本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 需要注意的是, 资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定 其他部分不存在合同价格的, 应当分别确定其可变现净值, 并与其相对应的成本进行比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额, 由此计提的存货跌价准备不得相互抵消 2. 可以按照存货类别计提如果某一

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1 第九章资产减值 知识点一 : 存货跌价准备确认与计量 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中, 经常出现考题, 包括客观题和综合题 资产负债表日, 当存货成本低于可变现净值时, 存货按成本计量 ; 当存货成本高于可变现净值时, 存货按可变现净值计量, 同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备, 计入当期损益 ( 一 ) 不同情况下可变现净值的确定可变现净值的确定首先要区分存货的用途, 即判断存货是用于 出售 还是用于 加工 1. 产成品 商品等直接用于出售的商品存货, 其可变现净值为 : 可变现净值 = 估计售价 - 估计销售费用和相关税费 2. 需要经过加工的材料存货, 需要判断 : (1) 用其生产的产成品的可变现净值高于成本的, 该材料仍然应当按照成本 ( 材料的成本 ) 计量 ; (2) 材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的, 该材料应当按照成本与可变现净值孰低 ( 材料的成本与材料的可变现净值孰低 ) 计量 其可变现净值为 : 可变现净值 = 该材料所生产的产成品的估计售价 - 至完工估计将要发生的成本 - 估计销售费用和相关税费判断需要经过加工的材料存货是否发生减值, 首先要判断该材料加工出来的产品是否发生减值, 产成品发生减值, 才有可能需要对材料存货计提减值 ; 如果产成品未发生减值, 则不需要对材料存货计提减值 ( 二 ) 可变现净值中估计售价的确定方法 1. 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货, 其可变现净值应当以合同价格为基础计算 ; 2. 企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的, 应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回金额 超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算 签订合同的用合同价格, 没有签订合同的用市场价格 ( 三 ) 计提存货跌价准备的方法 1. 通常应当按照单个存货项目计提企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较, 按较低者计量存货, 并且按成

2 本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 需要注意的是, 资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定 其他部分不存在合同价格的, 应当分别确定其可变现净值, 并与其相对应的成本进行比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额, 由此计提的存货跌价准备不得相互抵消 2. 可以按照存货类别计提如果某一类存货的数量繁多并且单价较低, 企业可以按存货类别计量成本与可变现净值, 即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较, 每个存货类别均取较低者确定存货期末价值 3. 可以合并计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关 具有相同或类似最终用途或目的, 且难以与其他项目分开计量的存货, 可以合并计提存货跌价准备 4. 全额计提存货跌价准备存货存在下列情形之一的, 通常表明存货的可变现净值为零 : (1) 已霉烂变质的存货 (2) 已过期且无转让价值的存货 (3) 生产中已不再需要, 并且已无使用价值和转让价值的存货 ( 四 ) 存货跌价准备的核算 1. 存货计提减值借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备 2. 存货跌价准备转回在对该项存货 该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回 但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限 借 : 存货跌价准备贷 : 资产减值损失 3. 存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备, 如果其中有部分存货已经销售, 则企业在结转销售成本时, 应同时结转已对其计提的存货跌价准备 借 : 存货跌价准备贷 : 主营业务成本 ( 商品 ) 其他业务成本 ( 材料 ) 例 综合题 甲公司按单项存货 按年计提跌价准备 2016 年 12 月 31 日, 甲公司期末存货有关资料如下 : (1)A 产品年末库存 500 台, 单位成本为 15 万元,A 产品市场销售价格为每台 18 万元, 预计平均运杂费等销售税费为每台 1 万元, 未签订不可撤销的销售合同 2016 年年初 A 产品 存货跌价准备 余额为 0 可变现净值 =500 (18-1)=8 500( 万元 ) 成本 =500 15=7 500( 万元 ) 则 A 产品不需要计提存货跌价准备 A 产品期末资产负债表 存货 项目列示金额 7500 万元 (2)B 产品年末库存 600 台, 单位成本为 9 万元,B 产品市场销售价格为每台 8.8 万元 甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同, 约定在 2017 年 2 月 10 日向该企业销售 B 产品 400 台, 合同价格为每台 10 万元 向长期客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元 ; 向其他客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.8 万元 2016 年年初 B 产品 存货跌价准备 余额为 40 万元 1 签订合同部分 400 台可变现净值 =400 (10-0.6)=3760( 万元 ) 成本 =400 9=3600( 万元 ) 则签订合同部分不需要计提存货跌价准备

3 2 未签订合同部分 200 台可变现净值 =200 ( )=1600( 万元 ) 成本 =200 9=1800( 万元 ) 应计提存货跌价准备 =( )-40=160( 万元 ) 借 : 资产减值损失 160 贷 : 存货跌价准备 B 产品 160 B 产品期末资产负债表 存货 项目列示金额? =5200( 万元 ) (3)2016 年年初 C 产品 存货跌价准备 余额为 600 万元 2016 年 5 月销售上年结存的 C 产品的 70%, 并结转存货跌价准备 420 万元 C 产品年末库存 1800 台, 单位成本为 5 万元,C 产品市场销售价格为每台 6 万元, 预计平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元 未签订不可撤销的销售合同 可变现净值 =1800 (6-0.6)=9 720( 万元 ) 产品成本 =1800 5=9 000( 万元 ) C 产品 存货跌价准备 科目年末余额为 0 借 : 存货跌价准备 C 产品 420 贷 : 主营业务成本 420 借 : 存货跌价准备 C 产品 180 贷 : 资产减值损失 180 C 产品期末资产负债表 存货 项目列报金额 万元 (4) 年末库存 D 原材料 400 公斤, 单位成本为 4.5 万元,D 原材料的市场销售价格为每公斤 1.2 万元 现有 D 原材料可用于生产 400 台 C 产品, 预计加工成 C 产品还需每台投入成本 0.8 万元 未签订不可撤销的销售合同 判断 : C 产品可变现净值 =400 (6-0.6)=2160( 万元 ) C 产品的成本 = =2120( 万元 ) 由于 C 产品未发生减值, 则 D 原材料不需要计提存货跌价准备 D 原材料期末资产负债表 存货 项目列报金额 =1800( 万元 ) (5) 年末库存 E 配件 公斤, 每公斤配件的账面成本为 1 万元, 市场价格为 1.1 万元 该批配件可用于加工 800 件 E 产品, 估计每件加工成本尚需投入 1.7 万元 E 产品 2016 年 12 月 31 日的市场价格为每件 2.87 万元, 估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费 0.12 万元 E 配件是用于生产 E 产品的, 所以应先计算 E 产品是否减值 E 产品可变现净值 =800 ( )=2 200( 万元 ) E 产品成本 = =2 360( 万元 ) E 产品的成本大于可变现净值,E 产品发生减值 判断,E 配件应按成本与可变现净值孰低计量 E 配件可变现净值 = 800 ( )=840( 万元 ) E 配件成本 = =1 000( 万元 ) E 配件应计提的存货跌价准备 = =160( 万元 ) 借 : 资产减值损失 160 贷 : 存货跌价准备 E 配件 160 E 配件期末资产负债表 存货 项目列示金额 840 万元 (6) 甲公司与乙公司签订一份 F 产品销售合同, 该合同为不可撤销合同, 约定在 2017 年 2 月底以每件 0.45 万元的价格向乙公司销售 300 件 F 产品, 如果违约应支付违约金 60 万元 2016 年 12 月 31 日, 甲公司已经生产出 F 产品 300 件, 每件成本 0.6 万元, 总额为 180 万元 每件 F 产品的市场价格为 0.55 万元 假定甲公司销售 F 产品不发生销售费用 待执行合同变为亏损合同, 如果合同存在标的资产, 应计提存货跌价准备 执行合同损失 = =45( 万元 ); 不执行合同违约金损失为 60 万元, 按照市场价格销售商品的损失 =( ) 300=15( 万元 ); 退出合同最低净成本为 45 万元 由于存货发生减值, 应计提存货跌

4 价准备 45 万元 借 : 资产减值损失 45 贷 : 存货跌价准备 F 产品 45 (7) 年末库存 G 原材料余额为 万元,G 原材料将全部用于生产 G 产品共计 100 件 80 件 G 产品已经签订销售合同, 合同价格为每件 万元, 其余 20 件 G 产品未签订销售合同, 预计 G 产品的市场价格为每件 11 万元 ; 预计生产 G 产品还需发生除原材料以外的成本为每件 3 万元, 预计为销售 G 产品发生的相关税费每件为 0.55 万元 1 有合同部分 G 产品可变现净值 = =856( 万元 ) G 产品成本 = / =1 040( 万元 ) G 产品的成本大于可变现净值, 发生减值 判断,G 原材料应按成本与可变现净值孰低计量 G 原材料可变现净值 = =616( 万元 ) G 原材料应计提的存货跌价准备 = / =184( 万元 ) 2 无合同部分 G 产品成本 = / =260( 万元 ) G 产品可变现净值 = =209( 万元 ) G 产品的成本大于可变现净值, 发生减值 判断,G 原材料应按成本与可变现净值孰低计量 G 原材料可变现净值 = =149( 万元 ) G 原材料应计提的存货跌价准备 = / =51( 万元 ) 3G 原材料应计提的存货跌价准备合计 =184+51=235( 万元 ) 借 : 资产减值损失 235 贷 : 存货跌价准备 G 原材料 235 例 单选题 (2014 年考题 )20 3 年年末, 甲公司库存 A 原材料账面余额为 200 万元, 数量为 10 吨 该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的 10 件 B 产品 合同约定 : 甲公司应于 20 4 年 5 月 1 日前向乙公司发出 10 件 B 产品, 每件售价为 30 万元 ( 不含增值税 ) 将 A 原材料加工成 B 产品尚需发生加工成本 110 万元, 预计销售每件 B 产品尚需发生相关税费 0.5 万元 20 3 年年末, 市场上 A 原材料每吨售价为 18 万元, 预计销售每吨 A 原材料尚需发生相关税费 0.2 万元 20 3 年年初,A 原材料未计提存货跌价准备 不考虑其他因素, 甲公司 20 3 年 12 月 31 日对 A 原材料应计提的存货跌价准备是 ( ) A.5 万元 B.10 万元 C.15 万元 D.20 万元 正确答案 C 答案解析 B 产品的成本 = =310( 万元 ),B 产品的可变现净值 = =295( 万元 ), 成本 > 可变现净值,B 产品发生减值, 所以用于生产 B 产品的 A 原材料也发生了减值 A 原材料对应的成本 =200( 万元 ),A 原材料的可变现净值 = =185( 万元 ), 故应当计提存货跌价准备 = =15( 万元 ) 例 单选题 下列各项业务中, 不会引起期末存货账面价值发生增减变动的是 ( ) A. 计提存货跌价准备 B. 已确认销售收入但尚未发出的商品 C. 已发出商品但尚未确认销售收入 D. 已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料 正确答案 C 答案解析 选项 C, 已发出商品但未确认收入, 只是将存货成本先转入了发出商品, 发出商品也在 存货 项目中列示, 并不影响存货账面价值

5 知识点二 : 金融资产减值准备确认和计量 ( 一 ) 金融资产减值损失的确认在资产负债表日, 除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 交易性金融资产 ) 不需要计提减值外, 企业应当对其他金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当确认减值损失, 计提减值准备 ( 二 ) 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 1. 持有至到期投资 贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量, 其发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益 注意 2. 对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业, 在考虑金融资产减值测试时, 应当先将单项金额重大的金融资产区分开来, 单独进行减值测试 如有客观证据表明其已发生减值, 应当确认减值损失, 计入当期损益 对单项金额不重大的金融资产, 可以单独进行减值测试, 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 单独测试未发现减值的金融资产 ( 包括单项金额重大和不重大的金融资产 ), 应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试 已单独确认减值损失的金融资产, 不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 3. 确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 但是, 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 4. 外币金融资产发生减值的, 预计未来现金流量现值应先按外币确定, 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分, 确认为减值损失, 计入当期损益 5. 确认减值损失后, 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 例 综合题 2013 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 万元 ( 含交易费用 ) 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券, 面值 万元, 票面利率 4.72%, 于年末支付本年利息, 本金最后一次偿还 甲公司划分为持有至到期投资 实际利率为 10% (1)2013 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 持有至到期投资 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 利息调整 (2)2013 年 12 月 31 日借 : 应收利息 ( %)236 持有至到期投资 利息调整 164 贷 : 投资收益 ( %)400 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 236 (3)2014 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 A 公司发生严重财务困难, 甲公司据此认定对 A 公司的债券发生了减值, 并预期未来 3 年, 即 2015 年 12 月 31 日将收到利息 236 万元 2016 年 12 月 31 日将收到利息 236 万元 但 2017 年 12 月 31 日将无法收取当年的利息, 仅能收到本金 3200 万元 2014 年的利息已收到 年 12 月 31 日借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 [( ) 10%]416.4 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年 12 月 31 日确认减值损失

6 2017 年注册会计师考试辅导 会计 ( 第九章 ) 1 年 2 年 3 年 10% 的复利现值系数 摊余成本 = = ( 万元 ) 现值 = = ( 万元 ) 确认减值损失 = = ( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 年 12 月 31 日减值后的摊余成本 = ( 万元 ) (4)2015 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 ( %) 提示: 计提减值后的次年, 应以现值为基础计算投资收益 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) (5)2016 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元, 并且有客观证据表明 A 公司财务 状况显著改善,A 公司的偿债能力有所恢复, 估计最后一年, 即 2017 年 12 月 31 日将收到利息 236 万元, 本金 万元 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 ( %) 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年末预计的现金流量的现值 =( ) = ( 万元 ) 2016 年转回减值准备前的账面价值 = = ( 万元 ) 所以,2016 年应转回的减值准备 = =941.93( 万元 ) 注: 原 2014 年 12 月 31 日计提资产减值损失为 万元, 转回其中的 万元 借 : 持有至到期投资减值准备 贷 : 资产减值损失 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 正好等于现值 (6)2017 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元, 实际收到本金 万元 尚未摊销的 利息调整 = =560.32( 万元 ) 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 投资收益 持有至到期投资减值准备 ( ) 贷 : 持有至到期投资 成本 应收利息 236 例 多选题 (2011 年 ) 下列各项关于资产期末计量的表述中, 正确的有 ( ) A. 固定资产按照市场价格计量 B. 持有至到期投资按照市场价格计量 C. 交易性金融资产按照公允价值计量 D. 存货按照成本与可变现净值孰低计量 E. 应收款项按照账面价值与其预计未来现金流量现值孰低计量

7 正确答案 CD 答案解析 选项 A, 固定资产按照账面价值与可收回金额孰低进行期末计量 ; 选项 B, 持有至到期投资按照账面余额与预计未来现金流量现值孰低进行期末计量 ; 选项 E, 应收款项按照账面余额与其预计未来现金流量现值孰低进行期末计量 应收款项账面余额 100; 预计未来现金流量现值 90 应收账款账面价值 =100-10=90 ( 三 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 1. 可供出售金融资产发生减值时, 原直接计入所有者权益中的其他综合收益 ( 无论借方或贷方余额 ), 应当予以转出, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 确定可供出售金融资产发生减值的会计分录 : 借 : 资产减值损失 减值时的公允价 - 成本 其他综合收益 原累计收益 贷 : 其他综合收益 原累计损失 可供出售金融资产 公允价值变动 与账面价值的差额 提示 2016 年 3 月末购入股票, 划分为可供出售金融资产 借 : 资产减值损失 30 其他综合收益 10 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 转回 (1) 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 应按原确认的减值损失 贷 : 资产减值损失 (2) 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 在该权益工具价值回升时, 应通过权益转回, 不得通过损益转回 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 3. 特殊问题在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 ( 可供出售金融资产 ), 发生减值时, 应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值, 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额, 确认为减值损失, 计入当期损益, 且不得转回 例 综合题 A 公司为非上市公司, 按年对外提供财务报告, 有关股票投资业务如下 : (1)2013 年 9 月 6 日, 购买 B 公司发行的股票 300 万股, 成交价为每股 14.7 元, 其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股 0.2 元, 另付交易费用 10 万元, 占 B 公司表决权资本的 5% A 公司将其划分可供出售金融资产 初始确认金额 =300 ( )+10=4 360 ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 成本 应收股利 60 贷 : 银行存款 (2)2013 年 9 月 20 日, 收到上述现金股利 借 : 银行存款 60 贷 : 应收股利 60 (3)2013 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 15 元 公允价值变动 = =140( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 140 贷 : 其他综合收益 140 (4)2014 年 4 月 3 日,B 公司宣告发放现金股利每股 0.3 元,4 月 30 日, 收到现金股利

8 现金股利 = =90( 万元 ) 4 月 3 日, 宣告发放现金股利时借 : 应收股利 90 贷 : 投资收益 90 4 月 30 日, 收到现金股利时借 : 银行存款 90 贷 : 应收股利 90 (5)2014 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 13 元,A 公司预计股票价格下跌是暂时的 公允价值变动 =300 (13-15)=-600( 万元 ) 借 : 其他综合收益 600 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 600 (6)2015 年 B 公司因违反相关证券法规, 受到证券监管部门查处, 受此影响,B 公司股票的价格将持续下跌,2015 年 12 月 31 日收盘价格为每股 6 元 A 公司对可供出售金融资产计提减值的政策是 : 价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的 50% 以下 ( 含 50%) 公允价值变动 =300 (6-13)=-2 100( 万元 ) 减值损失 = 其他综合收益 ( )=2 560( 万元 ) 快速计算减值损失 = 初始投资成本 减值时点的公允价值 300 6=2 560( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 其他综合收益 460 可供出售金融资产 公允价值变动 (7) 至 2016 年 12 月 31 日,B 公司整改完成, 加之市场宏观面好转,2016 年 12 月 31 日收盘价格为每股 15 元 公允价值变动 =300 (15-6)=2 700( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (8)2017 年 6 月 6 日,A 公司出售 B 公司全部股票, 出售价格为每股 18 元, 另支付交易费用 12 万元 成本 =4 360 ( 万元 ) 公允价值变动 = =140( 万元 ) 其他综合收益 = =2 700( 万元 ) 借 : 银行存款 ( )5 388 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 140 投资收益 公允价值变动 140 万元与 其他综合收益 万元, 不相等? 差额 万元 即已经确认的资产减值损失 万元没有通过损益转回, 而通过其他综合收益转回 2 处置收益 = 公允价值 成本 4 360=1 028( 万元 ), 而实际投资收益 万元, 不相等? 差额 万元 即已经确认的资产减值损失 万元没有通过损益转回, 而通过其他综合收益转回 3 处置影响投资收益 = 公允价值 初始成本 资产减值损失 2 560=3 588( 万元 ) 处置影响营业利润 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 2 700=3 588( 万元 ) 例 单选题 (2012 年 ) 20 6 年 12 月 31 日, 甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为 万元, 账面价值为 万元 该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值 万元 考虑到股票市场持续低迷已超过 9 个月, 甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌 甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为 ( )

9 A.700 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 D 答案解析 应确认的减值损失金额 = 期末账面价值 期末公允价值 原确认其他综合收益 1 500=2 800( 万元 ) 例 单选题 (2010 年 )20 7 年 5 月 8 日, 甲公司以每股 8 元的价格自二级市场购入乙公司股票 120 万股, 支付价款 960 万元, 另支付相关交易费用 3 万元 甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产 20 7 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 9 元 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 5 元, 甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌 20 9 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 6 元 甲公司 20 8 年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是 ( ) A.0 B.360 万元 C.363 万元 D.480 万元 正确答案 C 答案解析 甲公司 20 8 年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失 =( )-5 120=363( 万元 ) 例 综合题 (2013 年 ) 甲公司为上市金融企业,20 7 年至 20 9 年期间有关投资如下 : 本题不考虑所得税及其他相关税费 甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是 : 价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的 50% 以下 ( 含 50%) (1)20 7 年 1 月 1 日, 按面值购入 100 万份乙公司公开发行的分次付息 一次还本债券, 款项已用银行存款支付, 该债券每份面值 100 元, 票面年利率为 5%, 每年年末支付利息, 期限为 5 年 甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产 20 7 年 6 月 1 日, 自公开市场购入 万股丙公司股票, 每股 20 元, 实际支付价款 万元 甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产 要求及其答案(1) 编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录 20 7 年 1 月 1 日甲公司取得乙公司债券时的分录 : 借 : 可供出售金融资产 成本 ( ) 贷 : 银行存款 年 6 月 1 日甲公司取得丙公司股票时的分录 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2)20 7 年 10 月, 受金融危机影响, 丙公司股票价格开始下跌 20 7 年 12 月 31 日丙公司股票收盘价为每股 16 元 20 8 年, 丙公司股票价格持续下跌,20 8 年 12 月 31 日收盘价为每股 10 元 20 7 年 11 月, 受金融危机影响, 乙公司债券价格开始下跌 20 7 年 12 月 31 日乙公司债券价格为每份 90 元 20 8 年, 乙公司债券价格持续下跌,20 8 年 12 月 31 日乙公司债券价格为每份 50 元, 但乙公司仍能如期支付债券利息 要求及其答案(2) 计算甲公司 20 7 年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额, 并编制相关会计分录 甲公司 20 7 年因持有乙公司债券对当年损益影响金额为 500 万元, 对当年权益的影响金额为 万元, 相关会计分录如下 : 借 : 应收利息 ( 或银行存款 ) 500 贷 : 投资收益 ( %)500

10 借 : 其他综合收益 [100 万份 (90-100)=-1000] 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 甲公司 20 7 年因持有丙公司股票对当年损益影响金额为 0, 对当年权益的影响金额为 万元, 相关会计分录如下 : 借 : 其他综合收益 [(1000 (16-20)=-4000] 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 要求及其答案(3) 计算甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额, 并编制相关会计分录 甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的乙公司债券应确认的减值损失为 万元, 相关分录如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 [100 万份 (50-90)=-4000] 其他综合收益 甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的丙公司股票应确认的减值损失为 万元, 相关分录如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 [1 000 万股 (10-16)=-6 000] 其他综合收益 (3)20 9 年宏观经济形势好转,20 9 年 12 月 31 日, 丙公司股票收盘价上升至每股 18 元 ; 乙公司债券价格上升至每份 85 元 要求及其答案(4) 计算甲公司 20 9 年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额, 并编制相关会计分录 乙公司债券账面价值调整对当期损益的影响金额 =(85-50) 100=3500( 万元 ), 相关会计分录为 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 资产减值损失 甲公司 20 9 年调整丙公司股票账面价值对权益的影响金额 万元, 相关分录如下 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 提示 若考虑 20 9 年度乙公司债券利息调整的摊销影响, 则甲公司 20 9 年调整乙公司债券账面价值对当期损益影响金额为 4 000( ) 万元, 相关分录如下 : 20 9 年确认利息收入相关分录为 : 借 : 应收利息 ( 面值 %) 500 贷 : 投资收益 ( 公允价值 %) 250 可供出售金融资产 利息调整 250 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 资产减值损失 公允价值 (85 100)- 账面价值 ( )=3 750 知识点三 : 其他资产减值的范围其他资产通常属于企业的非流动资产, 其他资产减值, 是指资产的可收回金额低于其账面价值 除特别说明外包括单项资产和资产组 ( 一 ) 其他资产减值范围包括的内容 1. 对子公司 联营企业和合营企业的长期股权投资 2. 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 3. 固定资产 ( 包括在建工程 ) 4. 生产性生物资产 5. 无形资产 ( 研发支出 ) 6. 商誉

11 7. 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 特别提示 上述资产减值在以后持有期间不得转回 ( 持有待售的非流动资产除外 ), 只有在处置时才能转出 ( 二 ) 不属于本章涉及的资产减值范围 1. 存货 2. 建造合同形成的资产 3. 金融资产 例 多选题 (2012 年考题 ) 下列各项资产减值准备中, 在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有 ( ) A. 商誉减值准备 B. 存货跌价准备 C. 持有至到期投资减值准备 D. 可供出售权益工具减值准备 正确答案 BC 答案解析 选项 A, 商誉的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回 知识点四 : 单项其他资产减值损失的会计处理 ( 一 ) 资产可能发生减值的测试 1. 特殊问题有确凿证据表明资产存在减值迹象的, 应当在资产负债表日进行减值测试, 估计资产的可收回金额 资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提, 但是, 以下资产除外 : (1) 商誉和使用寿命不确定的无形资产因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 ( 该无形资产不需要进行摊销 ), 对于这些资产, 由于其价值通常具有较大的不确定性, 无论是否存在减值迹象, 企业至少应当于每年年度终了进行减值测试 (2) 对于尚未达到可使用状态的无形资产, 由于其价值通常具有较大的不确定性, 也应当于每年年末进行减值测试 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项中, 无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象, 均应至少于每年年末进行减值测试的有 ( ) A. 对联营企业的长期股权投资 B. 使用寿命不确定的专利技术 C. 非同一控制下企业合并产生的商誉 D. 尚未达到预定可使用状态的无形资产 正确答案 BCD 答案解析 选项 A, 对于长期股权投资 ( 权益法核算 ), 在其出现减值迹象后才需要进行减值测试

12 2. 计提减值准备确定步骤 (1) 计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额 (2) 计算确定资产未来现金流量的现值 (3) 企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值, 取其较高者作为资产的可收回金额 (4) 资产可收回金额低于账面价值的, 应当计提减值准备, 确认减值损失 借 : 资产减值损失贷 : 资产减值准备 ( 二 ) 资产可收回金额的计量 1. 基本方法要估计资产的可收回金额, 通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值, 但是在下列情况下, 可以有例外或者作特殊考虑 : (1) 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值, 只要有一项超过了资产的账面价值, 就表明资产没有发生减值, 不需再估计另一项金额 (2) 没有确凿证据或者理由表明, 资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的, 可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额 (3) 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额 (4) 以前报告期间的计算结果表明, 资产的可收回金额显著高于其账面价值, 之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的, 可以不需要重新计算可收回金额 (5) 以前报告期间的计算与分析表明, 资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感, 在本报告期间又发生了该减值迹象的, 也可以不需要重新计算可收回金额 例如, 当期市场利率或市场投资报酬率上升, 对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大, 可以不需要重新计算可收回金额 2. 资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额, 通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入 (1) 公允价值的确定 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 规定的公允价值, 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格, 即脱手价格 (2) 处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用, 包括与资产处置有关的法律费用 相关税费 搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等, 但是, 财务费用和所得税费用等不包括在内 3. 资产预计未来现金流量的现值 (1) 资产未来现金流量的预计 1 未来现金流量应当包括的内容 : a. 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 比如固定资产生产的产品进行销售的现金流入 b. 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 ( 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出 ) 该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出 固定资产使用过程中购买材料 人员工资 日常修理等产生的现金流出 例 综合题 (2012 年考题节选 )20 6 年 12 月 31 日, 甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为 万元, 预计至开发完成尚需投入 300 万元 该项目以前未计提减值准备 由于市场出现了与其开发相类似的项目, 甲公司于年末对该项目进行减值测试, 经测试表明 : 扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为 万元, 未扣除继续开发所需投入因

13 素预计的可收回金额为 万元 20 6 年 12 月 31 日, 该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为 万元 要求及答案 计算甲公司于 20 6 年末对开发项目应确认的减值损失金额, 并说明确定可收回金额的原则 该开发项目应确认的减值损失 = =700( 万元 ) 提示 可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定 ; 在预计未来现金流出时, 应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出 c. 资产使用寿命结束时, 处置资产所收到或者支付的净现金流量 2 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 : a. 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 在预计资产未来现金流量时, 应当以资产的当前状况为基础, 不应当包括与将来可能会发生的 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量 b. 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 其原因 : 一是筹资活动与企业经营活动性质不同, 其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量, 而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑, 所以与筹资成本有关的现金流出不应包括在预计的资产未来现金流量中 ; 二是折现率要求是以税前基础计算确定的, 因此, 现金流量的预计也必须建立在税前基础之上 c. 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 在考虑通货膨胀影响因素的问题上, 资产未来现金流量的预计和折现率的预计, 应当保持一致 d. 内部转移价格应当予以调整 为了如实测算企业资产的可收回金额, 企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量, 而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计 例 单选题 (2010 年考题 ) 企业在计量资产可收回金额时, 下列各项中, 不属于资产预计未来现金流量的是 ( ) A. 为维持资产正常运转发生的现金流出 B. 资产持续使用过程中产生的现金流入 C. 未来年度为改良资产发生的现金流出 D. 未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出 正确答案 C 答案解析 预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础, 而不能考虑未来年度改良的现金流出 3 预计资产未来现金流量的方法 : 方法一 : 传统法 使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的 现值 方法二 : 期望现金流量法 资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计, 每期现 金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算 假定固定资产生产的产品受市场行情波动影响大, 企业预计未来 3 年每年的现金流量情况如表 : 单位 : 万元 产品行情好 (30% 的可能性 ) 产品行情一般 (60% 的可能性 ) 产品行情差 (10% 的可能性 ) 第一年 第 1 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=150 30% %+50 10%=110( 万元 )

14 (2) 折现率在资产减值测试中, 计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 (3) 资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上, 资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定 例 单选题 A 公司于 2016 年年末对一项作为固定资产的生产设备进行减值测试 该设备账面价值为 万元, 预计尚可使用年限为 4 年 该资产的公允价值减去处置费用后的净额为 700 万元, 假定公司的增量借款利率为 5%, 公司认为 5% 是该资产的最低必要报酬率, 已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险 因此在计算其未来现金流量现值时, 使用 5% 作为其折现率 ( 税前 ) 其他资料如下 : 1 年 2 年 3 年 4 年预计未来 4 年产生的现金流量 % 的复利现值系数 计提减值准备后折旧方法为直线法, 不考虑残值 该资产 2016 年年末应计提的减值准备为 ( ) A.200 万元 B 万元 C 万元 D.0 正确答案 B 答案解析 2016 年 12 月 31 日现金流量的现值 = =929.88( 万元 ) 公允价值减去处置费用后的净额 =700( 万元 ) 因此, 可收回金额 =929.88( 万元 ) 2016 年年末应计提的减值准备 = =70.12( 万元 ) 例 综合题 甲公司为一物流企业, 经营国内货物运输业务 2016 年末对一架运输飞机进行 减值测试 该运输飞机原值为 万元, 累计折旧 万元,2016 年末账面价值为 万元, 预计尚可使用 5 年 假定该运输飞机存在活跃市场, 其公允价值为 万元, 直接归属于 该运输飞机的处置费用为 万元 该公司考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定 风险因素后, 确定 6% 为折现率 公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录 运输飞机性能 状况和未来每年运量发展趋势, 预计未来每年净现金流量为 : 项目 2017 年 2018 年 2019 年 2020 年 2021 年 营业收入 上年应收账款将于本年收回 本年应收账款将于下年收回 以现金支付燃料费用 以现金支付职工薪酬 以现金支付机场安全费用 日常维护费用等 估计处置时的收入 复利现值系数如下 :(P/F,6%,1)=0.9434;(P/F,6%,2)=0.8900;(P/F,6%,3) =0.8396;(P/F,6%,4)=0.7921;(P/F,6%,5)= 要求 : 作出 2016 年末资产减值的相关会计处理 ( 计算结果保留两位小数 ) 正确答案 2016 年末减值计算过程 : (1) 计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额 资产的公允价值减去处置费用后净额 = =12 500( 万元 ) (2) 分别计算运输飞机预计未来每年净现金流量 2017 年净现金流量 = =3 750( 万元 ) 2018 年净现金流量 = =3 690( 万元 )

15 2019 年净现金流量 = =3 250( 万元 ) 2020 年净现金流量 = =3 060( 万元 ) 2021 年净现金流量 = =2 685( 万元 ) (3) 计算运输飞机预计未来现金流量现值 = = ( 万元 ) (4) 计算运输飞机的可收回金额企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值, 取其较高者作为资产的可收回金额 可收回金额为 万元 (5) 计算资产减值损失资产减值损失 = = ( 万元 ) (6) 编制会计分录借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 (4) 外币未来现金流量及其现值的预计如果企业使用资产所收到的未来现金流量是外币, 在这种情况下, 企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值 : 1 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币 ( 例如为美元 ) 为基础预计其未来现金流量, 并按照该货币 ( 例如为美元 ) 适用的折现率计算资产的现值 2 将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算 ( 人民币 ), 从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值 3 在该现值基础上, 将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较, 确定其可收回金额 例 综合题 甲公司为一物流企业, 经营国际货物运输业务 由于拥有的货轮出现了减值迹象 甲公司于 2016 年 12 月 31 日对其进行减值测试, 相关资料如下 : (1) 甲公司以人民币为记账本位币, 国际货物运输采用美元结算, 货轮采用年限平均法计算折旧, 预计使用 20 年, 预计净残值为 5% 2016 年 12 月 31 日, 货轮的账面原价为人民币 万元, 已计提折旧为人民币 万元, 账面价值为人民币 万元, 货轮已使用 15 年, 尚可使用 5 年, 甲公司拟继续经营使用货轮直至报废 (2) 由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大, 甲公司预计货轮未来 5 年产生的净现金流量 ( 假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零, 有关现金流量均发生在年末 ) 如下表所示 单位 : 万美元业务好时业务一般时业务差时年份 (20% 的可能性 ) (60% 的可能性 ) (20% 的可能性 ) 第 1 年 第 2 年 第 3 年 第 4 年 第 5 年 (3) 由于不存在活跃市场, 甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额 (4) 在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后, 甲公司确定 10% 为人民币适用的折现率, 确定 12% 为美元的折现率, 相关复利现值系数如下 : (P/F,10%,1)=0.9091;(P/F,12%,1)= (P/F,10%,2)=0.8264;(P/F,12%,2)= (P/F,10%,3)=0.7513;(P/F,12%,3)=0.7118

16 (P/F,10%,4)=0.6830;(P/F,12%,4)= (P/F,10%,5)=0.6209;(P/F,12%,5)= (5)2016 年 12 月 31 日的汇率为 1 美元 =6.85 元人民币 甲公司预测以后各年末的美元汇率如下 : 第 1 年末为 1 美元 =6.80 元人民币 ; 第 2 年末为 1 美元 =6.75 元人民币 ; 第 3 年末为 1 美元 =6.70 元人民币 ; 第 4 年末为 1 美元 =6.65 元人民币 ; 第 5 年末为 1 美元 =6.60 元人民币 正确答案 (1) 使用期望现金流量法计算货轮未来 5 年每年的现金流量 第一年的现金流量 =500 20% % %=380( 万美元 ) 第二年的现金流量 =480 20% % %=342( 万美元 ) 第三年的现金流量 =450 20% % %=324( 万美元 ) 第四年的现金流量 =480 20% % %=354( 万美元 ) 第五年的现金流量 =480 20% % %=372( 万美元 ) (2) 计算货轮按照记账本位币表示的未来 5 年现金流量的现值, 并确定其可收回金额 货轮未来 5 年现金流量的现值 = = ( 万美元 ) 货轮按照记账本位币表示的未来 5 年现金流量的现值 = = ( 万元 ) 由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额, 所以其可收回金额就是预计未来现金流量现值 万元 (3) 计算货轮应计提的减值准备, 并编制相关会计分录 货轮的账面价值是 万元, 可回收金额是 万元, 所以应该计提的减值金额 = = ( 万元 ), 分录是 : 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 (4) 计算货轮 2017 年应计提的折旧 因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零, 所以净残值可以判断为零,2017 年应计提的折旧 = /5= ( 万元 ) ( 三 ) 资产减值损失的确认及其账务处理 1. 资产减值损失确认 (1) 如果资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 (2) 资产减值损失确认后, 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整 (3) 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 2. 资产减值损失的账务处理借 : 资产减值损失贷 : 固定资产减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备知识点五 : 资产组的认定及其减值处理资产减值准则规定, 如果有迹象表明一项资产可能发生减值的, 企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额 在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下, 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 例 单选题 (2015 年考题 ) 下列关于固定资产减值的表述中, 符合会计准则规定的是 ( ) A. 预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

17 B. 在确定固定资产未来现金流量现值时, 应当考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响 C. 单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的, 应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额 D. 固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值, 但预计未来现金流量现值低于其账面价值的, 应当计提减值 正确答案 C ( 一 ) 资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组 认定资产组应当考虑的因素 : 1. 资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素 比如, 企业的某一生产线 营业网点 业务部门等, 如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入 产生现金流, 或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的, 并且属于可认定的最小的资产组合的, 通常应将该生产线 营业网点 业务部门等认定为一个资产组 思考题 甲公司有一条生产甲产品的流水线, 其流水线由 A B C D 四个设备构成 四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品, 仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品 因此,A B C D 四个设备都无法单独产生现金流, 但该资产组 ( 含 A B C D 四个设备 ) 能够产生独立的现金流 那么这种情况下, 就把 A B C D 四个设备看成一个资产组来考虑计提减值 2. 资产组的认定, 应当考虑 : 一是企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式 ( 如是按照生产线 业务种类还是按照地区或者区域等 ); 二是对资产的持续使用或者处置的决策方式等 (1) 某公司有一条生产线, 该生产线由 A B C 三个机器构成, 均无法单独产生现金流量, 但整条生产线构成完整的产销单位 分析 : 该公司应将三个设备认定为一个资产组 A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量 (2) 某公司有 A B C 三个工厂 ( 组装流水线 ), 每个工厂在核算 考核和管理等方面都相对独立 分析 : 该公司应将三个工厂认定为三个资产组 每个工厂在核算 考核和管理等方面都相对独立 均能够产生独立的现金流量 (3) 某公司有一条流水线, 生产真空包装食品, 该生产线由 A B C D 四部机器构成, 均无法单独产生现金流量, 此外该食品由包装机包装后对外销售 包装机由独立核算的包装车间使用 该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费 除用于本公司产品的包装外, 甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装, 收取包装费 分析 : 该公司应将 A B C D 四部机器认定为一个资产组, 包装机单独提减值 因为 A B C D 四部机器组成的资产组必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量, 而包装机单独产生现金流量 (4) 某制造企业有 A B C 三个车间,A 车间专门生产零件,B 车间专门生产部件, 该零部件不存在活跃市场,A 车间 B 车间生产完后由 C 车间负责组装产品, 该企业对 A 车间 B 车间 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的 分析 : 该公司应将三个车间认定为一个资产组 因为该企业对 A 车间 B 车间 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的,A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量 (5) 某公司有一管理总部 ( 办公楼 ) A 车间 B 车间 A 车间仅拥有一套 A 设备, 生产的半成品仅供 B 车间加工成电子仪器, 无其他用途 ;B 车间仅拥有 B C 两套设备, 除对 A 车间提供的半成品加工为产成品外, 无其他用途

18 分析 : 该公司应将管理总部和 A 车间 ( 或 A 设备 ) B 车间 ( 或 B C 两套设备 ) 作为一个资产组组合 (6) 某公司拥有 A B C 三家工厂, 分别位于国内 美国和英国, 假定各工厂除生产设备外无其他固定资产,A 工厂负责加工半成品, 年生产能力为 100 万件, 完工后按照内部转移价格全部发往 B C 工厂进行组装, 但 B C 工厂每年各自最多只能将其中的 60 万件半成品组装成最终产品, 并各自负责其组装完工的产品于当地销售 该公司根据市场需求的地区分布和 B C 工厂的装配能力, 将 A 工厂的半成品在 B C 工厂之间进行分配 分析 : 该公司应将工厂 A B C 认定为一个资产组 因为工厂 A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量, 工厂 A 生产的半成品全部发往 B C 工厂组装, 并不直接对外出售, 且需在 B C 工厂之间根据市场需求的地区分布和 B C 工厂的装配能力进行分配 (7) 某矿业公司拥有一个煤矿, 与煤矿的生产和运输相配套, 建有一条专用铁路 该铁路除非报废出售, 其在持续使用中, 难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入 分析 : 该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组 因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计, 专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量 ( 二 ) 资产组减值测试 1. 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 2. 资产组的账面价值资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值, 通常不应当包括已确认负债的账面价值, 但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债 ( 如环境恢复负债等 ) 该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值, 而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的, 为了比较资产组的账面价值和可收回金额, 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时, 应当将已确认的负债金额从中扣除 思考题 乙公司在东北经营一座某有色金属矿山, 根据规定, 公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌 恢复费用主要为山体表层复原费用 ( 比如恢复植被等 ), 因为山体表层必须在矿山开发前挖走 因此, 企业在山体表层挖走后, 确认了一项预计负债, 并计入矿山成本, 假定其金额为 万元 2014 年 12 月 31 日, 随着开采进展, 公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期, 公司对该矿山进行了减值测试 考虑到矿山的现金流量状况, 整座矿山被认定为一个资产组 该资产组在 2014 年末的账面价值为 万元 ( 包括确认的恢复山体原貌的预计负债 ) 乙公司如于 2014 年 12 月 31 对外出售矿山 ( 资产组 ), 买方愿意出价 万元 ( 包括恢复山体原貌成本, 即已经扣减这一成本因素 ), 预计处置费用为 40 万元, 因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为 万元 矿山的预计未来现金流量的现值为 万元, 不包括恢复费用 根据资产减值准则的要求, 为了比较资产组的账面价值和可收回金额, 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时, 应当将已确认的负债金额从中扣除 正确答案 (1) 资产组的公允价值减去处置费用后的净额 = =1 600( 万元 ); (2) 预计未来现金流量的现值 = 恢复费用 1 000=1 400( 万元 ); (3) 资产组的可收回金额应当为两者之间较高者, 即 万元 ; (4) 资产组的账面价值 = 矿山的账面价值 万元 - 恢复费用 1 000=1 000( 万元 ); (5) 资产组的可收回金额 万元 > 资产组的账面价值 万元, 没有减值 3. 资产组减值的会计处理 资产组减值测试的原理和单项资产相一致, 即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组

19 的账面价值, 并将两者进行比较, 如果资产组的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊 : (1) 首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 ;( 见商誉减值测试 ) (2) 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值 (3) 以上资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 ( 包括商誉 ) 的减值损失处理, 计入当期损益 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 : 1 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 ( 如可确定的 ); 2 该资产预计未来现金流量的现值 ( 如可确定的 ); 3 零 因此导致的未能分摊的减值损失金额, 应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊 例 多选题 (2011 年考题 ) 下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据 B. 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致 C. 资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关 D. 资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉 ( 如果有的话 ) 的账面价值 E. 当企业难以估计某单项资产的可收回金额时, 应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额 正确答案 ABCDE 例 综合题 X 公司有一条甲生产线, 该生产线生产某精密仪器, 由 A B C 三部机器构成, 成本分别为 400 万元 600 万元和 万元 使用年限为 10 年, 净残值为零, 以年限平均法计提折旧 各机器均无法单独产生现金流量, 但整条生产线构成完整的产销单位, 属于一个资产组 2016 年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象, 因此, 对甲生产线进行减值测试 2016 年 12 月 31 日,A B C 三部机器的账面价值分别为 200 万元 300 万元 500 万元, 合计为 1000 万元 估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元,B C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 整条生产线预计尚可使用 5 年 经估计其未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后, 得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 万元 无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额 要求 : 作出 2016 年末资产组减值的相关会计处理 正确答案 2016 年 12 月 31 日 (1) 该生产线的账面价值 = =1 000( 万元 ) (2) 可收回金额 =600( 万元 ) (3) 生产线应当确认减值损失 = =400( 万元 ) (4) 机器 A 确认减值损失 = =50 ( 万元 ) 答案分析 : 按照分摊比例, 机器 A 应当分摊减值损失 = /1 000=80( 万元 ); 分摊后的账面价值 =200-80=120( 万元 ); 但由于机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元, 因此机器 A 最多只能确认减值损失 = =50( 万元 ), 未能分摊的减值损失 30 万元 (80 万元 -50 万元 ), 应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊 (5) 机器 B 确认减值损失 =(400-50) 300/( )= ( 万元 ) (6) 机器 C 确认减值损失 =(400-50) 500/( )= ( 万元 ) 借 : 资产减值损失 400 贷 : 固定资产减值准备 机器 A 50 机器 B 机器 C

20 (7) 分摊的减值损失后资产组的账面价值 = =600( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 A 账面价值 =200-50=150( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 B 账面价值 = =168.75( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 C 账面价值 = =281.25( 万元 ) 拓展 1 估计 C 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 350 万元,A B 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 (1)(2)(3) 同上 ; (4) 机器 C 确认减值损失 = =150( 万元 ) 分析 : 按照分摊比例, 机器 C 应当分摊减值损失 = /1 000=200( 万元 ); 分摊后的账面价值 = =300( 万元 ); 但由于机器 C 的公允价值减去处置费用后的净额为 350 万元, 因此机器 C 最多只能确认减值损失 = =150( 万元 ), 未能分摊的减值损失 50 万元 (200 万元 -150 万元 ), 应当在机器 A 和机器 B 之间进行再分摊 (5) 机器 A 确认减值损失 =( ) 200/( )=100( 万元 ) (6) 机器 B 确认减值损失 =( ) 300/( )=150( 万元 ) 拓展 2 估计 C 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 280 万元,A B 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 (1)(2)(3) 同上 ; (4) 机器 C 确认减值损失 = /1 000=200( 万元 ) 分析 : 按照分摊比例, 机器 C 应当分摊减值损失 = /1 000=200( 万元 ); 分摊后的账面价值 = =300( 万元 ); 但由于机器 C 的公允价值减去处置费用后的净额为 280 万元, 低于分摊后的账面价值 300 万元, 故不需要再分配 (5) 机器 A 确认减值损失 = /1 000=80( 万元 ) (6) 机器 B 确认减值损失 = /1 000=120( 万元 ) ( 三 ) 总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼 电子数据处理设备 研发中心等资产 总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入, 而且其账面价值难以完全归属于某一资产组 因此, 总部资产通常难以单独进行减值测试, 需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行 资产组组合, 是指由若干个资产组组成的最小资产组组合, 包括资产组或者资产组组合, 以及按合理方法分摊的总部资产部分 在资产负债表日, 如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的, 企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额, 然后将其与相应的账面价值相比较, 据以判断是否需要确认减值损失 企业对某一资产组进行减值测试时, 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产, 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理 : 1. 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分, 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组, 再据以比较该资产组的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 (1) 先将总部资产分摊到各个资产组中, 按照账面价值所占比重分摊 如果各资产组使用寿命不同, 还要考虑时间权重 思考题 总部资产账面价值为 万元, 能按照合理和一致的基础分摊至 A B C 三个资产组, 账面价值分别为 800 万元 900 万元 万元 ; 预计剩余使用年限分别为 年 A 资产组分摊的总部资产账面价值 =2 000 [800 15/5 (800 15/ / /5)]=564.71( 万元 ) (2) 计算各个资产组 ( 含分摊进的总部资产的账面价值 ) 的减值损失 即按资产组 ( 含分摊进的总部资产的账面价值 ) 的账面价值与可收回金额比较

21 (3) 再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊 2. 对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的, 应当按照下列步骤处理 : 首先, 在不考虑相关总部资产的情况下 ( 无法分摊的部分 ), 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 其次, 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合, 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分 最后, 比较所认定的资产组组合的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 例 综合题 甲公司实行事业部制管理, 有 A B C 三个事业部, 分别生产不同的产品, 每一事业部为一个资产组 甲公司有关总部资产以及 A B C 三个事业部的资料如下 : (1) 甲公司总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心, 至 2015 年末其中办公大楼的账面价值为 1200 万元, 预计剩余使用年限为 16 年 研发中心的账面价值为 1000 万元 办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组, 但是, 研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组 对于办公大楼的账面价值, 企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊 总部资产用于 A B C 三个事业部的行政管理, 由于技术已经落后, 其存在减值迹象 (2)A 资产组为一生产线, 该生产线由 X Y Z 三部机器组成 至 2015 年末,X Y Z 机器的账面价值分别为 万元 万元 万元, 预计剩余使用年限均为 4 年 由于产品技术落后出现减值迹象 经对 A 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 4 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 A 资产组未来现金流量现值为 万元, 无法合理预计 A 资产组公允价值减去处置费用后的净额 因 X Y Z 机器均无法单独产生现金流量, 因此也无法预计 X Y Z 机器各自的未来现金流量现值, 甲公司估计 X 机器公允价值减去处置费用后的净额为 万元 ( 限定条件 : 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 :), 但无法估计 Y Z 机器公允价值减去处置费用后的净额 (3)B 资产组为一条生产线, 至 2015 年末, 该生产线的账面价值为 万元, 预计剩余使用年限为 16 年 B 资产组未出现减值迹象 经对 B 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 16 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 B 资产组未来现金流量现值为 万元 甲公司无法合理预计 B 资产组公允价值减去处置费用后的净额 (4)C 资产组为一条生产线, 至 2015 年末, 该生产线的账面价值为 万元, 预计剩余使用年限为 8 年 C 资产组出现减值迹象 经对 C 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 8 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 C 资产组未来现金流量现值为 万元 甲公司无法合理预计 C 资产组公允价值减去处置费用后的净额 (5) 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 要求 : 作出 2015 年末资产减值的相关会计处理 正确答案 2015 年末资产减值计算过程 : (1) 分摊总部资产 ( 办公大楼 ) 的账面价值由于各个资产组的使用寿命不相同, 所以需要考虑时间的权重, 各个资产组使用寿命为 :4 年 16 年 8 年 ; A 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ /4 ( / / /4)]=600( 万元 ) B 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ ( )] =360( 万元 ) C 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ ( )] =240( 万元 )

22 提示 A 资产组账面价值 = =10000( 万元 );B 资产组账面价值 =1500 ( 万元 ); C 资产组账面价值 =2000( 万元 ) (2) 计算 A B C 资产组 办公大楼应确认的减值损失 1 计算 A 资产组 A 资产组 ( 包括分配办公大楼 ) 应确认减值损失 =( )-8 480=2 120( 万元 ) A 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认减值损失 =2 120 [ ( )]=2 000( 万元 ) 办公大楼应确认的减值损失 =2 120 [600 ( )]=120( 万元 ) 提示 A 资产组账面价值 = =10000( 万元 );A 资产组分摊的办公大楼账面价值 =600( 万元 ) 2 计算 B 资产组 B 资产组 ( 包括分配的办公大楼 ) 的账面价值为 ( )1860 万元, 小于其可收回金额 万元, 无需计提资产减值准备 提示 B 资产组账面价值 =1500( 万元 );B 资产组分摊的办公大楼账面价值 =360( 万元 ) 3 计算 C 资产组 C 资产组 ( 包括分配的办公大楼 ) 应确认的减值损失 =( )-2 016=224( 万元 ) C 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认的减值损失 =224 [2 000 ( )]=200( 万元 ) 办公大楼应确认的减值损失 =224 [240 ( )]=24( 万元 ) 提示 C 资产组账面价值 =2000( 万元 );C 资产组分摊的办公大楼账面价值 =240( 万元 ) (3) 计算经过上述减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 1A 资产组账面价值 = =8 000( 万元 ) 2B 资产组账面价值 =1 500( 万元 ) 3C 资产组账面价值 = =1 800( 万元 ) 4 办公大楼的账面价值 =1 200-(120+24)=1 056( 万元 ) 合计 = =12 356( 万元 ) 提示 A 资产组账面价值 =10 000( 万元 ) A 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认减值损失 =2 000( 万元 ) B 资产组的账面价值 万元 ; 可收回金额 万元, 无需计提资产减值准备 C 资产组账面价值 =2 000( 万元 ) C 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认的减值损失 =200( 万元 ) (4) 判断包括研发中心在内的最小资产组组合是否需要再进一步确认减值损失包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即 ABC 资产组 ) 的账面价值总额 = = ( 万元 ), 但其可收回金额为 万元, 高于其账面价值 因此, 企业不必再进一步确认减值损失 提示 减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 = =12 356( 万元 ); 研发中心的账面价值为 1000 万元 ; 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 (5) 计算 A 资产组 X 机器 Y 机器 Z 机器应确认减值损失资料 :A 资产组应确认减值损失为 万元 ; 账面价值分别为 万元 万元 万元 1X 机器应计提的减值准备 = =200( 万元 ) ( 甲公司估计 X 机器公允价值减去处置费用后的净额为 万元 ) 解析: 如 X 机器按 [2 000 ( )] 计提减值准备, 则减值准备为 400 万元, 在此情况下 X 机器新的账面价值 = =1 600 万元, 小于其公允价值减去处置费用后的净额 万元 2Y 机器应计提的减值准备 =( ) [3 000 ( )]=675( 万元 ) 3Z 机器应计提的减值准备 =( ) [5 000 ( )]=1 125( 万元 )

23 (6) 编制会计分录借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 A 资产组 (X 机器 ) 200 A 资产组 (Y 机器 ) 675 A 资产组 (Z 机器 ) 固定资产减值准备 C 资产组 200 固定资产减值准备 办公大楼 144 拓展 假定包括研发中心在内的最小资产组组合( 即 ABC 资产组 ) 的可收回金额为 万元 (1) 计算包括研发中心在内的最小资产组组合进一步确认减值损失包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即 ABC 资产组 ) 的账面价值总额 ( ) 万元, 但其可收回金额为 万元, 低于其账面价值 因此, 企业需要再进一步确认减值损失 提示 减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 = =12 356( 万元 ); 研发中心的账面价值为 1000 万元 ; 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 A 资产组 =( ) 8 000/( )= ( 万元 ) 提示 减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 = =12 356( 万元 ); 研发中心的账面价值为 1000 万元 ; 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 B 资产组 =( ) 1 500/( )= 39.98( 万元 ) C 资产组 =( ) 1 800/( )= 47.98( 万元 ) 办公大楼 =( ) 1 056/( )= ( 万元 ) 研发中心 =( ) 1 000/( )= ( 万元 ) 提示 减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 = =12 356( 万元 ); 研发中心的账面价值为 1000 万元 ; 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 (2) 计算 A 资产组 X 机器 Y 机器 Z 机器应确认减值损失资料 :A 资产组应确认减值损失为 ( ) 万元 ; 账面价值分别为 万元 万元 万元 1X 机器应计提的减值准备 = =200( 万元 ) 提示 A 资产组第一次分摊减值损失 =2000 ( 万元 ) A 资产组第二次分摊减值损失 = ( 万元 ) 甲公司估计 X 机器公允价值减去处置费用后的净额为 万元 解析: 如 X 机器按 [2 000 ( )] 计提减值准备, 则减值准备为 万元, 在此情况下 X 机器新的账面价值为 万元, 小于其公允价值减去处置费用后的净额 万元 2Y 机器应计提的减值准备 =( ) [3000 ( )]=754.97( 万元 ) 3Z 机器应计提的减值准备 =( ) [5000 ( )]= ( 万元 ) (3) 编制会计分录借 : 资产减值损失 ( )2 700 贷 : 固定资产减值准备 A 资产组 (X 机器 ) 200

24 A 资产组 (Y 机器 ) A 资产组 (Z 机器 ) 固定资产减值准备 B 资产组 固定资产减值准备 C 资产组 ( ) 固定资产减值准备 办公大楼 ( ) 固定资产减值准备 研发中心 知识点六 : 商誉减值测试历年考题涉及商誉减值的会计处理频率最高, 而且与合并财务报表相结合在综合题中出现 商誉是在非同一控制下企业合并产生的, 同一控制下的企业合并是不会产生新的商誉的 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时, 如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的, 应当按照下列步骤处理 ( 包括吸收合并和控股合并 ): 首先, 对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 计算可收回金额, 并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失 其次, 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值 ( 包括所分摊的商誉的账面价值部分 ) 与其可收回金额, 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值, 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值 相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致 ( 一 ) 非同一控制下的吸收合并产生的商誉 例 综合题 甲公司有关商誉及其他资料如下 : (1) 甲公司在 2015 年 12 月 2 日, 以 万元的价格吸收合并了乙公司 在购买日, 乙公司可辨认资产的公允价值为 万元, 负债的公允价值为 万元 ( 应付账款 ), 甲公司确认了商誉 120 万元 乙公司的全部资产为一条生产线 ( 包括有 A B C 三台设备 ) 和一项该生产线生产产品的专利技术 生产线的公允价值为 万元 ( 其中 :A 设备为 800 万元 B 设备 万元 C 设备为 万元 ), 专利技术的公允价值为 万元 甲公司在合并乙公司后, 将该条生产线及专利技术认定为一个资产组 借 : 固定资产 A 设备 800 B 设备 C 设备 无形资产 商誉 120 贷 : 应付账款 银行存款 (2) 该条生产线的各台设备及专利技术预计尚可使用年限均为 5 年, 预计净残值均为 0, 采用直线法计提折旧和摊销 计算 2016 年 12 月 31 日资产组不包含商誉的账面价值 A 设备的账面价值 = /5=640( 万元 ) B 设备的账面价值 = /5=800( 万元 ) C 设备的账面价值 = /5=960( 万元 ) 专利技术 = /5 13/12=1 880( 万元 ) 资产组不包含商誉的账面价值 = =4 280( 万元 ) (3) 由于该资产组包括商誉, 因此至少应当于每年年度终了进行减值测试 2016 年末如果将上述资产组出售, 公允价值为 万元, 预计处置费用为 20 万元 ; 资产组未来现金流量的现值无法确定 甲公司无法合理估计 A B C 三台设备及其无形资产的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 1 对不包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失 不包含商誉的账面价值 万元

25 资产组的可收回金额为 = =4 066( 万元 ) 应确认资产减值损失 = =214( 万元 ) 提示 说明可辨认资产需要计提减值 214 万元 2 对包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失 资产组包含商誉的账面价值 = =4 400( 万元 ) 资产组的可收回金额为 万元资产组应确认资产减值损失 = =334( 万元 ) 包含商誉的资产组的减值金额应该先冲减商誉的价值, 因此商誉的减值金额为 120 万元, 剩余的减值 ( )214 万元, 应该在设备 A B C 和专利技术之间进行分摊 借 : 资产减值损失 120 贷 : 商誉减值准备 120 其余减值损失 214 万元, 在 A B C 三台设备及专利技术之间按账面价值的比例进行分摊 A 设备应分摊的减值损失 = /4 280=32( 万元 ) B 设备应分摊的减值损失 = /4 280=40( 万元 ) C 设备应分摊的减值损失 = /4 280=48( 万元 ) 专利技术应分摊的减值损失 = /4 280=94( 万元 ) 借 : 资产减值损失 214 贷 : 固定资产减值准备 A 设备 32 B 设备 40 C 设备 48 无形资产减值准备 94 拓展 若资产组的可收回金额为 万元 1 对不包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失不包含商誉的账面价值为 万元资产组的可收回金额为 万元应确认的资产减值损失为 0 提示 说明可辨认资产不需要计提减值准备 2 对包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失资产组包含商誉的账面价值 = =4 400( 万元 ) 资产组的可收回金额为 万元资产组应确认资产减值损失 = =100( 万元 ) 确认商誉减值损失 =100-0=100( 万元 ) 借 : 资产减值损失 100 贷 : 商誉减值准备 100 ( 二 ) 非同一控制下的控股合并产生的商誉如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉, 在这种情况下, 子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认 因此, 在对与商誉相关的资产组 ( 或者资产组组合, 下同 ) 进行减值测试时, 由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分, 为了使减值测试建立在一致的基础上, 企业应当调整资产组的账面价值, 将归属于少数股东权益的商誉包括在内, 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较, 以确定资产组 ( 包括商誉 ) 是否发生了减值 例 综合题 A 公司为增值税一般纳税人,A 公司以下列资产和自身权益工具作为对价购买 C 公司持有 B 公司的 60% 股权 (1) 对价资料如下 ( 单位 : 万元 ): 项目公允价值无形资产 商标权不含税价款 2 000, 增值税额 120 固定资产 机器设备不含税价款 1 000, 增值税额 170

26 定向增发股票 1000 万股 年 7 月 1 日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权 A 公司和 C 公司不存在任何关联方关系 (2)2016 年 7 月 1 日,B 公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元, 除下列项目外, 其他可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 ( 单位 : 万元 ) 项目评估增值存货 200 无形资产 应收账款 -100 上述 B 公司存货至本年末已全部对外销售 ; 上述 B 公司无形资产预计尚可使用 10 年, 采用直线法计提摊销, 预计净残值为零 ; 至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回, 评估确认的坏账已核销 购买日,B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件, 不考虑 A 公司 B 公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费, 两家公司适用的所得税税率均为 25% 除非有特别说明,B 公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同 (3)B 公司 2016 年 7 月 1 日到 12 月 31 日期间按其净资产账面价值计算实现的净利润为 万元,B 公司分配现金股利 200 万元 其他综合收益增加 600 万元 (4)2016 年 12 月 31 日,A 公司对 B 公司的长期股权投资进行减值测试 A 公司对 B 公司的长期股权投资在活跃市场中的报价为 万元, 预计处置费用为 90 万元, 其未来现金流量的现值为 万元 (5)2016 年 12 月 31 日,A 公司对 B 公司的商誉进行减值测试 在进行商誉减值测试时,A 公司将 B 公司的所有资产认定为一个资产组, 而且判断该资产组的所有可辨认资产中只有固定资产存在减值迹象,A 公司估计 B 公司资产组的可收回金额为 万元 正确答案 (1) 计算 A 公司 2016 年 12 月 31 日个别报表长期股权投资确认的减值损失 : 1 购买日合并成本 = =14 910( 万元 ) 2 年末长期股权投资的账面价值 =14 910( 万元 ) 3 长期股权投资可收回金额为 万元 ( 长期股权投资公允价值 处置费用 90= 万元, 与其未来现金流量的现值 万元, 取其较高者 ) 4 个别报表长期股权投资应确认减值损失 = =910( 万元 ) 借 : 资产减值损失 910 贷 : 长期股权投资减值准备 910 (2) 计算 A 公司 2016 年 12 月 31 日合并报表确认的商誉减值损失 1A 公司购买日合并成本 =14 910( 万元 ) 2A 公司购买日的 B 公司可辨认净资产的公允价值 = ( ) 75%= ( 万元 ) 或 = ( ) 25%=24250( 万元 ) 3A 公司合并报表确认的合并商誉 = %=360( 万元 ) A 公司合并报表未确认归属少数股东权益的商誉 =360/60% 40%=240( 万元 ) 调整后的整体商誉 = =600( 万元 ) 4A 公司合并报表确认的 B 公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值 = 调整后的净利润 ( %-2 500/10 6/12 75% %) = ( 万元 ) 5B 公司资产组的可收回金额为 万元

27 6A 公司合并报表确认的不包含商誉的资产组减值损失 = =1 000( 万元 ) 7A 公司合并报表确认的包含商誉的资产组 ( 包括未确认归属少数股东权益的商誉 ) 的减值损 失 =( ) =1 600( 万元 ) 8A 公司合并报表确认的商誉减值损失 =600 60%=360( 万元 ) 解析 :A 公司合并报表确认的包含商誉的资产组的减值损失 万元首先要将商誉的账面 账面价值减至 0, 然后再分摊至该资产组中的其他资产, 本例中,1 600 万元的减值损失中有 600 万元属于调整后的整体商誉减值损失, 其中由于在合并报表中确定的商誉仅限于 A 公司持有 B 公司 60% 股权部分, 因此 A 公司只需要在合并报表中确认归属于 A 公司的商誉减值损失 360 万元, 不需要确认归属 少数股东权益的商誉 240 万元, 剩余的资产组减值损失 1000( ) 万元, 应冲减 B 公司的可 辨认资产的账面价值 8A 公司合并报表确认的固定资产减值损失 =1000( 万元 ) 9 会计分录 借 : 资产减值损失 贷 : 商誉减值准备 360 固定资产资产减值准备 提示 A 公司合并报表确认的包含商誉的资产组 ( 包括未确认归属少数股东权益的商誉 ) 的 减值损失是 万元, 因为少数股东商誉不计提减值, 所以确认的资产减值损失是 万元 课后练习 一 单项选择题 1 下列关于企业发行分离交易的可转换公司债券 ( 认股权符合有关权益工具定义 ) 会计处理的表述中, 不正确的是 ( ) A: 应将负债成份确认为应付债券 B: 分离交易可转换公司债券发行价格, 减去不附认股权且其他条件相同的公司债券的公允价值后的差额, 应确认为其他权益工具 C: 按债券面值计量负债成份初始确认金额 D: 按公允价值计量负债成份初始确认金额 年 12 月 31 日, 甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为 3500 万元, 预计至开发完成尚需投入 300 万元 该项目以前未计提减值准备 由于市场出现了与其开发相类似的项目, 甲公司于年末对该项目进行减值测试, 经测试表明 : 扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量现值为 2800 万元, 未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量现值为 2950 万元 2 16 年 12 月 31 日, 该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为 2500 万元 不考虑其他因素 则甲公司 2 16 年年末对该开发项目应确认的减值损失金额是 ( ) 万元 A:550 B:700 C:850 D: 年 1 月 20 日, 甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态, 研究阶段的支出为 30 万元, 开发阶段的支出为 160 万元 ( 其中, 符合资本化条件的支出为 140 万元 ); 划分为使用寿命不确定的无形资产 2015 年 12 月 31 日, 该项非专利技术的公允价值减去处置费用后的净额为 120 万元, 未来现金流量的现值为 128 万元 假定不考虑相关税费, 甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备为 ( ) 万元 A:12 B:20 C:32 D:62

28 年 6 月 1 日, 某公司购入一台不需要安装的生产设备, 支付价款和相关税费总计 100 万元, 购入后即达到预定可使用状态 该设备的预计使用寿命为 10 年, 预计净残值为 4 万元, 按照年限平均法计提折旧 2015 年 12 月 31 日, 因出现减值迹象, 对该设备进行减值测试, 预计该设备的公允价值为 51 万元, 处置费用为 13 万元 ; 如果继续使用, 预计未来使用及处置产生现金流量的现值为 35 万元 假定计提减值后原预计使用寿命 预计净残值和折旧方法均不变 2016 年该生产设备应计提的折旧为 ( ) 万元 A:4 B:4. 25 C: D: 甲公司 2014 年 10 月购入一项管理用无形资产, 其人账价值为 600 万元, 预计使用年限为 6 年, 预计净残值为 0, 按照直线法摊销 2015 年 12 月 31 日甲公司对其进行减值测试后计提减值准备 100 万元, 计提减值后原预计的使用寿命 预计净残值和摊销方法均不变 2016 年 12 月 31 日该项无形资产公允价值减去处置费用后的净额为 100 万元, 预计未来现金流量的现值为 200 万元 不考虑其他因素, 与该项无形资产有关的业务对 2016 年甲公司利润总额的影响金额是 ( ) 万元 A: B:-175 C: D: 二 多项选择题 1. 下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中, 正确的有 () A: 资产组是企业可以认定的各种资产组合 B: 资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入 C: 认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式 D: 资产组确定后, 各会计期间可随意变更 2. 关于确定资产的公允价值减去处置费用后的净额的表述正确的有 ( ) A: 根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用后的金额确定 B: 在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下, 应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定 C: 在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下, 企业应当以可获取的最佳信息为基础, 实务中可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计 D: 如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额 3. 某公司于 2014 年 12 月 31 日对其下属的某酒店进行减值测试 该酒店系公司于 4 年前贷款 1 亿元建造的, 贷款年利率 6%, 利息按年支付, 期限 20 年 公司拟于 2016 年 3 月对酒店进行全面改造, 预计发生改造支出 2000 万元, 改造后每年可增加现金流量 1000 万元 酒店有 30% 的顾客是各子公司人员, 对子公司人员的收费均按低于市场价 30% 的折扣价结算 公司为减值测试目的而预测酒店未来现金流量时, 下列处理中, 不正确的有 ( ) A: 将改造支出 2000 万元调减现金流量 B: 将每年 600 万元的贷款利息支出调减现金流量 C: 将改造后每年增加的现金流量 1000 万元调增现金流量 D: 将向子公司人员的收费所导致的现金流入按照市场价格预计 4. 下列各项资产减值准备中, 在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有 ( )

29 A: 商誉减值准备 B: 存货跌价准备 C: 持有至到期投资减值准备 D: 可供出售权益工具减值准备 5. 下列各项资产减值准备中, 在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有 ( ) A: 存货跌价准备 B: 长期应收款坏账准备 C: 长期股权投资减值准备 D: 可供出售权益工具投资的减值准备 三 简单题 A 公司为非上市公司, 按年对外提供财务报告, 按年计提利息 有关债券投资业务如下 : (1)2013 年 1 月 1 日,A 公司购入 B 公司当日发行的一批 5 年期债券, 面值 5000 万元, 实际支付价款为 万元 ( 含交易费用 9.52 万元 ), 票面利率为 10%, 每年年末支付利息, 到期一次归还本金 A 公司将其划分为持有至到期投资, 初始确认时确定的实际利率为 12% (2)2015 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 B 公司发生严重财务困难,A 公司据此认定 B 公司的债券发生了减值, 并预期 2016 年 12 月 31 日将收到利息 500 万元, 但 2017 年 12 月 31 日将仅收到本金 3000 万元 (3)2016 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 B 公司财务显著改善, 并预期 2017 年 12 月 31 日将收到利息 500 万元, 收到本金 4000 万元 [(P/F,12%,1)= ;(P/ F,12%,2)= ] 计算 2015 年 12 月 31 日持有至到期投资的减值准备并编制相应的会计分录 答案及解析一 单项选择题 1. 答案 C 解析 选项 B, 企业发行的分离交易可转换公司债券, 认股权符合有关权益工具定义的, 应当按照分离交易可转换公司债券发行价格, 减去不附认股权且其他条件相同的公司债券的公允价值后的差额, 确认一项权益工具 选项 C, 企业应按照负债成份的公允价值计量其初始确认金额. 2. 答案 B 解析 对于在建工程 开发过程中的无形资产等, 企业在预计其未来现金流量时, 应当包括预期为使该类资产达到预定可使用 ( 或者可销售 ) 状态而发生的全部现金流出数, 即按照扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量现值 2800 万元与该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额 2500 万元比较, 确定该项目的可收回金额为 2800 万元, 所以该开发项目应确认的减值损失 = =700 ( 万元 ) 3. 答案 A 解析 无形资产的入账价值 =140 ( 万元 ); 无形资产的可收回金额 =128 ( 万元 ); 应计提的减值准备 = =12 ( 万元 ) 4. 答案 A 解析 该设备 2015 年 12 月 31 日计提减值准备前的账面价值 =100 - (100-4) =85.6 ( 万元 ), 可收回金额为 38 万元, 因此应计提减值准备 万元, 计提减值准备后的账面价值为 38 万元 2016 年该生产设备应计提的折旧 =(38-4) 8.5=4 ( 万元 ) 5. 答案 B 解析 2015 年 12 月 31 日计提减值准备后该无形资产账面价值 = /6 (1 +3/12) -100 =375 ( 万元 );2016 年 12 月 31 日减值测试前该无形资产账面价值 = / (4

30 +9/12) = = ( 万元 ), 该无形资产可收回金额为 200 万元, 该无形资产应计提减值准备 万元 ( ) 所以, 与该项无形资产有关的业务对 2016 年甲公司利润总额的影响金额 = / (4 + 9/12) = -175 ( 万元 ) 二 多项选择题 1. 答案 B,C 解析 资产组, 是指企业可以认定的最小资产组合, 选项 A 错误 ; 资产组一经确定, 各个会计期间应当保持一致, 不得随意变更, 选项 D 错误 2. 答案 A,B,C,D 解析 选项 ABCD 均说法正确 3. 答案 A,B,C 解析 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 :(1) 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 ;(2) 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 ;(3) 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 ;(4) 内部转移价格应当予以调整 所以, 选项 D 处理正确 4. 答案 B,C 解析 选项 A, 商誉的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回 5. 答案 A,B 解析 选项 C, 长期股权投资计提的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具的减值准备不得通过损益转回, 应通过所有者权益 ( 其他综合收益 ) 转回 三 简单题 解析 2015 年 12 月 31 日确认减值损失前的摊余成本 = ( 万元 ); 预计持有 B 公司债券将收到现金流量的现值 = =2838( 万元 ); 应确认的减值损失 = = ( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备