处理 这项豁免适用于卖方 ( 承租人 ) 和买方 ( 出租人 ) 其次, 卖方 ( 承租人 ) 无需应用部分收益确认法来核算首次执行日前签订的售后租回交易 对于在首次执行日持有众多该等交易的企业, 这项措施可以简化过渡操作 在其他方面, 售后租回交易在租回阶段的过渡要求与所有租赁的一般过渡要求一致 因此, 通过对租回阶段应用新的租赁会计模式, 现有的售后租回交易通常会记入卖方 ( 承租人 ) 的资产负债表内 唯一的例外是采用确认豁免的租回交易

35 6 其他过渡情况 投资性房地产 6.4 投资性房地产 IFRS 16.C9 承租人对从首次执行日起按照 国际会计准则第 40 号 投资性房地产 (IAS 40) 下成本或公允价值模式核算为投资性房地产的使用权资产进行计量 对于之前按照 IAS 40 公允价值模式核算为投资性房地产的租赁, 承租人在过渡时无需对这些租赁进行调整 例 8 过渡时对投资性房地产的处理 IAS 40.6 在 IAS 17 下 : 公司 T 租赁两栋建筑物, 且之前按照 IAS 17 分类为经营租赁 T 在每栋建筑物中的权益满足投资性房地产的定义 T 选择按照 IAS 40 允许的方法将建筑物 1 的租赁分类为融资租赁 因此,T 对其全部投资性房地产应用公允价值模式 2018 年 12 月 31 日,T 确认其在建筑物 1 的权益为一项以公允价值计量的投资性房地产 500 和一项融资租赁负债 100; 及 T 将其对建筑物 2 的租赁作为经营租赁进行核算, 在租赁期内按直线法将租金确认为费用 T 于 2019 年 1 月 1 日首次执行 IFRS 16 T 选用经修订的追溯法来执行 IFRS 16 T 取得第三方对其在建筑物 2 的租赁权益的估值, 根据这一估值 T 评估其在建筑物 2 中的使用权资产公允价值为 750 T 计算得出建筑物 2 的剩余应付租金现值 ( 按 2019 年 1 月 1 日的增量借款利率折现 ) 为 200 因此,T 于 2019 年 1 月 1 日确认下列余额 : 建筑物 1 建筑物 2 合计 投资性房地产 ,250 租赁负债 (100) (200) (300) 合计 T 在确认建筑物 2 的使用权资产和租赁负债时, 于 2019 年 1 月 1 日将 550 记入权益贷方 T 注意到, 它将需要根据 IAS 40 和 国际财务报告准则第 13 号 公允价值计量 (IFRS 13) 在 2019 年之后的财务报表对两栋建筑物进行披露

36 34 租赁准则过渡方案 企业是否始终以公允价值计量符合投资性房地产定义的使用权资产? 在向 IFRS 16 过渡时, 企业将需要评估其在业务中未使用的租赁房地产是否符合投资性房地产的定义 对于这种情况下的使用权资产, 主体应用现行的会计政策, 按照公允价值或成本模式来计量投资性房地产 但是, 为了遵循 IAS 40 的披露要求, 企业将需要计量符合投资性房地产定义的使用权资产的公允价值 6.5 企业合并 IFRS 16.C19 IFRS 16 对 国际财务报告准则第 3 号 企业合并 (IFRS 3) 做出后续修订 如果承租人之前就对其有利的经营租赁确认了无形资产或就对其不利的经营租赁确认了负债, 则企业在向 IFRS 16 过渡时应终止确认该资产或负债 企业将按照终止确认的资产或负债金额调整使用权资产的账面金额 例 9 之前在企业合并时收购的经营租赁 公司 P 四年前收购了公司 S 于购买日,S 是一项房地产租赁的承租人, 剩余租赁期限为 8 年 租赁的租金低于当时的市场价值 因此,P 在购买法会计核算中确认无形资产 80 在 P 首次执行 IFRS 16 的当日 : S 的房地产租赁剩余期限为 4 年 ; 与对其有利的租赁相关的无形资产账面金额为 40; 及 租赁付款额的现值为 200 P 选用经修订的追溯法来执行 IFSR 16 对于这项租赁,P 选用方案 2( 即以等于租赁负债的金额, 做适当调整 ) 来计量使用权资产 在首次执行日,P 将 : 终止确认无形资产 40; 确认租赁负债, 金额以剩余租赁付款额现值计量 ( 即 200); 及 确认使用权资产, 金额以租赁负债金额加上无形资产之前账面金额计量 ( 即 = 240)

37 6 其他过渡情况 企业合并 何时需要做出此项调整? IFRS 16.C9 当被购买方是经营租赁中的承租人时, 在每一项租赁过渡方案下企业均需要进行此项调整 换言之, 无论承租人是使用下列哪种方法来执行 IFRS 16, 均需要进行此项调整 : 追溯法 ; 经修订的追溯法, 并根据租赁负债计量使用权资产 ; 或者 经修订的追溯法, 并按照首次执行日的增量借款利率追溯计量使用权资产 对于被购买方为出租人的租赁, 通常无需进行调整

38 36 租赁准则过渡方案 7 披露 7.1 追溯法 披露要求主要涉及企业是承租人的租赁 披露要求取决于选定的过渡方案 当企业使用经修订的追溯法时, 需要做出重要的额外披露 如果企业选用追溯法, 则需要在过渡时进行以下披露 IFRS 16 要求的披露 IFRS 16.C1 IFRS 16.C4 如果企业提前采用 IFRS 16( 参见第 8 章 ), 应披露该事实 如果企业就租赁定义采用简便实务操作方法 ( 参见第 3.1 部分 ), 应披露该事实 IAS 8 要求的披露 IAS 8.28 企业已采用 IFRS 16 的事实 会计政策变更的性质 过渡性规定 : - 说明已采用 IFRS 16 的过渡性规定 ; - 描述所采用的过渡性规定 ; 及 - 可能影响未来期间的过渡性规定 对于当前期间, 及列报的每个前期 : - 对受影响的财务报表各个行项目的调整金额 ; 及 - 对基本每股收益和稀释每股收益的调整金额 ( 在 国际会计准则第 33 号 每股收益 (IAS 33) 适用的情况下 ) 在切实可行的限度内, 与较早期间相关的调整金额 如果追溯应用不切实可行, 企业应解释不切实可行的原因以及采用 IFRS 16 的方式和时间

39 7 披露 经修订的追溯法 7.2 经修订的追溯法 如果企业选用经修订的追溯法, 则需要在过渡时进行以下披露 IFRS 16 要求的披露 IFRS 16.C1 IFRS 16.C4 IFRS 16.C13 IFRS 16.C12 如果企业提前采用 IFRS 16( 参见第 8 章 ), 应披露该事实 如果企业就租赁定义采用简便实务操作方法 ( 参见第 3.1 部分 ), 应披露该事实 如果企业选用任何与经营租赁相关的简便实务操作方法 ( 参见第 5.4 部分 ), 应说明选用了哪些简便实务操作方法 在首次执行日用来计量租赁负债的加权平均增量借款利率 解释以下两者之间的任何差异 : - 在上年度财务报表中披露的经营租赁承担的现值, 按首次执行日用于计算租赁负债的折现率折现 ; 与 - 在该日期确认的租赁负债 IAS 8 要求的披露 IFRS 16.C12, IAS 8.28 已采用 IFRS 16 的事实 会计政策变更的性质 过渡性规定 : - 说明已采用 IFRS 16 的过渡性规定 ; - 描述所采用的过渡性规定 ; 及 - 可能影响未来期间的过渡性规定 在切实可行的限度内, 与较早期间相关的调整金额 经修订的追溯法所要求的额外披露将在何种程度上抵销成本节约的好处? 当企业采用经修订的追溯法时, 所需进行的关键额外披露是解释之前在 IAS 17 下披露的经营租赁承担, 与执行 IFRS 16 时确认的期初租赁负债之间的关系

40 38 租赁准则过渡方案 显然, 编制和列报这项披露将产生成本 另外的风险是该披露还可能凸显之前按照 IAS 17 所做披露中的不足 不过, 许多考虑选用经修订的追溯法的企业可能认为这个代价是值得的 通常编制这项额外披露的成本将远少于追溯应用准则的增量成本 IFRS 16 本身的要求是做出 解释, 而不是编制调节表 虽然很多企业可能得出结论认为, 编制调节表是进行解释的最佳方法 即便企业列报调节表, 编制总体调节表的成本仍将低于完全重述可比数据所需的更为详细分析的成本 而且, 如果企业对现行经营租赁披露的准确性和完整性存在顾虑, 则应将其作为优先事项来处理 很明显分析师目前依赖于这些披露 不论企业选用哪项过渡方案, 利益相关方都希望企业明确披露采用 IFRS 16 的影响, 包括新的租赁余额与当前财务信息的相关性

41 8 生效日期和提前采用 39 8 生效日期和提前采用 提前采用存在优势, 但可能在重大会计变更时给编制者带来额外压力 IFRS 16.C1 该项新准则将在 2019 年 1 月 1 日或以后日期开始的年度报告期间生效 同时采用 IFRS 15 的企业, 可提前采用该项新准则 生效日期 2019 年 1 月 1 日 年度报告 2019 年 12 月 31 日 月 6 月 9 月 12 月 同时采用 IFRS 15 的企业, 可提前采用该项新准则 中期报告 IASB 为何将生效日期安排在 2019 年? IASB 工作人员曾就生效日期开展外部调研活动, 发现大多数企业 : 表示在该项新准则发布后将需要两至三年来执行新准则 ; 有些企业建议将生效日延至 2020 年或 2021 年 ; 及 愿意在 IFRS 15 之后采用该项新准则 ; 但有些企业希望具有同时采用这两项准则的选择权 与之相反, 财务报表使用者普遍希望企业同时采用 IASB 发布的金融工具 租赁和收入的新准则, 即从 2018 年开始 考虑到编制者对在能否同一年度内成功采用多项新准则存有顾虑,IASB 最终选定 2019 年

42 40 租赁准则过渡方案 提前采用是否值得考虑? 对有些企业而言, 同时采用 IFRS 16 和 IFRS 15 可能颇具吸引力 企业可能希望同时采用这三项主要准则, 以避免发生混乱, 并在未来维持更为明确的趋势信息 然而, 在会计发生重大变革的时期, 企业的财务与会计政策职能部门可能会遭遇能力瓶颈 从实务理由出发, 他们可能更愿意拉长战线 各个击破

43 9 下一步工作 41 9 下一步工作 过渡方案的选择将对数据收集程度 系统和流程变更的时间安排带来重大影响, 企业应尽快加以考虑 我们建议企业考虑各项方案的定量影响以及相关定性因素, 包括利益相关方的期望 提前规划将为应对意外的复杂情况预留时间, 使企业在相对宽松的时间内完成所需工作, 在最大限度利用内部资源的同时增加灵活性 因此, 企业应采取行动了解 IFRS 16, 并评估过渡方案对其财务报告的影响 企业应考虑完成以下行动 : 确定可能需要重述的合同总量 这可能包括识别受到新租赁定义的影响 应进行独立评估的个别重大合同, 以及具备相似特征可进行合并评估的合同组合 为现行可用的租赁数据和资源编制详细的目录 评估为遵循 IFRS 16 所需的信息 将此信息与当前可用信息进行比较, 以确定在更大范围内实施 IFRS 16 时应考虑的潜在信息缺口 模拟不同过渡方案的影响, 必要时使用总体假设或样本组合, 以估计在首次执行日对净资产和权益的影响, 以及对过渡之后各年度损益科目趋势的影响 识别可能影响企业过渡方案选择的定性因素 企业可能需要与主要的利益相关方进行沟通, 以了解哪些因素最具相关性 确保对过渡方案的评估与更为广泛实施该项新准则的努力相结合 考虑在负责新准则实施的总体项目团队中设立一个小组, 专门负责考虑过渡方案 记录企业的评估与计算 制定实施计划 过渡项目计划示例见下页, 该示例着重指出成功实施过渡方案所需的主要步骤

44 42 租赁准则过渡方案 第一阶段 : 评估第二阶段 : 设计第三阶段 : 实施 总体评估 详细的影响评估 设计流程及控制 制定并测试系统与流程 上线与保持 范围设定 合同复核 会计核算缺口 细化系统和流程及数据要求 修订会计政策和模拟试算结果 会计核算评估 白皮书税务披露 会计核算诊断 数据要求 流程与技术 选择技术和人工解决方案 构建和测试 IT 解决方案 实施 IT 解决方案 确认控制措施并持续保持 初步评估流程和系统 内部控制初步风险评估 更广泛的影响评估 : 财务规划与分析 投资者关系 业务与销售 人力资源 法律 详细的实施计划 排列相关影响的优先次序并界定工作流程 过渡方案评估 修订流程并添加内部控制 必要时改进系统 流程和控制 过渡调整活动 评估过渡调整需要 设计过渡调整方案实施 : 计算过渡调整报告与整合 正式确定指导委员会 沟通计划和主要里程碑 根据所选方法确定信息需求 计算累积影响 重述 2018 年信息 ( 如需要 ) 历史数据 需要调整的合同总量 确定 IT 和人工解决方案, 包括控制措施, 以确保所需数据的完整性和准确性 计算过渡调整, 执行测试, 以确保结果的准确性 报告过渡调整并将其整合至新系统中 资源管理沟通与培训

45 附录 综合示例 43 附录 综合示例 该综合示例通过一家虚构的企业, 说明选用不同的过渡方案执行 IFRS 16 对财务报表的影响 1 假设情况 Propola plc 是一家零售公司, 销售由良心采购的棉花制做的成衣 Propola plc 编制截至 12 月 31 日止年度期间的财务报表, 并在财务报表中包含一年可比数据 Propola 已经营交易多年, 业务成熟, 财务业绩通常较稳定 Propola 根据长期购电协议向可再生能源供应商购买电力 Propola 租赁其经营的商店 用于运货的车辆, 以及商店中使用的各个销售点 (POS) 系统和其他 IT 设备 2 租赁信息 Propola 已完成其作为承租人的租赁目录 为执行 IFRS 16 实施项目,Propola 将这些租赁分为四组 Propola 不是出租人 2.1 电力购买协议 在 IFRIC 4 下,Propola 将此合同分类为租赁 然而,Propola 认为该合同在 IFRS 16 下不属于租赁, 因为 Propola 无权主导发电厂的使用 电力购买协议 合同数量 1 开始日期 期限 2008 年 1 月 1 日 20 年 增量借款利率 : 2008 年 1 月 1 日 12% 2019 年 1 月 1 日 6% 租赁付款额 ( 每年预先支付 ) 2,500

46 44 租赁准则过渡方案 2.2 店铺 Propola 经营 10 间租赁店铺 每间店铺租赁期限均为 10 年 当某项租赁到期时,Propola 即订立为期 10 年的新租赁 根据 IFRIC 4 和 IFRS 16, 这些合同为租赁 店铺 任意时点的合同数量 10 开始日期 期限 每年 7 月 1 日签订新租赁 10 年 增量借款利率 : 直至 2017 年 12 月 31 日 8% 自 2018 年 1 月 1 日起 4% 租赁付款额 ( 每季度预先支付 ) 车辆 Propola 租赁 20 台车辆用于运输存货及交付货物 每台车辆租赁期为 5 年,Propola 在某项租赁到期时, 即订立为期 5 年的新租约 根据 IFRIC 4 和 IFRS 16, 这些合同为租赁 车辆 任意时点的合同数量 20 开始日期 期限 每年 1 月 1 日 4 月 1 日 7 月 1 日及 9 月 1 日签订新租赁 5 年 增量借款利率 : 直至 2017 年 12 月 31 日 10% 自 2018 年 1 月 1 日起 5% 租赁付款额 ( 每月预先支付 ) POS 系统及其他 IT 设备 Propola 拥有许多 POS 系统和其他 IT 设备的租赁 这些租赁下的年租赁付款额为 2,000 Propola 计划对这些租赁应用低价值项目租赁确认豁免

47 附录 综合示例 45 3 IAS 17 的方法 在 IAS 17 下,Propola 将所有租赁分类为经营租赁 在截至 2018 年 12 月 31 日止的年度内,Propola 确认经营租赁总费用 13,300, 计算如下 IAS 17 租赁费用 电力采购协议 2,500 店铺 (10 间店铺 x 每季度支付 100) 4,000 车辆 (20 台车辆 x 每月支付 20) 4,800 租赁总额 ( 低价值项目租赁除外 ) 11,300 POS 系统及其他 IT 设备 2,000 合计 13,300 按照 IAS 17,Propola 在 2018 年 12 月 31 日的资产负债表中没有对这些租赁确认资产或负债 ( 为简单起见, 假设没有租赁激励措施或初始直接费用 ) 4 IFRS 16: 情形分析 为了评估 IFRS 16 对资产负债表的影响,Propola 模拟了以下情形 情形 追溯法 / 经修订的追溯法 沿用原准则的租赁定义? 计量使用权资产 1 追溯法否追溯调整 2 追溯法是追溯调整 3 经修订的追溯法是方案 1 4 经修订的追溯法 是 电力采购协议 (PPA) 和房地产 租赁采用方案 1 5 经修订的追溯法是方案 2 车辆租赁采用方案 2

48 46 租赁准则过渡方案 4.1 IFRS 16: 资产负债表影响 Propola 计算于 2019 年 1 月 1 日在各种情形下将会确认的新租赁资产和负债, 如下所示 情形分析 1 ( 追溯法, PPA 除外 ) 2 ( 追溯法, 包括 PPA) 3 ( 经修订的追溯法, 方案 1) 4 ( 经修订的追溯法, 方案 1/ 方案 2) 5 ( 经修订的追溯法, 方案 2) 使用权资产 23,800 32,900 40,200 40,600 46,100 租赁负债 (26,400) (41,000) (46,100) (46,100) (46,100) 权益调整 (2,600) (8,100) (5,900) (5,500) IFRS 16: 了解资产负债表影响 权益调整 0 情形分析 净资产和权益减少 -1,000-2,000-3,000-4,000-5,000-6,000-7,000-8,000-9,000 净资产和权益减少 在所有情形下,Propola 均确认新的资产和新的负债 在情形 1 至 4 下, 租赁负债的账面金额超出使用权资产的账面金额, 导致 2019 年 1 月 1 日净资产和权益减少 该影响是由于使用权资产 ( 直线法 ) 和租赁负债 ( 实际利率法 ) 的摊销情况不同所致 许多企业将在实务中看到这一影响

49 附录 综合示例 47 与之相反, 在情形 5 中 IFRS 16 对净资产或权益没有影响 原因是在这个情形分析中,Propola 选用方案 2( 即等于 2019 年 1 月 1 日的租赁负债 ) 计量所有使用权资产 简便实务操作方法对租赁定义的影响 针对租赁定义的简便实务操作方法是情形 1 和情形 2 的唯一区别 对 Propola 而言, 采用简便实务操作方法将导致电力采购协议被记入资产负债表内 这会在过渡时增加 Propola 的资产和负债, 并减少权益 IFRS 16.BC274 IASB 表示, 已发现符合 IFRIC 4 但不符合 IFRS 16 的租赁合同示例 但是,IASB 尚未发现在 IFRS 16 下改变为属于租赁的合同示例 与 Propola 相似, 识别出符合 IFRIC 4 但不符合 IFRS 16 租赁定义的交易的企业, 将发现采用该项简便实务操作方法会导致首次执行日权益减少 情形 和 5 之间的计量差异 在情形 和 5 中, 记入资产负债表中的租赁合同 ( 包括电力购买协议 ) 总量相同 但是, 这些情形存在重要的计量差异, 如下所示 情形 2 与情形 3: 情形 3 中 IFRS 16 对权益的影响少于情形 2, 原因有两个 - 首先, 情形 2 遵循追溯法, 因此使用于租赁开始时的折现率, 而情形 3 遵循经修订的追溯法, 因此采用于 2019 年 1 月 1 日的折现率 ( 更低 ) 使用较低的折现率会导致租赁负债增加 该影响在近年来现行利率下降的司法管辖区中比较常见 - 其次, 与情形 2 相比, 情形 3 使用较低的折现率也导致使用权资产增加 此外, 较低的折现率对使用权资产的影响较大, 因为该折现率适用于较长期间 即从租赁开始起, 而不仅仅是首次执行日 这意味着, 使用权资产增加额超过租赁负债的增加额 情形 3 与情形 4: 随着从情形 3 向情形 4 过渡, 权益受到的影响逐步减少 租赁负债保持不变, 但使用权资产减少, 因为情形 4 选用方案 2 来计算某些租赁的使用权资产 换言之, 在某些租赁中, 使用权资产等于租赁负债 情形 4 与情形 5: 在情形 5 中, 权益没有受到影响 这是因为情形 5 选用方案 2 来计算 Propola 全部租赁的使用权资产

50 48 租赁准则过渡方案 4.3 IFRS 16: 过渡后的损益趋势 Propola 计算其于 2019 年 1 月 1 日在各种情形分析下将会确认的总租赁费用 ( 即折旧加利息 ) 如下 2019 年 2020 年 2021 年 2022 年 2023 年 2024 年 2025 年 2026 年 2027 年 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 12 月 31 日 情形 1 8,700 8,700 8,700 8,700 8,700 8,700 8,700 8,700 8,700 情形 2 11,200 11,100 10,900 10,800 10,600 10,500 10,200 10,000 9,800 情形 3 11,200 11,200 11,000 10,900 10,800 10,700 10,600 10,400 10,300 情形 4 11,462 11,311 11,115 10,965 10,829 10,734 10,576 10,439 10,294 情形 5 12,200 12,000 11,800 11,600 11,400 11,300 11,100 11,000 10, IFRS 16: 了解过渡后的损益情形 1 和情形 2 的对比如下 总租赁费用 : 情形 1 和情形 2 11,500 11,000 10,500 总租赁费用 10,000 9,500 9,000 8,500 8, 情形 1 情形 2 情形 1 显示了未使用简便实务操作方法的追溯法 这导致在 IFRS 16 下的总租赁费用呈直线型 这是因为该情形仅包括房地产和车辆租赁 这两个组合处于稳定状态, 因此每个单独租赁的总租赁费用前高后低的态势在整个投资组合中得以互相平均 电力购买协议被视为服务合同 相关费用 ( 不包括在上述费用之中 ) 将在发生时确认为营业费用 在情形 2 中,Propola 使用与租赁定义相关的简便实务操作方法, 因此将电力采购协议作为租赁核算 这带来两种影响

51 附录 综合示例 49 首先, 总租赁费用因包含了电力购买协议而出现增加 ( 同时其他运营成本出现下降 ) 其次, 总租赁费用不再呈直线型 这是因为电力购买协议前高后低式的总租赁费用对分析具有重要性 而且没有其他类似租赁, 因此无法对前高后低式的效应进行平摊 12,000 总租赁费用 : 情形 2 3 和 4 11,500 总租赁费用 11,000 10,500 10,000 9, 情形 2 情形 3 情形 4 其他情形分析如下 情形 2 与情形 3: 在这两种情况下, 总租赁费用看起来大体相同 然而, 租赁费用的组成部分存在重大差异 - 由于 2019 年 1 月 1 日确定的折现率低于租赁开始时的折现率, 情形 3 的利息支出低于情形 2 因此, 情形 3 的利息保障比率较高 对于近年来利率下降的司法管辖区的承租人而言, 这种情况较为普遍 - 由于使用权资产的初始账面金额较高 ( 如上文第 4 章所述 ), 情形 3 的使用权资产的折旧高于情形 2 情形 3 与情形 4 和 5: 在从情形 3 向情形 4 和情形 5 过渡时,Propola 更多地选用了方案 2 来计量其使用权资产 因此, 出于在第 5.3 部分中讨论的原因, 总租赁费用前高后低式的特点变得更为明显

52 50 租赁准则过渡方案 5 结论 这个示例说明即使租赁组合较少的企业, 在 IFRS 16 下也可以选择多种过渡方案 不同的过渡方案将对 Propola 于 2019 年 1 月 1 日的净资产和权益以及未来年度的损益科目趋势具有重要影响 这个示例还表明, 过渡方案的决策可能十分复杂 对 Propola 而言, 情形 5 是应用起来最为简单的方法, 也不会导致 2019 年 1 月 1 日的净资产减少 但是, 这个方案将对过渡后损益趋势产生最为严重的扭曲效果 在完成情形分析后,Propola 将需要与主要利益相关方讨论相关结果, 以做出明智的决策 情形分析不足以帮助 Propola 决定未来应采取的行动 但是, 对大多数企业而言, 情形分析可能是选择最佳过渡方案的一个必要步骤

53 关于本刊物 51 关于本刊物 本刊物由毕马威国际财务报告小组编写 ( 毕马威国际财务报告小组是 KPMG IFRG Limited 的一部分 ) 本刊物考虑了 IASB 于 2016 年 1 月发布的 国际财务报告准则第 16 号 租赁 (IFRS 16) 的要求 本刊物参考了 IFRS 16 以及在 2016 年 11 月 1 日已发布的其他相关现行准则 企业可能需要进一步分析和诠释, 以结合自身的实际情况 环境和各项交易的具体情况来考虑 IFRS 16 的影响 本刊物所载资料是根据毕马威国际财务报告小组的初步观察而编写, 而这些观察可能会有变化 因此, 不论是本刊物还是毕马威出版的其他刊物, 均不能代替参考准则及解释指引的原文 鸣谢 我们谨此向本刊物的主要作者表示衷心的感谢 他们是毕马威国际财务报告小组的 Almudena Cossio Sylvie Leger Brian O Donovan Frank Richter 和 Anisa Vallee 我们亦向来自英国 KPMG LLP 的 Charlotte Lo 和来自 Classic Technology Limited 的 David Maxwell 所提供的协助表示感谢 此外, 我们还希望向以下毕马威国际财务报告准则全球租赁专题小组的成员表示感谢 : Kimber Bascom ( 主管 ) Zola Beseti Archana Bhutani Judit Boros Yen San Chan Una Curtis Karine Dupre Ramon Jubels Wolfgang Laubach Sylvie Leger Andrew Marshall Brian O Donovan ( 副主管 ) Julie Santoro Patricia Stebbens Mag Stewart 张青波 美国南非印度匈牙利新加坡爱尔兰法国巴西德国加拿大英国英国美国澳大利亚加拿大中国

54 52 租赁准则过渡方案 其他前沿资讯及资料 浏览 kpmg.com/ifrs, 了解 IFRS 的最新资讯 不论您是刚接触还是正在使用 IFRS, 您都能通过这个英文网站找到有关 IFRS 最新发展的简明概要 复杂要求的详细指引, 以及披露范本与披露资料一览表等实用工具 您还可关注我们的 LinkedIn 页面, 获取最新信息和专题讨论 帮助您应对今天的 IFRS Insights into IFRS ( 剖释国际财务报告准则, 英文版 ) 帮助您在处理实际交易和安排时应用 IFRS Guides to financial statements ( 财务报表指南, 英文版 ) 根据现行要求提供 IFRS 披露范本与披露资料一览表 新生效的准则 美国公认会计原则 (US GAAP) 并为明天的 IFRS 做好准备 IFRS 最新消息 IFRS 前沿动态 与银行业相关的 IFRS 与各个行业相关的 IFRS 15

55 其他前沿资讯及资料 53 主要的新准则和拟定中的准则 收入 金融工具 租赁 保险合同 ( 正在拟定中 ) 对现行准则的修订 企业合并与合并报表 列报与披露 如果您希望了解更多有关会计 审计和财务报告的指引及文献等英文刊物, 请访问毕马威的 Accounting Research Online ( 会计研究在线 ) 当今世界瞬息万变, 这项网上订阅服务可协助您随时了解最新资讯 现在访问 aro.kpmg.com 完成注册, 即可享受 15 天的免费试用

56 kpmg.com/ifrs 刊物名称 : 租赁准则过渡方案 刊物编号 : 刊物日期 :2016 年 11 月 2016 本刊物为 KPMG IFRG Limited 发布的英文原文 Leases Transition Options ( 原文刊物 ) 的中文译本 如本中文译本的字词含义与其原文刊物不一致, 应以原文刊物为准 原文刊物的版权及所有相关权利均归 KPMG IFRG Limited 所有, 原文刊物的所有译本 / 改编本的所有相关权利亦归 KPMG IFRG Limited 所有 毕马威的名称和标识均属毕马威国际的注册商标或商标 毕马威国际财务报告小组是 KPMG IFRG Limited 的一部分 毕马威国际合作组织 ( 毕马威国际 ) 瑞士主体, 是由采用毕马威名称的独立成员所组成的网络中的协调机构 毕马威国际不提供审计或任何其他客户服务 有关服务全由毕马威国际的成员所 ( 包括附属特许机构和子公司 ) 按所在地区提供 毕马威国际和各成员所在法律上均属分立和不同的个体, 彼此并无母公司 子公司 代理人 合伙人或合营企业的关系, 本文所载也不构成这类关系的诠释 毕马威成员所对毕马威国际或任何其他成员所均不具任何实际 明显 隐含或其他形式的强制性或约束性权限 ; 而毕马威国际对其任何成员所也不具有任何上述形式的强制性或约束性权限 本刊物所载资料仅供一般参考用, 并非针对任何个人或团体的个别情况而提供 虽然本所已致力提供准确和及时的资料, 但本所不能保证这些资料在阁下收取时或日后仍然准确 任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载资料行事