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1 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2017 年科教园注册会计师基础班 会计 郭建华前言 一 教材变动内容 1. 将之前第二十三章会计政策 会计估计变更和差错更正拆分为第二章会计政策和会计估计及其变更, 差错更正调整至第十七章财务报告 ; 2. 将之前第二章金融资产的减值 第三章存货跌价的确认和计量调整至第九章资产减值中 ; 3. 将之前第四章长期股权投资 第二十五章企业合并整合为第八章长期股权投资与企业合并 ; 4. 将之前第十三章职工薪酬 第十四章或有事项 第十九章股份支付与之前的第九章负债合并为一节调整至第十章负债和所有者权益 ; 5. 将之前第九章负债和第十章所有者权益合并为一章 ; 6. 将之前第十七章政府补助调整至第十一章收入 费用和利润中的收入中, 将之前第十八章借款费用调整至第十一章收入 费用和利润中的费用中 ; 7. 在第十章负债和所有者权益中有关增值税的内容按照 增值税会计处理规定 进行了重新编写 ; 8. 每股收益中增加 限制性股票在等待期内基本每股收益和稀释每股收益的计算 二 如何学习 1. 预习 要注意在上课之前要把所讲的内容预习一遍, 要带着问题来听这门课 2. 认真听讲 在听课过程当中一定要注意集中精力去听课 3. 课后复习 4. 多做练习 5. 学习时应注意横向总结 三 如何讲课 1. 根据教材逐章地讲解, 按照知识点内容授课, 凡是重要的内容 重要账务处理等考点, 我把它们按知识点编排讲课, 而不重要的内容, 我们采用战略放弃的战术 2. 在讲课的时候结合 经典题解 中的一些例题来讲解 3. 采用边讲边练, 讲练结合的方法, 将考点的讲解和习题班的内容相结合, 使大家真正把知识点学习到手 4. 授课深度 难度 广度讲课深度 难度 广度, 不是以考生水平高低为主, 而是以应试为主, 目的就是通过考试, 讲课难度会略高于考试 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

2 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 四 参考资料 1. 经典题解 (2017 年 ) 主编 : 郭建华 2. 大纲规定的法规 3. 上市公司执行企业会计准则案例解析 中国证监会会计部组织编写 2016 年版预祝科教园的学员们在 2017 年注册会计师学习中一帆风顺!!! 在 2017 年注册会计师考试取得良好成绩!!! 第 1 章总论 考情分析 2017 年本章教材内容未发生实质性变化 本章考试集中在客观性题目中, 主要考查会计 信息质量要求 会计要素结合有关知识点的选择题 2014 年 2015 年本章均出现考题 知识点一 : 会计信息质量要求 ( ) 注 : 最高级为 3 颗星 ( 下同 ) 历年考题涉及本知识点情况 主要是客观性题目,2013 年 2014 年出现 实质重于形式 客观题 根据基本准则规定, 它包括可靠性 相关性 可理解性 可比性 实质重于形式 重要性 谨慎性和及时性 ( 一 ) 可比性同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当采用一致的会计政策, 不得随意变更 确需变更的, 应当在附注中说明 不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当采用规定的会计政策, 确保会计信息口径一致 相互可比 例 多选题 A 公司 2014 年 7 月 1 日开始执行新修改或颁布的准则, 下列经济业务事项中, 不违背可比性要求的有 ( ) A. 自用房地产转换为投资性房地产 B. 由于本年利润计划完成情况不佳, 将已计提的固定资产减值准备转回 C. 设定提存计划, 由原短期薪酬调整到离职后福利 D. 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资, 由原长期股权投资改按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 正确答案 ACD 答案解析 选项 B, 属于人为操纵利润, 是违背会计准则的规定的, 对于违背准则的均是违背可比性要求的 ( 二 ) 实质重于形式这里的 实质 强调经济业务的经济实质, 形式 强调经济业务的法律形式, 即经济实质要重于法律形式 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

3 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认 计量和报告, 不应仅以交易或者事项的法律形式为依据 总结归纳 体现实质重于形式会计信息质量要求的有? (1) 企业发行的优先股或永续债, 确认为负债还是所有者权益 : 例如附有强制付息义务的优先股或永续债确认为负债 ; (2) 将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围 (3) 将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款 (4) 可变回报判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是, 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报, 投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时, 应当根据合同安排的实质, 而不是法律形式 思考题 投资方持有固定利率的交易性债券投资时, 虽然利率是固定的, 但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险, 因此, 固定利率也可能属于可变回报 案例 上海的超日太阳能公司违约是国内首例债券违约事件 公司发出警告, 可能无法支付发行 110 亿元人民币债券的利息, 这利息高达 8980 万元人民币 ( 合成约 1460 万美元, 870 万英镑 ) (5) 债权性投资与权益性投资的区分 案例 A 公司于 2011 年 1 月出资 1.2 亿元对 B 合伙企业进行增资, 增资后 A 公司持有 B 合伙企业 30% 的权益, 同时约定 B 合伙企业在 2011 年 12 月 31 日 2012 年 12 月 31 日两个时点分别以固定价格 6000 万元和 1.2 亿元向 A 公司赎回 10% 20% 的权益 上述交易从表面形式看为权益性投资,A 公司办理了正常的出资手续, 符合法律上出资的形式要件 然而, 从投资的性质而言, 该投资并不具备权益性投资的普遍特征 上述 A 公司的投资在其出资之日, 就约定了在固定的时间以固定的金额退出, 退出时间也较短 ( 全部退出日距初始投资日也仅有 2 年 ) 从风险角度分析,A 公司实际上仅承担了 B 合伙企业的信用风险而不是 B 合伙企业的经营风险, 其交易实质更接近于 A 公司接受 B 合伙企业的权益作为质押物, 向其提供资金并收取资金占用费, 该投资的实质为债权性投资, 应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理 (6) 融资租入固定资产视同自有固定资产融资租赁交易的法律形式是租赁, 但实质上它是一项分期付款购买固定资产 (7) 长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择 案例 A 公司 48% B 公司 A 公司持有 B 公司 48% 有表决权股份, 剩余股份由分散的小股东持有, 所有小股东单独持 有的有表决权股份均未超过 1%, 且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

4 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计议 在判断 A 公司是否拥有对 B 公司的权力时, 由于 A 公司虽然持有的 B 公司有表决权的股份 (48%) 不足 50%, 但是, 根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度, 且其他股东之间未达成集体决策协议等情况, 可以判断 A 公司拥有对 B 公司的权力 (8) 商品售后回购, 且回购价确定的情况下, 不确认商品销售收入 (9) 固定资产售后租回交易形成经营租赁, 若没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的, 售价高于公允价值的差额应予以递延 例 多选题 (2015 年考题 ) 下列各项交易事项的会计处理中, 体现实质重于形式原则的有 ( ) A. 将发行的附有强制付息义务的有优先股确认为负债 B. 将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押借款 C. 承租人将融资租入固定资产确认为本企业的固定资产 D. 将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围 答案 ABCD 例 单选题 (2014 年 ) 下列各项中, 体现实质重于形式这一会计信息质量要求的是 ( ) A. 确认预计负债 B. 对存货计提跌价准备 C. 对外公布财务报表时提供可比信息 D. 将融资租入固定资产视为自有资产入账 正确答案 D 答案解析 选项 AB, 体现谨慎性要求 ; 选项 C, 体现可比性要求 ; 选项 D, 形式上不属于承租人的自有资产, 但是从实质上承租人已取得对该项资产的控制, 应作为自有资产核算, 因此体现实质重于形式会计信息质量要求 ( 三 ) 重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况 经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项 财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此作出决策的, 该信息就具有重要性 重要性的应用需要依赖职业判断, 企业应当根据其所处环境和实际情况, 从项目的性质和金额大小两方面加以判断 例如, 企业发生的某些支出, 金额较小的, 从支出受益期来看, 可能需要若干会计期间进行分摊, 但根据重要性要求, 可以一次计入当期损益 思考题 答 : 由于金额较小, 根据重要性要求, 应一次计入当期损益 ( 四 ) 谨慎性 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

5 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认 计量和报告时应当保持应有的谨慎, 不应高估资产或者收益 低估负债或者费用 谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备 思考题 反过来表述? 应低估资产或者收益 高估负债或者费用? 答 : 错误 总结归纳 下列会计处理方法是按照谨慎性要求处理 (1) 计提资产减值准备 思考题 应收账款的账面价值为 100 万元, 预计未来现金流量现值为 80 万元, 计提坏账准备 20 万元 (2) 固定资产采用加速折旧方法计提折旧 (3) 企业内部研究开发项目的研究阶段支出, 应当于发生时计入当期损益 (4) 在物价持续下降的情况下, 发出存货采用先进先出法计价 (5) 或有事项 思考题 对于企业发生的或有事项, 只有当相关经济利益基本确定能够流入企业时, 才能作为资产予以确认 ; 否则不能确认资产 对于企业发生的或有事项, 当相关经济利益很可能能够流出企业且构成现实业务时, 应当及时确认为负债 (6) 递延所得税在有确凿证据表明很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异时, 才能确认相关的递延所得税资产 对于发生的相关应纳税暂时性差异, 应及时足额确认递延所得税负债 知识点二 : 会计要素 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 近几年主要在所有者权益要素出现客观题, 如直接计入所有者权益的利得或损失 2015 年考题中涉及该知识点的考查 ( 一 ) 资产 1. 资产的定义资产, 是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期会给企业带来经济利益的资源 2. 特征包括 : (1) 资产应为企业拥有或者控制的资源资产作为一项资源, 应当由企业拥有或者控制, 具体是指企业享有某项资源的所有权, 或者虽然不享有某项资源的所有权, 但该资源能被企业所控制 思考题 1 企业以融资租赁方式租入一项固定资产, 能否确认为固定资产? 答 : 尽管企业并不拥有其所有权, 但是如果租赁合同规定的租赁期相当长, 接近于该资产的使用寿命, 表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益, 应当将其作为固定资产予以确认 计量和报告 2 企业从银行借款, 存入了银行, 能否确认银行存款? 答 : 可以 (2) 资产预期会给企业带来经济利益地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

6 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计资产预期会给企业带来经济利益, 是指资产直接或者间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力 总结归纳 预期不会给企业带来经济利益的业务有哪些? 1 开办费用 ( 直接计入当期管理费用, 不符合资产的定义 ) 2 待处理财产损失 3 计提资产减值准备 4 某项无形资产已被其他新技术等所替代并且该项无形资产已无使用价值和转让价值, 应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益 ( 营业外支出 ) 5 业务招待费用计入管理费用 (3) 资产是由企业过去的交易或者事项形成的只有过去的交易或者事项才能产生资产, 企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产 例如, 企业有购买某存货的意愿或者计划, 但是购买行为尚未发生, 就不符合资产的定义, 不能因此而确认存货资产 例 多选题 根据资产定义, 下列各项中不符合资产定义的有 ( ) A. 开办费用 B. 委托代销商品 C. 待处理财产损失 D. 尚待加工的半成品 正确答案 AC 答案解析 选项 AC 属于已经发生的费用或损失, 不能给企业带来未来经济利益, 因此, 不符合资产会计要素定义 ( 二 ) 负债 1. 负债的定义负债是指企业过去的交易或者事项形成的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 2. 其特征包括 : (1) 负债是企业承担的现时义务负债必须是企业承担的现时义务, 这是负债的一个基本特征 其中, 现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务 这里所指的义务可以是法定义务, 也可以是推定义务 其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务, 通常必须依法执行 推定义务是指根据企业多年来的习惯做法 公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任, 这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期 思考题 1 企业购买原材料形成应付账款, 企业向银行借入款项形成借款, 企业按照税法规定应当缴纳的税款等, 属于企业承担的法定义务, 需要依法予以偿还 2 汽车召回 答 : 主动召回属于推定义务, 被动召回 ( 因法律诉讼等 ) 属于法定义务 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

7 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 负债预期会导致经济利益流出企业预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征, 只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的, 才符合负债的定义, 如果不会导致企业经济利益流出, 就不符合负债的定义 (3) 负债是由企业过去的交易或者事项形成的负债应当由企业过去的交易或者事项所形成 换句话说, 只有过去的交易或者事项才形成负债, 企业将在未来发生的承诺 签订的合同等交易或者事项, 不形成负债 ( 三 ) 所有者权益 1. 所有者权益定义所有者权益, 是指企业资产扣除负债后, 由所有者享有的剩余权益 2. 所有者权益的来源构成包括 : 所有者权益 ( 股东权益 ) 所有者投 直接计入所有 资本公积 入资本 者权益的利得 ( 其他资 留存收益 和损失 本公积 ) 1 股本 其他综合收益 1 盈余公积 2 资本公积 ( 注 : 不包括其 2 利润分配 他资本公积 ) 未分配利润 例 单选题 下列各项中, 直接计入所有者权益的利得和损失是 ( ) A. 可供出售金融资产的公允价值变动形成的其他综合收益 B. 交易性金融资产的公允价值变动形成的损益 C. 同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积 D. 以权益结算的股份支付换取职工提供服务形成的资本公积 正确答案 A 注 : 权益性交易权益性交易的主要特征可以概括如下 : (1) 权益性交易的交易对象 : 权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外, 还包括不同所有者之间的交易, 且后者多为合并报表层面不同所有者 ( 母公司与子公司少数股东 ) 之间 (2) 权益性交易对主体权益总额的影响 : 主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动, 所有者之间的权益性交易不影响权益总额, 但会改变权益内部各项目金额 (3) 权益性交易的会计处理结果 : 与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益, 不会影响当期损益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

8 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 四 ) 收入 1. 收入的定义收入, 是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 2. 收入的特征 : (1) 收入是企业在日常活动中形成的日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动 明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分, 日常活动是确认收入的重要判断标准, 凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入, 反之, 非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入, 而应当计入利得 思考题 总流入的 总? 1 销售一项资产, 账面价值为 80 万元, 售价 100 万元 如果为库存商品? 2 销售一项资产, 账面价值为 80 万元, 售价 100 万元 如果为无形资产? 营业外收入属于收入吗? 不属于 (2) 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入收入应当会导致经济利益的流入, 从而导致资产的增加 思考题 凡是资产增加或负债减少, 同时引起所有者权益增加, 一定表现为收入的增加? 资产 (+) 收入 (+) 所有者权益 (+) 负债 (-) 答 : 不是的 (3) 收入会导致所有者权益的增加与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加, 不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义, 不应确认为收入 思考问题 销售商品, 成本 100 万元, 销售价格 90 万元, 亏损 10 万元 收入的增加会导致所有者权益的增加? 答 : 是的, 因为收入是指的经济利益的流入, 不包括结转的成本 ( 五 ) 费用 1. 费用的定义地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

9 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计费用是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 2. 费用具有以下特征 : (1) 费用是企业在日常活动中形成的费用必须是企业在其日常活动中所形成的, 这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致 思考题 日常活动所产生的收入 费用通常包括? 利润表项目一 营业收入减 : 营业成本营业税金及附加 销售费用属于收入和费用, 即 : 管理费用收入 - 费用 = 营业利润财务费用资产减值损失加 : 公允价值变动收益投资收益二 营业利润不属于收入和费用, 即 : 加 : 营业外收入属于利得和损失减 : 营业外支出三 利润总额 提示 增值税会计处理规定 ( 财会 [2016]22 号 ) 全面试行营业税改征增值税后, 营业税金及附加 科目名称调整为 税金及附加 科目, 该科目核算企业经营活动发生的消费税 城市维护建设税 资源税 教育费附加及房产税 土地使用税 车船使用税 印花税等相关税费 ; 利润表中的 营业税金及附加 项目调整为 税金及附加 项目 将费用界定为日常活动所形成的, 目的是为了将其与损失相区分, 企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用, 而应当计入损失 思考问题 营业外支出属于费用吗? 答 : 不属于 (2) 费用会导致所有者权益的减少与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少, 不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义, 不应确认为费用 (3) 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

10 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 资产 (-) 费用 (+) 所有者权益 (-) 负债 (+) 费用的发生应当会导致经济利益的流出, 从而导致资产的减少或者负债的增加 ( 最终也会导致资产的减少 ) 思考题 1 生产费用属于费用? 2 企业发生的支出不产生经济利益的, 或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的, 应当在发生时确认为费用, 计入当期损益 3 企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的, 应当在发生时确认为费用, 计入当期损益答 :1 不属于 ;2 属于 ;3 属于 ( 六 ) 利润 1. 利润的定义利润是指企业在一定会计期间的经营成果 2. 利润的来源构成 : 利润 收入 - 费用 直接计入当期利润的利得和损失 总结 利得和损失 计入所有者权益 计入当期利润 其他综合收益 1 营业外收入 2 营业外支出 例 单选题 下列各项中, 有关利得的表述不正确的是 ( ) A. 出租固定资产取得的租金收入不属于利得 B. 处置无形资产产生的净收益属于利得 C. 可供出售金融资产公允价值变动收益不属于利得 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

11 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 D. 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换, 换出存货的账面价值低于 其公允价值的差额不属于利得 正确答案 C 答案解析 选项 A, 计入其他业务收入, 属于收入 ; 选项 C, 可供出售金融资产公允价值 变动收益计入其他综合收益, 属于利得 ; 选项 D, 换出存货的公允价值应确认为收入, 按账面 价值结转成本, 公允价值与账面价值的差额不属于利得 知识点三 : 会计要素计量属性 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 近几年主要在资产 负债的后续计量方面出现考题 会计要素的计量属性, 主要包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值等 此处仅讲解公允价值, 其他内容以后章节再说明 公允价值, 企业会计准则第 39 号 公允价值计量, 是指市场参与者在计量日发生的有 序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格 企业应当严 格按照公允价值定义对相关资产或负债进行公允价值计量 第 2 章会计政策和会计估计及其变更 考情分析 2017 年本章教材内容是由原第二十三章会计政策 会计估计变更和差错更正分别调整至 第二章和十七章财务报告, 但是教材内容未发生实质性变化 本章是全书的难点, 在历年考试中分值比例不大 客观题主要考核对有关会计政策 会计 估计概念的理解以及会计政策变更和会计估计变更的区分 主观题主要考核会计政策 会计估 计变更与差错更正的相结合的会计处理 知识点一 : 会计政策及其变更 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点一般涉及客观题, 考点是会计政策变更与会计估计变更的区分, 会计政策的概念等 ; 个别情况下与会计差错更正相结合出主观题 ( 一 ) 会计政策的概念会计政策, 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 会计政策包括的会计原则 基础和处理方法, 是指导企业进行会计确认和计量的具体要求 原则, 是指按照企业会计准则规定的 适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则 例如, 企业会计准则第 14 号 收入 规定的以交易已经完成 经济利益能够流入企业 收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准, 就属于收入确认的具体会计原则 基础, 是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础, 主要是计量基础 ( 即计量属性 ), 包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值等 会计处理方法, 是指企业在会计核算中按照法律 行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的 适合于本企业的具体会计处理方法 ( 二 ) 会计政策的判断 1. 在资产方面属于资产要素的会计政策有 : (1) 存货的取得 发出和期末计价的处理方法 ; 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

12 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法 ; (3) 投资性房地产的确认及其后续计量模式 ; (4) 固定资产 无形资产的确认条件及其减值政策 ; (5) 金融资产的分类 ; (6) 非货币性资产交换商业实质的判断 2. 在负债方面属于负债要素的会计政策有 : (1) 借款费用资本化的条件 ; (2) 债务重组的确认和计量 ; (3) 预计负债的确认和计量 ; (4) 应付职工薪酬和股份支付的确认和计量 ; (5) 金融负债的分类等 3. 在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有 : (1) 权益工具的确认和计量 ; (2) 混合金融工具的分拆 4. 在收入方面属于收入要素的会计政策有 : (1) 商品销售收入和提供劳务收入的确认条件 ; (2) 建造合同 租赁合同 保险合同 贷款合同等合同收入的确认与计量方法 5. 在费用方面属于费用要素的会计政策有 : (1) 商品销售成本及劳务成本的结转 ; (2) 期间费用的划分 6. 除会计要素相关会计政策外, 财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间 接法 合并财务报表合并范围的判断 分部报告中报告分部的确定, 也属于会计政策 ( 三 ) 会计政策变更 的行为 会计政策变更, 是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策 1. 符合下列条件之一的, 企业可以变更会计政策 (1) 法律 行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指, 按照法律 行政法规以及国家统一的会计制度的规定, 要求企业采用新的 会计政策 在这种情况下, 企业应按规定改变原会计政策, 采用新的会计政策 思考题 2014 年财政部陆续发布了 8 项会计准则, 其中新制定的有 3 项 修订的有 5 项, 其中 : 1 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 规定, 施行日存在的离职后福利计划 辞退福 利 其他长期职工福利, 企业应当按照 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更 和差错更正 的规定采用追溯调整法进行处理 2 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 规定, 在本准则施行日之前已经执行企业会 计准则的企业, 应当按照本准则进行追溯调整, 追溯调整不切实可行的除外 归纳总结 依法变更 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

13 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 属于国家要求 变更的会计政 一定属于会计 政策变更 (2) 会计政策的变更能够提供更可靠 更相关的会计信息这种情况是指, 由于经济环境 客观情况的改变, 使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息, 已不能恰当地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量等情况 在这种情况下, 应改变原有会计政策, 按新的会计政策进行核算, 以便对外提供更可靠 更相关的会计信息 归纳总结 自行变更不属于国家要求, 但企业自行变更的会计政策 投资性房地产后续计量由 成本模式转为公允价值计 量模式 发出存货的计量方法的 变更 2. 下列情况不属于会计政策变更 (1) 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 思考题 A 公司 2017 年租入的普通机床均为临时需要而租入的, 租期为 2 个月, 企业 按经营租赁会计处理方法核算 但自 2017 年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数 控机床, 租期达到该设备使用年限 75% 以上, 则 A 公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租 赁会计处理核算 由于经营租赁和融资租赁有着本质差别, 因而改变会计政策不属于会计政策 变更 (2) 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 思考题 A 公司 2017 年初成立, 第一次签订一项建造合同, 为另一企业建造三栋厂 房,A 公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入 由于 A 公司初次发生该项交易, 采用 完工百分比法确认该项交易的收入, 不属于会计政策变更 思考题 A 公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品, 并且价值较低, 故 A 公司 于领用低值易耗品时一次计入费用 ;A 公司于近期转产, 生产新的产品, 所需低值易耗品比较 多, 且价值较大,A 公司对领用的低值易耗品处理方法, 改为分期摊销的方法计入费用 A 公 司改变低值易耗品处理方法后, 对损益的影响并不大, 并且低值易耗品通常在企业生产经营中 所占的比例不大, 属于不重要的事项, 因而改变会计政策不属于会计政策变更 ( 四 ) 会计政策变更与会计估计变更的划分 1. 企业应当以变更事项的会计确认 计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

14 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计会计政策变更还是会计估计变更的划分基础 (1) 以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础 会计要素的确认标准, 是会计处理的首要环节 一般地, 对会计确认的指定或选择是会计政策, 其相应的变更是会计政策变更 同时以列报项目是否发生变更作为判断基础, 一般地, 对列报项目的指定或选择是会计政策, 其相应的变更是会计政策变更 思考题 2007 年以前上市公司执行 16 项具体会计准则及 企业会计制度 ( 以下简称原会计准则 ),2007 年开始执行 38 项新会计准则体系 ( 以下简称新会计准则 ), 下列业务的发生属于会计政策变更 (1) 内部研究开发项目 会计确认 原 企业会计准则 : 确认费用要素 新 企业会计准则 : 确认资产要 列报项目 原 企业会计准则 : 确认管理费用 新 企业会计准则 : 完工前确认 开发支出, 完工后确认无形资产 (2) 商业企业的商品采购费用 会计确认 原 企业会计准则 : 确认费用要素 新 企业会计准则 : 确认资产要 列报项目 原 企业会计准则 : 确认销售费用 新 企业会计准则 : 确认存货 (3) 一般借款费用 会计确认 原 企业会计准则 : 确认费用要素 新 企业会计准则 : 确认资产要素 列报项目 原 企业会计准则 : 确认财务费用 新 企业会计准则 : 确认固定资产等 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

15 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2. 以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值 5 项会计计量属性, 是会计处理的计量基础 一般地, 对计量基础的指定或选择是会计政策, 其相应的变更是会计政策变更 思考题 企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产 会计计量 原 企业会计准则 : 实际成本 新 企业会计准则 : 现值 3. 根据会计确认 计量基础和列报项目所选择的 为取得与资产负债表项目有关的金额或 数值 ( 如预计使用寿命 净残值等 ) 所采用的处理方法, 不是会计政策, 而是会计估计, 其相 应的变更是会计估计变更 思考题 固定资产折旧方法的变更, 也是属于会计估计变更, 不属于会计政策变更 ( 五 ) 会计政策变更的会计处理 1. 追溯调整法 (1) 计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数, 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最 早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 会计政策变更的累积影响数, 通常可以通过 以下各步计算获得 : 1 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 ; 2 计算两种会计政策下的差异 ; 3 计算差异的所得税影响金额 ;( 是指对递延所得税影响, 不涉及对应交所得税影响 ) 4 确定前期中每一期的税后差异 ; 5 计算会计政策变更的累积影响数 (2) 相关的账务处理 涉及损益的通过 盈余公积 和 利润分配 未分配利润 科目核算 (3) 调整报表相关项目 (4) 报表附注说明 例 综合题 甲公司 2017 年以前执行 小企业会计准则, 由于甲公司将公开发行股 票 债券 ; 同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业, 按照准则规定应当从 2017 年 1 月 1 日起转为执行 企业会计准则 资料如下 : 甲公司 2014 年分别以 450 万元和 110 万元的价格从股票市场购入 A B 两支以交易为目的 的股票, 假定不考虑相关税费 按照原 小企业会计准则 确认为 短期投资 并采用成本法 对该股票进行初始和后续计量 按照 企业会计准则 的规定, 对其以交易为目的购入的股票 由原成本法改为公允价值计量, 且其变动计入当期损益 假设甲公司适用的所得税税率为 25%, 公司按净利润的 10% 提取法定盈余公积, 按净利润的 5% 提取任意盈余公积 2016 年公司 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

16 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计发行在外普通股加权平均数为 万股 A B 股票有关成本及公允价值, 资料见下表 : A B 股票有关成本及公允价值单位 : 万元 2014 年 2015 年 2016 年购入成本年末公允价值年末公允价值年末公允价值 A 股票 B 股票 要求 : 根据上述资料, 编制会计处理 正确答案 提示 企业在首次执行新准则时, 应当按照 企业会计准则第 38 号 首次执行企业会计准则 对首次执行新准则当年的 年初余额 栏及相关项目进行调整 ; 以后期间, 如果企业发生了会计政策变更 前期差错更正, 应当对 年初余额 栏中的有关项目进行相应调整 此外, 如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致, 应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整, 填入 年初余额 栏 1 计算累积影响数 单位 : 万元按照原政策确税前差递延所得税税后差年度按照新政策确认损益认损益异费用异 2014 A 股票 ( )+ B 股票 年 ( )= A 股票 ( )+ B 股票 年 ( )= A 股票 ( )+ B 股票 年 ( )=20 合计 注 : 会计政策变更的累积影响数, 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报 ( 即列报期为 2017 年年末 ) 前期 ( 即 2016 年年末 ) 最早期 (2015 年年末, 也就是 2016 年初 ) 初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 所以会计政策变更的累积影响数是 45(51-6) 万元 2 编制有关项目的调整分录 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 80 贷 : 利润分配 未分配利润 60 递延所得税负债 20 借 : 利润分配 未分配利润 (60 15%)9 贷 : 盈余公积 9 3 财务报表调整和重述资产负债表 2017 年 12 月 31 日单位 : 万元项目年初余额地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

17 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 调增 交易性金融资产 80 递延所得税负债 20 盈余公积 9 未分配利润 51 调减 利润表 2017 年度 单位 : 万元 项目 上期金额调增调减 公允价值变动收益 20 所得税费用 5 净利润 15 基本每股收益 (15/4 500) 元 所有者权益变动表 2017 年度 单位 : 万元 项目 本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润 上年年末余额加 : 会计政策变更 2.25 (15 15%) 12.75( ) 6.75 (45 15%) 38.25( ) 4 附注说明 本公司 2017 年按照会计准则规定, 对交易性金融资产计量由成本法改为以公允价值计 量 此项会计政策变更采用追溯调整法,2017 年比较财务报表已重新表述 2016 年期初运用 新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为 45(51-6) 万元 调增 2016 年的期初留 存收益 45 万元, 其中, 调增未分配利润 万元, 调增盈余公积 6.75 万元 会计政策变更 对 2016 年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润 万元, 调增盈余公积 2.25 万 元, 调增净利润 15 万元 例 综合题 A 公司为上市公司, 已从 2007 年开始执行 企业会计准则 该公司按净利润的 10% 计提盈余公积 所得税税率为 25%, 税法规定该投资性房地产作为固定资产处理, 折旧年限为 50 年, 净残值为零, 采用直线法计提折旧 公允价值变动损益不得计入应纳税所得额 2017 年 1 月 1 日 A 公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

18 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 价值模式 该房地产为 2013 年 12 月外购一栋写字楼, 支付价款 万元, 预计使用年限 为 50 年, 净残值为零, 采用直线法计提折旧 同日将该写字楼租赁给 B 公司使用 2017 年以 前,A 公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量 该项投资性房地产各年公允价值如下 : 单位 : 万元 年度 公允价值 2013 年年末 年年末 年年末 年年末 要求 : 根据上述资料, 编制 A 公司的账务处理 正确答案 (1) 计算累积影响数 单位 : 万元 年度末 按原会计政策按新会计政策确认的损益确认的损益 税前差异 所得税影响 税后差异 2013 不计提折旧, 所以为 = /50 = = % = = = 合计 (2) 编制相关的会计分录 借 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 递延所得税负债 盈余公积 ( %) 利润分配 未分配利润 ( %) 注 : 账面价值 =60 500( 万元 ) 计税基础 = /50 3=47 000( 万元 ) 应纳税暂时性差异 =13 500( 万元 ) 递延所得税负债 = %=3 375( 万元 ) 拓展 假定 A 公司 2017 年开始执行 企业会计准则 2017 年以前按照原 小企业会 计准则 规定, 出租的房地产确认为固定资产并计提折旧 按照 企业会计准则 规定该业务 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

19 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 应确认为投资性房地产,A 公司采用公允价值模式进行后续计量 其他资料不变 编制相关的 会计分录 借 : 投资性房地产 公允价值变动 投资性房地产累计折旧 贷 : 递延所得税负债 未来适用法 盈余公积 ( %) 利润分配 未分配利润 ( %) 未来适用法, 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项, 或者在 会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 在未来适用法下, 不需要计算会计政策变更产生的累积影响数, 也无须重编以前年度的财 务报表 企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额, 变更之日仍保留原有的金额, 不因会计 政策变更而改变以前年度的既定结果, 并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算 ( 六 ) 会计政策变更的会计处理方法的选择 1. 企业依据法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况 : (1) 国家发布相关会计处理办法的, 按照国家发布的相关规定执行 ; (2) 国家没有发布相关会计处理办法的, 应当采用追溯调整法处理 2. 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息的, 应当采用追溯调整法处理, 将会 计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益, 其他相关项目的期初余额和列报前期 披露的其他比较数据也应当一并调整, 但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除 外 3. 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的, 应当从可追溯调整的最早期间期初 开始应用变更后的会计政策 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 的, 应当采用未来适用法处理 知识点二 : 会计估计变更的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点一般涉及客观题, 考点是会计估计变更与会计政策变更的区分, 会计估计对净利润的影响等 ; 此外也可以与会计差错更正相结合出主观题 ( 一 ) 会计估计地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

20 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 通常情况下, 下列属于会计估计 : (1) 存货可变现净值的确定, 非流动资产可收回金额的确定 (2) 公允价值的确定 (3) 固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法 (4) 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命 残值 摊销方法 (5) 职工薪酬金额的确定 (6) 预计负债金额的确定 (7) 收入金额的确定 提供劳务完工进度的确定 (8) 一般借款利息资本化金额的确定 (9) 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 (10) 与金融工具相关的公允价值的确定 摊余成本的确定 金融资产减值损失的确定 ( 二 ) 会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 通常情况下, 企业可能由于以下原因而发生会计估计变更 : 1. 赖以进行估计的基础发生了变化 企业进行会计估计, 总是依赖于一定的基础, 如果其所依赖的基础发生了变化, 则会计估计也应相应作出改变 例如, 企业某项无形资产的摊销年限原定为 10 年, 以后发生的情况表明, 该资产的受益年限已不足 10 年, 则应相应调减摊销年限 2. 取得了新的信息, 积累了更多的经验 企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断, 随着时间的推移, 企业有可能取得新的信息 积累更多的经验, 在这种情况下, 也需要对会计估计进行修订 例如, 企业对应收账款计提坏账准备比例为 10%, 后来根据新得到的信息, 对方财务状况恶化, 发生坏账的可能性为 80%, 则企业需要补提 70% 的坏账准备 ( 三 ) 会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间, 采用新的会计估计, 不改变以前期间的会计估计, 也不调整以前期间的报告结果 1. 如果会计估计的变更仅影响变更当期, 有关估计变更的影响应于当期确认 比如计提坏账准备 2. 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间, 有关估计变更的影响在当期及以后各期确认 例如, 应计提折旧的固定资产, 其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更, 常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用 因此, 这类会计估计的变更, 应于变更当期及以后各期确认 例 计算分析题 A 公司适用的所得税税率为 25% 2017 年 3 月 31 日,A 公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由 10 年调整为 6 年, 该项变更自 2017 年 1 月 1 日起执行 上述管理用固定资产系 2014 年 12 月购入, 成本为 万元, 采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为零 税法规定该固定资产的计税年限为 10 年 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

21 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 (1) 计算至 2017 年 3 月 31 日的累计折旧额 =1 000/ /10 3/12=225( 万元 ) (2) 计算至 2017 年 3 月 31 日的账面价值 = =775( 万元 ) (3) 计算从 2017 年 4 月 1 日至年末计提的折旧额 =775/( ) 9=155 ( 万元 ) (4) 计算 2017 年计提的折旧额 =1 000/10 3/12+155=180( 万元 ) (5) 计算 2017 年按照税法规定计算折旧额 =1 000/10=100( 万元 ) (6) 确认递延所得税资产 =( ) 25%=20( 万元 ) (7) 计算会计估计变更影响 2017 年净利润 =-[( )-20]=-60( 万元 ) 或 = -( ) (1-25%)=-60( 万元 ) 归纳总结 会计会计业务政策估计变更变更 1 2 短期投资重新分类为交易性金融资产, 其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值长期债权投资重新分类为持有至到期投资, 其折价摊销由直线法改为实际利率法 3 分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量, 现在改为公允价值计量 ( 一 ) 4 完成合同法变更为完工百分比法 2007 年 5 对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 首次执 6 存货期末计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量 行 38 个 7 所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 企业会计准 8 9 研发费用原来确认管理费用, 现在确认为无形资产在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 则 债务重组中债务人原不确认损益, 现在改为确认债务重组利得和资产处置 10 损益 11 非货币资产交换原按照换出资产的账面价值确认换入资产的成本, 现在改 为满足条件时按照换出资产的公允价值确认换入资产的成本 12 一般借款费用原全部费用化, 现在改为满足条件时可以资本化 13 商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益, 现在改为计入存货成本 ( 二 ) 年 新修改的长期股权投资准则, 施行日之前已经执行企业会计准则的企业, 应当按照本准则进行追溯调整, 追溯调整不切实可行的除外 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

22 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 开始执行修改 15 新修改的职工薪酬准则, 施行日存在的离职后福利计划 辞退福利 其他长期职工福利, 采用追溯调整法处理 颁布 8 新修改的合并报表准则, 因首次采用本准则导致合并范围发生变化的, 应 个准则 16 当进行追溯调整, 追溯调整不切实可行的除外 比较期间已丧失控制权的 原子公司, 不再追溯调整 17 新修改的合营安排准则, 合营企业重新分类为共同经营 18 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 19 存货发出计价方法的变更 ( 发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权 平均法 ) 20 公允价值的计算方法的变更 ( 三 ) 已执行 41 个 企业会计准则 21 固定资产 无形资产的折旧年限 净残值率 摊销年限的变更等 22 资产减值准备 ( 存货 ) 原来按照分类来计提, 现改为按照单项计提 23 应收账款坏账计提比例发生变更, 例 10% 20% 或 20% 10% 24 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 25 提供劳务完工进度的确定 26 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 27 持有至到期投资因意图和能力的原因, 重新分类为可供出售金融资产 28 自用固定资产因出租转变为投资性房地产, 投资性房地产转变为自用固定 资产 思考题 29 低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销 例 单选题 (2015 年考题 ) 甲公司 20 4 年经董事会决议作出的下列变更中, 属于会计估计变更的有 ( ) A. 将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法 B. 因车流量不均衡, 将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法 C. 改变离职后福利核算方法, 按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯 D. 因市场条件变化, 将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

23 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 BD 答案解析 选项 A C 属于会计政策变更 例 单选题 (2015 年考题 考生回忆版 ) 下列各项中属于会计政策变更的有 ( ) A. 按新的控制定义调整合并财务报表合并范围 B. 会计准则修订要求将不具有控制 共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出售金融资产 C. 公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法 D. 因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法 正确答案 AB 答案解析 选项 C, 属于会计估计变更 ; 选项 D, 由于处置股权导致的核算方法的改变, 属于正常事项, 不属于会计政策变更 例 单选题 (2014 年考题 ) 下列各项中, 属于会计政策变更的是 ( ) A. 将一项固定资产的净残值由 20 万元变更为 5 万元 B. 将产品保修费用的计提比例由销售收入的 2% 变更为 1.5% C. 将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法 D. 将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法 正确答案 C 答案解析 选项 ABD, 均属于会计估计变更 选项 C, 存货计价方法的变更属于会计政策变更 例 单选题 (2013 年考题 ) 甲公司董事会决定的下列事项中, 属于会计政策变更的是 ( ) A. 将自行研发无形资产的摊销年限由 8 年调整为 6 年 B. 将发出存货计价方法由先进先出法变为移动加权平均法 C. 账龄在 1 年内的应收账款坏账计提比例由 5% 调整至 8% D. 将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报 正确答案 B 答案解析 选项 AC, 属于会计估计变更 ; 选项 D 既不属于会计估计变更也不属于会计政策变更 例 多选题 (2012 年考题 ) 下列各项中, 属于会计政策变更的有 ( ) A. 固定资产的预计使用年限由 15 年改为 10 年 B. 所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 C. 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D. 开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 正确答案 BCD 答案解析 选项 A, 属于会计估计变更 例 多选题 下列各项中, 属于会计估计变更的有 ( ) A. 因执行新准则将对某控股公司长期股权投资的后续计量由权益法改为成本法 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

24 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 B. 无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 C. 因执行新准则将开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 D. 管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 正确答案 BD 答案解析 选项 A, 如果属于首次执行新会计准则, 属于会计政策变更 选项 C, 属于会计政策变更 例 综合题 甲公司为上市公司,2014 年开始执行新修改颁布的 8 项企业会计准则, 经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更 甲公司适用的所得税税率为 25%, 预计在未来期间不会发生变化, 甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异 历年按照净利润的 10% 计提盈余公积 (1) 甲公司在 2012 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划, 并于当日开始实施 该设定受益计划规定 : 甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金, 这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金, 直至去世 职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务, 而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休 甲公司以前年度未作任何会计处理 经过测算资料如下 : 服务年份 服务第 1 年 服务第 2 年 期初义务 利息 当期服务成 本 期末义务 假定税法规定, 统筹外补充退休金于实际支付时允许税前扣除 借 : 递延所得税资产 ( %) 盈余公积 ( % 10% )12.31 利润分配 未分配利润 ( % 90% ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 ( ) (2) 2012 年 2 月, 甲公司以 600 万元现金自非关联方处取得 B 公司 10% 的股权, 当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 甲公司作为可供出售金融资产 2013 年 12 月 31 日, 甲公司又以 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 12% 的股权, 相关手续于当 日完成 当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元,2012 年至 2013 年 12 月 31 日 B 公司累计实现净利润 万元, 没有其他所有者权益变动 甲公司对 B 公司的可供出售 金融资产的账面价值 万元, 计入其他综合收益的累计公允价值变动为 400 万元 取得该 部分股权后, 甲公司能够对 B 公司施加重大影响, 对该项股权投资转为采用权益法核算 甲公 司拟长期持有该投资 甲公司 2013 年末按照当时的会计准则追溯调整原账面价值, 会计处理 如下 : 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

25 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 长期股权投资 600 其他综合收益 400 贷 : 可供出售金融资产 借 : 长期股权投资 ( %)300 贷 : 盈余公积 30 利润分配 270 分析:2013 年 12 月 31 日, 甲公司原持有 10% 股权的公允价值为 万元, 为取得新增投资而支付对价的公允价值为 万元, 因此甲公司对 B 公司 22% 股权的初始投资成本为 万元 原长期股权投资账面价值 万元 ( ), 差额为 100 万元 甲公司对 B 公司新持股比例为 22%, 应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 万元 (8 000 万元 22%) 由于初始投资成本(2 200 万元 ) 大于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 (1 760 万元 ), 因此,A 公司无需调整长期股权投资的成本 借 : 长期股权投资 100 贷 : 盈余公积 (400 10%-30)10 利润分配 未分配利润 (400 90%-270)90 (3) 甲公司持有 A 公司 30% 的有表决权股份, 能够对 A 公司施加重大影响, 对该股权投资采用权益法核算 2014 年 5 月, 甲公司将该项投资中的 50% 出售给非关联方, 取得价款 万元 相关手续于当日完成 甲公司无法再对 A 公司施加重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售时, 该项长期股权投资的账面价值为 万元, 其中投资成本 万元, 损益调整为 300 万元, 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 300 万元 剩余股权的公允价值为 万元, 税法规定该剩余股权投资的计税基础为 万元 甲公司按照原会计准则会计处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 投资收益 200 借 : 资本公积 其他资本公积 300 贷 : 投资收益 300 借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 分析: 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当天公允价值为 万元, 账面价值为 万元, 两者差异应计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 200 贷 : 投资收益 200 (4) 发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法 甲公司存货 2014 年年末按先进先出法计算确定的销售成本为 万元, 本年确认收入为 万元, 其他费用 万元 年末按加权平均法计算确定的销售成本为 万元 未计提存货跌价准备 1 属于会计政策变更 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

26 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行, 应当采用未来适用法处理 3 会计政策变更对当年净利润的影响 = 先进先出法下的净利润 5 850[( ) 75%] 万元 - 加权平均法下的净利润 4 125[( ) 75%] 万元 =1 725( 万元 ) (5) 管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年, 折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元 ( 与税法规定相同 ), 按 8 年及双倍余额递减法计提折旧,2014 年计提的折旧额为 350 万元 变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同 1 属于会计估计变更 年度管理用固定资产增加的折旧 120( ) 万元计入当年度损益 年纳税调整金额 =+ 会计折旧 350- 税法折旧 230=120( 万元 );2014 年确认递延所得税资产 =120 25%=30( 万元 ) 4 会计估计变更对当年净利润的影响 =-( ) 75%=-90( 万元 ) (6) 用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 甲公司生产用无形资产 2014 年年初账面余额为 万元, 原每年摊销 700 万元 ( 与税法规定相同 ), 累计摊销额为 万元, 未发生减值 ; 按产量法摊销, 每年摊销 800 万元 变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同 无形资产生产的产品全部对外销售 1 属于会计估计变更 年度生产用无形资产增加的摊销 100( ) 万元计入当年度生产成本, 影响当年损益 年纳税调整金额 =+ 会计摊销 800- 税法摊销 700=100( 万元 );2014 年确认递延所得税资产 =100 25%=25( 万元 ) 4 会计估计变更对当年净利润的影响 =-( ) 75%=-75( 万元 ) 案例 A 公司是上市公司 2 11 年 3 月, 公司发布公告称, 经董事会审议通过, 从 2 10 年 1 月 1 日起对应收款项坏账准备的计提方法做出调整 A 公司对单项金额重大的应收款项, 单独进行减值测试 对单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收款项, 根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试, 根据信用风险特征组合确定的计提方法为 账龄分析法 调整前, 坏账准备的计提比例如表所示 : 账龄计提比例 1 年以内 2% 1-2 年 5% 2-3 年 20% 3 年以上 50% 调整后, 坏账准备的计提比例如表所示 : 账龄计提比例 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

27 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计非关联方关联方 1 年以内 5% 0% 1-2 年 10% 2% 2-3 年 30% 5% 3 年以上 60% 20% A 公司在 2 11 年 3 月发布的公告中声明 :(1) 由于公司加强了对客户的信用风险管理, 日常工作更为细化, 积累的信息和数据显示, 应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别, 新的会计估计比较有针对性, 能更准确地反映客户的应收款项可收回情况 ;(2) 该项会计估计变更从 2 10 年 1 月 1 日起执行, 并采用未来适用法 A 公司于 2 11 年 4 月 30 日公布 2 10 年年报 问题 :A 公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定? 解析 :A 公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方, 而是采用了一个综合的比例来计提坏账准备 在积累了足够的信息和经验之后,A 公司逐渐总结出关联方和非关联方应收款项各自不同的历史损失率, 从而做出了变更会计估计的决定 从改变之后的计提比例可以看出, 新的计提方法是对原来方法的一种细分, 例如, 账龄在 1 年以内的应收款项, 原来是按照应收款项的 2% 计提坏账准备, 变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备, 应收非关联方款项计提 5% 我们认为, 这种基于历史信息和经验的积累逐渐形成的会计估计变更, 需要管理层在历史经验的基础上及时作出判断和决策, 因此, 应该在管理层决定变更的时候开始适用, 除非有确凿证据证明在较早时点原会计估计已经不恰当了, 则需要考虑是否存在前期会计差错 案例 A 公司是上市公司,2 14 年 12 月 31 日发布公告称, 由于 A 公司 2 14 年 10 月对部分车间的机器设备进行调整, 以提高生产效率和机器设备的使用率 在调整完成之后, 部分机器设备的预计使用寿命发生改变 以 设备为例, 设备从 M 车间调整至 N 车间, 根据 N 车间的生产计划, 预计 设备的利用率将大幅提高, 从而其预计使用寿命从 10 年缩短到 8 年, 剩余使用寿命从 4 年缩短到 2 年 A 公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用寿命从 10 年调整为 8 年 问题 :A 公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理? 解析 : 本案例中, 由于 设备的使用方式发生了一定变化, 导致其预计使用寿命缩短, 属于某一特定事件导致的会计估计变更, 应该从 设备转移到 N 车间使用 ( 假定为 2 14 年 10 月 1 日 ) 之后开始按照新的预计寿命计提折旧 此外, 假设 设备原值 万元, 预计净残值为 0, 截至 2 14 年 9 月 30 日累计折旧 600 万元, 净值 400 万元, 在改变了估计使用寿命之后, 设备在 2 14 年第 4 季度需计提的折旧为 50 万元 (400 万元 /2 年 3/12), 即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧, 不调整以前各期折旧, 也不计算累计影响数 案例 A 公司是上市公司 2 12 年 4 月,A 公司发布公告称, 经公司董事会审议通过 关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案, 决定调整公司固定资产预计使用寿命 其中房屋建筑物预计使用寿命, 从原定的 20~30 年调整为 20~40 年 A 公司在公告中解释此项变更的原因为 :A 公司 2 11 年购置了一栋办公楼, 该办公楼的预计使用寿命为 40 年 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

28 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计问题 :A 公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用? 解析 : A 公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在 20 年到 30 年之间, 而新增的办公楼预计使用寿命为 40 年 因此, 需披露房屋建筑物的预计使用寿命为 20~40 年 这属于对新资产采用新的会计估计, 并不是会计估计变更, 应该对该办公楼达到预定可使用状态开始即按照 40 年计提折旧 知识点三 : 前期差错更正 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点是注册会计师年年必考的内容, 截至 2016 年每一年均以主观题的形式考查, 考题的形式目前仍然是四种常规题型 ( 一 ) 对于不重要的前期差错, 可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错, 直接调整当期相关项目即可 ( 二 ) 重要的前期差错采用追溯重述法更正追溯重述法, 是指在发现前期差错时, 视同该项前期差错从未发生过, 从而对财务报表相关项目进行更正的方法 确定前期差错影响数不切实可行的, 可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额, 财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整, 也可以采用未来适用法 例 多选题 (2015 年考题 ) 下列情形中, 根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有 ( ) A. 本年发现重要的前期差错 B. 发生同一控制下企业合并, 自最终控制方取得被投资单位 60% 股权 C. 因部分处置对联营企业投资, 将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产 D. 购买日后 12 个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产 负债暂时确定的价值进行调整 正确答案 ABD 答案解析 选项 C, 直接作为当期事项处理 ( 三 ) 历年会计差错更正常规题型的总结 1. 本年发现本年的差错更正方法 : 直接调整相应的会计科目, 其中涉及损益的, 也直接调整相关科目 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

29 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 (2015 年考题, 本小题 18 分 ) 注册会计师在对甲股份有限公司 ( 以下简称 甲公司 )20 4 年财务报表进行审计时, 对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问, 希望能够与甲公司财务部门讨论 : 要求 : 判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确, 对于不正确的, 说明理由并编制更正的会计分录 ( 无须通过 以前年度损益调整 科目 ) 其他有关资料 :(P/A,5%,5)=4.3295;(P/A,6%,5)=4.2124;(P/F,5%,5)= ;(P/F,6%,5)= 本题中有关公司均按净利润的 10% 计提法定盈余公积, 不计提任意盈余公积 不考虑相关税费及其他因素 (1)1 月 2 日, 甲公司自公开市场以 万元购入乙公司于当日发行的公司债券 30 万张, 该债券每张面值为 100 元, 票面年利率为 5.5%, 该债券为 5 年期, 分期付息 ( 于下一年度的 1 月 2 日支付上一年利息 ) 到期还本 甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入 因现金流充足, 甲公司预计不会在到期前出售 甲公司对该交易事项的会计处理如下 ( 会计分录中的金额单位为万元, 下同 ): 借 : 持有至到期投资 贷 : 银行存款 财务费用 借 : 应收利息 165( %) 贷 : 投资收益 165 正确答案 甲公司该项会计处理不正确 理由 : 对划分为持有至到期类别的投资, 应当按照实际利率, 采用摊余成本法计量, 不能将面值与购入价款之间的差额直接计入取得当期的损益 借 : 财务费用 贷 : 持有至到期投资 利息调整 借 : 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 ( %-165)11.22 (2)7 月 20 日, 甲公司取得当地财政部门拨款 万元, 用于资助甲公司 20 4 年 7 月开始进行的一项研发项目的前期研究 该研发项目预计周期为两年, 预计将发生研究支出 万元 项目自 20 4 年 7 月开始启动, 至年末累计发生研究支出 万元 ( 全部以银行存款支付 ) 甲公司对该交易事项的会计处理如下: 借 : 银行存款 贷 : 营业外收入 借 : 研发支出 费用化支出 1500 贷 : 银行存款 1500 借 : 管理费用 1500 贷 : 研发支出 费用化支出 1500 正确答案 甲公司会计处理不正确 理由 : 该政府补助资助的是企业的研究项目, 属于与收益相关的政府补助, 应当按照时间 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

30 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计进度或已发生支出占预计总支出的比例结转计入损益 分析: 按照时间进度 : 应确认营业外收入 =1 860/2 6/12=465; 多确认 =1 395 借 : 营业外收入 贷 : 递延收益 分析: 已发生支出占预计总支出的比例 : 应确认营业外收入 = /3 000=930; 多确认 =930 借 : 营业外收入 930 贷 : 递延收益 930 (3) 甲公司持有的乙公司 200 万股股票于 20 3 年 2 月以 12 元 / 股购入, 因对乙公司不具有重大影响, 甲公司将其划分为可供出售金融资产 20 3 年 12 月 31 日, 乙公司股票市价为 14 元 / 股 自 20 4 年 3 月开始, 乙公司股票价格持续下跌 至 20 4 年 12 月 31 日, 已跌至 4 元 / 股 甲公司对可供出售金融资产计提减值的会计政策为 : 市价连续下跌 6 个月或市价相对成本跌幅在 50% 及以上, 应当计提减值 甲公司对该交易事项的会计处理如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 分析: 借 : 资产减值损失 [200 (12-4)]1600 其他综合收益 [200 (14-12)]400 贷 : 可供出售金融资产 [200 (4-14)]2000 正确答案 甲公司会计处理不正确 理由 : 甲公司在计提可供出售金融资产减值时, 应当首先冲减原已计入其他综合收益的金额, 其余部分计入当期损益 借 : 其他综合收益 400 贷 : 资产减值损失 400 (4)8 月 26 日, 甲公司与其全体股东协商, 由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求 8 月 30 日, 股东共新增投入甲公司资金 万元, 甲公司将该部分资金存入银行存款账户 9 月 1 日, 生产线工程开工建设, 并于当日及 12 月 1 日分别支付建造承包商工程款 600 万元和 800 万元 甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场, 月收益率为 0.4% 甲公司对该交易事项的会计处理如下: 借 : 银行存款 贷 : 资本公积 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 1400 借 : 银行存款 贷 : 在建工程 其中, 冲减在建工程的金额 = % % 1= 38.40( 万元 ) 正确答案 甲公司会计处理不正确 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

31 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计理由 : 甲公司用于生产线建设资金为股东投资, 属于自有资金, 不属于专门借款或一般借款, 其没有利息费用, 同时, 也不能将其投资收益用于冲减所建资产的成本 借 : 在建工程 贷 : 财务费用 ( 或投资收益 ) 例 综合题 (2015 年考题 考生回忆版 ) 甲公司发生的业务如下 : 要求 :(1) 判断甲公司四个事项的会计处理是否正确, 如果不正确的话, 说明理由, 并编制个别报表中的更正分录 ( 不需要通过 以前年度损益调整 科目 ) (2) 根据资料 (4) 编制丁公司的会计分录 (1) 甲公司发生售后租回形成经营租赁业务 甲公司售价与公允价值一致, 甲公司将售价与账面价值的差计入了递延收益 100 万元 固定资产通过 固定资产清理 进行结转 正确答案 甲公司处理不正确, 理由 : 售后租回形成经营租赁, 且售价等于公允价值, 售价与账面价值之差计入当期损益 更正分录 : 借 : 递延收益 100 贷 : 营业外收入 100 (2) 甲公司以银行存款 万元购入股票, 不构成重大影响, 并且准备长期持有, 甲公司作为交易性金融资产进行处理, 并且年末确认了公允价值变动收益 万元, 计入公允价值变动损益 正确答案 甲公司处理不正确, 理由 : 由于甲公司准备长期持有, 不应作为交易性金融资产核算, 且对该股权不构成重大影响, 应作为可供出售金融资产核算 ; 年末公允价值变动应计入其他综合收益 更正分录 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动损益 贷 : 交易性金融资产 其他综合收益 (3) 以支付土地出让金的方式购入土地所有权用于建设厂房, 支付 万元, 后政府返还 万元作为补贴, 到年底厂房尚未开始建造 甲公司将收到的政府补贴作为营业外收入进行处理 正确答案 甲公司处理不正确, 理由 : 这里是与资产相关的政府补助, 应当先计入递延收益 自固定资产达到可使用状态后, 在该资产使用寿命内平均分配, 分次计入以后各期的营业外收入 借 : 营业外收入 贷 : 递延收益 (4)2014 年 7 月 1 日甲公司与其子公司丁公司的 10 名高级管理人员签订股权激励协议, 如果管理人员从授予日起在丁公司连续工作 4 年, 服务期满时有权以每股 6 元的价格购买甲公司股票 1 万股 / 每人, 授予日的公允价值为 12 元, 至年底没有人离开, 预计未来 3.5 年内将有 1 人离开 甲公司的会计处理 : 借 : 管理费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

32 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 应付职工薪酬 正确答案 1 甲公司处理不正确, 理由 : 甲公司以本公司的股票向其子公司的员工进行激励, 应当是确认长期股权投资 更正分录 : 借 : 长期股权投资 [(10-1) 12 1/4 1/2]13.5 应付职工薪酬 13.5 贷 : 资本公积 其他资本公积 13.5 管理费用 丁公司的会计处理 : 借 : 管理费用 13.5 贷 : 资本公积 13.5 例 综合题 (2014 年考题 ; 本小题 18 分 ) 甲股份有限公司 ( 以下简称 甲公司 ) 的注册会计师在对其 20 3 年财务报表进行审计时, 就以下事项的会计处理与甲公司管理层进行沟通 : 其他资料 : 假定本题中有关事项均具有重要性, 不考虑相关税费及其他因素 甲公司按照净利润的 10% 提取法定盈余公积, 不提取任意盈余公积 要求 : 判断甲公司对事项 (1) 至事项 (5) 的会计处理是否正确, 并说明理由 对于甲公司会计处理不正确的, 编制更正 20 3 年度财务报表相关项目的会计分录 (1)20 3 年 12 月, 甲公司收到财政部门拨款 万元, 系对甲公司 20 3 年执行国家计划内政策价差的补偿 甲公司 A 商品单位售价为 5 万元 / 台, 成本为 2.5 万元 / 台, 但在纳入国家计划内政策体系后, 甲公司对国家规定范围内的用户销售 A 商品的售价为 3 万元 / 台, 国家财政给予 2 万元 / 台的补贴 20 3 年甲公司共销售政策范围内 A 商品 件 甲公司对该事项的会计处理如下 ( 会计分录中的金额单位为万元, 下同 ): 借 : 应收账款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 借 : 银行存款 贷 : 营业外收入 正确答案 甲公司对事项(1) 的会计处理不正确 理由 : 甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助, 该款项与具有明确商业实质的交易相关, 不是公司自国家无偿取得的现金流入, 应作为企业正常销售价款的一部分 更正分录如下 : 借 : 营业外收入 贷 : 营业收入 ( 主营业务收入 ) (2)20 3 年, 甲公司尝试通过中间商扩大 B 商品市场占有率 甲公司与中间商签订的合同分为两类 第一类合同约定 : 甲公司按照中间商要求发货, 中间商按照甲公司确定的售价 3 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

33 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 000 元 / 件对外出售, 双方按照实际售出数量定期结算, 未售出商品由甲公司收回, 中间商就所销售 B 商品收取提成费 200 元 / 件 ; 该类合同下, 甲公司 20 3 年共发货 件, 中间商实际售出 800 件 第二类合同约定 : 甲公司按照中间商要求的时间和数量发货, 甲公司出售给中间商的价格为 元 / 件, 中间商对外出售的价格自行确定, 未售出商品由中间商自行处理 ; 该类合同下, 甲公司 20 3 年共向中间商发货 件 甲公司向中间商所发送 B 商品数量 质量均符合合同约定, 成本为 元 / 件 甲公司对上述事项的会计处理如下 : 借 : 应收账款 870 贷 : 主营业务收入 870 借 : 主营业务成本 720 贷 : 库存商品 720 借 : 销售费用 20 贷 : 应付账款 20 分析 1 应确认收入 = 第一类 240(800 件 0.3)+ 第二类 570(2000 件 0.285)=810; 实际确认 870; 多确认 60 2 应结转成本 = 第一类 192(800 件 0.24)+ 第二类 480(2000 件 0.24)=672; 实际确认 720; 多确认 48 3 应确认销售费用 = 第一类 16(800 件 0.02)+ 第二类 0=16; 实际确认 20; 多确认 4 正确答案 甲公司对事项(2) 的会计处理不完全正确 理由 : 第一类合同本质上属于收取手续费方式的委托代销, 在中间商未对外实际销售前, 与所转移商品所有权相关的风险和报酬并未实际转移, 不能确认收入, 也不能确认与未销售商品相关的手续费 更正分录如下 : 借 : 存货 ( 发出商品 ) 48 贷 : 营业成本 ( 主营业务成本 ) 48 借 : 营业收入 ( 主营业务收入 ) 60 贷 : 应收账款 60 借 : 应付账款 4 贷 : 销售费用 4 (3)20 3 年 6 月, 董事会决议将公司生产的一批 C 商品作为职工福利发放给部分员工 该批 C 商品的成本为 元 / 件, 市场售价为 元 / 件 受该项福利计划影响的员工包括 : 中高层管理人员 200 人 企业正在进行的某研发项目相关人员 50 人, 甲公司向上述员工每人发放 1 件 C 商品 研发项目已进行至后期开发阶段, 甲公司预计能够形成无形资产, 至 20 3 年 12 月 31 日, 该研发项目仍在进行中 甲公司进行的会计处理如下 : 借 : 管理费用 75 贷 : 库存商品 75 分析 正确会计分录: 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

34 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 研发支出 资本化支出 ( 万元 / 件 )20 管理费用 ( 万元 / 件 )80 贷 : 应付职工薪酬 100 借 : 应付职工薪酬 100 贷 : 主营业务收入 100 借 : 主营业务成本 ( 万元 / 件 )75 贷 : 库存商品 75 正确答案 甲公司对事项(3) 的会计处理不正确 理由 : 以自产产品用于职工福利, 应按照产品的售价确认收入, 同时确认应付职工薪酬 同 时, 应按照员工服务的受益对象进行分配, 服务于研发项目人员相关的部分应计入所研发资产 的成本 更正分录如下 : 借 : 开发支出 ( 研发支出 资本化支出 ) 20 管理费用 80 贷 : 应付职工薪酬 100 借 : 应付职工薪酬 100 贷 : 营业收入 ( 主营业务收入 ) 100 借 : 营业成本 ( 主营业务成本 ) 75 贷 : 管理费用 75 (4) 见后 (5) 甲公司于 20 2 年 8 月取得 200 万股乙公司股票, 成本为 6 元 / 股, 作为可供出售金融资 产核算 20 2 年 12 月 31 日, 乙公司股票收盘价为 5 元 / 股 20 3 年因股票市场整体行情低 迷, 乙公司股价在当年度持续下跌, 至 20 3 年 12 月 31 日已跌至 2.5 元 / 股 20 4 年 1 月, 乙公司股价有所上涨 甲公司会计政策规定 : 作为可供出售金融资产的股票投资, 股价连 续下跌 1 年或市价跌至成本的 50%( 含 50%) 以下时, 应当计提减值准备 考虑到 20 4 年 1 月乙公司股价有所上涨, 甲公司在其 20 3 年财务报表中对该事项进行了以下会计处理 : 借 : 其他综合收益 500 贷 : 可供出售金融资产 500 分析 正确分录: 借 : 资产减值损失 [200 (6-2.5)]700 贷 : 可供出售金融资产 [200 (5-2.5)]500 其他综合收益 [200 (6-5)]200 正确答案 甲公司对事项(5) 的会计处理不正确 理由 : 按照甲公司对可供出售金融资产的减值计提政策, 至 20 3 年 12 月 31 日, 无论从乙公 司股价下跌持续的时间还是下跌的严重程度, 均需要计提减值准备 更正分录如下 : 借 : 资产减值损失 700 贷 : 其他综合收益 700 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

35 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 (2013 年考题 ) 甲公司为上市公司, 内审部门在审核公司及下属子公司 20 2 年度财务报表时, 对以下交易或事项的会计处理提出质疑 其他相关资料 : 所涉及公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为 17%, 涉及的房地产业务未实施营业税改征增值税 除增值税外, 不考虑其他相关税费, 不考虑提取盈余公积等因素 要求 :(1) 根据资料 (1) 至 (3), 逐项判断甲公司的会计处理是否正确, 并说明理由 ; 如果甲公司的会计处理不正确, 编制更正甲公司 20 2 年度财务报表的会计分录 ( 编制更正分录时可以使用报表项目 ) (2) 根据资料 (4), 判断乙公司的会计处理是否正确, 并说明理由 ; 如果乙公司的会计处理不正确, 编制更正乙公司 20 2 年度财务报表的会计分录 ( 编制更正分录时可以使用报表项目 ) (1)20 2 年 6 月 25 日, 甲公司与丙公司签订土地经营租赁协议 协议约定, 甲公司从丙公司租入一块土地用于建设销售中心 ; 该土地租赁期限为 20 年, 自 20 2 年 7 月 1 日开始, 年租金固定为 100 万元, 以后年度不再调整, 甲公司于租赁期开始日一次性支付 20 年租金 万元 20 2 年 7 月 1 日, 甲公司向丙公司支付租金 万元 甲公司对上述交易或事项的会计处理为 : 借 : 无形资产 贷 : 银行存款 借 : 销售费用 (2 000/20 年 /2)50 贷 : 累计摊销 50 正确答案 资料(1) 中甲公司的会计处理不正确 理由 : 对于经营租入的无形资产, 企业不应确认为自身的资产 相关更正分录如下 : 借 : 累计摊销 50 预付账款 ( 或长期待摊费用 ) ( )1 950 贷 : 无形资产 (2)20 2 年 8 月 1 日, 甲公司与丁公司签订产品销售合同 合同约定, 甲公司向丁公司销售最近开发的 C 商品 件, 售价 ( 不含增值税 ) 为 500 万元, 增值税额为 85 万元 ; 甲公司于合同签订之日起 10 日内将所售 C 商品交付丁公司, 丁公司于收到 C 商品当日支付全部款项 ; 丁公司有权于收到 C 商品之日起 6 个月内无条件退还 C 商品 20 2 年 8 月 5 日, 甲公司将 件 C 商品交付丁公司并开出增值税专用发票, 同时收到丁公司支付的款项 585 万元 该批 C 商品的成本为 400 万元 由于 C 商品系初次销售, 甲公司无法估计退货的可能性 甲公司对上述交易或事项的会计处理为 : 借 : 银行存款 585 贷 : 主营业务收入 500 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )85 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

36 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 主营业务成本 400 贷 : 库存商品 400 正确答案 资料(2) 中甲公司的会计处理不正确 理由 : 对于无法估计退货率的商品销售, 企业在发出商品时不应确认收入 相关更正分录如下 : 借 : 主营业务收入 500 贷 : 预收账款 500 借 : 发出商品 400 贷 : 主营业务成本 400 (3)20 1 年 12 月 20 日, 甲公司与 10 名公司高级管理人员分别签订商品房销售合同 合同约定, 甲公司将自行开发的 10 套房屋以每套 600 万元的优惠价格销售给 10 名高级管理人员 ; 高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作 5 年, 如果在工作未满 5 年的情况下离职, 需根据服务期限补交款项 20 2 年 6 月 25 日, 甲公司收到 10 名高级管理人员支付的款项 万元 20 2 年 6 月 30 日, 甲公司与 10 名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续 上述房屋成本为每套 420 万元, 市场价格为每套 800 万元 甲公司对上述交易或事项的会计处理为 : 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 开发产品 分析 正确会计分录: 借 : 银行存款 长期待摊费用 ( 或预付账款 ) 贷 : 主营业务收入 借 : 管理费用 (2 000/5/2)200 贷 : 应付职工薪酬 200 借 : 应付职工薪酬 200 贷 : 长期待摊费用 ( 或预付账款 ) 200 结转成本正确 正确答案 资料(3) 中甲公司的会计处理不正确 理由 : 由于商品房销售合同约定了服务的年限, 甲公司应将商品房市场价格与优惠价格的差额作为长期待摊费用或其他长期资产处理, 在合同规定的服务年限内平均摊销计入损益, 同时, 确认应付职工薪酬 借 : 长期待摊费用 ( 或预付账款 ) 贷 : 主营业务收入 借 : 管理费用 200 贷 : 应付职工薪酬 200 借 : 应付职工薪酬 200 贷 : 长期待摊费用 ( 或预付账款 ) 200 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

37 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (4) 甲公司设立全资子公司乙公司, 从事公路的建设和经营 20 2 年 3 月 5 日, 甲公司 ( 合同投资方 ) 乙公司( 项目公司 ) 与某地政府 ( 合同授予方 ) 签订特许经营协议, 该政府将一条公路的特许经营权授予甲公司 协议约定, 甲公司采用建设 经营 移交方式进行公路的建设和经营, 建设期 3 年, 经营期 30 年 ; 建设期内, 甲公司按约定的工期和质量标准建设公路, 所需资金自行筹集 ; 公路建造完成后, 甲公司负责运行和维护, 按照约定的收费标准收取通行费 ; 经营期满后, 甲公司应按协议约定的性能和状态将公路无偿移交给政府 项目运行中, 建造及经营 维护均由乙公司实际执行 乙公司采用自行建造的方式建造公路, 截至 20 2 年 12 月 31 日, 累计实际发生建造成本 万元 ( 其中, 原材料 万元, 职工薪酬 万元, 机械作业 万元 ), 预计完成建造尚需发生成本 万元 乙公司预计应收对价的公允价值为项目建造成本加上 10% 的利润 乙公司对上述交易或事项的会计处理为 : 借 : 工程施工 贷 : 原材料 应付职工薪酬 累计折旧 分析 完工百分比 = /( )=25% 应确认的主营业务收入 =( ) (1+10%) 25%=22 000( 万元 ) 应确认的主营业务成本 =20 000( 万元 ) 正确答案 资料(4) 中乙公司的会计处理不正确, 理由 : 乙公司采用建设 经营 移交方式建设和经营高速公路属于 BOT 业务, 提供建造服务的, 在建造期内应按照 企业会计准则第 15 号 建造合同 确认相关的收入和费用 建造合同收入按照应收对价的公允价值计量, 同时, 确认为无形资产或开发支出 故相关更正分录为 : 借 : 主营业务成本 工程施工 合同毛利 贷 : 主营业务收入 借 : 无形资产 贷 : 工程结算 例 综合题 (2012 年考题 ) 注册会计师在对甲公司 20 9 年度财务报表进行审计时, 关注到以下交易或事项的会计处理 : 要求 : 根据资料 (1) 至 (4), 判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确, 并说明理由 ; 对不正确的事项, 需要编制调整分录的, 编制更正有关账簿记录的调整分录 (1)20 9 年, 甲公司将本公司商品出售给关联方 ( 乙公司 ), 期末形成应收账款 万元 甲公司对 1 年以内的应收账款按 5% 计提坏账准备, 但对应收关联方款项不计提坏账准备, 该 万元应收账款未计提坏账准备 会计师了解到, 乙公司 20 9 年末财务状况恶化, 估计甲公司应收乙公司货款中的 20% 无法收回 正确答案 甲公司对事项(1) 会计处理不正确 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

38 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计理由 : 应收关联方款项与其他应收款项一样, 根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备, 甲公司的会计政策不符合准则规定 调整分录 : 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 ( %) (2)20 9 年 5 月 10 日, 甲公司以 万元自市场回购本公司普通股, 拟用于对员工进行股权激励 因甲公司的母公司 ( 丁公司 ) 于 20 9 年 7 月 1 日与甲公司高管签订了股权激励协议, 甲公司暂未实施本公司的股权激励 根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议, 丁公司对甲公司 20 名高管每人授予 100 万份丁公司股票期权, 授予日每份股票期权的公允价值为 6 元, 行权条件为自授予日起, 高管人员在甲公司服务满 3 年 至 20 9 年 12 月 31 日, 甲公司没有高管人员离开, 预计未来 3 年也不会有人离开 甲公司的会计处理如下 : 借 : 资本公积 贷 : 银行存款 对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权, 甲公司未进行会计处理 正确答案 甲公司对事项(2) 会计处理不正确 理由 : 回购股票不应冲减资本公积, 应确认库存股 调整分录 : 借 : 库存股 贷 : 资本公积 甲公司对母公司授予本公司高管的股票期权处理不正确 理由 : 集团内股份支付中, 接受服务企业应当为股份支付处理, 确认相关费用 调整分录借 : 管理费用 (20 名 100 万份 6 元 1/3 6/12) 贷 : 资本公积 (3) 因急需新设销售门店, 甲公司委托中介代为寻找门市房, 并约定中介费用为 20 万元 20 9 年 2 月 1 日, 经中介介绍, 甲公司与丙公司签订了经营租赁合同 约定 : 租赁期自 20 9 年 2 月 1 日起 3 年, 年租金 840 万元, 丙公司同意免除前两个月租金 ; 丙公司尚未支付的物业费 200 万元由甲公司支付 ; 如甲公司提前解约, 违约金为 60 万元 ; 甲公司于租赁开始日支付了当年租金 770 万元 物业费 200 万元, 以及中介费用 20 万元 甲公司的会计处理如下 : 借 : 销售费用 990 贷 : 银行存款 990 正确答案 甲公司对事项(3) 会计处理不正确 理由 : 支付给中介机构的费用 20 万元应当直接计入管理费用 出租人提供的免租期和承租人承担出租人的有关费用应在租赁期内分摊, 确认租金费用 调整分录为 : 借 : 管理费用 20 贷 : 销售费用 20 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

39 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 20 9 年应确认租金费用 =( /12+200)/36 11=788.33( 万元 ); 其余 ( ) 作为长期待摊费用核算 借 : 长期待摊费用 贷 : 销售费用 (4) 甲公司持有的作为交易性金融资产的股票 万股, 因市价变动对公司损益造成重大影响, 甲公司董事会于 20 9 年 12 月 31 日作出决定, 将其转换为可供出售金融资产 该金融资产转换前的账面价值为 万元,20 9 年 12 月 31 日市场价格为 万元 甲公司的会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 贷 : 交易性金融资产 其他综合收益 正确答案 甲公司对事项(4) 会计处理不正确理由 : 划分为交易性金融资产的金融工具不能进行重分类 调整分录为 : 借 : 其他综合收益 交易性金融资产 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动损益 财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错更正方法 : 按照资产负债表日后事项处理原则处理, 涉及损益的通过 以前年度损益调整 科目核算 例 综合题 (2011 年节选 ) 甲公司为一家机械设备制造企业, 按照当年实现净利润的 10% 提取法定盈余公积 要求 : 根据资料 (1) 至 (6), 逐项判断甲公司会计处理是否正确, 并简要说明判断依据 对于不正的会计处理, 编制相应的调整分录 20 1 年 3 月, 新华会计师事务所对甲公司 20 0 年度财务报表进行审计时, 现场审计人员关注到其 20 0 年以下交易或事项的会计处理 :( 假定甲公司 20 0 年度财务报表于 20 1 年 3 月 31 日对外公布 本题不考虑增值税 所得税及其他因素 ) (1)1 月 1 日, 甲公司与乙公司签订资产转让合同 合同约定, 甲公司将其办公楼以 万元的价格出售给乙公司, 同时甲公司自 20 0 年 1 月 1 日至 20 4 年 12 月 31 日止期间可继续使用该办公楼, 但每年末需支付乙公司租金 300 万元, 期满后乙公司收回办公楼 当日, 该办公楼账面原值为 万元, 已计提折旧 750 万元, 未计提减值准备, 预计尚可使用年限为 35 年 : 同等办公楼的市场售价为 万元 : 市场上租用同等办公楼需每年支付租金 520 万元 1 月 10 日, 甲公司收到乙公司支付的款项, 并办妥办公楼产权变更手续 甲公司会计处理 :20 0 年确认营业外支出 750 万元, 管理费用 300 万元 分析 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

40 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 销售价格 :4 该损失将由低于市价的未来租 赁付款额补偿, 借 : 递延收益 采用直线 法摊销 公允价值 :5 账面价值 :5-750 该损失不由低于市价的未来租 赁付款额补偿, 借 : 营业外支 正确答案 事项一: 会计处理不正确 理由 : 售后租回交易形成经营租赁, 售价低于资产的公允价值, 且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时, 出售损失应递延 ( 售价与账面价值的差额计入递延收益 ), 并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内 调整分录如下 : 借 : 递延收益 750 贷 : 营业外支出 ( 或以前年度损益调整 调整营业外支出 ) 750 借 : 管理费用 ( 或以前年度损益调整 调整管理费用 ) (750 1/5)150 贷 : 递延收益 150 (2)1 月 10 日, 甲公司与丙公司签订建造合同, 为丙公司建造一项大型设备 合同约定, 设备总造价为 450 万元, 工期自 20 0 年 1 月 10 日起 1 年半 如果甲公司能够提前 3 个月完工, 丙公司承诺支付奖励款 60 万元 当年, 受材料和人工成本上涨等因素影响, 甲公司实际发生建造成本 350 万元, 预计为完成合同尚需发生成本 150 万元, 工程结算合同价款 280 万元, 实际收到价款 270 万元 假定工程完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 年末, 工程能否提前完工尚不确定 甲公司会计处理 :20 0 年确认主营业务收入 357 万元, 结转主营业务成本 350 万元, 工程施工 科目余额 357 万元与 工程结算 科目余额 280 万元的差额 77 万元列入资产负债表存货项目中 分析 : 应确认收入 = /( ) 100%=450 70%=315( 万元 ); 多确认收入 : =42 ( 万元 ) 应结转成本 =350( 万元 ); 正确合同毛利 = =-35( 万元 ) 应提取损失准备 =[( )-450] (1-70%)=15( 万元 ) 正确答案 事项二: 会计处理不正确 理由 : 奖励款能否收取具有不确定性, 不构成合同收入 ; 建造合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失的, 应提取损失准备 借 : 主营业务收入 ( 或以前年度损益调整 调整主营业务收入 ) 42 贷 : 工程施工 合同毛利 42 借 : 资产减值损失 ( 或以前年度损益调整 调整资产减值损失 ) [50 (1-70%)] 15 贷 : 存货跌价准备 15 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

41 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 工程施工 科目余额 315(350-35) 万元与 工程结算 科目余额 280 万元的差额 35 万元, 扣除存货跌价准备 15 万元的差额 20 万元列入资产负债表存货项目中 (3)10 月 20 日, 甲公司向丁公司销售 M 型号钢材一批, 售价为 万元, 成本为 800 万元, 钢材已发出, 款项已收到 根据销售合同约定, 甲公司有权在未来一年内按照当时的市场价格自丁公司回购同等数量 同等规格的钢材 截至 12 月 31 日, 甲公司尚未行使回购的权利 据采购部门分析, 该型号钢材市场供应稳定 甲公司会计处理 :20 0 年, 确认其他应付款 万元, 同时将发出钢材的成本结转至发出商品 分析 : 回购价格不确定, 可以确认收入 正确答案 事项三: 会计处理不正确 理由 : 甲公司在销售时点已转移了钢材所有权上的主要风险和报酬, 符合收入确认的原则 调整处理如下 : 借 : 其他应付款 贷 : 主营业务收入 ( 或以前年度损益调整 调整主营业务收入 ) 借 : 主营业务成本 ( 或以前年度损益调整 调整主营业务成本 ) 800 贷 : 发出商品 800 (4)12 月 30 日, 甲公司与辛银行签订债务重组协议 协议约定, 如果甲公司于次年 6 月 30 日前偿还全部长期借款本金 万元, 辛银行将豁免甲公司 20 0 年度利息 400 万元以及逾期罚息 140 万元 根据内部资金筹措及还款计划, 甲公司预计在 20 1 年 5 月还清上述长期借款 甲公司会计处理 :20 0 年, 确认债务重组收益 400 万元, 未计提 140 万元逾期罚息 分析 :20 0 年末不是债务重组日, 按照或有事项准则应确认逾期罚息 140 万元 正确答案 事项四: 会计处理不正确 理由 : 债务重组以偿还本金为前提, 此时不应当确 认债务重组收益 ; 支付逾期罚息构成甲公司 20 0 年底的现时义务 调整分录如下 : 借 : 营业外收入 ( 或以前年度损益调整 调整营业外收入 ) 400 贷 : 长期借款 ( 或应付利息 ) 400 借 : 营业外支出 ( 或以前年度损益调整 调整营业外支出 ) 140 贷 : 预计负债 ( 或其他应付款 ) 140 (5)12 月 31 日, 因合同违约被诉案件尚未判决, 经咨询法律顾问后, 甲公司认为很可 能赔偿的金额为 800 万元 20 1 年 2 月 5 日, 经法院判决, 甲公司应支付赔偿金 500 万元 当事人双方均不再上诉 甲公司会计处理 :20 0 年末, 确认预计负债和营业外支出 800 万元 ; 法院判决后未调整 20 0 年度财务报表 分析 :20 0 年末确认预计负债和营业外支出 800 万元正确 ; 法院判决后属于日后调整事项 正确答案 事项五: 会计处理不正确 理由 : 属于日后调整事项, 需要调整原先确认的与该 案件相关的预计负债 调整分录 : 借 : 预计负债 800 贷 : 营业外支出 ( 或以前年度损益调整 调整营业外支出 ) 300 其他应付款 500 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

42 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计最后合并调整 : 借 : 利润分配 (503 10%)50.3 贷 : 盈余公积 50.3 或 : 借 : 以前年度损益调整 503 贷 : 利润分配 未分配利润 盈余公积 (503 10%) 不应作为日后事项期间的会计处理, 而错误处理作为日后事项期间的会计处理并调整报告年度的报告情况 (1): 如将 以前年度损益调整 科目余额转入未分配利润, 并调整了留存收益 ; 更正方法 : 将错误的调整分录, 再作反分录, 涉及损益的, 不需要再通过 以前年度损益调整 核算, 而是调整期初留存收益 例 综合题 (2014 年考题节选 )20 3 年 7 月, 甲公司一未决诉讼结案 法院判定甲公司承担损失赔偿责任 万元 该诉讼事项源于 20 2 年 9 月一竞争对手提起的对甲公司的起诉, 编制 20 2 年财务报表期间, 甲公司曾在法院的调解下, 与原告方达成初步和解意向 按照该意向, 甲公司需向对方赔偿 万元, 甲公司据此在 20 2 年确认预计负债 万元 20 3 年, 原告方控股股东变更, 新的控股股东认为原调解决定不合理, 不再承认原初步和解相关事项, 向法院请求继续原法律程序 因实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大, 甲公司于 20 3 年进行了以下会计处理 : 借 : 以前年度损益调整 贷 : 预计负债 借 : 盈余公积 200 利润分配 未分配利润 贷 : 以前年度损益调整 正确答案 甲公司的会计处理不正确 理由 : 甲公司在编制 20 2 年财务报表时, 按照当时初步和解意向确认 万元预计负债不存在会计差错 后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生情况, 所承担损失的金额与原预计负债之间的差额应计入发生当期损益, 不应追溯调整以前期间 更正分录如下 : 借 : 营业外支出 贷 : 盈余公积 200 利润分配 未分配利润 例 综合题 (2011 年节选 ) 甲公司 20 3 年度实现账面净利润 万元, 其 20 3 年度财务报表于 20 4 年 2 月 28 日对外报出 该公司 20 4 年度发生的有关交易或事项以及相关的会计处理如下 : 甲公司适用的所得税税率为 25%, 在本题涉及的相关年度甲公司预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用来抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响 甲公司 20 4 年度实现盈利, 按照净利润的 10% 提取法定盈余公积 (1) 甲公司于 20 4 年 3 月 26 日依据法院判决向银行支付连带保证责任赔款 万 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

43 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计元, 并将该事项作为会计差错追溯调整了 20 3 年度财务报表 甲公司上述连带保证责任产生于 20 1 年 根据甲公司 乙公司及银行三方签订的合同, 乙公司向银行借款 万元, 除以乙公司拥有的一栋房产向银行提供抵押外, 甲公司作为连带责任保证人, 在乙公司无力偿付借款时承担连带保证责任 20 3 年 10 月, 乙公司无法偿还到期借款 20 3 年 12 月 26 日, 甲公司 乙公司及银行三方经协商, 一致同意以乙公司用于抵押的房产先行拍卖抵偿借款本息 按当时乙公司抵押房产的市场价格估计, 甲公司认为拍卖价款足以支付乙公司所欠银行借款本息 万元 为此, 甲公司在其 20 3 年度财务报表附注中对上述连带保证责任进行了说明, 但未确认与该事项相关的负债 20 4 年 3 月 1 日, 由于抵押的房产存在产权纠纷, 乙公司无法拍卖 为此, 银行向法院提起诉讼, 要求甲公司承担连带保证责任 20 4 年 3 月 20 日, 法院判决甲公司承担连带保证责任 假定税法规定, 企业因债务担保的损失不允许税前扣除 分析 : 原错误会计分录为 : 借 : 以前年度损益调整 贷 : 其他应付款 借 : 利润分配 未分配利润 盈余公积 720 贷 : 以前年度损益调整 正确答案 甲公司的会计处理不正确 理由:20 4 年 3 月 20 日法院判决甲公司承担连带 担保责任时, 甲公司 20 3 年度的财务报表已经对外报出, 就支付的赔偿款 万元不能再 追溯调整 20 3 年度的财务报表, 应计入发生当期损益 更正分录 : 借 : 营业外支出 贷 : 利润分配 未分配利润 盈余公积 720 (2)20 4 年 4 月 20 日, 甲公司收到当地税务部门返还其 20 3 年度已交所得税款的通 知,4 月 30 日收到税务部门返还的所得税款项 720 万元 甲公司在对外提供 20 3 年度财务 报表时, 因无法预计是否符合有关的税收优惠政策, 故全额计算交纳了所得税并确认了相关的 所得税费用 税务部门提供的税收返还凭证中注明上述返还款项为 20 3 年的所得税款项, 为此, 甲公 司追溯调整了已对外报出的 20 3 年度财务报表相关项目的金额 分析 : 原错误会计分录为 : 借 : 其他应收款 720 贷 : 以前年度损益调整 720 借 : 以前年度损益调整 720 贷 : 利润分配 未分配利润 648 盈余公积 72 正确答案 甲公司的会计处理不正确 理由: 企业收到的所得税返还属于政府补助, 应按 政府补助 准则的规定处理 在实际收到所得税返还时, 直接计入当期营业外收入, 不应追 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

44 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计溯调整已对外报出的 20 3 年度财务报表相关项目 更正分录 : 借 : 利润分配 未分配利润 648 盈余公积 72 贷 : 营业外收入 ( 或所得税费用 ) 720 情况 (2): 如果没有将 以前年度损益调整 科目余额转入未分配利润, 也未调整留存收益 : 更正方法 : 将错误的调整分录, 再做反分录, 涉及损益的, 仍然需要通过 以前年度损益调整 核算, 而不调整期初留存收益 例 综合题 (2014 年考题 ; 本小题 14 分 ) 注册会计师在对甲公司 20 8 年度财务报表进行审计时, 关注到甲公司对前期财务报表进行了追溯调整, 具体情况如下 : 其他资料 : 不考虑所得税等相关税费的影响, 以及以前年度损益调整结转的会计处理 要求 : 根据资料 (1) 至 (4), 判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确, 并说明理由 ; 对于不正确的事项, 编制更正有关会计处理的调整分录 (1) 甲公司 20 7 年 1 月 1 日开始进行某项新技术的研发, 截至 20 7 年 12 月 31 日, 累计发生研究支出 300 万元, 开发支出 200 万元 在编制 20 7 年度财务报表时, 甲公司考虑到相关技术尚不成熟, 能否带来经济利益尚不确定, 将全部研究和开发费用均计入当期损益 20 8 年 12 月 31 日, 相关技术的开发取得重大突破, 管理层判断其未来能够带来远高于研发成本的经济利益流入, 且甲公司有技术 财务和其他资源支持其最终完成该项目 甲公司将本年发生的原计入管理费用的研发支出 100 万元全部转入 开发支出 项目, 并对 20 7 年已费用化的研究和开发支出进行了追溯调整, 相关会计处理如下 ( 会计分录中的金额单位为万元, 下同 ): 借 : 研发支出 ( 资本化支出 )600 贷 : 以前年度损益调整 500 管理费用 100 正确答案 甲公司对事项 1 的会计处理不正确理由 :20 8 年 12 月 31 日之前研发支出资本化条件尚未满足, 在满足资本化调整后对于未满足资本化条件时已费用化的研发支出不应该进行调整 调整分录 : 借 : 管理费用 100 以前年度损益调整 500 贷 : 研发支出 600 (2)20 7 年 7 月 1 日, 甲公司向乙公司销售产品, 增值税专用发票上注明的销售价格为 万元, 增值税款 170 万元, 并于当日取得乙公司转账支付的 万元 销售合同中还约定 :20 8 年 6 月 30 日甲公司按 万元的不含增值税价格回购该批商品, 商品一直由甲公司保管, 乙公司不承担商品实物灭失或损失的风险 在编制 20 7 年财务报表时, 甲公司将上述交易作为一般的产品销售处理, 确认了销售收入 万元, 并结转销售成本 600 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

45 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 20 8 年 6 月 30 日, 甲公司按约定支付回购价款 万元和增值税款 187 万元, 并取得增值税专用发票 甲公司重新审阅相关合同, 认为该交易实质上是抵押借款, 上年度不应作为销售处理, 相关会计处理如下 : 借 : 以前年度损益调整 (20 7 年营业收入 )1 000 贷 : 其他应付款 借 : 库存商品 600 贷 : 以前年度损益调整 (20 7 年营业成本 )600 借 : 其他应付款 财务费用 100 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )187 贷 : 银行存款 正确答案 甲公司对事项 2 的会计处理不正确理由 : 甲公司将上年处理作为会计差错予以更正是正确的, 但关于融资费用的处理不正确, 不应将融资费用全部计入 20 8 年度, 该融资费用应在 20 7 年度与 20 8 年度之间进行分摊 调整分录 : 借 : 以前年度损益调整 50 贷 : 财务费用 50 (3) 甲公司 20 7 年度因合同纠纷被起诉 在编制 20 7 年度财务报表时, 该诉讼案件尚未判决, 甲公司根据法律顾问的意见, 按最可能发生的赔偿金额 100 万元确认了预计负债 20 8 年 7 月, 法院判决甲公司赔偿原告 150 万元 甲公司决定接受判决, 不再上诉 据此, 甲公司相关会计处理如下 : 借 : 以前年度损益调整 50 贷 : 预计负债 50 正确答案 甲公司对事项 3 的会计处理不正确理由 : 上年度对诉讼事项的预计负债是基于编制上年度财务报表时的情形作出的最佳估计, 在没有明确证据表明上年度会计处理构成会计差错的情况下, 有关差额应计入当期损益 调整分录 : 借 : 营业外支出 50 贷 : 以前年度损益调整 50 (4) 甲公司某项管理用固定资产系 20 5 年 6 月 30 日购入并投入使用, 该设备原值 万元, 预计使用年限 12 年, 预计净残值为零, 按年限平均法计提折旧 20 8 年 6 月, 市场出现更先进的替代资产, 管理层重新评估了该资产的剩余使用年限, 预计其剩余使用年限为 6 年, 预计净残值仍为零 ( 折旧方法不予调整 ) 甲公司 20 8 年的相关会计处理如下 : 借 : 以前年度损益调整 管理费用 贷 : 累计折旧 正确答案 甲公司对事项 4 的会计处理不正确理由 : 折旧年限变更属于会计估计变更, 不应追溯调整 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

46 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计估计变更后, 剩余年限中每年折旧金额 =( /12 年 3 年 ) 6=150( 万元 ), 即每半年折旧额 75 万元 20 8 年当年应确认的折旧金额 =1 200/12 1/2+75=125( 万元 ), 因此应调减错误的处理中确认的管理费用 = =8.33( 万元 ), 应调减错误的处理中确认的累计折旧 = =91.66( 万元 ) 调整分录 : 借 : 累计折旧 贷 : 管理费用 8.33 以前年度损益调整 不应作为会计政策变更, 而错误处理作为会计政策变更并追溯调整, 将错误的追溯调整分录, 再做反分录 涉及损益的, 不需通过 以前年度损益调整 核算, 而是调整留存收益 例 综合题 (2010 年节选 ) 甲公司的财务经理在复核 20 9 年度财务报表时, 对以下交易或事项会计处理的正确性难以作出判断 本题不考虑所得税及其他因素 (1) 为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响,20 9 年 1 月 1 日, 甲公司将所持有乙公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产, 并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理 20 9 年 1 月 1 日, 甲公司所持有乙公司股票共计 300 万股, 其中 200 万股系 20 8 年 1 月 5 日以每股 12 元的价格购入, 支付价款 万元, 另支付相关交易费用 8 万元 ;100 万股系 20 8 年 10 月 18 日以每股 11 元的价格购入, 支付价款 万元, 另支付相关交易费用 4 万元 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 10.5 元 甲公司估计该股票价格为暂时性下跌 20 9 年 12 月 31 日, 甲公司对持有的乙公司股票按照年末公允价值进行了后续计量, 并将其公允价值变动计入了所有者权益 20 9 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 10 元 要求 根据资料(1), 判断甲公司 20 9 年 1 月 1 日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理是否正确, 同时说明判断依据 ; 如果甲公司的会计处理不正确, 编制更正的会计分录 正确答案 1 甲公司 20 9 年 1 月 1 日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理不正确 2 判断依据 : 按照会计准则的规定, 已分类为交易性金融资产, 不得重分类至其他类别的金融资产 3 更正会计分录 : 分析 : 更正会计分录原正确会计处理原错误会计处理 20 8 年投资时 : 20 9 年 1 月 1 日 : 借 : 交易性金融资产 (2 400 借 : 可供出售金融资产 [( ) )+( )] 3 投资收益 (8+4) 借 : 交易性金融资产 ( )3 000 贷 : 可供出售金融资产 借 : 盈余公积 36.2 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

47 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 银行存款 3 贷 : 交易性金融资产 ( 利润分配 未分配利润 ) 年末公允价值变动 = 借 : 其他综合收益 (350+12) 贷 : 其他综合收益 =-350( 万 362 元 ) 贷 : 盈余公积 借 : 公允价值变动损益 150 借 : 公允价值变动损益 贷 : 其他综合收益 150 贷 : 交易性金融资产 350 利润分配 年 12 月 31 日 : 借 : 其他综合收益 [300 ( )]150 贷 : 可供出售金融资产 150 (2) 为减少投资性房地产公允价值变动对公司利润的影响, 从 20 9 年 1 月 1 日起, 甲公司将出租厂房的后续计量由公允价值模式变更为成本模式, 并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理 甲公司拥有的投资性房地产系一栋专门用于出租的厂房, 于 20 6 年 12 月 31 日建造完成达到预定可使用状态并用于出租, 成本为 万元 20 9 年度, 甲公司对出租厂房按照成本模式计提了折旧, 并将其计入当期损益 在投资性房地产后续计量采用成本模式的情况下, 甲公司对出租厂房采用年限平均法计提折旧, 出租厂房自达到预定可使用状态的次月起计提折旧, 预计使用 25 年, 预计净残值为零 在投资性房地产后续计量采用公允价值模式的情况下, 甲公司出租厂房各年末的公允价值如下 :20 6 年 12 月 31 日为 万元 ;20 7 年 12 月 31 日为 万元 ;20 8 年 12 月 31 日为 万元 ;20 9 年 12 月 31 日为 万元 要求 根据资料(2), 判断甲公司 20 9 年 1 月 1 日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是否正确, 同时说明判断依据 ; 如果甲公司的会计处理不正确, 编制更正的会计分录 正确答案 1 甲公司 20 9 年 1 月 1 日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理不正确 2 判断依据 : 按照会计准则的规定, 已经采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式变更为成本模式 3 更正会计分录 : 分析更正会计分录原会计处理原错误会计处理 20 6 年末 : 20 9 年 1 月 1 日 : 借 : 盈余公积 120 借 : 投资性房地产 借 : 投资性房地产 利润分配 未分配贷 : 银行存款 8 贷 : 盈余公积 120 利润 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

48 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 500 利润分配 贷 : 投资性房地产 20 7 年末公允价值变动 =8 000 借 : 盈余公积 68 公允价值变动 =-500( 万元 ) 利润分配 612 借 : 投资性房地产累计折 20 8 年末公允价值变动 =7 300 贷 : 投资性房地产累计折旧 旧 =-700( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 (8 500/25 2) 680 贷 : 利润分配 未分配利润 612 贷 : 投资性房地产 盈余公积 68 公允价值变动 = =-800( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 20 9 年 12 月 31 日 800 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产累计折旧 (8 500/25)340 投资性房地产累计折旧 340 贷 : 投资性房地产 800 其他业务成本 340 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

49 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 会计差错更正题型总结 (1) 本年发现本年的会计差错 (2) 日后事项期间发现报告年度的会计差错 (3) 不应作为日后事项期间的会计处理, 而错误处理作为日后事项期间的会计处理并调整报告年度的报告 (4) 不应作为会计政策变更, 而错误处理作为会计政策变更并追溯 涉及损 涉及损益 情况 (1): 情况 (2): 如 将错误的追 益的, 的, 通过 如将 以前年度 果没有将 以前 溯调整分 直接调 以前年 损益调整 科目 年度损益调整 录, 再做反 整相关 度损益调 余额转入未分配 科目余额转入未 分录 涉及 科目 整 科目 利润, 并调整了 分配利润, 也未 损益的, 不 核算 留存收益 ; 更正 调整留存收益 : 需通过 以 方法 : 将错误的 更正方法 : 将错 前年度损益 调整分录, 再做 误的调整分录, 调整 核 反分录, 涉及损 再做反分录, 涉 算, 而是调 益的, 不需要通 及损益的, 仍然 整留存收益 过 以前年度损 需要通过 以前 益调整 核算, 年度损益调整 而是调整期初留 核算, 而不调整 存收益 调整期初留存收 考情分析 第 3 章存货 2017 年本章删除存货跌价准备的内容, 调整至第九章资产减值 教材其他内容未发生实 质性变化 本章近几年考试以客观题为主, 考核内容是存货的初始计量 发出存货的计量和期末计 量, 存货也是考核综合题的基本内容 本章为非重点章节 知识点一 : 存货的初始计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点基本只涉及客观题目, 主要是外购存货的初始计 量, 委托加工材料成本的确定 2014 年考题涉及本知识点的内容 ( 一 ) 外购存货的成本 存货的采购成本, 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于 存货采购成本的费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

50 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1. 相关税费 : 包括计入存货的进口关税 消费税 资源税 不能抵扣的增值税进项税额等 2. 运输费 : 对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费, 按取得的运输增值税专用发票上注明的运输费金额计入存货成本, 按其运输费与增值税税率 11% 计算的进项税额, 也可以抵扣 3. 其他可归属于存货采购成本的费用 : 包括入库前的仓储费用 包装费 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用等 4. 商品流通企业, 在采购商品过程中发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等, 应当计入存货采购成本 例 单选题 A 公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 本月购进甲原材料 100 吨, 货款为 130 万元, 增值税进项税额为 22.1 万元 ; 同时取得运输增值税专用发票, 注明的运输费用 10 万元, 按其运输费与增值税税率 11% 计算的进项税额 1.1 万元, 发生的保险费为 5 万元, 入库前的挑选整理费用为 3.5 万元 ; 验收入库时发现数量短缺 1%, 经查属于运输途中的合理损耗 该批甲原材料实际单位成本为每吨 ( ) A.1.3 万元 B.1.51 万元 C.1.22 万元 D.1.5 万元 正确答案 D 答案解析 购入原材料的实际总成本 = =148.5( 万元 ), 实际入库数量 =100 (1-1%)=99( 吨 ), 该批原材料实际单位成本 =148.5/99=1.5( 万元 / 吨 ) ( 二 ) 加工取得的存货成本 1. 自行生产的存货 自行生产的存货涉及相关会计科目勾稽关系如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

51 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 原材料 生产成本 库存商品 直接材料 完工验收入库 应付职工薪酬 直接人工 银行存款 燃料及动力 制造费用 分配制造费用 2. 委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货, 计入存货成本的内容包含 : (1) 三项 一定计入收回委托加工物资的成本 :1 实际耗用的原材料或者半成品成本 ;2 加工费 ;3 运杂费 (2) 两项 不一定计入收回存货的成本 :1 消费税 : 支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入 应交税费 应交消费税 科目的借方 ; 支付的收回后直接用于销售委托加工应税消费品的消费税, 应计入委托加工物资成本 2 增值税进项税额 例 单选题 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为 17% 甲公司委托乙公司加工一批材料, 材料收回后用于连续生产应税消费品 发出材料的实际成本为 60 万元, 应支付的加工费为 20 万元 增值税进项税额 3.4 万元 ( 已取得增值税专用发票 ), 由受托方代收代缴的消费税 2 万元 假定不考虑其他相关税费, 加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本为 ( ) A.60 万元 B.80 万元 C.83.4 万元 D.85.4 万元 正确答案 B 答案解析 实际成本 =60+20=80( 万元 ) 拓展 会计分录: (1) 发出委托加工材料 : 借 : 委托加工物资 60 贷 : 原材料 60 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

52 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 支付加工费用等 : 借 : 委托加工物资 20 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )3.4 应交消费税 2 贷 : 银行存款 25.4 (3) 加工完毕后甲公司收回该批材料借 : 原材料 80 贷 : 委托加工物资 80 拓展 假定加工完毕后甲公司收回该批材料, 直接对外销售 : 加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本 = 由受托方代收代缴的消费税 2=82( 万元 ) 提示 : 受托方 1 接受材料物资 : 无会计分录, 在备查簿登记 2 发生加工成本 : 借 : 生产成本贷 : 原材料 应付职工薪酬 制造费用 3 完工借 : 库存商品贷 : 生产成本 ( 三 ) 其他方式取得的存货成本企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资 非货币性资产交换 债务重组 企业合并等 1. 投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外 思考题 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17%, 采用实际成本法核算存货 甲公司接受 A 公司以其生产的产品作为投资, 该产品的公允价值为 100 万元, 取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为 100 万元, 增值税额为 17 万元 假定甲公司注册资本总额为 万元,A 公司在甲公司享有份额为 11% 甲公司的会计处理为? 借 : 原材料 100 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 17 贷 : 实收资本 ( %)110 资本公积 资本溢价 7 2. 通过非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得存货的成本见其他相关章节 ( 四 ) 不计入存货成本的相关费用下列费用不应当计入存货成本, 而应当在其发生时计入当期损益 : 1. 非正常消耗的直接材料 直接人工及制造费用应计入当期损益, 不得计入存货成本 思考题 应计入当期损益, 计入科目? 管理费用 营业外支出 2. 仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用, 应计入当期损益 但是, 在生产过程中 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

53 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本 例如, 某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用, 应计入酒的成本而不是计入当期损益 3. 企业采购用于广告营销活动的特定商品, 向客户预付货款未取得商品时, 应作为预付账款进行会计处理, 待取得相关商品时计入当期损益 ( 销售费用 ) 企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理 例 计算分析题 为进一步宣传甲公司品牌形象,2017 年甲公司市场部聘请专业设计机构为甲公司设计黄金摆件, 制成后分发给各经销商作品牌宣传 2017 年 3 月, 支付给专业设计机构设计费 200 万元, 订制摆件 200 件, 每件合同价格 3.5 万元 2017 年 5 月市场部收到订制摆件并于年底分发各经销商 在将黄金摆件分发给各经销商后, 经双方约定, 无论经销商是否退出, 均无需返还 借 : 预付账款 ( )900 贷 : 银行存款 900 借 : 销售费用 900 贷 : 预付账款 900 总结 下列项目, 是否应计入企业存货成本? ⑴ 进口原材料支付的关税 ; 计入原材料 ⑵ 材料采购过程中 : 途中合理损耗 发生的保险费 装卸费用 运输费用 材料入库前发生的挑选 ; 计入原材料整理费 ⑶ 材料入库后发生的储存费用 ; 计入管理费用 ⑷ 生产用固定资产的折旧费 租赁费等 ; 计入制造费用 ⑸ 季节性和修理期间的停工损失 ; 计入制造费用 ⑹ 为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用 ; 计入制造费用 ⑺ 产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销 ; 计入制造费用 ⑻ 超定额的废品损失 ; 计入管理费用 营业外支出 ⑼ 定额内的废品损失 ⑽ 自然灾害而发生的停工损失 ; 计入营业外支出 ⑾ 自然灾害造成的存货净损失 ; 计入营业外支出 ; 计入管理费用 需进项税额转 ⑿ 管理不善造成的净损失出 ⒀ 为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费 ; 注: 一般产品设计费用计入用损益 ⒁ 企业采购用于广告营销活动的特定商品 ; 计入销售费用 提示 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

54 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料, 虽然同属于材料, 但是由于是用于建造固定资产等各项工程, 属于工程物资, 不符合存货的定义, 因此不能作为企业的存货进行核算 (2) 下列项目属于企业存货 1 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品, 制造和修理完成验收入库后, 应视同企业的产成品 ( 即企业为加工或修理产品实际发生的直接材料 直接人工和制造费用等作为受托企业存货核算 ); 2 房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货 ; 3 已经取得商品所有权, 但尚未验收入库的在途物资 ; 已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品 ; 5 委托加工物资 委托代销商品 (3) 对于受托代销商品, 由于其所有权未转移至受托方, 因而, 受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分 所以填列资产负债表 存货 项目时 受托代销商品 与 受托代销商品款 两科目一增一减相互抵销, 不列为受托方存货 例 单选题 (2014 年考题 ) 甲公司为制造企业, 其在日常经营活动中发生的下列费用或损失, 应当计入存货成本的是 ( ) A. 仓库保管人员的工资 B. 季节性停工期间发生的制造费用 C. 未使用管理用固定资产计提的折旧 D. 采购运输过程中因自然灾害发生的损失 正确答案 B 答案解析 选项 A C D 均应当计入当期损益, 选项 B 为产品生产过程中的必要费用, 应当计入存货成本 知识点二 : 发出存货的计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 经常在历年考题中出现计算发出存货的成本, 最常采用的是先进先出法 月末一次加权平均法 2011 年 2013 年考题均出现本知识点内容 ( 一 ) 确定发出存货成本的方法企业在确定发出存货的成本时, 可以采用先进先出法 移动加权平均法 月末一次加权平均法和个别计价法 企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本 1. 先进先出法先进先出法是指以先购入的存货先发出 ( 销售或耗用 ) 这样一种存货实物流转假设为前提, 对发出存货进行计价的一种方法 先进先出法的具体做法见下表 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

55 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 在物价持续上升时, 期末存货成本接近于市价而发出成本偏低, 会高估企业当期利润和库存存货价值, 物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润 思考题 在物价持续上升时: 购入商品的成本分别为 :1 万元 2 万元 3 万元 4 万元 5 万元 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

56 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 库存商品 主营业务成本 年初 : 低 发出存货 成本 : 低 年末 : 高 例 单选题 (2013 年改编 ) 甲公司为增值税一般纳税人, 采用先进先出法计量 A 原材料的成本 20 1 年年初, 甲公司库存 200 件 A 原材料的账面余额为 万元, 未计提跌价准备 6 月 1 日购入 A 原材料 250 件, 成本 万元 ( 不含增值税 ), 运输费用 74.4 万元 ( 增值税税率 11%), 保险费用 0.23 万元 1 月 31 日 6 月 6 日 11 月 12 日分别发出 A 原材料 150 件 200 件和 30 件 甲公司 20 1 年 12 月 31 日库存 A 原材料成本是 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 B 答案解析 本期购入 A 原材料的单位成本 =( )/250=9.80( 万元 ), 按照先进先出法计算期末库存 A 原材料数量 = =70( 件 ), 甲公司 20 1 年 12 月 31 日库存 A 原材料成本 = =686( 万元 ) 具体分析过程 : 1 月 1 日, 结存 200 件每件成本 =2000/200=10 万元 1 月 31 日,-150 件发出材料成本 =150 10=1500 万元 ; 余 50 件, 每件成本 10 万元 6 月 1 日,+250 件每件成本 =( )/250=9.80 万元 6 月 6 日,-200 件发出材料成本 = =1970 万元 ; 余 100 件, 每件成本 9.8 万元 11 月 12 日,-30 件发出材料成本 =30 9.8=294 万元 ; 余 70 件, 每件成本 9.8 万元 12 月 31 日, 库存 70 件库存材料成本 =70 9.8=686 万元 求 1 本年发出材料的成本 = =3 764( 万元 ) 求 2 年末库存材料的成本 =70 9.8=686( 万元 ); 或期初 本年购入 本年发出 3 764=686( 万元 ) 2. 月末一次加权平均法月末一次加权平均法, 是指以本月各批进货数量和月初数量为权数, 去除本月进货成本和月初成本总和, 计算出存货的加权平均单位成本, 从而计算出本月发出存货及月末存货的成本 计算公式是 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

57 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计本月发出存货的成本 = 本月发出存货的数量 存货单位成本本月月末库存存货的成本 = 月末库存存货的数量 存货单位成本月末一次加权平均法只有在月末一次计算加权平均单价, 核算工作比较简单, 且在物价波动时, 对存货成本的分摊较为折中 但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末, 所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额, 不利于对存货的日常管理 例 单选题 某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本 2016 年 3 月 1 日结存甲材料 200 件, 单位成本 40 元 ;3 月 15 日购入甲材料 400 件, 单位成本 35 元 ;3 月 20 日购入甲材料 400 件, 单位成本 38 元 ; 当月共发出甲材料 500 件 3 月份发出甲材料的成本为 ( ) A 元 B 元 C 元 D 元 正确答案 B 答案解析 材料单价 =( )/( )=37.2( 元 / 件 ),3 月份发出甲材料成本 = =18 600( 元 ) 拓展 结存材料的成本为( ) 37.2=18 600( 元 ) ( 二 ) 已售存货成本的结转 1. 已售存货的成本结转借 : 主营业务成本贷 : 库存商品 2. 对已售存货计提了存货跌价准备的, 还应结转已计提的存货跌价准备借 : 存货跌价准备贷 : 主营业务成本企业按存货类别计提存货跌价准备的, 也应按比例结转相应的存货跌价准备 3. 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的按照使用次数分次计入成本费用, 余额较小的, 可在领用时一次计入成本费用 例 单选题 (2011 年考题节选 ) 甲公司库存 A 产成品的月初数量为 台, 月初账面余额为 万元 ;A 在产品的月初数量为 400 台, 月初账面余额为 600 万元 当月为生产 A 产品耗用原材料 发生直接人工和制造费用共计 万元, 其中包括因台风灾害而发生的停工损失 300 万元 当月, 甲公司完成生产并入库 A 产成品 台, 销售 A 产成品 台 当月末甲公司库存 A 产成品数量为 600 台, 无在产品 甲公司采用一次加权平均法按月计算发出 A 产成品的成本 甲公司 A 产成品当月末的账面余额为 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

58 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 B 答案解析 生产成本 库存商品 期初在产品 :600 本月生产费用 :15400 非正常损失 300 完工成本 期初 :8 000 完工成本 销售成本 期末在产 期末 :4740 品 :0 A 产成品当月末的账面余额 = 库存商品期初 完工成本 ( 期初在产品 600+ 本月生 产费用 非正常损失 300) ( )/( ) = 库存商品期初 完工成本 =4 740( 万元 ) 知识点三 : 存货盘盈 盘亏或毁损的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点一般出现在客观题中 非重点内容 ( 一 ) 盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值, 并通过 待处理财产损溢 科目进行会计处 理, 按管理权限报经批准后冲减当期管理费用 ( 二 ) 存货发生的盘亏或毁损 先作为待处理财产损溢进行核算, 再按管理权限报经批准后, 根据造成存货盘亏或毁损的 原因, 分别以下情况进行处理 : 1. 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺, 应先扣除残料价值 可以收回的 保险赔偿和过失人赔偿, 将净损失计入管理费用 2. 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损, 应先扣除处置收入 ( 如残料价值 ) 可以收 回的保险赔偿和过失人赔偿, 将净损失计入营业外支出 3. 增值税的处理 (1) 合理损耗的处理 1 日常合理损耗 : 如果是将该材料的损耗率在税务机关备案, 之后发生合理损耗的且在其 损耗率之内的, 直接进行会计处理, 进项税额无需转出 例 计算分析题 甲公司 2016 年末进行财产清查时, 发现液体原材料 A 发生了自然挥发, 实 际盘点从 公斤挥发到 公斤, 该材料每公斤单价 20 元 在税务机关备案的损耗率 为 5% 分析 : 该材料自然挥发 公斤, 价值为 元, 为其在税务机关备案的 5% 之 内, 属于合理损耗 借 : 待处理财产损溢 2 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

59 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 原材料 2 借 : 管理费用 2 贷 : 待处理财产损溢 2 2 突发性合理损耗的处理 ( 自然灾害 ): 需要实现税收备案制度, 备案之后才能进行税务处理, 但进项税额也无需转出 例 计算分析题 甲公司 2016 年末进行财产清查时, 发现原材料 B 毁损, 经调查系自然灾害所致, 材料成本为 200 万元, 甲公司已经取得税务师事务所出具的损失鉴定报告并送交税务机关备案, 同时税务机关给企业出示登记证明 借 : 待处理财产损溢 200 贷 : 原材料 200 借 : 营业外支出 200 贷 : 待处理财产损溢 200 (2) 非正常损耗的处理 : 需要履行损失鉴定和税务机关备案程序, 损失材料的原进项税额必须转出 如果非正常损失当年未报税务机关备案登记, 则不允许在当年及其以后年度企业所得税前扣除 第 4 章固定资产 考情分析 2017 年本章由原来的第五章调至第四章, 但教材内容未发生实质性变化 本章近几年考 试的题型以客观题为主, 主观题涉及本章的主要是跨章节内容 其考点是固定资产增加 减少 和折旧计算, 固定资产处置以及有关固定资产减值准备的计算, 近几年考题热点是固定资产的 折旧 持有待售固定资产的核算 知识点一 : 固定资产的初始计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 通常情况下考题考 查固定资产或在建工程的成本的计算, 与分期付款购买固定资产的相关会计处理 2014 年 2015 年和 2016 年考题均涉及本知识点的内容 固定资产应按照成本进行初始计量 ( 一 ) 外购固定资产 1. 企业外购固定资产的成本 包括购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产 的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 如果需要安装应先通过 在建工程 核算, 然后安装完毕达到预定可使用状态时转入 固定资产 科目 思考题 专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗? 答 : 专业人员服务费计入, 员工培训费不计入 注意增值税的核算问题 : (1) 按固定资产核算的不动产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

60 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 国家税务总局关于发布 不动产进项税额分期抵扣暂行办法 的公告 ( 国家税务总局公告 2016 年第 15 号 ) 第二条第一款规定, 增值税一般纳税人 2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产, 以及 2016 年 5 月 1 日后发生的不动产在建工程, 其进项税额应按照本办法有关规定分 2 年从销项税额中抵扣, 第一年抵扣比例为 60%, 第二年抵扣比例为 40% 第四条第二款规定, 上述进项税额中,60% 的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣 ;40% 的部分为待抵扣进项税额, 于取得扣税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣 增值税会计处理规定 ( 财会 [2016]22 号 ) 规定, 会计处理时, 新增 应交税费 待抵扣进项税额 科目核算待抵扣的进项税额 待抵扣进项税额记入 应交税费 待抵扣进项税额 科目核算, 并于可抵扣当期转入 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目 例 综合题 甲公司系增值税一般纳税人, 不动产适用的增值税率为 11%,2016 年 8 月 1 日购入一栋办公楼, 取得的增值税专用发票上注明的价款为 万元, 增值税税额 1100 万元, 税法规定, 上述进项税额中,60% 的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣 ;40% 的部分为待抵扣进项税额, 于取得扣税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣 款项已经支付, 不考虑其他因素 2016 年 8 月会计处理如下 : 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )( %)660 应交税费 待抵扣进项税额 ( %)440 贷 : 银行存款 年 8 月会计处理如下 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 440 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 440 (2) 按固定资产核算的动产对于增值税一般纳税人, 企业购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下, 应从销项税额中扣除 ( 即进项税额可以抵扣 ), 不再计入固定资产成本 购进固定资产 ( 机器设备 ) 支付的运输费, 按取得的增值税专用运输发票上注明的运输费金额计入固定资产成本, 按其运输费与增值税税率 11% 计算的进项税额, 也可抵扣 思考题 A 公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 本月购进生产设备价款为 万元, 增值税为 170 万元 ; 同时取得运输增值税专用发票, 注明的运输费用 10 万元, 按其运输费与增值税税率 11% 计算的进项税额 1.1 万元 借 : 工程物资 在建工程 固定资产 ( )1 010 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )( )171.1 贷 : 银行存款 例 单选题 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17%,2016 年甲公司购入设备安装某生产线 该设备购买价格为 万元, 增值税额为 510 万元, 支付保险 装卸费用 50 万元 该生产线安装期间, 领用生产用原材料的实际成本为 40 万元, 领用自产的产品实际成本为 60 万元 ( 公允价值 70 万元 ), 发生安装工人工资等费用 10 万元 此外支付为达到正常运转发生测试费 20 万元, 外聘专业人员服务费 20 万元, 员工培训费 1 万元 均以银行 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

61 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计存款支付 假定该生产线达到预定可使用状态, 其入账价值为 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 D 答案解析 其入账价值 = =3 200( 万元 ) 员工培训费 1 万元不计入固定资产成本 ; 增值税进项税可以抵扣, 生产用原材料进项税额不用转出, 领用自产的产品不需要确认销项税额 2. 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配, 分别确定各项固定资产的成本 例 综合题 甲公司为增值税一般纳税人, 增值税税率为 17% 2016 年 3 月 1 日, 为降低采购成本, 向乙公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备 A B 和 C 甲公司为该批设备共支付货款 万元, 增值税的进项税额为 万元, 运杂费 40 万元, 全部以银行存款支付 ; 当期达到预定可以使用状态, 假定设备 A B 和 C 均满足固定资产的定义及其确认条件, 公允价值分别为 :2 000 万元 万元 万元 ; 预计使用年限分别为 :6 年 10 年 15 年 ; 均采用年限平均法计提折旧, 不考虑残值 甲公司 2016 年会计处理如下 : 2016 年确定计入固定资产成本的金额 = =8 700( 万元 ); 2016 年确定 A B 和 C 设备各自的入账价值 : A 设备应确认的成本 =8 700 [2 000/( )]=1 740( 万元 ) B 设备应确认的成本 =8 700 [3 000/( )]=2 610( 万元 ) C 设备应确认的成本 =8 700 [5 000/( )]=4 350( 万元 ) A 设备计提折旧额 =1 740/6 9/12=217.5( 万元 ) B 设备计提折旧额 =2 610/10 9/12=195.75( 万元 ) C 设备计提折旧额 =4 350/15 9/12=217.5( 万元 ) 3. 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命, 或者以不同方式为企业提供经济利益, 从而适用不同折旧率或折旧方法的, 应当分别将各组成部分确认为单项固定资产 思考题 为遵守国家有关环保的法律规定,2016 年 11 月 28 日, 甲公司对 A 生产设备进行停工改造, 安装 B 环保装置 12 月 31 日, 新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用 ; 当日 A 生产设备尚可使用年限为 8 年,B 环保装置预计使用年限为 6 年 问题 (1) 环保装置能否确认固定资产? 问题 (2) 能否单独确认固定资产? 问题 (1) 企业购置的 B 环保装置等资产, 它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益, 但有助于企业从相关资产中获取经济利益, 或者将减少企业未来经济利益的流出, 因此, 发生的成本应计入固定资产成本 问题 (2) 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益, 适用不同折旧率或折旧方法的, 应当分别将各组成部分确认为单项固定资产 即 A 生产设备仍然确认为一项固定资产 ;B 环保装置确认为另外一项固定资产 4. 分期付款购买固定资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

62 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计采用分期付款方式购买资产, 且在合同中规定的付款期限比较长, 超过了正常信用条件 购入固定资产时, 按购买价款的现值, 借记 固定资产 或 在建工程 科目 ; 按应支付的金额, 贷记 长期应付款 科目 ; 按其差额, 借记 未确认融资费用 科目 各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 采用实际利率法摊销, 符合资本化条件的, 应当计入固定资产成本, 不符合资本化条件的应当在信用期间内确认为财务费用, 计入当期损益 例 综合题 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 2015 年 1 月 1 日, 甲公司与乙公司签订一项购货合同, 甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备 合同约定, 甲公司采用分期付款方式支付价款 该设备价款共计 万元 ( 不含增值税 ), 分 6 期平均支付, 首期款项 万元于 2015 年 1 月 1 日支付, 其余款项在 5 年期间平均支付, 每年的付款日期为当年 12 月 31 日 支付款项时收到增值税专用发票 2015 年 1 月 1 日, 设备如期运抵并开始安装, 发生运杂费和相关税费 260 万元, 已用银行存款付讫 2015 年 12 月 31 日, 设备达到预定可使用状态, 发生安装费 360 万元, 已用银行存款付讫 甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项 假定折现率为 10% [(P/A,10%,5)= ] 甲公司会计处理如下: (1) 购买价款的现值为 : (P/A,10%,5)= = ( 万元 ) (2)2015 年 1 月 1 日 : 借 : 在建工程 未确认融资费用 贷 : 长期应付款 ( )6 000 借 : 长期应付款 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )170 贷 : 银行存款 借 : 在建工程 260 贷 : 银行存款 260 (3)2015 年 1 月 1 日至 2015 年 12 月 31 日为设备的安装期间, 未确认融资费用的分摊额符合资本化条件, 计入固定资产成本 2015 年 12 月 31 日 : 本期摊销金额 =( 长期应付款期初余额 - 未确认融资费用期初余额 ) 折现率借 : 在建工程 [( ) 10%] 贷 : 未确认融资费用 借 : 长期应付款 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 170 贷 : 银行存款 借 : 在建工程 360 贷 : 银行存款 360 借 : 固定资产 ( ) 贷 : 在建工程 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

63 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 思考题 年 12 月 31 日长期应付款账面价值 =( )-( )= ( 万元 ) 思考题 年 12 月 31 日资产负债表 长期应付款 项目的列报金额 = ( )= ( 万元 ) (4)2015 年 12 月 31 日, 设备已经达到预定可使用状态,2016 年至 2020 年未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件, 应计入当期损益 2016 年 12 月 31 日 : 未确认融资费用的分摊额 = %=316.99( 万元 ) 借 : 财务费用 贷 : 未确认融资费用 借 : 长期应付款 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )170 贷 : 银行存款 思考题 2016 年 12 月 31 日长期应付款账面价值 =( )-( )= ( 万元 ) (5)2017 年 12 月 31 日未确认融资费用的分摊额 : 未确认融资费用的分摊额 = %=248.69( 万元 ) ( 二 ) 自行建造固定资产自行建造固定资产的成本, 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 包括工程用物资成本 人工成本 缴纳的相关税费 应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式 无论采用何种方式, 所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本 1. 自营方式建造固定资产企业如以自营方式建造固定资产, 其成本应当按照直接材料 直接人工 直接机械施工费等计量 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

64 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 原材料 工程物资等 在建工程 固定资产 耗用材料 工程物资 应付职工薪酬 生产成本 在建工程人员薪酬 辅助车间提供劳务 达到预定可使用状 态, 按照实际成本 应付利息 资本化利息费用 外币借款费用折算差额 注意问题 : (1) 企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价 运输费 保险费等相关税费作为实际成本 用于不动产和动产的工程物资, 其进项税额均可以抵扣 (2) 建造固定资产领用原材料 库存商品, 其不动产和动产的增值税处理方法相同 思考题 领用原材料, 成本 100 万元, 公允价值 120 万元 ; 领用库存商品, 成本 200 万元, 公允价值 300 万元 借 : 在建工程 300 贷 : 原材料 100 库存商品 200 (3) 建设期间 : 发生的工程物资盘盈 盘亏 报废 毁损, 增加所建工程项目的成本或冲减所建工程项目的成本 ; 工程完工后 : 发生的工程物资盘盈 盘亏 报废 毁损, 计入当期营业外收支 思考题 1 自营建造固定资产期间处置工程物资取得净收益? 答 : 冲减在建工程成本 思考题 2 在建工程建设期间发生的工程物资盘亏损失? 答 : 计入在建工程成本 (4) 为建造工程发生的管理费 可行性研究费 临时设施费 公证费 监理费 应负担的税金 符合资本化条件的借款费用 建设期间发生的工程物资盘亏 报废及毁损净损失, 以及负荷联合试车费等, 计入在建工程项目成本 例 单选题 (2012 年考题 ) 下列各项中, 不应计入在建工程项目成本的是 ( ) A. 在建工程试运行收入 B. 建造期间工程物资盘盈净收益 C. 建造期间工程物资盘亏净损失 D. 为在建工程项目取得的财政专项补贴地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

65 正确答案 D 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 答案解析 选项 D, 为在建工程项目取得的财政专项补贴属于政府补助, 应计入递延收 益, 待相关资产可供使用时起, 在相关资产计提折旧或摊销时, 按照相关资产的预计使用期 限, 将递延收益平均分摊转入当期损益 (5) 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 应当计入相关产品的成本或当期损 益, 同时记入 专项储备 科目 企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲 减专项储备 企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过 在建工程 科目归集所 发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产 ; 同时, 按照形成固定资 产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧 该固定资产在以后期间不再计提折旧 专项储备 科目期末余额在资产负债表所有者权益项下 其他综合收益 和 盈余公 积 之间增设 专项储备 项目反映 提示 2015 年考题在此出现综合性题目, 与下面例完全一样 例 综合题 甲公司为大中型煤矿企业, 属于高瓦斯的矿井, 按照国家规定该煤炭生产 企业按原煤实际产量以每吨 30 元从成本中提取安全生产费 2016 年 3 月 31 日, 甲公司 专 项储备 安全生产费 科目余额为 万元 (1)4 月份按照原煤实际产量计提安全生产费 万元 借 : 生产成本 贷 : 专项储备 安全生产费 (2)4 月份支付安全生产检查费 10 万元, 以银行存款支付 借 : 专项储备 安全生产费 10 贷 : 银行存款 10 (3)5 月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备, 取得发 票注明价款为 万元, 立即投入安装, 安装中应付安装人员薪酬 30 万元 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 借 : 在建工程 30 贷 : 应付职工薪酬 30 (4)5 月份安装完毕达到预定可使用状态 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 借 : 专项储备 安全生产费 贷 : 累计折旧 思考题 资产负债表 固定资产 项目的列报金额 =0; 专项储备 项目的列报金额 = =960( 万元 ) 例 综合题 (2015 年考题节选 ) 甲公司为资源开采型企业, 按照国家有关规定需计提安全生产费用, 当年度计提安全生产费 800 万元, 用已计提的安全生产费购置安全生产设备 200 万元 要求 : 根据上述资料, 编制甲公司相关的会计分录 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

66 答案 计提专项储备借 : 生产成本 800 贷 : 专项储备 安全生产费 800 购置固定资产借 : 固定资产 200 贷 : 银行存款等 200 借 : 专项储备 安全生产费 200 贷 : 累计折旧 出包方式建造固定资产 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 企业以出包方式建造固定资产, 其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生 的必要支出构成, 包括发生的建筑工程支出 安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的 待摊支出 (1) 建筑工程 安装工程支出 对于发包企业而言, 固定资产的建造如果采用出包方式, 应通过 在建工程 会计科目核 算, 且企业与承包单位结算的工程款, 应通过该科目核算 但是预付工程款项不通过该科目, 应通过 预付账款 科目 (2) 待摊支出 待摊支出是指在建设期间发生的, 不能直接计入某项固定资产价值 而应由所建造固定资 产共同负担的相关费用, 包括为建造工程发生的管理费 可行性研究费 临时设施费 公证 费 监理费 应负担的税金 符合资本化条件的借款费用 建设期间发生的工程物资盘亏 报 废及毁损净损失, 以及负荷联合试车费等 例 多选题 (2014 年考题 ) 甲公司以出包方式建造厂房, 建造过程中发生的下列支 出中, 应计入所建造厂房成本的有 ( ) A. 支付给第三方监理公司的监理费 B. 为取得土地使用权而缴纳的土地出让金 C. 建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用 D. 建造期间因可预见的不可抗力导致暂停施工发生的费用 正确答案 ACD 答案解析 选项 B, 为取得土地使用权而缴纳的土地出让金应当确认为无形资产 (3) 出包工程的账务处理 企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过 在建工程 科目核算 在建工程达 到预定可使用状态时, 首先计算分配待摊支出, 其次, 计算确定已完工的固定资产成本 待摊支出的分配率可按下列公式计算 : 待摊支出的分配率 = 累计发生的待摊支出 /( 建筑工程支出 + 安装工程支出 + 在安装设备支出 ) 100% 例 综合题 甲公司经当地有关部门批准, 新建一个火电厂 建造的火电厂由 3 个单项 工程组成, 包括建造发电车间 冷却塔以及安装发电设备 2016 年 2 月 1 日, 甲公司与乙公 司签订合同, 将该项目出包给乙公司承建 根据双方签订的合同, 建造发电车间的价款为 500 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

67 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计万元, 建造冷却塔的价款为 300 万元, 安装发电设备需支付安装费用 50 万元 建造期间发生的有关事项如下 : (1)2016 年 2 月 10 日, 甲公司按合同约定向乙公司预付 10% 备料款 80 万元, 其中发电车间 50 万元, 冷却塔 30 万元 借 : 预付账款 80 贷 : 银行存款 80 (2)2016 年 8 月 2 日, 建造发电车间和冷却塔的工程进度达到 50%, 甲公司与乙公司办理工程价款结算 400 万元, 其中发电车间 250 万元, 冷却塔 150 万元 甲公司抵扣了预付备料款后, 将余款用银行存款付讫 借 : 在建工程 建筑工程 ( 冷却塔 ) 150 在建工程 建筑工程 ( 发电车间 ) 250 贷 : 银行存款 320 预付账款 80 (3)2016 年 10 月 8 日, 甲公司购入需安装的发电设备, 价款总计 350 万元, 增值税进项税额 59.5 万元, 已用银行存款付讫 发电设备已入库 借 : 工程物资 发电设备 350 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )59.5 贷 : 银行存款 (4)2017 年 3 月 10 日, 建筑工程主体已完工, 甲公司与乙公司办理工程价款结算 400 万元, 其中, 发电车间 250 万元, 冷却塔 150 万元 甲公司向乙公司开具了一张期限 3 个月的商业票据 借 : 在建工程 建筑工程 ( 冷却塔 ) 150 在建工程 建筑工程 ( 发电车间 ) 250 贷 : 应付票据 400 (5)2017 年 4 月 1 日, 甲公司将发电设备运抵现场, 交乙公司安装 借 : 在建工程 在安装设备 ( 发电设备 )350 贷 : 工程物资 发电设备 350 (6)2017 年 5 月 10 日, 发电设备安装到位, 甲公司与乙公司办理设备安装价款结算 50 万元, 款项已支付 借 : 在建工程 在安装设备 ( 发电设备 ) 50 贷 : 银行存款 50 (7) 工程项目发生管理费 可行性研究费 公证费 监理费共计 29 万元, 已用银行存款付讫 借 : 在建工程 待摊支出 29 贷 : 银行存款 29 (8)2017 年 5 月, 进行负荷联合试车领用本企业材料 10 万元, 发生其他试车费用 5 万元, 用银行存款支付, 试车期间取得发电收入 20 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

68 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 在建工程 待摊支出 15 贷 : 原材料 10 银行存款 5 借 : 银行存款 20 贷 : 在建工程 待摊支出 20 (9)2017 年 6 月 1 日, 完成试车, 各项指标达到设计要求 待摊支出分配率 =( ) ( 发电车间 500+ 冷却塔 300+ 发电设备 50+ 发电设备 350) l00%= l00%=2% 发电车间应分配的待摊支出 =500 2%=10( 万元 ) 冷却塔应分配的待摊支出 =300 2%=6( 万元 ) 发电设备应分配的待摊支出 =(50+350) 2%=8( 万元 ) 结转在建工程 : 借 : 在建工程 建筑工程 ( 发电车间 ) 10 在建工程 建筑工程 ( 冷却塔 ) 6 在建工程 在安装设备 ( 发电设备 ) 8 贷 : 在建工程 待摊支出 24 计算已完工的固定资产的成本 : 发电车间的成本 =500+10=510( 万元 ) 冷却塔的成本 =300+6=306( 万元 ) 发电设备的成本 =(350+50)+8=408( 万元 ) 借 : 固定资产 发电车间 510 固定资产 冷却塔 306 固定资产 发电设备 408 贷 : 在建工程 建筑工程 ( 发电车间 ) 510 在建工程 建筑工程 ( 冷却塔 ) 306 在建工程 在安装设备 ( 发电设备 ) 408 ( 三 ) 盘盈的固定资产企业在财产清查中盘盈的固定资产, 作为前期差错处理 盘盈的固定资产通过 以前年度损益调整 科目核算 ( 四 ) 弃置费用弃置费用通常是指根据企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 是企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸 搬运和场地清理义务等支出 企业应当按照 企业会计准则第 13 号 或有事项 的规定, 按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债 企业在特定期间内由于使用有关固定资产生产存货而发生类似支出的, 不属于弃置费用, 应当计入生产当期的生产成本或期间费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

69 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计对于石油天然气 核电站核设施等, 弃置费用的金额较大, 按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债 会计核算时, 应在取得固定资产时, 按预计弃置费用的现值, 借记 固定资产 科目, 贷记 预计负债 科目 在该固定资产的使用寿命内, 计算确定各期应负担的利息费用, 借记 财务费用 科目, 贷记 预计负债 科目 例 综合题 经国家审批, 某企业计划建造一个核电站, 其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响 根据法律规定, 企业应在该项设备使用期满后将其拆除, 并对造成的污染进行整治 2016 年 1 月 1 日, 该项设备建造完成并交付使用, 建造成本共 万元 预计使用寿命 20 年, 预计弃置费用为 万元 假定折现率 ( 即实际利率 ) 为 10% [(P/F,10%,20)= ] 1 计算已完工的固定资产的成本核反应堆属于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时应考虑弃置费用 2016 年 1 月 1 日 : 弃置费用的现值 =1 000 (P/F,10%,20)= =148.64( 万元 ) 固定资产入账价值 = = ( 万元 ) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 预计负债 年 12 月 31 日借 : 财务费用 ( %)14.86 贷 : 预计负债 年 12 月 31 日预计负债余额 = =163.5( 万元 ) 年 12 月 31 日应负担的利息 = %=16.35( 万元 ) 借 : 财务费用 贷 : 预计负债 年 12 月 31 日预计负债余额 = =179.85( 万元 ) 知识点二 : 固定资产折旧 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 无论是客观题还是主观题经常涉及本知识点的内容, 题型既有计算题, 又有文字表述题 ( 一 ) 计提折旧的固定资产范围固定资产准则规定, 企业应对所有的固定资产计提折旧, 但是, 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点 : 1. 固定资产应当按月计提折旧 固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧, 终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧, 当月增加的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧 ; 当月减少的固定资产, 当月仍计提折旧, 从下月起不计提折旧 2. 固定资产提足折旧后, 不论能否继续使用, 均不再计提折旧, 提前报废的固定资产也不地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

70 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计再补提折旧 所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额 3. 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本, 并计提折旧 ; 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额 4. 对于融资租入的固定资产, 在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会不会取得资产的所有权 思考题 融资租入一项设备, 租期为 3 年, 尚可使用 5 年 问题 (1) 如果租赁期届满时承租人不会取得资产的所有权? 则应按 3 年计提折旧问题 (2) 如果租赁期届满时承租人将会取得资产的所有权? 则应按 5 年计提折旧 5. 处于更新改造过程停止使用的固定资产, 不计提折旧 因为固定资产已转入在建工程, 不属于固定资产核算范围, 所以不计提折旧 6. 因大修理而停用 未使用的固定资产, 照提折旧 例 多选题 (2015 年考题 ) 下列关于固定资产折旧会计处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧 B. 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧 C. 自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧 D. 与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的, 应当调整折旧方法 答案 BCD 解析 选项 A, 应该继续计提折旧 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列资产中, 不需要计提折旧的有 ( ) A. 已划分为持有待售的固定资产 B. 以公允价值模式进行后续计量的已出租厂房 C. 因产品市场不景气尚未投入使用的外购机器设备 D. 已经完工投入使用但尚未办理竣工决算的自建厂房 正确答案 AB 答案解析 选项 C, 未使用固定资产仍需计提折旧, 其折旧金额应当计入管理费用 ; 选项 D, 已经完工投入但尚未竣工决算的在建工程在完工时应当转入固定资产, 按照暂估价值入账并相应的计提折旧 ( 二 ) 固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 企业选用不同的固定资产折旧方法, 将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用, 因此, 固定资产的折旧方法一经确定, 不得随意变更 1. 年限平均法年折旧额 =( 原价 - 预计净残值 ) 预计使用年限或 = 固定资产原价 年折旧率地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

71 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 单选题 (2009 年考题 ) 甲公司为增值税一般纳税人 20 9 年 2 月 28 日, 甲公司购入一台需安装的设备, 以银行存款支付设备价款 120 万元, 增值税进项税额 20.4 万元 3 月 6 日, 甲公司以银行存款支付装卸费 0.6 万元 4 月 10 日, 设备开始安装, 在安装过程中, 甲公司发生安装人员工资 0.8 万元 ; 领用原材料一批, 该批原材料的成本为 6 万元, 相应的增值税进项税额为 1.02 万元, 市场价格 ( 不含增值税 ) 为 6.3 万元 设备于 20 9 年 6 月 20 日完成安装, 达到预定可使用状态 该设备预计使用 10 年, 预计净残值为零, 甲公司采用年限平均法计提折旧 甲公司该设备 20 9 年应计提的折旧是 ( ) A.6.37 万元 B.6.39 万元 C.6.42 万元 D.7.44 万元 正确答案 A 答案解析 设备的入账价值 = =127.4( 万元 );20 9 年应计提折旧 =127.4/10 6/12=6.37( 万元 ) 2. 双倍余额递减法年折旧额 = 期初固定资产净值 ( 原值 - 折旧 ) 2/ 预计使用年限最后两年改为直线法 例 单选题 (2011 年考题 )20 1 年 11 月 20 日, 甲公司购进一台需要安装的 A 设备, 取得的增值税专用发票注明的设备价款为 950 万元, 可抵扣增值税进项税额为 万元, 款项已通过银行支付 安装 A 设备时, 甲公司领用原材料 36 万元 ( 不含增值税额 ), 支付安装人员工资 14 万元 20 1 年 12 月 30 日,A 设备达到预定可使用状态 A 设备预计使用年限为 5 年, 预计净残值率为 5%, 甲公司采用双倍余额递减法计提折旧 甲公司 20 4 年度对 A 设备计提的折旧是 ( ) A 万元 B.144 万元 C 万元 D.190 万元 正确答案 B 答案解析 甲公司 A 设备的入账价值 = =1 000( 万元 ) 计算过程如下: 20 2 年的折旧额 = /5=400( 万元 ) 20 3 年的折旧额 =( ) 2/5=240( 万元 ) 20 4 年的折旧额 =( ) 2/5=144( 万元 ) 拓展 20 2 年 3 月 10 日,A 设备达到预定可使用状态 20 2 年折旧额 = /5 9/12=300( 万元 ) 20 3 年折旧额 = /5 3/12+( ) 2/5 9/12=280( 万元 ) 20 4 年折旧额 =( ) 2/5 3/12+( ) 2/5 9/12=168 ( 万元 ) 20 5 年折旧额 =( ) 2/5 3/12+( ) /2 9/12=98.25( 万元 ) 20 6 年折旧额 =( )/2=83( 万元 ) 20 7 年折旧额 =( )/2 3/12=20.75( 万元 ) 验算方法 : 无论采用什么方法, 固定资产到期报废的时候, 也就是提满折旧的时候, 固定地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

72 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计资产的应计折旧额一定等于累计折旧额 应计提折旧额 = =950( 万元 ) 累计折旧额 = =950( 万元 ) 3. 年数总和法年折旧额 =( 原价 - 预计净残值 ) 年折旧率其中 : 年折旧率 = 尚可使用年数 / 年数总和 例 单选题 (2012 年考题 ) 甲公司为增值税一般纳税人, 该公司 20 6 年 5 月 10 日购入需安装设备一台, 价款为 500 万元, 可抵扣增值税进项税额为 85 万元 为购买该设备发生运输途中保险费 20 万元 设备安装过程中, 领用材料 50 万元, 相关增值税进项税额为 8.5 万元 ; 支付安装工人工资 12 万元 该设备于 20 6 年 12 月 30 日达到预定可使用状态 甲公司对该设备采用年数总和法计提折旧, 预计使用 10 年, 预计净残值为零 假定不考虑其他因素,20 7 年该设备应计提的折旧额为 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 20 7 年该设备应计提的折旧额 =( ) 10/55= ( 万元 ) 例 综合题 甲公司固定资产的入账价值为 500 万元 该固定资产预计使用 5 年, 预计净残值为 20 万元 假定 2011 年 9 月 10 日安装完毕并交付使用, 采用年数总和法计提折旧 正确答案 2011 年折旧额 =(500-20) 5/15 3/12=40( 万元 ) 2012 年折旧额 =(500-20) 5/15 9/12+(500-20) 4/15 3/12=152( 万元 ) 2013 年折旧额 =(500-20) 4/15 9/12+(500-20) 3/15 3/12=120( 万元 ) 2014 年折旧额 =(500-20) 3/15 9/12+(500-20) 2/15 3/12=88( 万元 ) 2015 年折旧额 =(500-20) 2/15 9/12+(500-20) 1/15 3/12=56( 万元 ) 2016 年折旧额 =(500-20) 1/15 9/12=24( 万元 ) 验算方法 : 应计提折旧额 =500-20=480( 万元 ) 累计折旧额 = =480( 万元 ) ( 三 ) 固定资产折旧的会计处理借 : 生产成本 机器设备计提折旧 制造费用 生产车间计提折旧 管理费用 企业管理部门 未使用的固定资产计提折旧 销售费用 企业专设销售部门计提折旧 其他业务成本 企业出租固定资产计提折旧 研发支出 企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧 在建工程 在建工程中使用固定资产计提折旧 专项储备 提取的安全生产费形成固定资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

73 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计应付职工薪酬 非货币性薪酬 贷 : 累计折旧 ( 四 ) 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的复核固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更 ( 不需要追溯调整 ), 按照 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 处理 知识点三 : 固定资产后续支出 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 一般在考题中出现客观题, 另外与会计差错更正结合在一起出考题 固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等 后续支出的处理原则为 : 符合固定资产确认条件的, 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除 ; 不符合固定资产确认条件的, 应当计入当期损益 ( 一 ) 资本化的后续支出 1. 固定资产发生可资本化的后续支出时, 将固定资产的账面价值转入在建工程, 并停止计提折旧 发生的后续支出, 通过 在建工程 科目核算 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时, 再从在建工程转为固定资产, 并按重新确定的使用寿命 预计净残值和折旧方法计提折旧 例 单选题 (2012 年考题 ) 甲公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 20 6 年 7 月 1 日, 甲公司对某项生产用机器设备进行更新改造 当日, 该设备原价为 500 万元, 累计折旧 200 万元, 已计提减值准备 50 万元 更新改造过程中发生劳务费用 100 万元 ; 领用本公司生产的产品一批, 成本为 80 万元, 市场价格 ( 不含增值税额 ) 为 100 万元 经更新改造的机器设备于 20 6 年 9 月 10 日达到预定可使用状态 假定上述更新改造支出符合资本化条件, 更新改造后该机器设备的入账价值为 ( ) A. 430 万元 B. 467 万元 C. 680 万元 D. 717 万元 正确答案 A 答案解析 更新改造后该机器设备的入账价值 =( ) =430( 万元 ) 例 综合题 A 公司 2016 年 12 月对一项固定资产的某一主要部件电动机进行更换, 该固定资产为 2013 年 12 月购入, 其原价为 600 万元, 采用年限平均法计提折旧, 使用寿命为 10 年, 预计净残值为零 2017 年 1 月新购置电动机的价款为 390 万元, 增值税为 66.3 万元, 款项已经支付 ; 发生其他支出 10 万元, 符合固定资产确认条件, 被更换的部件的原价为 300 万元, 不考虑主要部件变价收入 (1)2016 年 12 月将固定资产的账面价值转入在建工程借 : 在建工程 420 累计折旧 ( )180 贷 : 固定资产 600 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

74 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 被替换部分的账面价值借 : 营业外支出 ( /10 3)210 贷 : 在建工程 210 (3) 更换发生支出借 : 在建工程 (390+10)400 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )66.3 贷 : 银行存款等 (4)2017 年 3 月 31 日达到预定可使用状态借 : 固定资产 ( )610 贷 : 在建工程 610 (5)2017 年 3 月 31 日达到预定可使用状态, 仍然采用年限平均法计提折旧, 使用寿命由 10 年变更为 8 年, 预计净残值为零 2017 计提的折旧额 =610/[(8-3) 12-3] 9=96.32( 万元 ) (6) 假定该固定资产生产的产品已经全部对外销售, 计算由该固定资产业务影响 2017 年利润总额的金额 影响 2017 年利润总额的金额 = = ( 万元 ) 例 单选题 甲公司采用年限平均法对固定资产计提折旧, 发生的有关交易或事项如下 : 为遵守国家有关环保的法律规定,2017 年 1 月 31 日, 甲公司对 A 生产设备进行停工改造, 安装环保装置 3 月 25 日, 新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用, 共发生成本 600 万元 至 1 月 31 日,A 生产设备的成本为 万元, 已计提折旧 万元, 未计提减值准备 A 生产设备预计使用 16 年, 已使用 8 年, 安装环保装置后还可使用 8 年 ; 环保装置预计使用 5 年 甲公司 2017 年度 A 生产设备及环保装置应计提的折旧是 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 企业购置的环保设备和安全设备等资产, 它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益, 但有助于企业从相关资产中获取经济利益, 或者将减少企业未来经济利益的流出, 因此, 发生的成本是计入安装成本 ; 环保装置按照预计使用 5 年来计提折旧 ;A 生产设备按照 8 年计提折旧 2017 年计提的折旧金额 =A 生产设备 ( 改造前 )(18 000/16 1/12)+A 生产设备 ( 改造后 )9 000/8 9/12+ 环保装置 600/5 9/12= ( 万元 ) 2. 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用, 有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分, 可以计入固定资产成本, 不符合固定资产的确认条件的应当费用化, 计入当期损益 固定资产在定期大修理间隔期间, 照提折旧 ( 二 ) 费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件, 所以, 企业生产车间 ( 部门 ) 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用 ; 企业专设销售机构的, 其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出, 计入销售费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

75 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计知识点四 : 固定资产处置 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题主要是客观题, 一般考查对固定资产处置损益的计算 持有待售的非流动资产的列报 ( 一 ) 固定资产终止确认的条件固定资产准则规定, 固定资产满足下列条件之一的, 应当予以终止确认 : 1. 该固定资产处于处置状态 固定资产处置包括固定资产的出售 转让 报废或毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等 处于处置状态的固定资产不再用于生产商品 提供劳务 出租或经营管理, 因此不再符合固定资产的定义, 应予终止确认 2. 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 固定资产的确认条件之一是 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业, 如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益, 不再符合固定资产的定义和确认条件, 应予终止确认 ( 二 ) 固定资产处置的核算一般通过 固定资产清理 科目核算 企业出售 转让 报废固定资产或发生固定资产毁损, 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额 1. 固定资产转入清理借 : 固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷 : 固定资产 2. 发生的清理费用借 : 固定资产清理贷 : 银行存款 3. 出售收入借 : 银行存款贷 : 固定资产清理应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 4. 保险赔偿和残料借 : 其他应收款 原材料贷 : 固定资产清理 5. 清理净损益 (1) 固定资产清理完成后的净损失借 : 管理费用 筹建期间的 营业外支出 经营期间的 贷 : 固定资产清理 (2) 固定资产清理完成后的净收益地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

76 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 固定资产清理贷 : 管理费用 筹建期间的 营业外收入 经营期间的 知识点五 : 持有待售的非流动资产 ( ) ( 一 ) 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售 (1) 企业已经就处置该非流动资产作出决议 ; (2) 企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议 ; (3) 该项转让将在一年内完成 ( 二 ) 持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组单项资产包括固定资产 无形资产 长期股权投资 ; 处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产, 如果处置组是一个资产组, 并且按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组, 那么处置组应包括商誉 此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 规范的金融资产 以公允价值计量的投资性房地产和生物资产 保险合同中产生的合同权利 ( 三 ) 持有待售的固定资产不计提折旧, 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量 某项资产或处置组被划分为持有待售, 但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件, 企业应当停止将其划分为持有待售, 并按照下列两项金额中较低者计量 :(1) 该资产或处置组被划分为持有待售之前的账面价值, 按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧 摊销或减值进行调整后的金额 ;(2) 决定不再出售之日的可收回金额 思考题 2017 年 4 月 30 日 A 公司与 B 公司签订不可撤销合同, 将某资产组进行出售, 当日该资产组 ( 包含三个单项固定资产 一项无形资产 商誉 ) 的账面价值 300 万元, 以前未计提减值准备 2017 年 6 月 30 日办理完毕产权过户手续 2017 年 4 月 30 日的会计处理为 : 问题一 : 假定该资产组合同约定价格 ( 公允价值 ) 为 350 万元, 估计处置费用为 10 万元, 如何处理? 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量 按照账面价值 (300 万元 ) 与公允价值减去处置费用后的净额 (350-10=340 万元 ) 孰低进行计量 不调整资产组的账面价值 问题二 : 该资产组合同约定价格 ( 公允价值 ) 为 280 万元, 处置费用为 10 万元 如何处理? 按照账面价值 (300 万元 ) 与公允价值减去处置费用后的净额 (280-10=270 万元 ) 孰低进行计量 调整资产组账面价值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

77 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 资产减值损失 30 贷 : 商誉 固定资产 ( 无形资产 ) 减值准备 30 具体计提见 资产减值 章节 ( 四 ) 持有待售的固定资产报表列示被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产, 无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产, 都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报 ; 类似地, 被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报 例 单选题 (2014 年考题 ) 甲公司计划出售一项固定资产, 该固定资产于 20 7 年 6 月 30 日被划分为持有待售固定资产, 公允价值为 320 万元, 预计处置费用为 5 万元 该固定资产购买于 20 0 年 12 月 11 日, 原值为 1000 万元, 预计净残值为零, 预计使用寿命为 10 年, 采用年限平均法计提折旧, 取得时已达到预定可使用状态 不考虑其他因素, 该固定资产 20 7 年 6 月 30 日应予列报的金额是 ( ) A. 315 万元 B. 320 万元 C. 345 万元 D. 350 万元 正确答案 A 答案解析 20 7 年 6 月 30 日, 甲公司该项固定资产的账面价值 = / =350( 万元 ), 该项固定资产公允价值减去处置费用后的净额 =320-5=315( 万元 ), 应对该项资产计提减值准备 = =35( 万元 ), 故该持有待售资产在资产负债表中列示金额应为 315 万元 例 综合题 接 前述 甲公司采用分期付款方式支付价款 资料略, 会计处理回顾如下 : 年 1 月 1 日购买价款的现值为 万元 2015 年 12 月 31 日 : 未确认融资费用的分摊额 =( ) 10%=379.08( 万元 ); 固定资产的成本为 万元 2016 年 12 月 31 日 : 未确认融资费用的分摊额 = %=316.99( 万元 ) 2017 年 12 月 31 日 : 未确认融资费用的分摊额 = %=248.69( 万元 ) 假定一 :2017 年 12 月 31 日甲公司与丙公司签订资产组 ( 包括上述固定资产和长期应付款 ) 转让协议, 内容为将 2015 年 1 月 1 日从乙公司取得的固定资产转让给丙公司, 转让价款为 万元, 同时甲公司 乙公司与丙公司签订协议, 约定甲公司因取得该固定资产尚未支付乙公司的款项 万元由丙公司负责偿还 当日, 甲公司开出增值税发票, 价款为 万元, 增值税为 850 万元, 同日, 收到丙公司支付的款项 万元, 甲公司与丙公司办理完成了固定资产的权利变更手续 转让前, 固定资产采用直线法计提折旧, 预计使用年限 10 年 借 : 固定资产清理 累计折旧 ( /10 2) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

78 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 固定资产 借 : 银行存款 长期应付款 ( )2 000 贷 : 固定资产清理 未确认融资费用 ( ) 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 850 营业外收入 假定二 :2017 年 12 月 31 日甲公司与丙公司签订资产组 ( 包括上述固定资产和长期应付款 ) 转让协议, 内容为将 2015 年 1 月 1 日从乙公司取得的固定资产转让给丙公司, 转让价款为 万元, 同时甲公司 乙公司与丙公司签订协议, 约定甲公司因取得该固定资产尚未支付乙公司的款项 万元由丙公司负责偿还 预计 2018 年 3 月末甲公司与丙公司办理完成了固定资产的权利变更手续 2018 年 3 月末, 甲公司开出增值税发票, 价款为 万元, 增值税为 850 万元, 同日, 收到丙公司支付的款项 万元, 转让前, 固定资产采用直线法计提折旧, 预计使用年限 10 年 (1)2017 年 12 月 31 日 1 该资产组符合持有待售的非流动资产, 按照资产组账面价值 ( 万元 ) 与公允价值减去处置费用后的净额 ( = 万元 ) 孰低进行计量, 不调整资产组账面价值 2 持有待售的非流动资产既包括单项资产也包括处置组, 处置组是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债 因此, 无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产, 都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报, 即 持有待售的非流动资产 项目 万元 ; 类似地, 被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报, 即 持有待售的非流动负债 项目 万元 (2)2018 年 3 月末 同假定一的会计分录 ( 五 ) 固定资产盘亏的会计处理 1. 批准前将固定资产的账面价值转入 待处理财产损溢 2. 批准后转入 营业外支出 总结 (1) 现金盘盈 : 计入营业外收入 (2) 现金盘亏 : 计入管理费用 (3) 存货盘盈 : 冲减管理费用 (4) 存货盘亏 : 计入管理费用 营业外支出 (5) 固定资产盘盈 : 计入以前年度损益调整 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

79 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (6) 固定资产盘亏 : 计入营业外支出 例 综合题 甲公司系增值税一般纳税人, 不动产和动产适用的增值税税率分别为 11% 17% 甲公司 2016 年至 2019 年与固定资产有关的业务资料如下 : (1)2016 年 6 月 1 日, 外购一栋正在建造中的厂房, 取得的增值税专用发票上注明的价 款为 5000 万元, 增值税税额为 550 万元, 税法规定, 上述进项税额中,60% 的部分于取得扣税 凭证的当期从销项税额中抵扣 ;40% 的部分为待抵扣进项税额, 于取得扣税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣 建成后作为生产产品的车间 同时甲公司在该厂房内以自营方式建造 一条生产线, 购入工程物资, 取得的增值税专用发票上注明的价款为 万元, 增值税税额 为 374 万元 ; 发生保险费 78 万元, 款项均以银行存款支付 ; 工程物资已经入库 借 : 在建工程 厂房 5000 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) (550 60%)330 待抵扣进项税额 (550 40%)220 贷 : 银行存款 5550 借 : 工程物资 ( )2 278 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 374 贷 : 银行存款 (2)2016 年 6 月 15 日, 甲公司开始以自营方式建造该厂房和生产线 生产线工程领用 工程物资 万元 厂房建设及生产线安装期间领用生产用原材料实际成本分别为 500 万 元 100 万元, 发生安装工人工资分别为 60 万元 70.4 万元, 没有发生其他相关税费 该原 材料未计提存货跌价准备 借 : 在建工程 厂房 (500+60)560 在建工程 生产线 ( ) 贷 : 工程物资 原材料 600 应付职工薪酬 (3)2016 年 6 月 20 日, 生产线工程建造过程中, 由于火灾原因造成部分毁损, 该部分 工程实际成本为 50 万元 ( 不考虑增值税问题 ), 未计提在建工程减值准备 ; 应从保险公司收 取赔偿款 10 万元, 该赔偿款尚未收到 借 : 营业外支出 40 其他应收款 10 贷 : 在建工程 生产线 50 注 : 非正常原因造成单项工程毁损, 不论是在建设期间还是建设期后, 都应计入营业外支 出 (4)2016 年 6 月 20 日, 生产线工程达到预定可使用状态前进行试运转, 领用生产用原 材料实际成本为 20 万元 未对该批原材料计提存货跌价准备 工程试运转生产的产品完工转 为库存商品, 该库存商品的估计售价 ( 不含增值税 ) 为 40 万元 借 : 在建工程 生产线 20 贷 : 原材料 20 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

80 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 库存商品 40 贷 : 在建工程 生产线 40 (5)2016 年 6 月 30 日, 该厂房和生产线达到预定可使用状态, 当日投入使用 该厂房和生产线预计使用年限分别为 50 年 6 年, 预计净残值分别为 万元, 采用直线法计提折旧 借 : 固定资产 厂房 生产线 贷 : 在建工程 厂房 ( )5 560 生产线 ( ) 厂房 2016 年折旧额 =5 560/50/12 6=55.6( 万元 ) 生产线 2016 年折旧额 =( )/6/12 6=196( 万元 ) (6)2017 年 6 月份, 结转厂房待抵扣进项税额借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 220 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 220 (7)2017 年 12 月 31 日, 甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值 甲公司预计该生产线未来现金流量的现值为 万元 ; 该生产线的公允价值减去处置费用后净额为 万元 计提减值准备以后, 该生产线的预计尚可使用年限不变, 预计净残值变更为 万元, 采用直线法计提折旧 年年末固定资产的账面价值 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日该生产线的可收回金额为 ( 万元 ) 3 应计提减值准备金额 = =175.28( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 (8)2018 年 6 月 30 日, 甲公司采用出包方式对该生产线进行改良 当日, 该生产线停止使用, 开始进行改良 2018 年改良前计提的折旧额 =( )/(6-1.5) 1/2=176( 万元 ) 借 : 在建工程 累计折旧 ( )764 固定资产减值准备 贷 : 固定资产 (9) 在改良过程中, 替换的固定资产的账面价值为 100 万元, 甲公司以银行存款支付工程总价款 万元 2018 年 8 月 20 日, 改良工程完工验收合格并于当日投入使用, 预计尚可使用年限为 8 年, 预计净残值为 20 万元, 采用直线法计提折旧 2018 年 12 月 31 日, 该生产线未发生减值 改良工程完工生产线成本 = =1 700( 万元 ) 2018 年改良后应计提折旧额 =( )/8 4/12=70( 万元 ) (10)2019 年 4 月 30 日, 甲公司与丁公司达成协议, 将该生产线出售给丁公司, 不含增 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

81 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计值税的价款为 1500 万元, 增值税税率为 17% 预计处置费用为 5 万元, 预计 2019 年 6 月 30 日办理完毕财产移交手续 按照账面价值与公允价值减处置费用二者孰低计量, 如果资产出现减值损失, 则计入当期损益 账面价值 = =1 560( 万元 ) 公允价值 万元 - 处置费用 5=1 495( 万元 ) 甲公司应确认的资产减值损失 = =65( 万元 ) 借 : 资产减值损失 65 贷 : 固定资产减值准备 65 (11)2019 年 6 月 30 日, 甲公司与丁公司办理完毕财产移交手续, 开出增值税发票并收到含税价款 万元, 另实际发生清理费用为 5 万元 全部款项通过银行收付 借 : 固定资产清理 ( )1 495 固定资产减值准备 65 累计折旧 140 贷 : 固定资产 借 : 固定资产清理 5 贷 : 银行存款 5 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )255 考情分析 第 5 章无形资产 2017 年由原来第六章调整至第五章, 教材内容未发生实质性变化 本章近几年考试的题型既有客观题, 也有主观题, 主要考核外购无形资产 分期付款购 买无形资产 无形资产研发 土地使用权 处置无形资产的核算等问题 知识点一 : 无形资产的初始计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中既有客观性题又有综合题,2014 年 2015 年 出现客观题和综合题 分期付款购买无形资产 无形资产研发支出经常出现在考题中, 此外与 会计差错更正相结合的考题也是频繁出现在考题中 ( 一 ) 外购无形资产 1. 计入无形资产成本的内容 购买价款 相关税费 ( 不包括可以抵扣的增值税 ) 以及直接归属于使该项资产达到预定用途 所发生的其他支出, 其中, 包括发生的专业服务费用 测试无形资产是否能够正常发挥作用的 费用等 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

82 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 思考题 外购的固定资产 外购的无形资产 外购的投资性房地产这三个内容, 在外购的时候入账金额一样吗? 答 : 一样的 如外购的固定资产 外购的无形资产中都有专业服务费 测试费 2. 不计入无形资产成本的内容不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费 ( 计入销售费用 ) 管理费用及其他间接费用, 也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用 无形资产达到预定用途后所发生的支出, 不构成无形资产的成本 例如, 在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失, 在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出, 如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的, 有关经营活动的支出应于发生时计入当期损益, 不构成无形资产的成本 ( 二 ) 分期付款购买无形资产购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 无形资产的初始成本以购买价款的现值 ( 或现销价格 ) 为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照有关规定应予资本化的以外, 应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益 ( 财务费用 ) 例 综合题 2016 年 1 月 2 日, 甲公司从乙公司购买一项 ERP, 由于甲公司资金周转比较紧张, 经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项 合同规定, 该项 ERP 不含增值税价款总计 万元, 首期款项 万元, 于 2016 年 1 月 2 日支付, 其余款项在 2016 年末至 2021 年末的 5 年期间平均支付, 每年的付款日期为当年 12 月 31 日 假定折现率为 10% (P/A,10%,5)= 年 1 月 2 日取得增值税专用发票, 价款 万元, 增值税率为 6% (1)2016 年 1 月 2 日购买价款的现值 = (P/A,10%,5)= = ( 万元 ); 借 : 无形资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) (1000 6%)60 未确认融资费用 贷 : 长期应付款 ( )5 000 银行存款 (2)2016 年 12 月 31 日借 : 财务费用 [( ) 10%] 贷 : 未确认融资费用 借 : 长期应付款 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) (1000 6%)60 贷 : 银行存款 年年末长期应付款账面价值 =( )-( )= ( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

83 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2016 年年末长期应付款列报 =( )-( )= ( 万元 ) 其中 :2017 年 12 月 31 日未确认融资费用摊销 = %=316.99( 万元 ) 例 多选题 (2014 年考题 )20 2 年 1 月 1 日, 甲公司从乙公司购入一项无形资产, 由于资金周转紧张, 甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项 协议约定 : 该无形资产作价 2000 万元, 甲公司每年年末付款 400 万元, 分 5 年付清 假定银行同期贷款利率为 5%,5 年期 5% 利率的年金现值系数为 不考虑其他因素, 下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中, 正确的有 ( ) A.20 2 年财务费用增加 万元 B.20 3 年财务费用增加 万元 C.20 2 年 1 月 1 日确认无形资产 2000 万元 D.20 2 年 12 月 31 日长期应付款列报为 2000 万元 正确答案 AB 答案解析 (1)20 2 年 1 月 1 日借 : 无形资产 ( ) 未确认融资费用 贷 : 长期应付款 (400 5)2 000 (2)20 2 年 12 月 31 日未确认融资费用摊销 = %=86.59( 万元 ) 20 2 年 12 月 31 日长期应付款账面价值 =( )-( )= ( 万元 ) (3)20 3 年 12 月 31 日未确认融资费用摊销 = %=70.92( 万元 ) 20 3 年 12 月 31 日长期应付款账面价值 (20 2 年 12 月 31 日长期应付款列报 )=( )-( )= ( 万元 ) ( 三 ) 投资者投入的无形资产投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下, 按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值 总结 企业收到投资者投入的存货 固定资产 无形资产 金融资产等, 均应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 投资合同或协议约定价值不公允的情况下, 按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值 ( 四 ) 通过政府补助取得的无形资产按照公允价值作为其入账价值 公允价值不能可靠取得的, 按照名义金额计量 ( 五 ) 企业取得的土地使用权的会计处理企业取得的土地使用权, 通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时, 土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本, 而仍作为无形资产进行核算 但是, 如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的, 其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

84 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 取得土地使用权 建造自用项目 ( 厂房 办公楼 ) 建造对外出售项目 ( 商品房 公寓 ) 建造对外出租 ( 商铺 写字楼 ) 确认为无形资产 无形资产 科目 确认为存货 开发成本 科目 确认投资性房地产 投资性房地产 科目 建造期间摊销计入 在建工程 科目 建造期间不摊销 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的, 则应当对实际支付的价款按照合理的方法 ( 例如, 公允价值相对比例 ) 在土地使用权和地上建筑物之间进行分配 ; 如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的, 应当全部作为固定资产, 按照固定资产确认和计量的原则进行处理 案例 A 公司是上市公司, 为了扩大公司产能, 于 2 12 年 3 月取得一项土地使用权用于建设新厂房 该土地使用权在无形资产科目核算, 土地使用权账面原值为 2 亿元, 使用年限 50 年, 年摊销额为 400 万元 新厂房的工程建设于 2 12 年 5 月开始, 至 2 13 年 11 月完工,A 公司将建设期内该土地使用权的摊销金额 600 万元计入新厂房的在建工程成本 问题 : 在建设期间,A 公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本? 解析 : 在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的 同时土地使用权在房屋建造期间的摊销, 是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出, 属于自行建造固定资产的成本 土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分, 应计入在建工程成本, 而不应当直接计入当期损益 例 综合题 A 房地产开发公司有关业务如下 (1)2016 年 1 月 10 日,A 公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物, 取得时, 土地使用权的公允价值为 万元, 地上建筑物的公允价值为 万元, 上述土地使用及地上建筑物供管理部门办公使用, 预计使用 50 年 借 : 无形资产 固定资产 贷 : 实收资本 借 : 管理费用 198 贷 : 累计摊销 (6 600/50)132 累计折旧 (3 600/50 11/12)66 (2)2016 年 3 月 20 日,A 公司购入一宗土地使用权, 作为办公区的绿化用地 以银行存款转账支付 万元, 土地使用权的使用年限为 50 年 借 : 无形资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

85 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 银行存款 借 : 管理费用 150 贷 : 累计摊销 (9 000/50 10/12)150 (3)2016 年 1 月 20 日,A 公司以拍卖方式取得一宗土地使用权, 以银行存款转账支付 万元, 土地使用权的使用年限为 50 年, 并在该土地上出包建造办公楼工程,2017 年 3 月 31 日该工程已经完工并达到预定可使用状态, 全部建造成本为 万元以银行存款转账支付 ( 不包括土地使用权 ) 该办公楼的折旧年限为 30 年 假定不考虑净残值, 采用直线法进行摊销和计提折旧 年 1 月 20 日取得时借 : 无形资产 贷 : 银行存款 年摊销借 : 在建工程 ( )1 000 贷 : 累计摊销 年 3 月 31 日借 : 在建工程 ( /12) 250 贷 : 累计摊销 250 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 借 : 固定资产 ( ) 贷 : 在建工程 年 12 月 31 日借 : 管理费用 1425 贷 : 累计摊销 ( /12)750 累计折旧 ( /12)675 (4)2016 年 2 月 20 日,A 公司以拍卖方式取得一宗土地使用权, 以银行存款转账支付 万元, 土地使用权的使用年限为 70 年, 并在该土地上出包建造住宅小区, 建造后对外销售 2016 年 12 月 31 日该小区已经完工并达到预定可使用状态, 全部开发成本为 万元以银行存款转账支付 ( 不包括土地使用权 ) 年 2 月 20 日取得时借 : 开发成本 土地使用权 贷 : 银行存款 年 12 月 31 日借 : 开发成本 贷 : 银行存款 借 : 开发产品 贷 : 开发成本 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

86 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (5)2016 年 3 月 20 日,A 公司签订以经营租赁方式租入一宗土地使用权的协议,A 公司从 B 公司租入一块土地用于建设与住宅小区配套的商贸大楼, 并自行经营管理 ; 该土地租赁期限为 20 年, 自 2016 年 7 月 1 日开始, 前 10 年年租金固定为 1000 万元, 后 10 年度年租金固定为 2000 万元,A 公司于租赁期开始日一次性支付 20 年租金 万元 2016 年 9 月 30 日开始建造商贸大楼工程,2017 年 12 月 31 日该工程已经完工并达到预定可使用状态, 全部建造成本为 5000 万元以银行存款转账支付 ( 不包括土地使用权 ) 二种做法 年 7 月 1 日取得时借 : 长期待摊费用 ( 预付账款 ) 贷 : 银行存款 年 12 月 31 日借 : 销售费用 375 在建工程 375 贷 : 长期待摊费用 ( 预付账款 ) (30 000/20/2) 年年末资产负债表列示 : 方法一 :a. 一年内到期的非流动资产 项目 =30000/20=1 500( 万元 ) b. 长期待摊费用 项目, 应根据 长期待摊费用 科目的期末余额减去将于一年内 ( 含一年 ) 摊销的数额后的金额填列 ; 长期待摊费用 项目 = /20-750= ( 万元 ) 方法二 :a. 预付账款 科目中一年内摊销的数额要在 预付款项 项目填列, 预付款项 项目 =30000/20=1 500( 万元 ) b. 预付账款 科目的期末余额减去将于一年内 ( 含一年 ) 摊销的数额后的金额在 其他非流动资产 项目填列, 其他非流动资产 项目 = /20-750=27 750( 万元 ) 年 12 月 31 日借 : 在建工程 贷 : 长期待摊费用 (30 000/20)1 500 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 借 : 固定资产 ( )6 875 贷 : 在建工程 例 多选题 (2010 年 ) 下列各项关于土地使用权会计处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产 B. 房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货 C. 用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产 D. 用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本 E. 土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

87 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 ABCD 答案解析 选项 D, 因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现, 所以土地使用权的摊销金额应资本化 ( 计入在建工程成本 ) 选项 E, 土地使用权应该单独作为无形资产核算 ( 六 ) 内部研究开发费用 1. 区分研究阶段与开发阶段分别进行核算研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益 ; 开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本 无法区分研究阶段和开发阶段的支出, 应当在发生时作为管理费用, 全部计入当期损益 2. 内部研发形成的无形资产的成本包括开发该无形资产时耗费的材料 劳务成本 注册费 在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销 计提专用设备折旧, 以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出 值得说明的是, 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和 对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整 3. 会计核算 (1) 企业自行开发无形资产发生的研发支出借 : 研发支出 费用化支出 不满足资本化条件 研发支出 资本化支出 满足资本化条件 贷 : 原材料 银行存款 应付职工薪酬等 (2) 期 ( 月 ) 末, 应将该科目归集的费用化支出金额转入 管理费用 科目借 : 管理费用贷 : 研发支出 费用化支出 不满足资本化条件 思考题 研发支出 资本化支出 科目余额在资产负债表列报? 开发支出 项目? 存货 项目? 无形资产 项目? 计入开发支出项目 (3) 研究开发项目达到预定用途形成无形资产借 : 无形资产贷 : 研发支出 资本化支出 满足资本化条件 例 单选题 甲公司 2017 年 1 月 2 日开始自行研究开发无形资产 有关业务资料如下 : 研究阶段发生职工薪酬 30 万元 计提专用设备折旧 40 万元 ; 进入开发阶段后, 相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬 30 万元 计提专用设备折旧 30 万元 ; 符合资本化条件后发生职工薪酬 100 万元, 计提专用设备折旧 200 万元 ;2017 年 10 月 2 日达到预定用途交付管理地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

88 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计部门使用 该项无形资产受益期限为 10 年, 采用直线法摊销 甲公司 2017 年利润表管理费用项目列报金额为 ( ) A.130 万元 B.300 万元 C.430 万元 D 万元 正确答案 D 答案解析 1 研究开发阶段 : 计入管理费用的金额 = =130( 万元 ) 符合资本化支出金额 = =300( 万元 ), 确认为无形资产 ; 2 无形资产摊销计入管理费用的金额 =300/10 3/12=7.5( 万元 ) 3 计入管理费用 = =137.5( 万元 ) 思考题 1 甲公司 2017 年资产负债表无形资产项目列报金额为? 无形资产项目列报金额 = =292.5( 万元 ) 思考题 2 需要纳税调整? 需要 例 单选题 (2014 年考题 ) 下列各项中, 制造企业应确认为无形资产的是 ( ) A. 自创的商誉 B. 企业合并产生的商誉 C. 内部研究开发项目研究阶段发生的支出 D. 以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权 正确答案 D 答案解析 选项 A, 自创的商誉是不确认的 ; 选项 B, 商誉不属于无形资产, 根据 企业会计准则第 6 号 无形资产 的规定 : 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 由于商誉属于不可辨认资产, 因此不属于无形资产 ; 选项 C, 研究阶段的支出不符合资本化条件, 期末应当转入损益 ( 七 ) 企业合并中取得的无形资产成本按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 的规定, 非同一控制下的企业合并中, 购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量, 而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产, 只要该无形资产的公允价值能够可靠计量, 购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产 思考题 1 月 1 日, 甲公司与乙公司签订股权转让协议, 取得乙公司持有的丙公司 60% 股权 购买日前, 甲公司 乙公司不存在关联方关系 购买日, 丙公司可辨认净资产账面价值为 万元, 公允价值为 万元, 其差额资料如下 : 1 购买日, 丙公司有一项已经入账的无形资产为 万元, 公允价值为 万元 2 购买日, 丙公司有一项非专利技术, 个别报表未确认无形资产, 但存在其公允价值为 100 万元 则 : 在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按 万元 ( ) 计量 知识点二 : 无形资产后续计量 ( ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

89 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 历年考题涉及本知识点情况 主要是客观性题目,2015 年出现了客观题 ( 一 ) 估计使用寿命 1. 无形资产的使用寿命如为有限的, 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 ; 同时进行摊销 2. 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的, 应当视为使用寿命不确定的无形资产, 不需要进行摊销, 但是需要在每年年末进行减值测试 3. 无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了, 对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核, 如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计, 则对于使用寿命有限的无形资产, 应改变其摊销年限及摊销方法, 并按照会计估计变更进行处理 例 单选题 (2015 年考题 ) 下列各项关于无形资产会计处理的表述中, 正确的是 ( ) A. 自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值 B. 使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值 C. 同一控制下企业合并中, 合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产 D. 非同一控制下企业合并中, 购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产 1. 答案 D 解析 选项 A, 自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前, 由于具有较大不确定性需要在每年年末进行减值测试 ; 选项 B, 使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应当计提摊销, 但至少需要在每年年末进行减值测试 ; 选项 C, 同一控制下企业合并中, 合并日不会产生新资产和负债, 所以不需要确认该金额 ( 二 ) 无形资产摊销期和摊销方法 1. 无形资产摊销时间无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止, 取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销, 处置无形资产的当月不再摊销 一般而言 (BOT 形成的无形资产除外 ) 当月增加的无形资产, 当月开始摊销 ; 当月减少的无形资产当月不再摊销 2. 无形资产摊销方法包括直线法 产量法等 企业选择的无形资产摊销方法, 应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式, 并一致地运用于不同会计期间 ; 无法可靠确定其预期实现方式的, 应当采用直线法进行摊销 3. 持有待售的无形资产不进行摊销, 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量 ( 三 ) 无形资产的残值无形资产的残值一般为零, 除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产, 或者存在活跃的市场, 通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息, 并且从目前情况看, 在无形资产使用寿命结束时, 该市场还可能存在的情况下, 可以预计无形资产的残值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

90 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计残值确定以后, 在持有无形资产的期间内, 至少应于每年年末进行复核, 预计其残值与原估计金额不同的, 应按照会计估计变更进行处理 如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的, 则无形资产不再摊销, 直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销 思考题 无形资产原值 100 万元,5 年后转让给第三方, 可以根据活跃市场得到预计残值信息, 无形资产使用寿命结束时可能存在残值为 10 万元 到第四年末预计残值为 30 万元, 已经摊销金额 72 万元, 账面价值 =100-72=28( 万元 ), 低于重新估计的残值 30 万元, 则该项无形资产不再摊销, 直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销 对于使用寿命不确定的无形资产, 如果有证据表明其使用寿命是有限的, 则应视为会计估计变更, 应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理 ( 四 ) 无形资产摊销的会计处理借记 管理费用 制造费用 销售费用 其他业务成本 研发支出 科目, 贷记 累计摊销 科目 思考题 无形资产摊销可能计入在建工程成本? 可能 例如 2010 年多选题, 以现金 200 万元购入一项无形资产, 本年度摊销 60 万元, 其中 40 万元计入当期损益,20 万元计入在建工程的成本 例 单选题 A 公司 2017 年 4 月 2 日以银行存款 500 万元外购一项专利权用于生产新产品, 税法规定该项专利权免征增值税 另支付专业服务费用 80 万元 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等 20 万元 为了宣传新产品而发生的广告费 10 万元, 已经支付给广告公司 专利权预计法律剩余有效年限为 11 年,A 公司估计该项商标权受益期限为 8 年 同日某公司与 A 公司签订合同约定 5 年后以 50 万元购买该项专利权, 采用直线法摊销 A 公司 2017 年度应确认的无形资产摊销额为 ( ) A.120 万元 B.110 万元 C.75 万元 D.82.5 万元 正确答案 D 答案解析 无形资产入账价值 = =600( 万元 );2017 年度无形资产摊销额 =(600-50)/5 9/12=82.5( 万元 ) 例 单选题 甲公司 2016 年 12 月 31 日, 一项无形资产发生减值, 预计可收回金额为 378 万元 计提减值准备后, 该无形资产原摊销年限和摊销方法不变 该无形资产为 2012 年 4 月 1 日购入的, 实际成本为 万元, 摊销年限为 10 年, 采用直线法摊销 2017 年 12 月 31 日, 该无形资产的账面价值为 ( ) A.288 万元 B.378 万元 C.306 万元 D.500 万元 正确答案 C 答案解析 2016 年 12 月 31 日该无形资产的账面价值 ( 提减值准备前 )= /10 9/ /10 4=525( 万元 ), 所以 2016 年年末应计提的减值准备 = =147( 万元 ) 2017 年的摊销金额 =378/( ) 12=72( 万元 ), 所以 2017 年年末的账面价值 =378-72=306( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

91 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计知识点三 : 无形资产处置 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题一般是客观性题目,2014 年客观题涉及本知识点 ( 一 ) 无形资产出租企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入 其他业务收入 科目, 同时确认增值税的销项税额, 发生的相关费用记入 其他业务成本 科目 ( 二 ) 无形资产出售企业出售无形资产时, 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失 ( 营业外收入或营业外支出 ), 与固定资产处置性质相同, 计入当期损益 例 综合题 2016 年 10 月 2 日,A 公司与 B 公司签订不可撤销合同, 将一项无形资产 ( 非土地使用权 ) 出售, 取得不含税价款 300 万元, 应缴纳的增值税为 18 万元 ( 适用增值税税率为 6%, 不考虑其他税费,300 6%=18 万元 ), 预计 2017 年 1 月将办理完毕相关手续 该无形资产系 2014 年 7 月 2 日购入, 实际支付全部价款为 720 万元, 预计法律剩余有效年限为 8 年,A 公司估计受益期限为 5 年, 采用直线法摊销 2017 年 1 月 2 日,A 公司办理完毕无形资产的相关手续 (1)2016 年 10 月末至 2016 年 10 月 2 日无形资产的累计摊销额 =720 (5 12) 27=324( 万元 ) 至 2016 年 10 月 2 日该无形资产的账面价值 = =396( 万元 ) 原账面价值高于调整后预计残值的差额, 应作为资产减值损失计入当期损益 调整后预计净残值 = 公允价值 300- 处置费用为 0=300( 万元 ); 原账面价值高于调整后预计残值的差额 = =96( 万元 ) 借 : 资产减值损失 96 贷 : 无形资产减值准备 96 (2)2016 年 12 月 31 日资产负债表列示 划分为持有待售的资产 项目为 300 万元 (3)2017 年 1 月 2 日借 : 银行存款 318 累计摊销 324 无形资产减值准备 96 贷 : 无形资产 720 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )18 例 综合题 2016 年 6 月 30 日, 甲公司与乙公司签订合同, 自乙公司购买管理系统软件, 合同价款为 万元, 款项分五次支付, 其中合同签订之日支付购买价款的 20%, 其余款项分四次自次年起每年 6 月 30 日支付 万元 该软件购买价款的现值为 万元, 折现率为 5%, 预计使用 5 年, 预计净残值为零, 采用直线法摊销 2016 年 6 月 30 日达到预定用途交付管理部门使用 由于甲公司被其他母公司收购, 该软件不再适合新集团公司的要求, 故 2016 年 12 月 1 日, 甲公司与丙公司签订该软件转让协议将该项软件出售, 转让价款为 4500 万元 同时, 甲公司 乙公司与丙公司签订协议, 约定甲公司因取得该软件尚未支付乙 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

92 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计公司的款项 万元由丙公司负责偿还 2017 年 1 月 5 日, 甲公司收到丙公司支付的款项 500 万元 同日, 甲公司与丙公司办理完成了该软件变更手续 (1)2016 年 6 月 30 日借 : 无形资产 未确认融资费用 454 贷 : 长期应付款 银行存款 (2)2016 年 12 月 31 日借 : 财务费用 [( ) 5% 1/2] 贷 : 未确认融资费用 报表列示 : 划分为持有待售的非流动资产 项目为 万元 划分为持有待售的非流动负债 项目为 万元注 : 无形资产账面价值 = /5 6/12= ( 万元 ) 长期应付款账面价值 =4 000-( )= ( 万元 ) (3)2017 年 1 月 5 日出售确认的收益 = 收到价款 500- 账面价值 长期应付款账面价值 = 43.25( 万元 ) 借 : 银行存款 ( )500 长期应付款 4000 累计摊销 (4 546/5 6/12)454.6 贷 : 无形资产 4546 未确认融资费用 ( ) 营业外收入 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列交易事项中, 会影响企业当期营业利润的有 ( ) A. 出租无形资产取得租金收入 B. 出售无形资产取得出售收益 C. 使用寿命有限的管理用无形资产的摊销 D. 使用寿命不确定的无形资产计提的减值 正确答案 ACD 答案解析 选项 B, 出售无形资产取得的出售收益计入营业外收入, 不影响企业的营业利润 ( 三 ) 无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益, 例如, 该无形资产已被其他新技术所替代, 则应将其报废并予转销, 其账面价值转作当期损益 转销时, 应按已计提的累计摊销, 借记 累计摊销 科目 ; 按其账面余额, 贷记 无形资产 科目 ; 按其差额, 借记 营业外支出 科目 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

93 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 第 6 章投资性房地产 考情分析 2017 年本章由原第七章调整至第六章, 但教材内容未发生实质性变化 本章主要以客观题为主, 综合题涉及本章的主要是跨章节内容, 例如所得税 债务重组 非货币性资产交换结合投资性房地产的会计处理 客观题考点是投资性房地产的转换 投资性房地产转换时点的判断 投资性房地产的处置 投资性房地产的核算范围等 2014 年本章出现与所得税结合的综合题 (6 分 ) 知识点一 : 投资性房地产的范围 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题主要是客观题, 且出题频率不高 投资性房地产, 是指为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产 投资性房地产应当能够单独计量和出售 ( 一 ) 属于投资性房地产的范围 1. 已出租的土地使用权, 是指企业通过出让或转让方式取得的 以经营租赁方式出租的土地使用权 思考题 甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权, 使用年限为 50 年, 甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司 属于投资性房地产? 正确答案 属于 2. 持有并准备增值后转让的土地使用权, 是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权 思考题 甲公司( 非房地产企业 ) 发生转产或厂址搬迁, 部分土地使用权停止自用, 管理层决定继续持有这部分土地使用权, 待其增值后转让以赚取增值收益 属于投资性房地产? 正确答案 属于 思考题 乙公司( 房地产企业 ), 以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权, 使用年限为 70 年, 持有并准备增值后再转让 正确答案 不属于 3. 已出租的建筑物, 是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物 注意的问题 : (1) 已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物, 如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产 思考题 A 企业与 B 企业签订了一项经营租赁合同,A 企业将其持有产权的门面房出租给 B 企业, 为期 5 年 B 企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆 2 年后, 由于连续亏损,B 企业将餐馆转租给 C 公司, 以赚取租金差价 属于谁的投资性房地产? 正确答案 对于 A 企业而言, 由于门面房产权属于 A 企业, 属于其投资性房地产 而对地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

94 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计于 B 企业而言, 由于没有产权, 则不属于其投资性房地产 (2) 已经出租的建筑物, 是企业已经与其他方签订了租赁协议, 约定以经营租赁方式出租的建筑物 思考题 空置建筑物或在建建筑物 能否确认投资性房地产? 对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物, 只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议, 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的, 可视为投资性房地产 这里的 空置建筑物, 是指企业新购入 自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物, 以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物 (3) 企业将建筑物出租, 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的, 如企业将办公楼出租并向承租人提供保安 维修等辅助服务, 应当将该建筑物确认为投资性房地产 思考题 甲公司在贵阳市( 大十字 ) 中心购买了一栋写字楼, 共 20 层 其中 1 层经营出租给某商业银行作为分行,2 层经营出租给 A 公司用于餐饮服务,3 层以上全部经营出租给 B 公司作为办公用房, 地下 1 层经营出租给 C 公司作为大型超市用地 甲公司同时为整栋楼提供保安 清洁 维修等日常辅助服务 属于投资性房地产? 正确答案 属于 ( 二 ) 不属于投资性房地产 1. 自用房地产, 是指为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产, 如企业的厂房和办公楼, 企业生产经营用的土地使用权等 2. 作为存货的房地产, 是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地 这部分房地产属于房地产开发企业的存货 3. 某项房地产, 部分用于赚取租金或资本增值 部分用于生产商品 提供劳务或经营管理, 能够单独计量和出售的 用于赚取租金或资本增值的部分, 应当确认为投资性房地产 ; 不能够单独计量和出售的 用于赚取租金或资本增值的部分, 不确认为投资性房地产 思考题 (1) 甲公司在重庆市 ( 解放碑 ) 中心有一个办公楼, 共 15 层, 为企业管理部门使用 15 层均能够单独计量和出售 2017 年, 甲公司将第 1 层全部经营出租给 A 公司作为超市, 2-10 层全部经营出租给 B 公司作为办公用房,11 层 -15 层仍然作为自身办公使用 第 1 层,2-10 层属于投资性房地产? 正确答案 属于 (2) 甲公司在长沙市中心有一个旅馆, 共 10 层, 对外提供住宿服务 1 至 10 层均能够单独计量和出售 2017 年, 第 8 9 和 10 层全部经营出租给 A 公司作为办公用房, 其他 1-7 层仍然作为旅馆提供住宿服务 第 8 9 和 10 层能否作为投资性房地产? 正确答案 可以 归纳总结 内容 属于投资性房地产的有? 1 房地产企业开发的已出租的房屋 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

95 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权, 属于存货 3 房地产企业正在开发的商品房, 属于存货 4 房地产企业开发的准备出售的房屋, 属于存货 5 房地产企业持有并准备增值后出售的商品房, 属于存货 6 房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权, 属于存货 7 企业持有的准备建造办公楼的土地使用权, 属于无形资产 8 企业自用的办公楼, 属于固定资产 9 企业拥有并自行经营的旅馆或饭店, 属于固定资产 10 企业以经营租赁方式租入的建筑物, 不属于企业的资产 11 已出租的房屋租赁期届满, 收回后继续用于出租但暂 时空置 12 企业出租给本企业职工居住的宿舍, 属于固定资产 知识点二 : 投资性房地产的初始计量和后续计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题主要涉及客观题, 内容为投资性房地产后续计量采用公允价值模式的会计核算, 计算影响营业利润的金额 ( 一 ) 初始计量 1. 外购的投资性房地产对于企业外购的房地产, 只有在购入房地产的同时开始对外出租 ( 自租赁期开始日起, 下同 ) 或用于资本增值, 才能称之为外购的投资性房地产 但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物, 如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议, 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的, 即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产 外购投资性房地产的成本, 包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 企业购入房地产, 自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的, 应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产, 自租赁期开始日或用于资本增值之日起, 再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产 采用成本模式进行后续计量借 : 投资性房地产应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 采用公允价值模式进行后续计量借 : 投资性房地产 成本应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 2. 自行建造采用成本模式计量的投资性房地产, 其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成, 包括土地开发费 建筑成本 安装成本 应予以资本化的借款费用 支付的其他费用和分摊的间接费用等 建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益, 不计入建造成本 采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

96 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 投资性房地产 在建借 : 投资性房地产 在建贷 : 银行存款贷 : 银行存款 思考题 年 1 月 1 日经董事会批准购入一栋烂尾楼, 并准备继续建造, 建成后对外出租 2 月 1 日实际支付价款 万元 ( 不考虑土地所有权 ), 当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权 3 月 1 日开始委托承包商继续建造,12 月 31 日建造完成, 实际建造成本为 万元 借 : 投资性房地产 在建 贷 : 银行存款 借 : 投资性房地产 在建 贷 : 银行存款 借 : 投资性房地产 ( 投资性房地产 成本 ) 贷 : 投资性房地产 在建 思考题 2 资料同上 2017 年 1 月 1 日经董事会批准购入一栋烂尾楼, 并准备继续建造, 建成后作为企业销售中心用的办公楼 核算时应通过 在建工程 科目, 完工后转入固定资产 案例 A 公司自建投资性房地产, 地下共 3 层, 地上共 16 层, 其中 -3 至 7 层拟建为用于出租的地下停车场及购物广场, 剩余楼层为用于出售的房产 A 公司采用公允价值模式计量投资性房地产 A 公司因地下停车场 购物广场和将用于出售的房产属于同一个项目 部分开发成本需要在出租物业和出售物业之间进行分摊, 所以在建造过程中将整个物业作为存货 ( 开发成本 ) 核算 该房地产主体于 2 12 年 9 月底竣工验收,2 13 年第二季度, 地下停车场 购物广场的 -1 至 3 层装修完工,A 公司根据招商情况 ( 含签订合同 意向书, 或者处于洽谈完成待签协议等情形 ) 确定这些层的大部分面积可出租, 达到预定可使用状态 且 A 公司预计购物广场可在年末全部完成装修实现整体开业 A 公司在 2 13 年第二季度末先将地下停车场和购物广场 -1 至 3 层从存货转入投资性房地产 地下停车场和购物广场 -1 至 3 层根据评估确定的公允价值约为 亿元, 开发成本约为 9.30 亿元, 确认相关的递延所得税负债约 4.48 亿元后,A 公司 2 13 年上半年净利润增加约 亿元, 其中归属于母公司所有者的净利润约 8.06 亿元 问题 : 在公允价值模式下, 应如何对这一自建物业中的投资性房地产进行核算和计量? 解析 : 本案例中由于 A 公司建造地下停车场和购物广场时己明确为出租目的, 符合投资性房地产定义, 故不应在建造过程中将其与为销售而开发的商品房一起作为存货核算, 而在建造期间即应作为投资性房地产核算和列报, 归集地下停车场和购物广场整体的开发成本, 不会产生随部分楼层的装修完工而在不同的会计科目中进行核算的情况 此外, 根据企业会计准则, 在公允价值模式下, 如果在建投资性房地产的公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的, 应当以成本计量该在建投资性房地产, 在其公允价值能够可靠计量时或完工后 ( 两者孰早 ), 再以公允价值计量 投资性房地产的公允价值高于其成本的差额通过 公允价值变动损益 科目在利润表中反映 所以如果 A 公司认为在建的地下停车场和购物广场的公允价值无法可靠取得, 则应在公允价值能够可靠计量或完工时以公允价值计量, 其公允价值大于账面成本的部分计入当期损益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

97 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 二 ) 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式, 通常应当采用成本模式计量, 满足特定条件时可以采用公允价值模式计量 但是, 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式 例 单选题 下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中, 不正确的是 ( ) A. 不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式 B. 满足特定条件时可以采用公允价值模式 C. 同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式 D. 同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式 正确答案 C 答案解析 投资性房地产核算, 同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式 采用成本模式计量的投资性房地产 1. 相关规定与固定资产和无形资产核算规定相同 2. 会计处理 (1) 按期 ( 月 ) 计提折旧或进行摊销借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计摊销 采用公允价值模式计量的投资性房地产 1. 相关规定企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的, 可以采用公允价值计量模式 企业选择公允价值模式, 就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量, 不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量, 对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 采用公允价值模式计量投资性房地产, 应当同时满足以下两个条件 :(1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 ;(2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计 这两个条件必须同时具备, 缺一不可 2. 会计处理提醒 : 不计提折旧或摊销, 应当以资产负债表日的公允价值计量 (1) 投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额借 : 投资性房地产 公允价值变动贷 : 公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

98 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 取得的租金收入借 : 银行存款贷 : 其他业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (2) 取得的租金收入 同左 (3) 投资性房地产存在减值迹象的, 应当适用资产减值的有关规定 经减值测试后确定发生减值的, 应当计提减值准备 借 : 资产减值损失贷 : 投资性房地产减值准备 例 综合题 甲公司系增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 11% 经甲公司董事会批准, 甲公司准备购买某栋写字楼的第 6 层, 建造面积为 平方米, 购买价为每平方米 6 万元, 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化 (1)2017 年 3 月 31 日, 取得增值税专用发票, 价款为 万元, 进项税额为 660 万元 若采用成本模式后续计量, 写字楼预计剩余使用年限为 30 年, 净残值为零, 采用直线法计提折旧 采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产借 : 投资性房地产 借 : 投资性房地产 成本 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 贷 : 银行存款 (2)2017 年 5 月 1 日甲公司与乙公司签订租赁协议, 约定将甲公司上述该层写字楼出租给乙公司使用, 租赁期为 3 年 月租金 ( 含税 ) 为 66.6 万元,2017 年 7 月 1 日为租赁期开始日 当日收到不含税租金 360 万元, 并开出增值税专用发票, 增值税销项税额为 39.6 万元 ( 按年确认 ) 采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 360 同左应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )39.6 (3)2017 年 12 月 31 日, 该层写字楼公允价值为每平方米 6.5 万元 采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产 借 : 其他业务成本 150 贷 : 投资性房地产累计折旧 (6 000/30 9/12)150 借 : 投资性房地产 公允价值变动 500 贷 : 公允价值变动损益 ( )500 案例 出租土地使用权建造建筑物的核算 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

99 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A 公司 ( 非政府授权进行招标的企业 ) 将一块土地使用权出租给 B 公司, 并签署协议约定 : 租期为 15 年, 每年租金 500 万元,B 公司在该土地上投资建设通用生产经营建筑物 ( 使用寿命在 30 年以上 ), 投资额计划为 5000 万元 ; 建设项目的施工合同由 A 公司 B 公司及施工方共同签署,A 公司协助办理施工审批手续, 相关的施工成本 质量 工期的监理和验收 A B 双方共同负责, 工程款项由 B 公司按工程进度支付给 A 公司, 再由 A 公司支付给施工方 该建筑物 ( 不含土地使用权 ) 建设完后, 所有权归 A 公司, 租赁开始日的公允价值约为 1.5 亿元 B 公司在土地租赁期间拥有该建筑物的使用权 租赁期结束, 该通用生产经营建筑物及其上附着的所有固定建筑物及设施的所有权及使用权均归 A 公司所有, 且 B 公司应确保该建筑物交付时处于正常可使用状态 问题 :A 公司应如何对租用土地使用权 建设和使用建筑物进行核算? 解析 虽然 B 公司是建筑物的投资建造者, 根据企业会计准则对于资产的定义,A 公司享有该建筑物的所有权, 而 A 公司与 B 公司的交易实质上相当于 B 公司通过代 A 公司出资建造该地上建筑物等资产, 相对应地取得在一段期间内该资产的使用权, 对 A 公司而言, 该建筑物符合准则中资产的定义和资产确认条件, 因此可确认该建筑物为 A 公司的资产 在判断该建筑物租赁的分类时, 应该视为 A 公司以经营租赁的方式出租给 B 公司, 即投资性房地产进行核算, 计量模式根据 A 公司的会计政策确定 采用成本模式时,A 公司应将 B 公司支付的投资工程款作为初始成本计量投资性房地产, 并确认一项递延收益, 在租赁期内分期确认为租赁收入, 后续计量适用固定资产准则 采用公允价值模式时, 该投资性房地产公允价值的计量应扣除 B 公司 15 年使用权的影响, 初始计量形成的公允价值相应地确认为一项递延收益, 在租赁期内分期确认为租赁收入, 投资性房地产后续公允价值计量变动计入损益 知识点三 : 投资性房地产的转换 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 投资性房地产的转换是近几年考试出题热点, 特别是采用公允价值模式后续计量情况下在转换日的会计核算, 通常要求计算影响营业利润的金额 ( 一 ) 投资性房地产转换形式及转换日房地产的转换, 是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类 企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变, 才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产 这里的确凿证据包括两个方面 : 一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议, 二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变 包括 :(1) 投资性房地产转换为自用房地产 ;(2) 投资性房地产转换为存货 ;(3) 自用房地产转换为投资性房地产 ;(4) 作为存货的房地产转换为投资性房地产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

100 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 固定资产 无形资产 开发产品 转换日 : (1) 若为空置建造物 : 董事会批准的相关日期 (2) 若为非空置建造物 : 租赁期开始日 投资性房地产 思考题 年 1 月 5 日,A 公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租 2 月 18 日, 董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化 3 月 1 日,A 公司承租方签订办公楼租赁合同, 租赁期为自 7 月 1 日起 5 年 A 公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点? 正确答案 2 月 18 日 投资性房地产 固定资产 无形资产 开发产品 转换日 : (1) 一般企业 ( 转换为自用 ): 达到自用状态, 开始自用 ; (2) 房地产企业 : 租赁期届满 企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于销售的日期 思考题 年 3 月 5 日,A 公司董事会就即将到期的已出租办公楼收回后用于行政办公作出书面决议 4 月 30 日租赁期届满收回达到自用状态, 开始自用 A 公司将投资性房地产转换为自用房地产的时点是? 正确答案 4 月 30 日 思考题 3 用于出租的土地使用权及其地上建筑物需要一并确认为投资性房地产? 正确答案 是的 ( 二 ) 投资性房地产转换的会计处理 1. 非房地产企业 (1) 成本模式下的转换 (2) 公允价值模式下的转换 1 自用房地产转换为投资性房地产 1 自用房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产 原值 借 : 投资性房地产 成本 公允价值 累计折旧 ( 累计摊销 ) 累计折旧 ( 累计摊销 ) 固定资产减值准备 ( 无形资产减值固定资产减值准备 ( 无形资产减值准准备 ) 备 ) 贷 : 固定资产 ( 无形资产 ) 原公允价值变动损益 借差 值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

101 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 投资性房地产累计折旧 ( 投资 贷 : 固定资产 ( 无形资产 ) 原值 性房地产累计摊销 ) 其他综合收益 贷差 投资性房地产减值准备 2 投资性房地产转换为自用房地产 借 : 固定资产 ( 无形资产 ) 原值 2 投资性房地产转换为自用房地产 投资性房地产累计折旧 ( 投资性房 借 : 固定资产 ( 无形资产 ) 公允价值 地产累计摊销 ) 公允价值变动损益 借差 投资性房地产减值准备 贷 : 投资性房地产 成本 贷 : 投资性房地产 原值 公允价值变动 累计折旧 ( 累计摊销 ) 公允价值变动损益 贷差 固定资产减值准备 ( 无形资产 减值准备 ) 例 综合题 A 公司系增值税一般纳税人, 投资性房地产租金收入适用的增值税率为 11%, 假定收到租金时一次确认收入 ( 不考虑按月确认收入 ) (1)2014 年 9 月 30 日 A 公司董事会决定将自用办公楼整体出租并形成正式的书面决议 ( 不考虑土地使用权 ) 同日与乙公司签订租赁合同, 租期为 3 年, 年租金为 万元 2014 年 9 月 30 日为租赁期开始日 该写字楼为 2012 年 3 月 30 日购建完成达到预定可使用状 态, 成本为 万元, 预计使用年限为 40 年, 预计净残值为零, 均采用直线法计提折旧 2014 年收到本年 3 个月的租金 250 万元 如果采用成本模式后续计量, 按直线法按年计提折旧 ; 如果采用公允价值模式后续计量, 2014 年 9 月 30 日和 2014 年 12 月 31 日办公楼公允价值分别为 万元和 万元 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 年 9 月 30 日转换日 : 借 : 投资性房地产 累计折旧 ( /12)1 200 贷 : 固定资产 投资性房地产累计折旧 确认 2014 年租金收入借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 250 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 年 12 月 31 日办公楼计提折旧 : 借 : 其他业务成本 ( /12)120 贷 : 投资性房地产累计折旧 年 9 月 30 日转换日 : 借 : 投资性房地产 成本 累计折旧 贷 : 固定资产 其他综合收益 确认 2014 年租金收入同左 年 12 月 31 日 : 借 : 投资性房地产 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 ( ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

102 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 年 12 月 31 日报表列报 2014 年 12 月 31 日报表列报 投资性房地产 投资性房地产 =21 000( 万元 ) = =17 880( 万元 ) 影响本年 营业利润 的金额 =250- 转换前影响本年 营业利润 的金额 = 租金 250- 转换前折折旧 年公允价值变动 1000=890 旧 360- 转换后折旧 120=-230( 万元 ) ( 万元 ) (2)2015 年收到租金 1000 万元 2015 年 12 月 31 日办公楼公允价值为 万元 成本模式下的转换公允价值模式下的转换 2015 年 12 月 31 日 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 年 12 月 31 日 : 同左 2015 年 12 月 31 日借 : 其他业务成本 年 12 月 31 日借 : 投资性房地产 公允价值变动 贷 : 投资性房地产累计折旧 ( )480 贷 : 公允价值变动损益 ( )4 000 (3)2016 年收到租金 万元 2016 年 12 月 31 日办公楼公允价值为 万元 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 2016 年 12 月 31 日 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 年 12 月 31 日 : 000 同左 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 年 12 月 31 日 借 : 其他业务成本 480 贷 : 投资性房地产累计折旧 年 12 月 31 日借 : 公允价值变动损益 贷 : 投资性房地产 公允价值变动 ( ) 年 12 月 31 日报表列报 2016 年 12 月 31 日报表列报 投资性房地产 投资性房地产 =23 000( 万元 ) = =16 920( 万元 ) 影响本年 营业利润 的金额 = 租金 影响本年 营业利润 的金额 = 租金 折 =-1 000( 万元 ) 旧 480=520( 万元 ) (4)2017 年收到 9 个月租金 750 万元 2017 年 9 月 30 日办公楼公允价值为 万元 租赁期届满时, 企业董事会作出书面决议明确表明, 该房地产收回作为固定资产入账, 当日达到自用状态 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

103 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 成本模式下的转换 2017 年 9 月 30 日 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 750 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 82.5 借 : 其他业务成本 ( /12)360 贷 : 投资性房地产累计折旧 360 公允价值模式下的转换 2017 年 9 月 30 日 : 同左 -- 借 : 固定资产 借 : 固定资产 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 成本 贷 : 投资性房地产 公允价值变动累计折旧 ( )2 640 ( )3 000 公允价值变动损益 例 综合题 (2015 年节选 ) 甲股份有限公司 ( 以下简称 甲公司 )20 4 年发生了以下交易事项 :2 月 1 日, 与其他方签订租赁合同, 将本公司一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租, 年租金为 120 万元, 自当日起租 甲公司该办公楼原价为 1000 万元, 至起租日累计折旧 400 万元, 未计提减值 甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量, 出租日根据同类资产的市场状况估计其公允价值为 2000 万元 12 月 31 日, 该办公楼的公允价值为 2080 万元 甲公司已一次性取得第一年租金 120 万元 要求 : 编制甲公司 20 4 年有关交易事项的会计分录 答案 (1)2 月 1 日借 : 投资性房地产 成本 2000 累计折旧 400 贷 : 固定资产 1000 其他综合收益 1400 (2)12 月 31 日借 : 投资性房地产 - 公允价值变动 ( )80 贷 : 公允价值变动损益 80 借 : 银行存款 120 贷 : 其他业务收入 110 预收账款 10 例 单选题 (2011 年 ) 甲公司 20 1 年至 20 4 年发生以下交易或事项 : 20 1 年 12 月 31 日购入一栋办公楼, 实际取得成本为 万元 该办公楼预计使用年限为 20 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 因公司迁址,20 4 年 6 月 30 日甲公司与乙公司签订租赁协议 该协议约定 : 甲公司将上述办公楼租赁给乙公司, 租赁期开始日 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

104 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计为协议签订日, 租赁期 2 年, 年租金 150 万元, 每半年支付一次 租赁协议签订日该办公楼的公允价值为 万元 甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 20 4 年 12 月 31 日, 该办公楼的公允价值为 万元 上述交易或事项对甲公司 20 4 年度营业利润的影响金额是 ( ) A.0 B.-75 万元 C.-600 万元 D.-675 万元 正确答案 C 答案解析 转换前折旧金额 =3 000/20 1/2=75( 万元 ); 转换后确认半年租金 = 150/2=75( 万元 ); 当期末投资性房地产确认的公允价值变动 = =-600( 万元 ); 综合考虑之后对营业利润的影响 = =-600( 万元 ) 2. 房地产企业 (1) 成本模式下的转换 (2) 公允价值模式下的转换 1 作为存货的房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产 账面价值 存货跌价准备 已计提存货跌价准备 贷 : 开发产品 账面余额 1 作为存货的房地产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产 成本 公允价值 存货跌价准备 已计提存货跌价准备 公允价值变动损益 借差 贷 : 开发产品 账面余额 其他综合收益 贷差 2 投资性房地产转换为存货 2 投资性房地产转换为存货借 : 开发产品 公允价值 借 : 开发产品 账面价值 公允价值变动损益 借差 投资性房地产累计折旧贷 : 投资性房地产 成本投资性房地产减值准备 公允价值变动贷 : 投资性房地产公允价值变动损益 贷差 例 综合题 甲公司是从事房地产开发业务的企业,2015 年 3 月 31 日, 甲公司董事会就其开发的一栋写字楼的第一层商铺不再用于出售而改用作出租形成了书面决议 (1)2015 年 5 月 31 日, 甲公司与乙企业签订了租赁协议, 租赁期开始日为 2015 年 6 月 30 日, 租赁期 2 年, 该商铺的账面余额 万元, 未计提存货跌价准备 若采用成本模式进行后续计量, 该商铺预计使用年限为 50 年, 预计净残值为零, 采用直线法计提折旧 若采用公允价值模式进行后续计量,2015 年 3 月 31 日和 2015 年 12 月 31 日商铺公允价值分别为 万元和 万元 2015 年 12 月 31 日收到 6 个月的租金 300 万元 成本模式下的转换公允价值模式下的转换 年 3 月 31 日 年 3 月 31 日借 : 投资性房地产 成本 借 : 投资性房地产 贷 : 开发产品 贷 : 开发产品 其他综合收益 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日借 : 银行存款 300 借 : 银行存款 300 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

105 贷 : 其他业务收入 300 借 : 其他业务成本 82.5 贷 : 投资性房地产累计折旧 ( /12) 年 12 月 31 日报表列报 投资性房地产 项目 = = ( 万元 ) 影响 营业利润 项目 = = 217.5( 万元 ) 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 其他业务收入 300 借 : 投资性房地产 公允价值变动 100 贷 : 公允价值变动损益 ( ) 年 12 月 31 日报表列报 投资性房地产 项目 =6 100( 万元 ) 影响 营业利润 项目 = =400 ( 万元 ) (2)2016 年 12 月 31 日商铺公允价值为 万元, 收到本年租金 600 万元 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 借 : 银行存款 600 借 : 银行存款 600 贷 : 其他业务收入 600 贷 : 其他业务收入 600 借 : 其他业务成本 110 借 : 投资性房地产 公允价值变动 400 贷 : 投资性房地产累计折旧 贷 : 公允价值变动损益 ( ) 110 ( ) 年 12 月 31 日报表列报 投资性房地产 项目 年 12 月 31 日报表列报 = = ( 万 投资性房地产 项目 =6 500( 万元 ) 元 ) 影响 营业利润 项目 = =1 000 影响 营业利润 项目 = = ( 万元 ) 490( 万元 ) (3)2017 年 6 月 30 日对外出租的房地产租赁期届满, 企业董事会作出书面决议明确表 明, 将该房地产重新开发用于对外销售, 即从投资性房地产转换为存货 2017 年 6 月 30 日转 换日该房地产的公允价值为 万元 收到半年租金 300 万元 成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 借 : 银行存款 300 借 : 银行存款 300 贷 : 其他业务收入 300 贷 : 其他业务收入 300 借 : 开发产品 借 : 其他业务成本 55 公允价值变动损益 100 贷 : 投资性房地产累计折旧贷 : 投资性房地产 成本 6 ( /2) 公允价值变动借 : 开发产品 ( ) 投资性房地产累计折旧 500 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

106 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( ) 贷 : 投资性房地产 总结 : 自用房地产转为投资性房地产 投资性房地产转为自用房地产 公允价值高于其 账面价值的差额 ( 贷方差额 ) 公允价值低于其 账面价值的差额 ( 借方差额 ) 公允价值高于其 账面价值的差额 ( 贷方差额 ) 公允价值低于其 账面价值的差额 ( 借方差额 ) 其他综合收益 公允价值变动损益 公允价值变动损益 公允价值变动损益 知识点四 : 投资性房地产有关的后续支出 后续计量模式的变更 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题主要涉及后续计量模式的变更客观题或会计差错更正的综合题 ; 而投资性房地产有关的后续支出的内容没有出现过考题 ( 一 ) 投资性房地产后续支出 1. 资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出, 满足投资性房地产确认条件的, 应当计入投资性房地产成本 例如, 企业为了提高投资性房地产的使用效能, 往往需要对投资性房地产进行改建 扩建而使其更加坚固耐用, 或者通过装修而改善其室内装潢, 改扩建或装修支出满足确认条件的, 应当将其资本化 (1) 采用成本模式进行后续计量 (1) 采用公允价值模式进行后续计量 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的, 再开发期间应继续将其作为投资性房地产, 再开发期间不计提折旧或摊销 1 投资性房地产转入改扩建工程借 : 投资性房地产 在建投资性房地产累计折旧贷 : 投资性房地产 2 发生改扩建或装修支出借 : 投资性房地产 在建贷 : 银行存款等 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将 来仍作为投资性房地产的, 再开发期间应继续将其 作为投资性房地产 1 投资性房地产转入改扩建工程 借 : 投资性房地产 在建 贷 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 2 发生改扩建或装修支出 借 : 投资性房地产 在建 贷 : 银行存款等 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

107 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3) 改扩建工程或装修完工 借 : 投资性房地产 贷 : 投资性房地产 在建 3 改扩建工程或装修完工 借 : 投资性房地产 成本 贷 : 投资性房地产 在建 2. 费用化的后续支出 不满足投资性房地产确认条件的, 应当在发生时计入当期损益 采用成本模式进行后续计量 借 : 其他业务成本 贷 : 银行存款 采用公允价值模式进行后续计量 借 : 其他业务成本 贷 : 银行存款 ( 二 ) 投资性房地产后续计量模式的变更 1. 模式变更的原则 (1) 企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更 (2) 只有在房地产市场比较成熟 能够满足采用公允价值模式条件的情况下, 才允许企 业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量 (3) 已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式 2. 成本模式转为公允价值模式的会计处理 (1) 应当作为会计政策变更处理 (2) 将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额, 调整期初留存收益 ( 盈余公积 未 分配利润 ) 例 多选题 (2015 年考题 ) 下列资产分类或转换的会计处理中, 符合会计准则规定的有 ( ) A. 将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式 B. 对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为持有至到期投资 C. 因出售具有重要性的债券投资导致持有至到期投资转为可供出售金融资产 D. 因签订不可撤销的出售协议, 将对联营企业投资终止采用权益法并作为持有待售资产列报 1. 答案 CD 解析 选项 A, 投资性房地产不能由公允价值模式转为成本模式 ; 选项 B, 股权投资没有固 定到期日和固定收回金额, 因此不能划分为持有至到期投资 知识点五 : 投资性房地产的处置 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及处置公允价值模式计量的投资性房地产的会 计核算, 通常情况下计算营业利润的影响金额 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产, 因非货币性资产交换等减少投资 性房地产也属于投资性房地产的处置 ( 一 ) 成本模式计量的投资性房地产 ( 二 ) 公允价值模式计量的投资性房地产 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 同左 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

108 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 其他业务成本投资性房地产累计折旧 ( 投资性房地产累计摊销 ) 投资性房地产减值准备贷 : 投资性房地产 借 : 其他业务成本公允价值变动损益其他综合收益贷 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 例 单选题 (2012 年考题 )20 6 年 6 月 30 日, 甲公司与乙公司签订租赁合同, 合同 规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司, 租赁期为 1 年, 年租金为 200 万元 当日, 出租 办公楼的公允价值为 万元, 大于其账面价值 万元 20 6 年 12 月 31 日, 该办公 楼的公允价值为 万元 20 7 年 6 月 30 日, 甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出 售, 取得价款 万元 甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量, 不考虑其 他因素 上述交易或事项对甲公司 20 7 年度损益的影响金额是 ( ) A. 500 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 对甲公司 20 7 年度损益的影响金额 = 公允 账面价值 其他综合 收益转入损益的金额 /2( 半年的租金收入 )=6 100( 万元 ) 例 单选题 (2009 年节选 )20 7 年 2 月 5 日, 甲公司资产管理部门建议管理层将一闲置 办公楼用于出租 20 7 年 2 月 10 日, 董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼 的意图在短期内不会发生变化 当日, 办公楼的成本为 万元, 已计提折旧为 万 元, 未计提减值准备, 公允价值为 万元, 甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行 后续计量 20 7 年 2 月 20 日, 甲公司与承租方签订办公楼租赁合同, 租赁期为自 20 7 年 3 月 1 日起 2 年, 年租金为 360 万元 办公楼 20 7 年 12 月 31 日的公允价值为 万元,20 8 年 12 月 31 日的公允价值为 万元 20 9 年 3 月 1 日, 甲公司收回租赁期届满的办公楼 并对外出售, 取得价款 万元 甲公司 20 9 年度因出售办公楼而应确认的损益金额是 ( ) A.160 万元 B.400 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 自用房地产转换为投资性房地产的时点是 20 7 年 2 月 10 日 转换日产生 其他综合收益 =2 400-( )=1 300( 万元 ); 快速计算方法 : 出售办公楼而应 确认的损益金额 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 1 300=1 460( 万元 ) 具体的核算如下 : 1 自用房地产转为投资性房地产时 : 借 : 投资性房地产 成本 累计折旧 贷 : 固定资产 其他综合收益 累计公允价值变动损益 = =240( 万元 ) 3 对外出售时 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

109 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 ( 倒挤 ) 其他综合收益 公允价值变动损益 240 贷 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 ( )240 所以验算 : 其他业务收入 其他业务成本 公允价值变动损益 240=1 460 ( 万元 ) 拓展 假定 20 7 年 2 月 10 日转换日公允价值不是 万元, 改为 万元 快速计算方法 : 转换日产生公允价值变动损益 = 公允 账面价值 ( )=- 100( 万元 ); 出售办公楼而应确认的损益金额 = 公允价值 账面价值 2 640=160( 万 元 ) 1 自用房地产转为投资性房地产时 借 : 投资性房地产 成本 累计折旧 公允价值变动损益 100 贷 : 固定资产 持有期间累计公允价值变动损益 = =1 640( 万元 ) 3 对外出售时 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 ( 倒挤 ) 公允价值变动损益 ( )1 540 贷 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 所以验算 : 其他业务收入 其他业务成本 公允价值变动损益 1 540=160 ( 万元 ) 归纳总结 : 快速计算 : 思考题 (1) 处置交易性金融资产, 取得价款 100 万元, 账面价值 80 万元 ( 成本 70 万元, 公允价 值变动 10 万元 ) 处置时影响投资收益 =100-70=30( 万元 ) 处置时影响营业利润 =100-80=20( 万元 ) (2) 处置可供出售金融资产, 取得价款 100 万元, 账面价值 80 万元 ( 成本 70 万元, 公允 价值变动 10 万元 ) 处置时影响投资收益 =100-70=30( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

110 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计处置时影响营业利润 = =30( 万元 ) 处置时影响其他综合收益 =-10( 万元 ) 处置时影响所有者权益 =100-80=20( 万元 ) (3) 处置长期股权投资, 取得价款 100 万元, 账面价值 80 万元 ( 成本 70 万元, 损益调整 4 万元, 可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益 5 万元, 其他权益变动 1 万元 ) 处置时影响投资收益 = =26( 万元 ) 处置时影响其他综合收益 =-5( 万元 ) 处置时影响所有者权益 =100-80=20( 万元 ) (4) 处置投资性房地产, 取得价款 100 万元, 账面价值 80 万元 ( 成本 70 万元, 公允价值变动 10 万元 ); 转换日公允价值高于账面价值的差额 8 万元确认其他综合收益 处置时影响营业利润 = =28( 万元 ) (5) 处置投资性房地产, 取得价款 100 万元, 账面价值 80 万元 ( 成本 70 万元, 公允价值变动 10 万元 ); 转换日公允价值低于账面价值的差额 8 万元确认公允价值变动损益 处置时影响营业利润 =100-80=20( 万元 ) 例 综合题 (2014 年 )( 本小题 6 分 ) 甲公司为房地产开发企业, 对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 (1)20 6 年 1 月 1 日, 甲公司以 万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的公寓 该公寓总面积为 1 万平方米, 每平方米单价为 2 万元, 预计使用寿命为 50 年, 预计净残值为零 甲公司计划将该公寓对外出租 (2)20 6 年, 甲公司出租上述公寓实现租金收入 500 万元, 发生费用支出 ( 不含折旧 )100 万元 由于市场发生变化, 甲公司出售了公寓总面积的 20%, 取得收入 万元, 所出售公寓于 20 6 年 12 月 31 日办理了房产过户手续 20 6 年 12 月 31 日, 该公寓每平方米的公允价值为 2.1 万元 其他资料 : 甲公司所有收入与支出均以银行存款结算 根据税法规定, 在计算当期应纳所得税时, 持有的投资性房地产可以按照其购买成本 根据预计使用寿命 50 年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 ; 在实际处置时, 处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额, 甲公司适用的所得税税率为 25% 甲公司当期不存在其他收入或成本费用, 当期所发生的 100 万元费用支出可以全部在税前扣除, 不存在未弥补亏损或其他暂时性差异 不考虑除所得税外的其他相关税费 要求及答案(1) 编制甲公司 20 6 年 1 月 1 日 12 月 31 日与投资性房地产的购买 公允价值变动 出租 出售相关的会计分录 20 6 年 1 月 1 日 : 借 : 投资性房地产 贷 : 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

111 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 20 6 年 12 月 31 日 : 借 : 投资性房地产 1 000( ) 贷 : 公允价值变动损益 或 ( 剩余 80% 部分 ): 借 : 投资性房地产 800( ) 贷 : 公允价值变动损益 800 甲公司实现租金收入和成本 : 借 : 银行存款 500 贷 : 主营业务收入 ( 或其他业务收入 ) 500 借 : 主营业务成本 ( 或其他业务成本 ) 100 贷 : 银行存款 100 甲公司出售投资性房地产 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 ( 或主营业务收入 ) 借 : 其他业务成本 ( 或主营业务成本 ) ( %) 公允价值变动损益 ( %)200 贷 : 投资性房地产 ( %)4 200 或 ( 出售时未确认公允价值变动损益 ): 借 : 其他业务成本 ( 或主营业务成本 )( %)4 000 贷 : 投资性房地产 ( %) 要求及答案(2) 计算投资性房地产 20 6 年 12 月 31 日的账面价值 计税基础及暂时性差异 公寓剩余部分的账面价值 = %=16 800( 万元 ) 公寓剩余部分的计税基础 =( /50) 80%= %=15 680( 万元 ) 暂时性差异 = =1 120( 万元 ) 要求及答案(3) 计算甲公司 20 6 年当期所得税, 并编制与确认所得税费用相关的会计分录 甲公司的当期应交所得税 =( 应税收入 - 可抵扣成本费用 ) 适用税率 =( 出售收入 - 出售成本 + 租金收入 - 费用 - 折旧 ) 25% =( % /50) 25% =( ) 25% =280 25%=70( 万元 ) 递延所得税负债 = %=280( 万元 ) 所得税相关分录如下 : 借 : 所得税费用 350 贷 : 应交税费 应交所得税 70 递延所得税负债 280 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

112 考情分析 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 第 7 章金融资产 2017 年本章由原来的第二章调至第七章, 将金融资产减值准备的确认和计量调整至第九 章资产减值, 具体变化 : 明确贷款和应收款项不能重分类为其他金融资产以及可供出售金融资 产重分类为持有至到期投资的会计处理 ; 持有至到期投资特征部分内容重新表述 ; 明确 在活 跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 可作为可供出售金融资产或指 定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产 ; 教材其他内容未发生实质性变化 本章近三年考试以客观题为主, 考点主要涉及金融资产的初始计量 期末计量等有关核算 问题 ; 持有至到期投资成本的确定 利息调整的确定和摊销 处置金融资产的核算问题 2013 年考试中单独以综合题的形式考查金融资产, 本章也往往与会计差错更正等有关章节结合考 查, 近几年经常出现考题 知识点一 : 交易性金融资产 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 交易性金融资产主要结合会计差错更正出现考题 ; 或出现单选 题, 一般计算处置时影响投资收益或影响营业利润的金额 金融工具, 是指形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合 同 金融资产可分为以下 3 类 : 金融资产 (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 即交易性金融 (2) 按照摊余成本后续计量的金融资产, 即持有至到期投资 (3) 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产, 即可供出售金融资产 ( 一 ) 相关规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1. 划分为交易性金融资产的条件取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售 例如, 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券和基金等准备近期内出售 2. 初始计量应当按照公允价值进行初始计量 注意 : 相关交易费用应当直接计入当期损益 ( 投资收益 ); 支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目进行处理 案例 与发行股份相关的交易费用 A 公司是上市公司,2 11 年 A 公司投资拟上市的公司 B, 并持有 B 公司 100% 股权 2 14 年 9 月 1 日 B 公司首次公开发行并在 A 股市场上市, 发行新股总计 万股, 每股发行地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

113 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计价人民币 7.00 元 2 11 年到 2 14 年间,B 公司发生的费用包括 : 和 2 13 年年报会计师审计费用每年 50 万元, 申报报表会计师审计费用 200 万元, 券商承销费 200 万元, 保荐费 200 万元, 财经公关费 200 万元, 上市酒会费 100 万元 问题 :B 公司应如何列报上述各项费用? 解析 根据企业会计准则的规定, 发行权益工具的交易费用, 可以自发行收入中抵减并计入所有者权益 因此, 企业在发行过程中发生的一系列费用, 是否可以计入所有者权益, 需满足两个条件 : 一个是必须和发行有关, 另一个是必须实质上是交易费用 在发行阶段发生的费用, 并不一定全部是交易费用 根据交易费用的定义, 符合交易费用条件的费用应具备两个特征 : 直接和新增 直接是指直接归属于金融工具购买 发行或处置的费用 企业发行过程中发生的一些路演等宣传费, 就不属于直接相关的费用 因为企业路演的作用主要为广告宣传, 与企业发行股份并没有直接的关系 新增费用是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用 企业发行股份需要支付给券商的承销费就是一种新增费用, 因为不发行股份, 就不需要支付承销费用, 而且不支付承销费用, 就无法发行股份, 因此, 承销费用不但是新增费用, 而且也是直接相关的费用 (1)B 公司首发申报报表会计师审计费用 券商承销费和保荐费共计 600 万元, 属于与发行权益性证券直接相关的新增费用, 应自权益性证券的发行溢价中扣减, 发行溢价不足扣减或无发行溢价的, 应冲减盈余公积, 盈余公积不足冲减的, 不足部分再从未分配利润中冲减 ; (2)B 公司发行权益性证券过程中发生的财经公关费和上市酒会费共计 300 万元, 与发行权益性证券并不直接相关, 应计入发生年度损益 ; (3)2 11 至 2 13 年年度报告审计费用共计 150 万元, 不属于发行阶段发生的费用, 既不是与发行权益性证券直接相关的费用, 也不是新增的费用, 应计入 2 11 至 2 13 年各年度管理费用 3. 后续计量按照公允价值计量, 且其变动计入当期损益 ( 公允价值变动损益 ) ( 二 ) 具体会计核算科目设置 : 交易性金融资产 科目 ; 财务报表列示 : 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 项目 1. 企业取得交易性金融资产的会计处理借 : 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 交易费用 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 : 银行存款 实际支付的金额 2. 交易性金融资产持有期间的会计处理 (1) 股票 : 被投资单位宣告发放现金股利借 : 应收股利贷 : 投资收益地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

114 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 债券 ( 分期付息 一次还本 ): 资产负债表日计算利息借 : 应收利息 面值 票面利率 贷 : 投资收益 3. 资产负债表日的会计处理 (1) 资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借 : 交易性金融资产 公允价值变动贷 : 公允价值变动损益 (2) 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录 4. 出售交易性金融资产的会计处理借 : 银行存款 应按实际收到的金额 公允价值变动损益 ( 或在贷方 ) 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 ( 或在借方 ) 投资收益 例 综合题 A 公司为非上市公司, 按年对外提供财务报告, 有关股票投资业务如下 (1)2015 年 11 月 6 日,A 公司购买 B 公司发行的股票 100 万股, 成交价为每股 25.2 元, 其中包 含已宣告但尚未发放的现金股利每股 0.2 元, 另付交易费用 6 万元, 占 B 公司表决权资本的 1% A 公司准备近期内出售 1 划分为交易性金融资产 2 初始入账金额 =100 ( )=2 500( 万元 ) 3 会计分录 借 : 交易性金融资产 成本 投资收益 6 应收股利 20 贷 : 银行存款 (2)2015 年 11 月 10 日, 收到上述现金股利 ; 借 : 银行存款 20 贷 : 应收股利 20 (3)2015 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 28 元 ; 公允价值变动 = =300( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 300 贷 : 公允价值变动损益 300 (4)2016 年 4 月 3 日, B 公司宣告发放现金股利每股 0.3 元,4 月 30 日,A 公司收到现金股利 ; 借 : 应收股利 ( )30 贷 : 投资收益 30 借 : 银行存款 30 贷 : 应收股利 30 (5)2016 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 26 元 ; 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

115 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 公允价值变动 =100 (26-28)=-200( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 200 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 200 (6)2017 年 2 月 6 日,A 公司出售 B 公司全部股票, 出售价格为每股 30 元, 另支付交易费用 8 万 元 分析 : 明细科目为 1 成本 =2 500( 万元 );2 公允价值变动 =(3)300-(5)200=100( 万元 ) 借 : 银行存款 ( ) 公允价值变动损益 100 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 100 投资收益 492 快速计算 出售时确认的投资收益 = 实际收到价款 ( 公允价值 ) 初始投资成本 2500=492( 万元 ) 出售时确认的营业利润 = 实际收到价款 ( 公允价值 ) 账面价值 2600=392( 万元 ) 例 综合题 (1)2016 年 4 月 1 日, 甲公司从二级市场购入丙公司发行的永续债, 该永续 债为 2015 年 1 月 1 日发行, 次年 1 月 5 日强制付息, 票面年利率为 4% 甲公司支付价款合计 205 万元, 其中包括第一季度的债券利息 2 万元, 另付交易费用 1 万元, 该债券面值总额为 200 万元, 甲公司取得后准备近期出售 借 : 交易性金融资产 成本 (205-2)203 应收利息 2 投资收益 1 贷 : 银行存款 206 (2)2016 年 12 月 31 日, 丙公司债券的公允价值为 210 万元 公允价值变动 = =7( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 7 贷 : 公允价值变动损益 7 借 : 应收利息 (200 4% 9/12)6 贷 : 投资收益 6 思考题 该业务影响 2016 年营业利润的金额 = 业务 (1)-1+ 业务 (2)7+ 业务 (2) 6=12( 万元 ) (3)2017 年 1 月 5 日收到丙公司债券 2016 年的利息 借 : 银行存款 8 贷 : 应收利息 8 (4)2017 年 12 月 31 日, 丙公司债券的公允价值为 208 万元 公允价值变动 = =-2( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 2 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 2 借 : 应收利息 8 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

116 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 投资收益 8 思考题 2017 年 12 月 31 日资产负债表 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 项目金额 =208( 万元 ) 思考题 该业务影响 2017 年营业利润的金额 = 业务 (4)-2+ 业务 (4)8=6( 万元 ) 例 单选题 (2015 年 )20 4 年 2 月 5 日, 甲公司以 7 元 / 股的价格购入乙公司股票 100 万股, 支付手续费 1.4 万元 甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产 20 4 年 12 月 31 日, 乙公司股票价格为 9 元 / 股 20 5 年 2 月 20 日, 乙公司分配现金股利, 甲公司获得现金股利 8 万元 ;3 月 20 日, 甲公司以 11.6 元 / 股的价格将其持有的乙公司股票全部出售 不考虑其他因素, 甲公司因持有乙公司股票在 20 5 年确认的投资收益是 ( ) A.260 万元 B.268 万元 C 万元 D. 468 万元 正确答案 D 答案解析 投资收益 = 现金股利确认的投资收益 8+ 处置时确认的投资收益 (11.6-7) 100=468( 万元 ) 知识点二 : 持有至到期投资 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 机考前考题主要是编制会计分录的综合性题目; 机考后主要是单选题, 通常计算年末持有至到期投资摊余成本 ( 一 ) 相关规定 1. 划分为持有至到期投资的条件持有至到期投资, 是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 2. 特征 (1) 到期日固定 回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 ( 例如, 债券投资利息和本金等 ) 的金额和时间 (2) 有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的, 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件, 否则将持有至到期 存在下列情况之一的, 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 : 1 持有该金融资产的期限不确定 思考题 甲公司购买 A 公司当日发行的债券, 债券期限为 10 年, 甲公司购入后准备持有 3 年或 5 年或 7 年? 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

117 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 变化 外汇风险变化等情况时, 将出售该金融资产 但是, 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 思考题 甲公司购买 A 公司发行日发行的债券, 债券期限为 10 年, 甲公司准备将在 3 年时出售该金融资产? 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 思考题 甲公司购买 A 公司当日发行的债券, 债券期限为 10 年, 但是购买后突然得知 A 公司出现财务危机, 公司濒临破产? 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 (3) 有能力持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源, 并不受外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的, 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 : 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持, 以使该金融资产投资持有至到期 思考题 甲公司购买 A 公司发行日发行的债券, 债券期限为 10 年, 甲公司有意图持有至到期, 但是财务预算显示甲公司将于 3 年后对生产线进行改扩建, 资金短缺, 预计将出售该金融资产? 2 受法律 行政法规的限制, 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的, 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 3. 初始计量持有至到期投资初始计量时, 应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 注意问题 : 相关交易费用应当计入初始确认金额 ; 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目进行处理 4. 后续计量 (1) 持有至到期投资后续计量 : 按摊余成本进行后续计量 (2) 企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时, 就应当计算确定实际利率, 并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 金融资产或金融负债的摊余成本, 是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果 : 1 扣除已偿还的本金 ; 2 加上累计的折价摊销 ( 利息调整摊销 ) 或减去累计的溢价摊销 ( 利息调整摊销 ); 3 扣除已发生的减值损失 ( 仅适用于金融资产 ) ( 二 ) 具体核算 1. 企业取得的持有至到期投资借 : 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 持有至到期投资 利息调整 按其差额 贷 : 银行存款 按实际支付的金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

118 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 持有至到期投资 利息调整 按其差额 注意 相关税费及溢价折价的处理 2. 持有至到期投资后续计量持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益 公式如下 : 实际利息收入 = 期初债券摊余成本 实际利率 贷: 投资收益 应收利息 = 债券面值 票面利率 借: 应收利息 利息调整的摊销 = 二者的差额 (1) 如果持有至到期投资为分期付息到期一次还本债券借 : 应收利息 债券面值 票面利率 持有至到期投资 利息调整 差额 贷 : 投资收益 期初债券摊余成本 实际利率 持有至到期投资 利息调整 差额 (2) 如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券将上述 应收利息 替换为 持有至到期投资 应计利息 3. 出售持有至到期投资借 : 银行存款 应按实际收到的金额 投资收益 差额 贷 : 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 按其账面余额 投资收益 差额 如果已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备 例 综合题 甲公司为上市公司, 每年年末计提债券利息 甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下 : (1)2012 年 12 月 31 日, 以 万元 ( 包括交易费用 9.19 万元 ) 的价格购入乙公司于 2012 年 1 月 1 日发行的 5 年期一次还本 分期付息债券, 债券面值总额为 万元, 付息日为每年 1 月 5 日, 票面年利率为 6% 2017 年 1 月 5 日收到本金和最后一期利息 甲公司将该债券划分为持有至到期投资 已知 :(P/F,5%,4)=0.8227,(P/A,5%,4)= 计算实际利率 r: % (P/A,r,4) (P/F,r,4)= 当 r=5% 时 : % 由此得出实际利率 r=5% 2012 年 12 月 31 日购入债券 : 借 : 持有至到期投资 成本 应收利息 持有至到期投资 利息调整 贷 : 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

119 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2)2013 年 1 月 5 日, 收到乙公司支付的债券利息, 存入银行 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (3) 各年摊余成本 实际利息收入和应收利息计算表如表 2-1 所示 表 2-1 各年摊余成本 实际利息收入和应收利息计算表 单位 : 万元 年份 期初摊余成本实际利息 (b) 期末摊余成本现金流量 (c) (a) ( 按 5% 算 ) (d=a+b-c) (4)2013 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应收利息 = %=1 200( 元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =164.54( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (5)2014 年 1 月 5 日, 收到利息 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (6)2014 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应收利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =172.77( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (7)2015 年 1 月 5 日, 收到利息 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 (8)2015 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应收利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =181.41( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

120 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (9)2015 年 1 月 5 日, 收到利息 : 借 : 银行存款 1200 贷 : 应收利息 1200 (10)2016 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 应收利息 = %=1200( 元 ) 利息调整 = =190.47( 元 ) 实际利息收入 = = ( 元 ) 借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (11)2017 年 1 月 5 日, 收到利息和本金 : 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 1200 持有至到期投资 成本 例 综合题 接前例 假定甲公司购买的债券不是分次付息, 而是到期一次还本付息, 且利息不是以复利计算 已知 :(P/F,4%,4)=0.8548,(P/F,5%,4)= 实际利率 r 计算如下 : ( ) (P/F,r,4)= 当 r=4% 时,( ) = 当 r=5% 时,( ) = (r-4%)/(5%-4%)=( )/( ) 解得, 实际利率 r=4.38% 2012 年 12 月 31 日购入债券 : 借 : 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整 贷 : 银行存款 (2) 各年摊余成本 实际利息收入和应收利息计算表如表 2-2 所示 表 2-2 各年摊余成本 实际利息收入和应计利息计算表单位 : 万元期初摊余成本实际利息 (b) 期末摊余成本年份现金流量 (c) (a) ( 按 4.38% 算 ) (d=a+b-c) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

121 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (3)2013 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %=959.62( 万元 ) 3 利息调整 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (4)2014 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (5)2015 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (6)2016 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 : 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 利息调整 = = ( 万元 ) 3 实际利息收入 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 (7)2017 年 1 月 5 日, 收到利息和本金 : 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 成本 应计利息 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

122 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 单选题 (2012 年 )20 1 年 1 月 1 日, 甲公司购入乙公司当日发行的 4 年期分期付息 ( 于次年初支付上年度利息 ) 到期还本债券, 面值为 万元, 票面年利率为 5%, 实际支付价款为 万元, 另发生交易费用 2 万元 甲公司将该债券划分为持有至到期投资, 每年年末确认投资收益,20 1 年 12 月 31 日确认投资收益 35 万元 20 1 年 12 月 31 日, 甲公司该债券的摊余成本为 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 B 答案解析 20 1 年 12 月 31 日, 甲公司该债券的摊余成本 = 期初摊余成本 (1050+2)- 溢价摊销 ( %-35)=1 037( 万元 ) 知识点三 : 可供出售金融资产 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 几乎年年出现考题, 客观题主要是计算公允价值变动 减值损失的金额 ; 综合题目在机考前出现过会计差错更正, 机考后 2013 年出现编制会计分录的题目 ( 一 ) 相关规定 1. 划分为可供出售金融资产的条件对于公允价值能够可靠计量的金融资产, 企业可以将其直接指定为可供出售金融资产 (1) 如果企业没有将其划分为前三类金融资产, 则应将其作为可供出售金融资产处理 相对于交易性金融资产而言, 可供出售金融资产的持有意图不明确 例如, 在活跃市场上有报价的股票投资 债券投资等 (2) 限售股权的分类 1 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权, 应当作为长期股权投资, 视对被投资单位的影响程度, 分别采用成本法或权益法核算 ; 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的股权, 应当划分为可供出售金融资产 2 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的, 应当按金融工具确认和计量准则规定, 将该限售股权划分为可供出售金融资产, 除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 总结 甲公司下列经济业务如何划分? (1) 在二级市场购入 A 公司 业务 准备近期出售 划分类型 交易性金融资产 股票, 对被投资企业无控制 不准备近期出售无共同控制 无重大影响属于限售股权 (2) 在二级市场购入 B 公司认股权证 可供出售金融资产可供出售金融资产或交易性金融资产交易性金融资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

123 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (3) 购入 C D E 公司股权拥有 C 公司 5% 的股权,C 公司是一家非上市的公司, 不存在活跃市场的公开报价 ( 年末由可供出售金融资产于无法获得 C 公司股份的公开市场报价, 可以采用市场乘数法确定其公允价值 ) 拥有 D 公司 80% 的股权, 对被投资方具有控制长期股权投资拥有 E 公司 30% 的股权, 对被投资方具有共同控长期股权投资制或重大影响 (4) 在二级市场购入 F 公司的债券 2. 初始计量 准备近期出售 交易性金融资产 不准备近期出售但也不准备持有至到期 可供出售金融资产 准备持有至到期且有充裕的现金持有至到期投资 可供出售金融资产, 应当按公允价值和交易费用计量 注意问题 : 相关交易费用应当计入初始确认金额 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为应收项目进行处理 3. 后续计量 可供出售金融资产 公允价值变动 现金股利 外币债券投资 外币股权投资 利息收入 汇兑差额 汇兑差额 其他综合收益 投资收益 财务费用 其他综合收益 交易性金融资产与可供出售金融资产 相同 不同 均要求按公允价值进行初始 计量 后续计量 (1) 可供出售金融资产取得时发生的交易费用 应当计入初始入账金额 ;(2) 可供出售金融资 产后续计量时公允价值变动计入所有者权益 4. 教材新增加内容 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

124 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计对于在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 无法归类为持有至到期投资 贷款与应收款项 因此, 如果将其归类为可供出售金融资产, 则初始计量和后续计量就只能视其 成本 为公允价值的替代金额 如果这类金融资产在初始确认后, 因被投资单位改制上市等而具有活跃的市场报价, 从而 顺利 地像常规的可供出售金融资产进行后续计量 ( 含减值测试 ) 如果直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产, 也应遵照该类金融资产相关的会计准则进行处理 ( 二 ) 具体会计核算 1. 企业取得可供出售金融资产 (1) 如果为股票投资借 : 可供出售金融资产 成本 公允价值 + 交易费用 应收股利 包含的已宣告但尚未发放的现金股利 贷 : 银行存款 按实际支付的金额 (2) 如果为债券投资借 : 可供出售金融资产 成本 债券面值 应收利息 包含的已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 按差额 贷 : 银行存款 按实际支付的金额 可供出售金融资产 利息调整 按差额 2. 资产负债表日, 可供出售金融资产为债券, 确认利息收入 (1) 可供出售金融资产为分期付息 一次还本债券借 : 应收利息 面值 票面利率 可供出售金融资产 利息调整 按其差额 贷 : 投资收益 期初摊余成本 实际利率 可供出售金融资产 利息调整 按其差额 (2) 可供出售金融资产为一次还本付息债券将上述 应收利息 替换为 可供出售金融资产 应计利息 3. 资产负债表日确认公允价值变动 (1) 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 (2) 公允价值低于其账面余额的差额, 做相反的会计分录 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 准则规定, 年末如果无法获得被投资公司股份的公开市场报价, 可以采用市场乘数法确定其公允价值 4. 可供出售金融资产的处置借 : 银行存款 应按实际收到的金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

125 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 其他综合收益 转出的公允价值累计变动额 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整等投资收益其他综合收益 转出的公允价值累计变动额 例 综合题 A 公司为非上市公司, 按年对外提供财务报告, 有关股票投资业务如下, 所得税税率为 25% (1)2015 年 11 月 6 日,A 公司购买 B 公司发行的股票 100 万股, 成交价为每股 25.2 元, 其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股 0.2 元, 另付交易费用 6 万元, 占 B 公司表决权资本的 1% 划分可供出售金融资产初始成本 =100 ( )+6=2 506( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 成本 应收股利 20 贷 : 银行存款 (2)2015 年 11 月 10 日, 收到上述现金股利 ; 划分可供出售金融资产借 : 银行存款 20 贷 : 应收股利 20 划分交易性金融资产 初始成本 =100 ( )=2 500( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 成本 投资收益 6 应收股利 20 贷 : 银行存款 划分交易性金融资产 借 : 银行存款 20 贷 : 应收股利 20 (3)2015 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 28 元 ; 划分可供出售金融资产 划分交易性金融资产 公允价值变动 = =294 ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 294 公允价值变动 = =300( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 300 贷 : 其他综合收益 294 贷 : 公允价值变动损益 年 可供出售金融资产 项目列示金额 =100 28=2 800( 万元 ) 2 影响 2015 年营业利润的金额 =0 3 影响 2015 年其他综合收益税后净额的金额 = 年 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 项目列示金额 =100 28=2 800( 万元 ) 2 影响 2015 年营业利润的金额 =-6+300=294( 万元 ) 75%=220.5 ( 万元 ) (4)2016 年 4 月 3 日, B 公司宣告发放现金股利每股 0.3 元,4 月 30 日,A 公司收到现金股利 划分可供出售金融资产划分交易性金融资产借 : 应收股利 ( )30 借 : 应收股利 ( )30 贷 : 投资收益 30 贷 : 投资收益 30 借 : 银行存款 30 借 : 银行存款 30 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

126 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 应收股利 30 贷 : 应收股利 30 (5)2016 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 26 元, 假定判断为暂时性下跌 划分可供出售金融资产 划分交易性金融资产 公允价值变动 =100 (26-28)=-200( 万元 ) 公允价值变动 =100 (26-28)=-200( 万元 ) 借 : 其他综合收益 200 借 : 公允价值变动损益 200 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 200 贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 年末可供出售金融资产账面价值 =100 26= 2 600( 万元 ) 影响 2016 年营业利润的金额 =30( 万元 ) 影响 2016 年其他综合收益税后净额的金额 = 年末交易性金融资产账面价值 =100 26=2 600( 万元 ) 影响 2016 年营业利润的金额 =30-200=-170( 万元 ) 75%=-150 ( 万元 ) (6)2017 年 2 月 6 日,A 公司出售 B 公司全部股票, 出售价格为每股 30 元, 另支付交易费用 8 万 元 划分可供出售金融资产 划分交易性金融资产 分析 : 明细科目为 1 成本 =2 506( 万元 );2 公允价值变动 =(3)294-(5)200=94( 万元 ) 分析 : 明细科目为 1 成本 =2 500( 万元 );2 公允价值变动 =(3)300-(5)200=100( 万元 ) 借 : 银行存款 ( ) 借 : 银行存款 ( ) 其他综合收益 94 公允价值变动损益 100 贷 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 交易性金融资产 成本 公允价值变动 94 公允价值变动 100 投资收益 486 投资收益 492 可供出售金融资产快速计算 1 处置时影响投资收益 = 公允价值 初始成本 2 506=486 ( 万元 ) 2 处置时影响营业利润 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 94=486 ( 万元 ) 3 持有期间累计确认投资收益 = 持有期间确认的股利或利息收入 30+ 出售时确认的投资收益 486=516 ( 万元 ) 或 = 全部现金流入 ( )- 全部现金流出 (2 526)=516( 万元 ) 交易性金融资产快速计算 1 处置时影响投资收益 = 公允价值 初始成本 2 500=492( 万元 ) 2 处置时影响营业利润 = 公允价值 账面价值 2 600= 392 ( 万元 ) 3 持有期间累计确认投资收益 = 投资时支付的交易费用 -6+ 持有期间确认的股利或利息收入 30+3 出售时确认的投资收益 492=516( 万元 ) 或 = 全部现金流入 ( )- 全部现金流出 2 526=516( 万元 ) 例 单选题 (2013 年 )20 2 年 6 月 2 日, 甲公司自二级市场购入乙公司股票 万 股, 支付价款 万元, 另支付佣金等费用 16 万元 甲公司将购入的上述乙公司股票划分 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

127 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计为可供出售金融资产 20 2 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市价为每股 10 元 20 3 年 8 月 20 日, 甲公司以每股 11 元的价格将所持有乙公司股票全部出售, 在支付佣金等手续费用 33 万元后实际取得价款 万元 不考虑其他因素影响, 甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是 ( ) A. 967 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 B 答案解析 甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益 = 销售净价 初始入账金额 8 016=2 951( 万元 ) 例 单选题 (2012 年 )20 6 年 6 月 9 日, 甲公司支付价款 855 万元 ( 含交易费用 5 万元 ) 购入乙公司股票 100 万股, 占乙公司有表决权股份的 1.5%, 作为可供出售金融资产核算 20 6 年 12 月 31 日, 该股票市场价格为每股 9 元 20 7 年 2 月 5 日, 乙公司宣告发放现金股利 万元 20 7 年 8 月 21 日, 甲公司以每股 8 元的价格将乙公司股票全部转让 甲公司 20 7 年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为 ( ) A. -40 万元 B. -55 万元 C. -90 万元 D 万元 正确答案 A 答案解析 甲公司 20 7 年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益 =( 公允价值 初始入账金额 855)+( 现金股利 %)=-40( 万元 ) 例 综合题 甲公司为上市公司, 于每年年末计提债券利息, 甲公司发生的有关可供出售金 融资产或持有至到期投资业务如下 : (1)2012 年 12 月 31 日, 以 万元 ( 包括交易费用 9.19 万元 ) 的价格购入乙公司 于 2012 年 1 月 1 日发行的 5 年期一次还本 分期付息债券, 债券面值总额为 万元, 付 息日为每年 1 月 5 日, 票面年利率为 6% 甲公司将债券分别划分为可供出售金融资产和持有 至到期投资 实际利率为 5% (1)2012 年 12 月 31 日购入债券 : 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 借 : 可供出售金融资产 成本 借 : 持有至到期投资 成本 应收利息 应收利息 可供出售金融资产 利息调整 持有至到期投资 利息调整 贷 : 银行存款 贷 : 银行存款 (2)2013 年 1 月 5 日, 收到乙公司发放的债券利息, 存入银行 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 借 : 银行存款 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 贷 : 应收利息 (3)2013 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 ; 年末该债券的公允价值为 万元 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

128 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1 应收利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =164.54( 万元 ) 借 : 应收利息 贷 : 可供出售金融资产 利息调整 投资收益 公允价值变动 = ( )= ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 应收利息 = 同左 2 实际利息收入 = 同左 3 利息调整 = 同左借 : 应收利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 按照摊余成本进行后续计量, 不需要编制分录 提示 年年末可供出售金融资产摊余成本 = = ( 万元 ) 年年末可供出售金融资产的账面价值 =21 000( 万元 ) 提示 年年末持有至到期投资的摊余成本 = ( 万元 ) 年年末持有至到期投资的账面价值 = ( 万元 ) (4)2014 年 1 月 5 日, 收到利息 ( 略 ) (5)2014 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 :2014 年 12 月 31 日公允价值为 万 元 假定判断为暂时性下跌 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 1 应收利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =172.77( 万元 ) 1 应收利息 = %=1200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = =172.77( 万元 ) 借 : 应收利息 借 : 应收利息 贷 : 可供出售金融资产 利息调整 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 投资收益 公允价值变动 = ( )= ( 万元 ) 借 : 其他综合收益 按照摊余成本进行后续计量, 不需要编制分录 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

129 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 提示 提示 年末可供出售金融资产的摊余成本 年年末持有至到期投资摊余成本 = = ( 万元 ) = ( 万元 ) 年年末可供出售金融资产的账面价值 年年末持有至到期投资的账面价值 =20 700( 万元 ) = ( 万元 ) (6)2015 年 1 月 5 日, 收到利息 :( 略 ) (7)2015 年 1 月 6 日, 甲公司出售全部该债券, 取得价款 万元 ( 在此只针对可供出售金融资产进行讲解 ) 1 成本 =20 000( 万元 ) 2 利息调整 =(1) (3) (5)172.77=371.88( 万元 ) 3 公允价值变动 =(3) (5)127.23=328.12( 万元 ) 4 会计处理借 : 银行存款 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 成本 利息调整 公允价值变动 投资收益 例 综合题 接前例 假定甲公司购买的债券不是分次付息, 而是到期一次还本付息, 且利息不是以复利计算 已知实际利率为 4.38% (1)2012 年 12 月 31 日购入债券 : 划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资 借 : 可供出售金融资产 成本 应计利息 利息调整 贷 : 银行存款 借 : 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整 贷 : 银行存款 (2)2013 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入, 年末公允价值为 万元 ( 不考虑减值因素 ) 划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资 1 应计利息 = %=12 00( 万元 ) 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %=959.62( 万 2 实际利息收入 = %= 元 ) ( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

130 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3 利息调整 = = ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 应计利息 贷 : 可供出售金融资产 利息调整 投资收益 公允价值变动 = ( ) = 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 利息调整 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 按照摊余成本进行后续计量, 不需要编制分录 提示 提示 年末可供出售金融资产的摊余成本 年年末持有至到期投资摊余成本 = = ( 万 = = 元 ) ( 万元 ) 年年末可供出售金融资产的账面价值 年年末持有至到期投资的账面价值 =2 1000( 万元 ) = ( 万元 ) (3)2014 年 12 月 31 日, 确认实际利息收入 年末该债券的公允价值为 万元 ( 不考虑减值因素 ) 划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资 1 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 应计利息 贷 : 可供出售金融资产 利息调整 投资收益 应计利息 = %=1 200( 万元 ) 2 实际利息收入 = %= ( 万元 ) 3 利息调整 = = ( 万元 ) 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 借 : 持有至到期投资 应计利息 贷 : 持有至到期投资 利息调整 投资收益 公允价值变动 = ( )= ( 万元 ) 按照摊余成本进行后续计量, 不需要编制分 录 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

131 借 : 其他综合收益 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 多选题 (2012 年 ) 下列各项涉及交易费用会计处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益 B. 定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益 C. 购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益 D. 购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益 正确答案 AC 答案解析 选项 B, 应计入权益性证券的初始计量金额 ( 即冲减资本公积 ); 选项 D, 应计入持有至到期投资的初始确认金额 例 单选题 (2009 年 )20 8 年 10 月 12 日, 甲公司以每股 10 元的价格从二级市场购入乙公司股票 10 万股, 支付价款 100 万元, 另支付相关交易费用 2 万元 甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司股票市场价格为每股 18 元 20 9 年 3 月 15 日, 甲公司收到乙公司分派的现金股利 4 万元 20 9 年 4 月 4 日, 甲公司将所持有乙公司股票以每股 16 元的价格全部出售, 在支付相关交易费用 2.5 万元后实际取得款项 万元 甲公司 20 9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益是 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 甲公司 20 9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益 = 收到乙公司分派的现金股利 4+( 公允价值 成本 102)=59.5( 万元 ) 案例 购买银行理财产品的会计处理 甲上市公司利用自有资金购买银行理财产品 该理财产品为保本保收益型, 期限为 6 个月, 不可转让交易, 也不可提前赎回, 实际收益超过保证收益的部分由银行享有 甲公司购买该理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入 甲公司未打算将该理财产品指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 解析 : 该理财产品可以划分为应收款项类金融资产, 甲公司也可以将该理财产品指定为可供出售债务工具 该理财产品不可转让交易或提前赎回, 且甲公司的主要目的在于取得理财产品利息收入, 表明其不是为了近期内出售或采用短期获利方式进行管理, 因此不应当划分为交易性金融资产 该理财产品不可转让交易或提前赎回, 表明该理财产品在活跃市场中没有报价, 所以不应当划分为持有至到期投资 由于该理财产品保本保收益, 且实际收益超过保证收益的部分由银行享有, 表明回收金额固定或可确定, 且在活跃市场中没有报价, 甲公司可以将其划分为应收款项类金融资产 与 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

132 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计此同时, 如果该理财产品的公允价值能够可靠计量, 甲公司也可以将该理财产品指定为可供出售债务工具 ( 注 : 报表列示为其他流动资产 ) 案例 中国建筑(601668)2015 年年报披露 : 可供出售金融资产 : 2015 年 12 月 31 日以公允价值计量可供出售权益工具 可供出售债券投资 其他 小计 以成本计量可供出售权益工具 减 : 减值准备 (40 359) 小计 合计 年年报披露, 以成本计量的可供出售金融资产主要为本集团持有的非上市公司股权投资, 这些投资没有活跃市场报价, 其公允价值合理估计数的变动区间较大, 且各种用于确定公允价值估计数的概率不能合理地确定, 因此, 其公允价值不能可靠计量 本集团尚无处置这些投资的计划 知识点四 : 不同类金融资产之间的重分类 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 近几年经常出现会计差错更正的题目, 考题主要是交易性金融资产与可供出售金融资产之间的重分类,2016 年出现差错更正的题目 企业在金融资产初始确认时对其进行分类后, 不得随意变更 ( 一 ) 划分为交易性金融资产后, 不得重分类为其他类金融资产 ; 其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产 交易性金融资产 持有至到期投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 交易性金融资产 贷款或应收款项 ( 二 ) 教材新增内容 : 对于可供出售金融资产, 如果其符合贷款和应收款项的定义, 且企业 ( 投资方 ) 有意图和能力在可预见的将来持有该金融资产或将该金融资产持有至到期, 则可以从可供出售金融资产重分类为贷款和应收款项 需要说明的是, 一旦某项金融资产归类为贷款和应收款项, 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

133 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计就不应再进行重分类 ( 三 ) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 1. 重分类条件 (1) 企业因持有意图或能力的改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产 注意 意图或能力 (2) 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 ( 即企业全部持有至到期投资 ) 在出售或重分类前的总额较大, 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 ( 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 ) 重分类为可供出售金融资产 2. 不属于重分类的情况 (1) 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 ( 如到期前三个月内 ), 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 (2) 根据合同约定的偿付方式, 企业已收回几乎所有初始本金 (3) 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 例如, 因被投资单位信用状况严重恶化, 将持有至到期投资予以出售等 思考题 2008 年 12 月 31 日, 甲公司 持有至到期投资 账面价值为 万元, 为 10 份债券 其中包括一份债券为 2007 年 1 月, 以 万美元购入美国某银行发行的三年期固定利率债券, 票面利率 4.5%, 债券面值为 万美元 甲公司将其划分为持有至到期投资 2008 年 9 月, 受美国雷曼兄弟公司破产的影响, 美国某银行所发行债券的二级市场价格严重下滑 为此, 国际公认的评级公司将银行的长期信贷等级从 BAA2 下调至 BAA3, 认为该银行的清偿能力较弱, 风险相对越来越大, 对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感, 容易受到冲击, 具有较大的不确定性 综合考虑上述因素, 甲公司于 2009 年 1 月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售 本例中, 该银行出售所持有的该银行债券主要是由于其本身无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起, 因而不会影响剩余的 9 份债券, 即持有至到期投资的分类 3. 会计处理 (1) 企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量 重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益 (2) 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大, 且不属于例外情况, 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的, 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量 重分类日, 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益 (3) 在重分类日会计处理借 : 可供出售金融资产 重分类日的公允价值 其他综合收益 差额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

134 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 持有至到期投资 按其账面余额 其他综合收益 差额 已计提减值准备的, 还应同时结转减值准备 例 综合题 甲公司有关购入 持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下 : (1)2016 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 万元, 另付交易费用 5 万元, 从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为 万元 期限为 5 年的不可赎回债券 该债券票面年利率为 10%, 利息按单利计算, 到期一次还本付息, 实际年利率为 6.4% 当日, 甲公司将其划分为持有至到期投资, 按年确认投资收益 借 : 持有至到期投资 成本 利息调整 100 贷 : 银行存款 (2)2016 年 12 月 31 日, 该债券未发生减值迹象 借 : 持有至到期投资 应计利息 ( %)100 贷 : 投资收益 ( %)70.4 持有至到期投资 利息调整 29.6 (3)2017 年 7 月 1 日, 该债券市价总额为 万元 当日, 为筹集生产线扩建所需资金, 甲公司出售债券的 80%, 将扣除手续费后的款项 955 万元存入银行 ; 该债券剩余的 20% 重分类为可供出售金融资产 借 : 持有至到期投资 应计利息 (100/2)50 贷 : 投资收益 [( ) 6.4%/2]37.45 持有至到期投资 利息调整 借 : 银行存款 955 投资收益 贷 : 持有至到期投资 成本 ( %) 800 利息调整 [( ) 80%]46.28 应计利息 (150 80%)120 (4)2017 年 7 月 1 日重分类 剩余债券的账面价值 =[ ( )] 20%=241.57( 万元 ), 与剩余债券市价 240( %) 万元之间的差额 1.57 万元, 记入 其他综合收益 科目 的借方 借 : 可供出售金融资产 成本 200 应计利息 30 利息调整 其他综合收益 1.57 贷 : 持有至到期投资 成本 ( %)200 应计利息 (150 20%)30 利息调整 [( ) 20%] 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

135 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计可供出售金融资产 公允价值变动 1.57 例 计算分析题 2016 年 12 月 20 日, 因流动资金短缺, 甲公司将准备持有至到期的丁公司债券出售 30%, 出售所得价款 万元已通过银行收取, 同时, 将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 并计划于 2017 年初出售 该持有至到期投资于出售 30% 之前的账面摊余成本为 万元, 未计提减值准备, 预计剩余债券的公允价值为 万元 甲公司的会计处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 ( %)2 550 投资收益 ( ) 150 借 : 可供出售金融资产 贷 : 持有至到期投资 ( %)5 950 其他综合收益 ( )450 思考题 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产属于会计政策变更? 正确答案 既不属于会计政策变更也不属于会计估计变更, 而应属于采用新的会计政策 ( 四 ) 可供出售金融资产划分为持有至到期投资如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的 两个完整会计年度 内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除 ( 即, 已过了两个完整的会计年度 ), 企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资 思考题 某企业于 2014 年 1 月份购入某公司新发行的 3 年期 年利率为 2.3% 的公司债券 万元, 划分为持有至到期投资 2014 年 10 月末, 因资金周转困难, 该企业卖出上述债券 万元 在这种情况下, 如不考虑其他因素, 该公司应将剩余的 万元债券重分类为可供出售金融资产 ; 并且在 2014 年的后 2 个月, 及其 2015 年和 2016 年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资 假定 2015 年和 2016 年该企业资金和财务状况明显改善, 如一直持有剩余的公司债券并决定持有这些债券到期, 在这种情况下, 该企业可以自 2017 年起将剩余债券由 可供出售金融资产 划分为 持有至到期投资 持有至到期投资 可供出售金融资产 重分类应注意的问题 ( 教材新增加的内容 ): 对于分类为可供出售金融资产的债券, 如果企业 ( 投资方 ) 有意图和能力将该债券持有至到期, 那么可以重分类为持有至到期投资 但是, 有几点要注意 : 一是重分类应发生在该债券的存续期内 ; 二是重分类不能违背 在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 这一禁止性规定 ; 三是重分类日该债券的账面价值 ( 即重分类日的公允价值 ) 应确认为持有至到期投资的摊余成本, 对应于重分类日前累积在权益中该金融资产公允价值变动, 应使用实际利率法在该地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

136 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计持有至到期投资存续期内摊销计入当期损益 总结归纳 类别初始计量持有期间后续计量 1. 以公允价值计量且 其变动计入当期损益 的金融资产 应当按照取得时的公允价被投资单位宣告发放的现金股利按照公允价值 值作为初始确认金额, 相计入投资收益, 或在资产负债表资产负债表日, 关的交易费用在发生时计日按分期付息 一次还本债券投公允价值变动记入当期损益 ( 投资收资的票面利率计算的利息, 计入入 公允价值变益 科目 ) 不包括应收投资收益动损益 科目项目 2. 持有至到期投资 在资产负债表日应当按照摊余成 本和实际利率计算确认利息收应当按取得时的公允价值入, 计入投资收益 按照摊余成本 3. 可供出售金融资产 和相关交易费用之和作为被投资单位宣告发放的现金股利按照公允价值 初始确认金额 不包括应计入投资收益 资产负债表日, 收项目在资产负债表日应当按照摊余成公允价值变动记 本和实际利率计算确认利息收入入 其他综合收 计入投资收益 益 科目 知识点五 : 金融资产转移 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 机考前一次差错更正的综合题中涉及该知识点, 机考后未出现过该内容 ( 一 ) 金融资产转移的界定金融资产转移, 是指企业 ( 转出方 ) 将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方 ( 转入方 ) 这里所指的金融资产, 既包括单项金融资产, 也包括一组类似的金融资产 ; 既包括单项金融资产 ( 或一组类似金融资产 ) 的一部分, 也包括单项金融资产 ( 或一组类似金融资产 ) 整体 金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移 金融资产部分转移, 包括下列三种情形 : 1. 将金融资产所产生现金流量中特定 可辨认部分转移, 如企业将一组类似贷款的应收利息转移等 2. 将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移, 如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的 90% 转移等 3. 将金融资产所产生现金流量中特定 可辨认部分的一定比例转移, 如企业将一组类似贷款的应收利息的 90% 转移等 ( 二 ) 金融资产转移的确认 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

137 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1. 符合终止确认条件的转移终止确认, 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销 金融资产转移满足下列条件的, 企业应当终止确认该金融资产 : (1) 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方 如何判断? 1 不附任何追索权方式出售金融资产 企业出售金融资产时, 如果根据与购买方之间的协议约定, 在所出售金融资产的现金流量无法收回时, 购买方不能够向企业进行追偿, 企业也不承担任何未来损失 此时, 企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移, 应当终止确认该金融资产 思考题 甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议, 甲商业银行将其划分为次级类 可疑类和损失类的贷款共 100 笔打包出售给乙资产管理公司, 该批贷款总金额为 万元, 原已计提减值准备为 万元, 双方协议转让价为 万元, 转让后甲银行不再保留任何权利和义务 2012 年 2 月 20 日, 甲商业银行收到该批贷款出售款项 分析 : 本例中, 由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务, 因此, 可以判断, 贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司, 甲银行应当终止确认该组贷款 2 附回购协议的金融资产出售, 回购价为回购时该金融资产的公允价值 企业通过与购买方之间签订协议, 按一定价格向购买方出售一项金融资产, 同时约定到期日企业再将该金融资产购回, 回购价为到期日该金融资产的公允价值 此时, 该项金融资产如果发生减值, 其减值损失由购买方承担, 因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 因此, 应当终止确认该金融资产 同样, 企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的 ( 在转入方出售该金融资产的情况下 ), 也应当终止确认所转移的金融资产 思考题 2016 年 4 月 1 日, 甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司, 售价为 200 万元, 年利率为 3.5% 同时, 甲公司与丙公司签订了一项回购协议,3 个月后由甲公司将该笔国债购回, 回购价为回购当日的公允价值 2013 年 7 月 1 日, 甲公司将该笔国债购回 分析 : 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售, 回购价为回购时该金融资产的公允价值, 因此可以判断, 该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司, 甲公司应终止确认该笔国债 3 附重大价外看跌期权 ( 或重大价外看涨期权 ) 的金融资产出售 企业将金融资产出售, 同时与购买方之间签订看跌 ( 或看涨 ) 期权合约, 但从合约条款判断, 由于该期权为重大价外期权, 致使到期时或到期前行权的可能性极小, 此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 因此, 应当终止确认该金融资产 思考题 2016 年 1 月 1 日, 甲公司将持有的乙公司发行的 10 年期公司债券出售给丙公司, 经协商出售价格为 330 万元 同时签订了一项看涨期权合约, 期权行权日为 2016 年 12 月 31 日, 行权价为 400 万元 假定行权日该债券的公允价值为 300 万元 分析 : 本例中, 由于期权的行权价 (400 万元 ) 大于行权日债券的公允价值 (300 万元 ), 因此, 该看涨期权属于重大价外期权, 即甲公司在行权日不会重新购回该债券 所以, 在转让日, 可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司, 甲公司应当终止确认 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

138 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计该债券 (2) 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 但放弃了对该金融资产控制 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬, 按照金融资产转移准则, 此时, 企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制 如果放弃了对该金融资产控制的, 应当终止确认该金融资产 判断是否放弃了对该金融资产的控制 应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力 转入方没有出售所转 移金融资产的能力, 只能由出售方回购 转入方具有出售所转 移金融资产的能力 不应当终止 应当终止 2. 不符合终止确认条件的转移与终止确认相对应, 未终止确认时, 企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销 按照金融资产转移准则, 企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 不应当终止确认该金融资产 以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 : (1) 采用附追索权方式出售金融资产 企业出售金融资产时, 如果根据与购买方之间的协议约定, 在所出售金融资产的现金流量无法收回时, 购买方能够向企业进行追偿, 企业也应承担任何未来损失 此时, 可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 不应当终止确认该金融资产 例 计算分析题 2017 年 4 月 1 日,A 公司将一项未到期的应收账款出售给银行, 账面价值为 100 万元, 实际收到价款为 95 万元 合同规定采用附追索权方式出售 即银行在该应收账款的现金流量无法收回时, 银行需要向企业进行追偿, 企业也应承担任何未来损失 借 : 银行存款 95 短期借款 利息调整 5 贷 : 短期借款 成本 100 例 计算分析题 2016 年 12 月 31 日, 甲公司与己银行签订应收账款保理协议, 协议约定 : 甲公司将应收大华公司账款 万元出售给己银行 ; 如果己银行无法在应收账款信用期地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

139 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计过后六个月内收回款项, 则有权向甲公司追索 合同签订日, 甲将应收大华公司的有关资料交付己银行, 并书面通知大华公司 ; 己银行向甲公司支付了 万元 转让时, 甲公司已对该应收账款计提了 万元的坏账准备 甲公司的会计处理如下 : 借 : 银行存款 短期借款 利息调整 500 贷 : 短期借款 本金 案例 应收票据的终止确认 A 公司将从第三方客户取得的尚未到期的银行承兑汇票向银行贴现取得资金 问题 :A 公司是否应该终止确认该银行承兑汇票? 如何进行贴现息的会计处理? 解析 : (1) 银行承兑汇票是否终止确认本案例应视情况而定, 如果 A 公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高的银行承兑, 随着票据的贴现, 信用风险和延期付款风险很小, 并且票据相关的利率风险己转移给银行, 因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬己经转移, 可以终止确认 ; 如果 A 公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高的银行承兑, 贴现不影响追索权, 票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移, 不应终止确认 (2) 贴现息的会计处理 1 根据企业会计准则第 23 号第十二条, 票据终止确认时, 贴现息 ( 即贴现金额和票面金额的差 ) 应在票据终止确认时立即确认费用, 而不是在贴现日至票据到期日之间摊销 ; 借 : 银行存款财务费用贷 : 应收票据 2 根据企业会计准则第 23 号第十五条, 票据未终止确认时, 贴现取得的资金确认为一项金融负债 ( 即银行借款 ), 根据企业会计准则第 22 号第三十三条, 按摊余成本对银行借款进行后续计量, 贴现息应在贴现日至票据到期日之间分摊确认利息费用 借 : 银行存款短期借款 利息调整贷 : 短期借款 本金 (2) 将信贷资产或应收款项整体出售, 同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿 企业将信贷资产或应收款项整体出售, 符合金融资产转移的条件, 但由于企业出售金融资产时作出承诺, 当已转移的金融资产将来发生信用损失时, 由企业 ( 出售方 ) 进行全额补偿 在这种情况下, 企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 因此不应当终止确认所出售的金融资产 (3) 附回购协议的金融资产出售, 回购价固定或是原售价加合理回报 在附回购协议的金融资产出售中, 转出方将予以回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同 回购价格固定或是原售价加上合理回报的, 表明企业保留了该金融资产所有权上几乎地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

140 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计所有的风险和报酬, 因此不应当终止确认所出售的金融资产 例如, 采用买断式回购 质押式回购交易卖出债券等 思考题 2017 年 4 月 1 日, 甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司, 售价为 100 万元, 同时, 甲公司与丙公司签订了一项回购协议,3 个月后由甲公司将该笔国债购回, 回购价为 103 万元 2017 年 7 月 1 日, 甲公司将该笔国债购回 分析 : 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售, 到期后甲公司应以固定价格回购该笔国债, 因此可以判断, 甲公司保留了该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬, 没有转移给丙公司, 甲公司不应终止确认该笔国债 例 多选题 2016 年 12 月 1 日, 甲公司将某项账面余额为 万元的应收账款 ( 已计提坏账准备 200 万元 ) 转让给丁投资银行, 转让价格为当日公允价值 750 万元 ; 同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议 同日, 丁投资银行按协议支付了 750 万元 该应收账款 2016 年 12 月 31 日的预计未来现金流量现值为 720 万元 假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款, 则甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有 ( ) A. 以转让日该应收账款的市场价格回购 B. 以高于回购日该应收账款市场价格 20 万元的价格回购 C. 回购日该应收账款的市场价格低于 700 万元的, 按照 700 万元回购 D. 以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购 正确答案 ABCD 答案解析 只有以回购日该应收账款的市场价格回购, 才能终止确认 了解 (4) 附总回报互换的金融资产出售, 该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方 (5) 附重大价内看跌期权 ( 或重大价内看涨期权 ) 的金融资产出售 企业将金融资产出售, 同时与购买方之间签订看跌 ( 或看涨 ) 期权合约, 但从合约条款判断, 由于该期权为重大价内期权, 致使到期时或到期前极可能行权, 此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 因此, 不应当终止确认该金融资产 思考题 2016 年 1 月 1 日,A 公司向 B 公司出售一项可供出售金融资产, 该金融资产初始入账价值 80 万元, 转让日的公允价值为 104 万元, 获得价款 100 万元, 但是双方签订一项于 2017 年 12 月 31 日以 105 万元购回该资产的看涨期权合约 假定 B 公司没有出售该可供出售金融资产的实际能力,A 公司没有放弃对该资产的控制 分析 : 本例中, 由于 A 公司持有一项看涨期权, 使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 同时也没有放弃对该金融资产的控制, 因此, 应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债 (6) 融券业务 证券公司将自身持有的证券借给客户, 约定期限和利率, 到期客户需归还相同数量的同种证券, 并向证券公司支付利息费用 证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬 因此, 证券公司不应当终止确认所融出的证券 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

141 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3. 继续涉入条件下的金融资产转移 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 但未放弃对该金融资产控制的, 应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产 ( 继续涉入资产 科目 ), 并相应确认有关负债 ( 继续涉入负债 科目 ) 总结 金融资产转移的确认情形确认结果 (1) 已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对金终止确认该金融资产融资产的控 (2) 既没有转移也没有保留金融资制产所有权上几乎所有的风险和报酬未放弃对金按照继续涉入所转移金融资产的程融资产的控度确认有关资产和负债及任何保留制权益 (3) 保留了金融资产所有权上几乎继续确认该金融资产, 并将收益确认为负债所有的风险和报酬 ( 三 ) 金融资产转移的计量 1. 金融资产整体转移满足终止确认条件时的计量具体计算公式如下 : 金融资产整体转移形成的损益 = 因转移收到的对价 - 所转移金融资产账面价值 +( 或 -) 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得 ( 或损失 ) 例 计算分析题 2016 年 1 月 20 日, 甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议, 甲商业银行将其划分为次级类 可疑类和损失类的贷款共 100 笔打包出售给乙资产管理公司, 该批贷款总金额为 万元, 原已计提减值准备为 万元, 双方协议转让价为 万元, 转让后甲银行不再保留任何权利和义务 2016 年 2 月 20 日, 甲商业银行收到该批贷款出售款项 分析 : 由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务, 因此, 可以判断, 贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司, 甲银行应当终止确认该组贷款 金融资产整体转移形成的损益 =6 000-( )=-500( 万元 ) 借 : 存放中央银行款项 贷款损失准备 其他业务成本 500 贷 : 贷款 例 综合题 2016 年 1 月 1 日, 甲公司将持有的乙公司发行的 10 年期公司债券出售给丙公司, 经协商出售价格为 330 万元 出售前可供出售金融资产的账面价值为 310 万元 ( 其中成本为 300 万元, 公允价值变动 10 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

142 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计分析 : 本例中, 甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司, 因此, 应当终止确认该金融资产 金融资产整体转移形成的损益 = =30( 万元 ) 借 : 银行存款 330 其他综合收益 10 贷 : 可供出售金融资产 成本 300 公允价值变动 10 投资收益 部分转移满足终止确认条件时的计量金融资产部分转移满足终止确认条件的, 应当将所转移金融资产整体的账面价值, 在终止确认部分和未终止确认部分之间, 按照各自的相对公允价值进行分摊, 并将下列两项金额的差额计入当期损益 :(1) 终止确认部分的账面价值 ;(2) 终止确认部分的对价, 与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和 例 计算分析题 A 商业银行与 B 商业银行签订一笔贷款转让协议,A 银行将该笔贷款 90% 的收益权转让给 B 银行, 该笔贷款公允价值为 万元, 账面价值为 万元 假定不存在其他服务性资产或负债, 转移后该部分贷款的相关债权债务关系由 B 银行承继, 当借款人不能偿还该笔贷款时, 也不能向 A 银行追索 A 商业银行应作如下会计处理 : (1) 判断应否终止确认由于 A 银行将贷款的一定比例转移给 B 银行, 并且转移后该部分的风险和报酬不再由 A 银行承担,A 银行也不再对所转移的贷款具有控制权, 因此, 符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形, 也符合将所转移部分终止确认的条件 (2) 计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值 A 银行应确认此项出售所收到的价款为 990 ( %) 元, 保留的权利为 110 ( ) 元 (3) 将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为 万元, 终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为 990 万元和 110 万元, 应将贷款整体账面价值进行如下分摊 : 已转移部分的账面价值 = %=900( 万元 ) 未转移部分的账面价值 = %=100( 万元 ) (4) 此项转移应确认的损益 A 银行应确认的转移收益 = =90 ( 万元 ) (5)A 银行应做如下会计分录 : 借 : 存放中央银行款项 990 贷 : 贷款 900 其他业务收入 未满足终止确认条件时的计量企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件, 不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销 此时, 企业应当 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

143 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计继续确认所转移的金融资产整体, 因资产转移而收到的对价, 视同企业的融资借款, 应当在收到时确认为一项金融负债 例 计算分析题 2016 年 4 月 1 日, 甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司, 售价为 200 万元, 年利率为 3.5% 同时, 甲公司与丙公司签订了一项回购协议,3 个月后由甲公司将该笔国债购回, 回购价为 万元 2016 年 7 月 1 日, 甲公司将该笔国债购回 假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小, 甲公司应作如下会计处理 : (1) 判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售, 到期后甲公司将以固定价格回购该笔国债, 因此可以判断, 该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司, 甲公司不应终止确认该笔国债 (2)2016 年 4 月 1 日, 甲公司出售该笔国债时借 : 银行存款 200 贷 : 卖出回购金融资产款 ( 金融负债类科目 ) 200 (3) 资产负债表日确认利息费用时 2016 年 6 月 30 日, 甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用, 由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小, 甲公司可以以合同利率计算确定利息费用 卖出回购国债的利息费用 = % 3/12=1.75( 万元 ) 借 : 利息支出 1.75 贷 : 应付利息 1.75 (4)2016 年 7 月 1 日, 甲公司回购时借 : 卖出回购金融资产款 200 应付利息 1.75 贷 : 银行存款 继续涉入条件下金融资产转移的计量企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 且未放弃对该金融资产控制的, 应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债 企业所确认的金融资产和金融负债, 应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务 例 综合题 甲银行持有一组住房抵押贷款, 借款方可提前偿付 20 7 年 1 月 1 日, 该组贷款的本金和摊余成本均为 万元, 票面利率和实际利率均为 10% 经批准, 甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构 ( 以下简称受让方 ) 进行证券化 有关资料如下 : 20 7 年 1 月 1 日, 甲银行与受让方签订协议, 将该组贷款转移给受让方, 并办理有关手续 甲银行收到款项 万元, 同时保留以下权利 :(1) 收取本金 万元以及这部分本金按 10% 的利率所计算确定利息的权利 ;(2) 收取以 万元为本金 以 0.5% 为利率所计算确定利息 ( 超额利差 ) 的权利 受让人取得收取该组贷款本金中的 万元以及这部分本金按 9.5% 的利率收取利息的权利 根据双方签订的协议, 如果该组贷款被提前偿付, 则偿付金额按 1:9 的比例在甲银行和受让人之间进行分配 ; 但是, 如该组贷款发生违约, 则违约金额从甲银行拥有的 万元贷款本金中扣除, 直到扣完为止 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

144 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 20 7 年 1 月 1 日, 该组贷款的公允价值为 万元,0.5% 的超额利差的公允价值为 40 万元 分析及会计处理 : (1) 甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬 ( 如重大提前偿付风险 ), 但由于设立了次级权益 ( 即内部信用增级 ), 因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬, 并且能够对留存的该部分权益实施控制 根据金融资产转移准则, 甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理 (2) 甲银行收到 万元对价, 由两部分构成 ; 一部分是转移的 90% 贷款及相关利息的对价, 即 9 090( %) 万元 ; 另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价 25 万元 ( ) 此外, 由于超额利差的公允价值为 40 万元, 从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为 65 万元 (3) 甲银行仍保留贷款部分的账面价值为 万元, 则继续涉入形成的资产 万元 ; 另外, 超额利差形成的资产 40 万元本质上也是继续涉入形成的资产 两项合计为 万元 因继续涉入而确认负债的金额, 一部分是上述两项合计为 万元, 另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价 25 万元, 三项合计为 万元 据此, 甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理 : 借 : 存放中央银行款项 ( %)9 090 贷 : 贷款 ( %)9 000 其他业务收入 90 借 : 存放中央银行款项 ( )25 继续涉入资产 ( )1 040 贷 : 继续涉入负债 第 8 章长期股权投资与企业合并 考情分析 2017 年本章由原来的第四章 第二十五章调整到第八章, 两章合并, 章节名称发生变 化, 内容重新编排 : 第一节 基本概念 为新增内容, 主要由原来的权益法适用范围 合营安 排以及企业合并的界定 方式 类型划分整合而成, 并增加判断合并类型相关例题 ; 第二节 长期股权投资的确认与初始计量 中增加长期股权投资的确认相关内容 ; 增加或有对价的相 关处理以及例题 其他教材内容未发生实质性变化 本章难度较大, 且属于重点章节 企业合 并形成的长期股权投资, 权益法 成本法与权益法以及金融资产的转换等知识点, 在考试大纲 中要求较高, 这几个知识点自成体系, 可以单独出考题, 也可以出现与企业合并 合并报表等 知识点融为一体的综合题 知识点一 : 基本概念 ( 联营企业 合营企业 子公司 企业合并 )( ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

145 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 历年考题涉及本知识点情况 本知识点内容为教材重新编排的内容, 历年考题经常涉及本知识点内容的相关概念, 客观题目和综合性题目均可以出现 2014 年 2015 年和 2016 年考题均涉及该知识点的内容 一 联营企业投资联营企业投资, 是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资 重大影响, 是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力, 但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定 这里所谓 重大影响, 其实对于投资单位只要能够参与被投资单位的生产经营决策即可, 在此基础上不再衡量影响的重大程度如何, 即投资方有关提议接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等 实务中, 较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表, 通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响 投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20% 以上但低于 50% 的表决权时, 一般认为对被投资单位具有重大影响, 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策, 不形成重大影响 案例 2012 年 2 月, 甲公司取得乙公司 15% 股权 按照投资协议约定, 甲公司在成为乙公司股东后, 向乙公司董事会派出一名成员 乙公司章程规定 :(1) 公司的财务和生产经营决策由董事会制定, 董事会由 7 名成员组成, 有关决策在提交董事会讨论后, 以简单多数表决通过 ;(2) 公司的合并 分立, 股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施 甲公司自 2012 年取得乙公司股权后, 其认为对乙公司持股比例仅为 15%, 且乙公司 7 名董事会成员中, 其仅能派出 1 名, 在乙公司董事会中有发言权和 1 票表决权, 能够施加的影响有限, 因此将该投资作为可供出售金融资产核算并将持有期间的公允价值变动计入其他综合收益 从乙公司董事会实际运行情况来看, 甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外, 其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议, 仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见 分析 : 甲公司在取得对乙公司股权后, 根据投资协议约定, 能够向乙公司董事会派出 1 名成员, 参与乙公司的财务和生产经营决策, 其所派出成员虽然只有发言权和 1 票表决权, 但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响, 该投资应作为长期股权投资核算 案例 甲公司于 2014 年取得 A 公司 20% 的股权, 并在取得该股权后向 A 公司董事会派出一名成员 A 公司董事会由 5 名成员组成, 除甲公司外,A 公司另有两名其他投资者, 并各持有 A 公司 40% 的股权并分别向 A 公司董事会派出两名成员 A 公司章程规定 : 其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施 从实际运行情况来看, 除甲公司所派董事会成员外, 其他董事会成员经常提议召开董事会, 并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策 为财务核算及管理需要, 甲公司曾向 A 公司索要财务报表, 但该要求未得到满足 甲公司派出的董事会成员对于 A 公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中, 且在董事会讨论过程中, 甲公司派出董事会成员的意见 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

146 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计和建议均被否决 问题 : 甲公司向其被投资单位 A 公司派出董事会成员, 是否对 A 公司构成重大影响? 分析 : 本案例中, 虽然甲公司拥有 A 公司有表决权股份的比例为 20%, 且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策, 但从实际运行情况来看, 其提议未实际被讨论 其意见和建议被否决以及提出获取 A 公司财务报表的要求被拒绝等事实来看, 甲公司向 A 公司董事会派出的成员无法对 A 公司生产决策施加影响, 该项投资不构成联营企业投资 二 合营企业投资合营企业投资, 是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资 投资方判断持有的对合营企业的投资, 应当首先看是否构成合营安排, 其次再看有关合营安排是否构成合营企业 ( 一 ) 概念及合营安排的认定 1. 合营安排合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 合营安排的主要特征包括 : (1) 各参与方受到该安排的约束合营安排通过相关约定对各参与方予以约束 相关约定, 是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约 在形式上, 相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排, 如合同 协议 会议纪要 契约等, 也包括对该安排构成约束的法律形式本身 在内容上, 相关约定包括但不限于对以下内容的约定 : 一是对合营安排的目的 业务活动及期限的约定 ; 二是对合营安排的治理机构 ( 如董事会或类似机构 ) 成员的任命方式的约定 ; 三是对合营安排相关事项的决策方式的约定, 包括哪些事项需要参与方决策 参与方的表决权情况 决策事项所需的表决权比例等内容, 合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素 ; 四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定 ; 五是对合营安排的资产 负债 收入 费用 损益在参与方之间的分配方式的约定 思考题 A 公司和 B 公司共同出资建立了 C 公司 C 公司在章程中规定,C 公司的所有重大决策须经 A 公司和 B 公司均同意方可做出 除章程之外 A 公司和 B 公司并未订立其他协议以管理公司 C 的活动 本例中, 尽管并不存在另外的协议, 但通过 C 公司的章程本身即涵盖了 相关约定 的内容, 可以凭 C 公司的章程判断 C 公司是否符合合营安排的定义 (2) 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制共同控制不同于控制, 共同控制由两个或两个以上的参与方实施, 而控制由单一参与方实施 共同控制也不同于重大影响, 享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 思考题 A 公司 B 公司 C 公司对 D 公司的表决权比例分别为 50% 40% 及 10% D 公司的主要经营活动为医药产品的研发 生产 销售及相关健康产品服务, 其最高权力机构为股东会, 所有重大决策需要 75% 以上表决权通过方可做出 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

147 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计在本例中,A 公司 B 公司合计拥有 D 公司 90% 的表决权, 超过了 75% 的表决权要求, 当且仅当 A 公司 B 公司均同意时,D 公司的重大决策方能表决通过,C 公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用 因此 D 公司为一项合营安排, 没有任何一方能够单独控制 D 公司,A 公司与 B 公司对 D 公司实施共同控制,C 公司虽然作为 D 公司的股东, 属于该合营安排的一方, 但并不具有共同控制权 2. 合营安排的认定要认定一项安排是否为合营安排, 需要准确把握 共同控制 参与方 等概念 其中, 是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键 (1) 共同控制共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 在判断是否存在共同控制时, 首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排, 其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意 相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动 某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断, 通常包括商品或劳务的销售和购买 金融资产的管理 资产的购买和处置 研究与开发活动以及融资活动等 1 集体控制如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动, 则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排 在判断集体控制时, 需要注意以下几点 : a. 集体控制不是单独一方控制 如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动, 则为控制 如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动, 则为集体控制 即, 在集体控制下, 不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况, 而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排 思考题 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司共同设立 E 公司, 并分别持有 E 公司 60% 20% 10% 和 10% 的表决权股份 协议约定,E 公司相关活动的决策需要 50% 以上表决权通过方可做出 A B C D E 60% 20% 10% 10% E 公司相关活动的决策需要 50% 以上表决权通过方可做出本例中,E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动, 只要 A 公司享有 E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报,A 公司无需与其他参与方联合, 即可控制 E 公司 因此,E 公司是 A 公司的子公司, 而不是一项合营安排 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

148 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 b. 尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排, 但集体控制下, 集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排, 又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合 思考题 1 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司分别持有 E 公司 40% 30% 20% 和 10% 的表决权股份,E 公司相关活动的决策需要 85% 以上表决权通过方可做出 A B C D E 40% 30% 20% 10% E 公司相关活动的决策需要 85% 以上表决权通过方可做出本例中,E 公司的表决权安排使得 : 一是,A 公司 B 公司 C 公司 D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司 二是, 参与方组合可能的形式有很多种, 但 A 公司 B 公司 C 公司联合起来 (40%+ 30% +20%=90%) 即可控制 E 公司, 且 A 公司 B 公司 C 公司是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合 因此, 称 A 公司 B 公司 C 公司集体控制 E 公司, 而不是 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司集体控制 E 公司 思考题 2 沿用 思考题 1 资料, 所不同的是, 假定 E 公司相关活动的决策需要 95% 以上表决权通过方可做出 本例中,E 公司的表决权安排使得一是,A 公司 B 公司 C 公司 D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司二是, 必须由所有参与方 (A 公司 B 公司 C 公司 D 公司 ) 联合起来才能控制 E 公司, 且所有参与方是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合 因此, 称所有参与方集体控制 E 公司 c. 能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个 思考题 假定一项安排涉及三方:A 公司在该安排中拥有 50% 的表决权股份,B 公司和 C 公司各拥有 25% 的表决权股份 A 公司 B 公司 C 公司之间的相关约定规定, 该安排相关活动决策至少需要 75% 的表决权通过方可做出 尽管 A 公司拥有 50% 的表决权, 但是 A 公司没有控制该安排, 因为 A 公司对安排的相关活动做出决策需要获得 B 公司或 C 公司的同意 A B C 50% 25% 25% E E 公司相关活动的决策需要 75% 以上表决权通过方可做出 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

149 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计在本例中,A 公司和 B 公司的组合或 A 公司和 C 公司的组合均可集体控制该安排 这样, 存在多种参与方之间的组合能够达到 75% 表决权的要求 在此情况下, 该安排要成为合营安排, 需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策 2 相关活动的决策主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排, 而不是某一参与方单独控制该安排后, 再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排 当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时, 才存在共同控制 存在共同控制时, 有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意 一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策 一致同意 中, 并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力, 只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可 ; 也不需要该安排的每个参与方都一致同意, 只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致, 就可以达成一致同意 思考题 A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50% 的表决权,C 公司的主要经营活动为研究和开发前沿新药 根据 C 公司的章程以及 A 公司 B 公司之间签订的合资协议,C 公司的最高权力机构为董事会 董事会由 5 名董事组成, 其中 A 公司派出 4 名代表, 其中 1 名代表任董事长,B 公司派出 1 名代表 所有相关活动的决策需要 2/3 以上董事表决通过方可做出 但是, B 公司派出的董事对所有重大事项具备一票否决权 由于 A 公司自身为新药研发行业内的领先企业, 具备丰富的行业知识, 而 B 公司自身的主要经营范围并非新药研发领域, 因此, 除财务总监由 B 公司派出外,C 公司包括总经理 研发总监在内的其他高级管理人员均由 A 公司派出 本例中, 虽然 A 公司派出的董事人数为 4 人, 超过董事总人数的 2/3, 然而鉴于 B 公司的董事对 C 公司的重大事项具有一票否决权, 因此,A 公司不能单方面控制 C 公司, 而是与 B 公司一起对 C 公司实施共同控制 有时, 相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意 例如, 假定两方建立一项安排, 在该安排中双方各持有 50% 的表决权 双方约定, 对相关活动做出决策至少需要 51% 的表决权 在这种情况下, 意味着双方同意共同控制该安排, 因为如果没有双方的一致同意, 就无法对相关活动做出决策 3 争议解决机制在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时, 要关注对于争议解决机制的安排 相关约定可能包括处理纠纷的条款, 例如仲裁 这些条款可能允许具有共同控制的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策 这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断, 因此, 也不会妨碍该安排成为合营安排 但是, 值得注意的是, 如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下, 其中一方具备 一票通过权 或者潜在表决权等特殊权力, 则需要仔细分析, 很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权 例 1 A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50% 的股权,C 公司的主要经营活动为家用电器 电子产品及配件等的连锁销售和服务 根据 C 公司的章程以及 A 公司 B 公司之间签订的合资协议,C 公司的最高权力机构为股东会 所有重大事项均须 A 公司 B 公司派出的股东代表一 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

150 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计致表决通过 如 : 若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A 公司股东代表享有 一票通过权, 即最终以 A 公司的股东代表的意见为最终方案 本例中, 由于 A 公司实质上可以单方面主导 C 公司相关活动的决策, 因此 A 公司具有控制权,C 公司并非合营安排 在分析争议解决机制时, 还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权 例 2 沿用 例 1 资料, 所不同的是,A 公司并不享有 一票通过权 而是持有购买 B 公司持有的 C 公司全部 50% 股权的期权 当 A 公司 B 公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A 公司可以随时行使该期权 期权的行权价格以行权时点 C 公司股权的公允价值为依据确定 本例中, 当 A 公司 B 公司意见不一致时,A 公司可以随时通过买断 B 公司持有的 C 公司股权的方式, 使 A 公司的决定得到通过, 且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍 在这种情况下, 若无其他相反证据,A 公司实质上对 C 公司具有控制权 4 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利 保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使, 它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力, 也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力 例 A 公司 B 公司 C 公司签订了一份合同, 设立某法人主体从事汽车的生产和销售 合同中规定,A 公司 B 公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动, 并不需要 C 公司也表示同意, 但若主体资产负债率达到 50%,C 公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权 本例中, 由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变, 因而是保护性权利 由于合同明确规定需要 A 公司和 B 公司的一致同意才能主导该主体的相关活动, 因而 A 公司和 B 公司能够共同控制该主体 尽管 C 公司也是该主体的参与方, 但由于 C 公司仅对该主体拥有保护性权利, 因此 C 公司不是共同控制该主体的参与方 5 一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导在不同阶段, 一项安排可能发生不同的活动, 从而导致不同参与方可能主导不同相关活动, 或者共同主导所有相关活动 不同参与方分别主导不同相关活动时, 相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利, 从而确定是否能够控制该项安排, 而不是与其他参与方共同控制该项安排 (2) 合营安排中的不同参与方只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制, 一项安排就可以被认定为合营安排, 并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制 对合营安排享有共同控制的参与方 ( 分享控制权的参与方 ) 被称为 合营方 ; 对合营安排不享有共同控制的参与方被称为 非合营方 思考题 假设 A 公司 B 公司 C 公司 D 公司分别持有 E 公司 40% 30% 20% 和 10% 的表决权股份,E 公司相关活动的决策需要 85% 以上表决权通过方可做出 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

151 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A B C D E 40% 30% 20% 10% E 公司相关活动的决策需要 85% 以上表决权通过方可做出本例中,E 公司的表决权安排使得 : 一是,A 公司 B 公司 C 公司 D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司 二是, 参与方组合可能的形式有很多种, 但 A 公司 B 公司 C 公司联合起来 (40%+30% +20%=90%) 即可控制 E 公司, 且 A 公司 B 公司 C 公司是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合 因此, 称 A 公司 B 公司 C 公司集体控制 E 公司,D 公司为 E 公司的非合营方 ( 二 ) 关于合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业 共同经营, 是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业, 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务, 来确定合营安排的分类 在实务中, 主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点, 判断一项合营安排是共同经营还是合营企业 1. 单独主体单独主体, 是指具有单独可辨认的财务架构的主体, 包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体 单独主体并不一定要具备法人资格, 但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构, 确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规 具有可单独辨认的资产 负债 收入 费用 财务安排和会计记录, 并且具有一定法律形式的主体, 构成法律认可的单独可辨认的财务架构 合营安排最常见的形式包括有限责任公司 合伙企业 合作企业等 某些情况下, 信托 基金也可被视为单独主体 2. 合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时, 该合营安排为共同经营 在这种情况下, 合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利 并承担与该安排相关负债的义务, 同时, 享有相应收入的权利 并承担相应费用的责任, 因此该合营安排应当划分为共同经营 思考题目 A 公司 B 公司 C 公司建立了一项共同制造汽车的安排 协议约定 : 该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出 ;A 公司负责生产并安装汽车发动机,B 公司负责生产汽车车身和底盘,C 公司负责生产其他部件并进行组装 ;A 公司 B 公司 C 公司负责各自部分的成本费用, 如人工成本 生产成本等 ; 汽车实现对外销售后,A 公司 B 公司 C 公司各自获得销售收入的 1/3 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

152 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计本例中, 由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司 B 公司 C 公司共同控制该安排, 该安排为合营安排 由于 A 公司 B 公司 C 公司只是各自负责汽车制造的相应部分, 并未成立一个单独主体, 因此该合营安排不可能是合营企业, 只可能是共同经营 思考题目 A 公司 B 公司 C 公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权, 分别占该公寓房屋总面积的 30% 30% 40%, 并将该酒店式公寓用于出租 协议约定 :1 关于该酒店式公寓的相关活动, 如物业管理公司的任免 资本性支出 重要的租赁协议的签订等, 必须由 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出 ;2 该酒店式公寓的相关费用和营运债务由 A 公司 B 公司 C 公司按照产权比例分担 ;3 租金收益在 A 公司 B 公司 C 公司之间按照产权比例分配 本例中, 由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司 B 公司 C 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司 B 公司 C 公司共同控制该安排, 该安排为合营安排 该合营安排并未通过单独主体达成, 因此该合营安排不可能是合营企业, 只可能是共同经营 同时,A 公司 B 公司 C 公司直接拥有该酒店式公寓的产权, 并按照产权比例承担债务 分享收入 分担成本, 也表明该合营安排是共同经营 例 单选题 (2015 年考题 ) 下列关于合营安排的表述中, 正确的是 ( ) A. 当合营安排未通过单独主体达成时, 该合营安排为共同经营 B. 两个参与方组合能够集体控制某项安排的, 该安排构成合营安排 C. 合营安排中参与方对合营安排提供担保的, 该合营安排为共同经营 D. 合营安排为共同经营的, 参与方对合营安排有关的净资产享有权利 答案 A 解析 选项 B, 必须是具有唯一一组集体控制的组合 ; 选项 C, 参与方为合营安排提供担保 ( 或提供担保的承诺 ) 的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营 ; 选项 D, 合营安排划分为合营企业的, 参与方对合营安排有关的净资产享有权利 ( 三 ) 关于重新评估企业对合营安排是否拥有共同控制权, 以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业, 这需要企业予以判断并持续评估 如果法律形式 合同条款等相关事实和情况发生变化, 合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估 : 一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权 ; 二是评估合营安排的类型是否发生变化 相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排, 从而使该安排不再是合营安排 三 对子公司投资对子公司投资, 是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资 控制的界定及判断请见本教材第十八章 合并财务报表 的有关介绍 对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式 ( 一 ) 企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业 ( 主体 ) 合并形成一个报告主体的交易或事地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

153 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计项 从会计角度, 交易是否构成企业合并, 进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理, 主要应关注两个方面 : 1. 被购买方是否构成业务企业合并本质上是一种购买行为, 但其不同于单项资产的购买, 而是一组有内在联系 为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产 负债构成的净资产的购买 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权 即, 要形成会计意义上的 企业合并, 前提是被购买的资产或资产负债组合要形成 业务 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权, 而被购买方 ( 或被合并方 ) 并不构成业务, 则该交易或事项不形成企业合并 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合, 该组合具有投入 加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 区分业务的购买 即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买, 意义在于其会计处理方式存在实质上的差异 : (1) 企业取得了不形成业务的一组资产或是资产 负债的组合时, 应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产 负债的相对公允价值基础上进行分配, 不按照企业合并准则进行处理 分配的结果是取得的有关资产 负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值, 但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目, 资产或资产 负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产 负债项目中 ; (2) 在被购买资产构成业务, 需要作为企业合并处理时, 确认计量时点的确定, 合并中取得资产 负债的计量, 合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理, 如在构成非同一控制下企业合并的情况下, 合并中自被购买方取得的各项可辨认资产 负债应当按照其在购买日的公允价值计量, 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产 商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下, 确认计入当期损益 2. 交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移报告主体的变化产生于控制权的变化 在交易事项发生以后, 投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动享有可变回报, 且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的, 投资方对被投资方具有控制, 形成母子公司关系, 涉及控制权的转移, 该交易或事项发生以后, 子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中, 从合并财务报告角度形成报告主体的变化 ; 交易事项发生以后, 一方能够控制另一方的全部净资产, 被合并的企业在合并后失去其法人资格, 也涉及控制权及报告主体的变化, 形成企业合并 ( 二 ) 企业合并的方式企业合并按合并方式划分, 包括控股合并 吸收合并和新设合并 ( 三 ) 企业合并类型的划分 1. 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

154 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2. 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易 案例 甲公司为某省国资委控制的国有企业,2013 年 10 月, 因该省国资系统出于整合同类业务的需要, 由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东, 取得对乙公司控制权 该项交易前, 乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制 双方签订的协议约定 : (1) 以 2013 年 9 月 30 日为评估基准日, 根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值 4.02 亿元为基础确定甲公司应支付的对价 (2) 甲公司普通股作价 5 元 / 股, 该项交易中甲公司向丙投资公司发行 3700 万股本公司普通股取得乙公司 46% 股权 (3) 甲公司在本次交易中定向发行的 3700 万股向丙投资公司发行后, 即有权力调整和更换乙公司董事会成员, 该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响 2013 年 12 月 10 日, 甲公司向丙投资公司定向发行了 3700 万股并于当日对乙公司董事会进行改选 问题 : 甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型? 分析 : 本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体, 其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制, 乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制 判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方, 本案例中, 即当地国资委 虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要, 安排甲公司 乙公司的原控股股东丙投资公司进行的, 但交易中作价是完全按照市场价格确定的, 同时企业合并准则中明确, 同受国家控制的两个企业进行合并, 不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下企业合并 该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理 案例 甲公司 2014 年 2 月通过公开市场购入乙公司 600 万股股票, 占乙公司公开发行在外股份的 2%, 该部分股份取得以后, 甲公司将其作为可供出售金融资产核算 2015 年, 甲公司与乙公司签订以下协议 : (1) 甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权, 该三家公司均为甲公司 100% 拥有, 按照双方确定的评估基准日 2015 年 6 月 30 日, 全部三项股权的评估价值为 万元 ; (2) 双方应于 2015 年 7 月 31 日前办妥上述三家公司股权过户手续 ; (3) 乙公司应于 2015 年 8 月 3 1 日前通过股东大会决议, 以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份 万股 (4 元 / 股 ) 2015 年 8 月 10 日, 乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行 万股本公司股票 该股份发行后, 甲公司向乙公司董事会派出 4 名成员 ( 乙公司董事会由 7 人组成 ), 日常财务和生产经营决策由董事会决定 ; 甲公司持有乙公司发行在外股份为 36.43%, 除甲公司所持股份外, 乙公司其他股东持有其股份的情况为 : 注 : 甲公司持有乙公司的股数 ( )/ 乙公司总股本 (600/2%+16250)= 36.43% 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

155 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 股东 持有乙公司股权比例 A 10% B 8% C 7% D 6% E 5% F 4.5% 其他社会公众股 ( 持股较为分散, 最高持有 23.07% 不到 1%) 问题 : 甲公司合并乙公司的类型? 分析 : 分析 : 交易前 甲 2% 乙 甲 100% 三家 公司 交易后 甲 36.43% 三家 乙 公司 100% 2014 年甲公司自公开市场取得乙公司 2% 股份, 因未以任何方式参与乙公司生产经营决策, 不能施加重大影响, 该项股权投资作为可供出售金融资产核算 2015 年, 甲公司通过先向乙公司捐赠, 乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份, 该次发行完成后, 甲公司持有乙公司 36.43% 的股份, 通过分析乙公司股权结构和甲公司对乙公司董事会的影响可知, 该项股份发行后, 甲公司能够控制乙公司, 从而构成企业合并 在本次交易发生前, 甲公司虽然持有乙公司 2% 的股份, 但不构成控制, 交易完成后, 甲公司控制乙公司, 乙公司持有甲公司原三家子公司 100% 股权, 并能够对这三家公司实施控制 该项交易前后, 找不到一个最终控制方能够对参与合并企业 ( 乙公司 甲公司及原持有的三家全资子公司 ), 不属于同一控制下企业合并, 应按照非同一控制下企业合并处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

156 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 案例 A 公司是上市公司, 其拥有的资产 负债构成业务 2 13 年 10 月,A 公司与 B 公司进行重大资产重组 :B 公司以其持有的 C 公司和 D 公司 100% 股权注入 A 公司 ;A 公司向 B 公司定向增发股份 2 亿股 2 14 年 10 月完成 C D 公司股权过户手续, 股权持有人变更为 A 公司 ;2 14 年 12 月 A 公司完成变更注册资本的工商变更登记手续 2 14 年 10 月 30 日重组完成后 B 公司持有 A 公司 33.3% 的股份, 成为 A 公司第一大股东 A 公司实施本次重大资产重组前后股本结构如表所示 股东名称本次重组前本次重组后股份数量持股比例股份数量持股比例 B 公司 2 亿 33.3%(2/6) E 公司 1.8 亿 45% 1.8 亿 30%(1.8/6) * 其他股东 2.2 亿 55% 2.2 亿 36.7% 合计 4 亿 100% 6 亿 100% (* 其他股东数量众多且非常分散, 单个股东最高持股比例未超过重组前,E 公司是 A 公司的 控股股东 ) 问题 : 判断 A 公司收购 C 公司和 D 公司股权的交易所属的企业合并类型 解析 : 交易前 E 45% A B 100% 100% C D E 公司为 A 公司的控股股东,B 公司是 C 和 D 公司的控制人 根据同一控制下企业合并的定义, 参与合并的 A 公司 C 公司和 D 公司在合并前分别受 E 公司和 B 公司控制, 不属于受同一方最终控制的情况, 故不属于同一控制下企业合并 交易后 E 30% 100% C B 33.3% A 100% D A 公司持有 C 公司和 D 公司 100% 的股权,B 公司持有 A 公司 33.3%,E 公司持有 A 公司 30% 此时, 由于 B 公司和 E 公司分别持有 A 公司超过 30% 的股权, 在没有其他特殊约定的情 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

157 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计况下,B 公司和 E 公司都不能控制 A 公司 根据反向购买的定义, 交易后, 法律上的母公司 (A 公司 ) 并未转为被 C 和 D 公司的原股东 (B 公司 ) 控制, 故不属于反向购买 根据非同一控制下企业合并的定义,A 公司和 C D 公司在企业合并之前分别由不同的公司所控制, 故其属于非同一控制下企业合并 知识点二 : 长期股权投资的初始计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 无论是控制下企业合并初始投资成本的确定, 还是非控制下长期股权投资初始投资成本的确定, 均是历年考题中会涉及的内容 客观题目和综合性题目均可以出现 2014 年 2015 年和 2016 年考题均涉及该知识点的内容 一 长期股权投资的确认长期股权投资的确认, 是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点 企业会计准则体系中仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定, 即购买方 ( 或合并方 ) 应于购买日 ( 或合并日 ) 确认对子公司的长期股权投资 实务中, 对于联营企业 合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行 对子公司投资应当在企业合并的合并日 ( 或购买日 ) 确认 其中合并日 ( 或购买日 ) 是指合并方 ( 或购买方 ) 实际取得对被合并方 ( 或被购买方 ) 控制权的日期, 对于合并日 ( 或购买日 ) 的判断, 满足以下有关条件的, 通常可认为实现了控制权的转移 : (1) 企业合并合同或协议已获股东大会通过 ; (2) 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的, 已获得批准 ; (3) 参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续 ; (4) 合并方或购买方已支付了合并价款的大部分 ( 一般应超过 50% ), 并且有能力 有计划支付剩余款项 ; (5) 合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策, 并享有相应的利益 承担相应的风险 案例 购买日/ 合并日的判断 A 公司是上市公司 2 13 年,A 公司向 B 公司非公开发行股份进行重大资产重组,B 公司以其所拥有的 15 家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价, 该交易为非同一控制下企业合并 2 13 年 12 月 28 日收到中国证监会核准后, 双方进行了资产交割, 将购买日确定在 2 13 年 12 月 31 日 截至 2 13 年 12 月 31 日,B 公司投入的 15 家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照, 股东变更为 A 公司 2 13 年 12 月 30 日, 双方签订移交资产约定书, 约定自 2 13 年 12 月 30 日起 B 公司将标的资产交付上市公司, 同时,A 公司自 2 13 年 12 月 31 日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事 总经理等高级管理人员, 对标的资产开始实施控制 2 14 年 1 月, 会计师事务所对 A 公司截至 2 13 年 12 月 31 日的注册资本进行了审验, 并出具了验资报告 2 14 年 2 月,A 公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

158 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计问题 : 购买日是否应该判断为 2 13 年 12 月 31 日? 解析 : 本案例中, 截至 2 13 年 12 月 31 日, 该项交易已经取得了所有必要的审批,15 家目标公司全部完成了营业执照变更, 双方签订了移交资产约定书 上市公司已经向被购买方派驻了董事 总经理等高级管理人员, 对被购买方开始实施控制 虽然作为合并对价增发的股份在 2 14 年 2 月才办理了股权登记手续, 但由于企业合并交易在 2 13 年已经完成所有的实质性审批程序, 且 A 公司已经实质上取得了对 15 家目标公司的控制权, 可以合理判断购买日为 2 13 年 12 月 31 日 案例 A 公司是上市公司,2 13 年 9 月,A 公司董事会审议同意 A 公司以 万元的价格收购 B 公司 70% 股权 9 月 18 日,A 公司与出让方签订 股权转让协议, 约定以 2 13 年 7 月 31 日为股权收购基准日, 上市公司有权享有 B 公司于基准日之后的利润 并承担相应的亏损, 同时约定如果 B 公司 2 13 年 7 月 31 日至 9 月 30 日的实际净损益与股权收购基准日双方均认可的预计净损益严重不符 ( 波动大于 20%), 双方将相应调整购买对价 ;9 月 30 日, 上市公司股东大会审议通过该议案, 股权转让款项于同日以三方抵债的方式支付 B 公司董事会也于 9 月 30 日进行改选, 改选后,A 公司派驻的董事占 B 公司董事会多数席位 此外, 由于 B 公司 2 13 年 7 月 31 日至 9 月 30 日的实际净损益与预计净损益并无重大差异, 无须调整对价 A 公司认为, 根据协议,A 公司有权享有 B 公司于 2 13 年 7 月 31 日之后的利润并承担亏损, 这说明 B 公司 70% 的股权于 2 13 年 7 月 31 日之后所带来的收益即归 A 公司所有,A 公司从 2 13 年 7 月 31 日开始即拥有了 B 公司 70% 的股权, 应该以 2 13 年 7 月 31 日作为对 B 公司的购买日 问题 :A 公司的购买日判断是否恰当? 解析 : 恰当 本案例中,9 月 30 日 A 公司股东大会审议通过该议案之后, 假定不再需要其他审批机关的批准, 这说明该交易取得了必要的批准 ;9 月 30 日也以三方抵债的方式支付了对价 ;A 公司在 B 公司的董事会中也占有了多数席位,A 公司从当日开始实际控制 B 公司的财务和经营政策, 并根据协议约定享有基准日之后的利润, 应该以 9 月 30 日为购买日 案例 甲上市公司( 以下简称 甲公司 )2014 年 7 月 20 日对外公告, 拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司 丙公司持有的 A 公司 100% 股权 双方签订的并购合同中约定对标的资产 A 公司的评估基准日为 2015 年 6 月 30 日, 以评估确定的该时点标的资产价值为基础, 甲公司拟以 6 元 / 股 ( 公告日前 60 天甲公司普通股的平均市场价格 ) 的价格购买 A 公司原股东所持其全部股份 合同中同时约定, 在评估基准日至甲公司取得 A 公司股权之日期间内 A 公司实现的净损益归甲公司所有 该并购重组事项的具体执行情况如下 : (1)2014 年 7 月 16 日经甲公司 乙公司 丙公司各自决策机构批准 ; (2)2014 年 7 月 20 日对外公告 ; (3)2014 年 10 月 22 日向有关监管机构提交并购重组申请材料 ; (4)2014 年 12 月 20 日, 该重组事项获监管部门批准 ; (5)2014 年 12 月 31 日, 甲公司取得监管部门批文 当日, 甲公司对 A 公司董事会进行改组, 在 A 公司 7 名董事会成员中, 派出 5 名 同时, 买卖双方于当日办理了 A 公司有关财产的交接手续 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

159 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A 公司章程规定 : 公司的生产经营活动由董事会决策, 重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施 ; 涉及公司合并 分立 解散 清算等事项需经董事会全体成员一致通过 (6)2015 年 1 月 6 日, 注册会计师完成对 A 公司注册资本验资程序 A 公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准 (7)2015 年 1 月 28 日, 甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续 问题 : 在甲公司购买 A 公司 100% 股权交易中, 在哪一时点可以确认对 A 公司长期股权投资? 分析 : 确定甲公司对 A 公司长期股权投资的确认时点, 实际上需要根据交易进行过程中的相关情况, 判断该项非同一控制下企业合并的购买日 该项交易中, 甲公司并购重组交易取得内 外部机构批准的时点为 2014 年 12 月 20 日, 至 12 月 31 日, 甲公司已经通过派出 A 公司董事会成员, 对其生产经营决策进行控制 虽然至 2014 年 12 月 31 日, 该项交易并未完全完成, 但后续在 2015 年 1 月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下, 该程序应为程序性的, 对交易本身不构成实质性障碍, 亦不会因 2015 年有关程序未完成而发生交易逆转的情况, 因此可以认为 2014 年 12 月 31 日为该项交易的购买日 本交易中, 在确定购买日时, 应关注以下两个问题 : 一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定 在评估基准日, 该项交易尚未实质性进行, 有关审批程序 资产转移 对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生, 因此, 未形成控制权的转移, 不能将评估基准日确定为企业合并的购买日 双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整, 即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的, 该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减 ; 被购买企业在此期间发生亏损的, 如该亏损应由购买方负担, 则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加 二是对 A 公司控制权的理解问题, 即何种情况下甲公司能够控制 A 公司 本交易中甲公司的章程规定 : 公司的生产经营活动由董事会决策, 重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施 ; 涉及公司合并 分立 解散 清算等事项需经董事会全体成员一致通过 在甲公司向 A 公司派出 5 名董事会成员且享有 A 公司生产经营产生的损益后, 是否即形成对 A 公司的控制, 章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向 A 公司派出 5 名董事, 也不能实际控制 A 公司呢? 判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及购买 资产的购买与处置 研究开发活动 投资与融资等日常经营活动的权力, 企业在持续经营过程中, 涉及合并 分立 解散 清算等均为相对较为特殊事项, 这些事项发生时, 有关决策需董事会一致通过, 并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力 案例 A 公司是上市公司, 拟发行股份 万股收购 B 公司股权, 此项交易为同一控制下的企业合并 交易于 2 13 年 3 月获得国务院国资委及国家发改委批准 2 13 年 4 月经上市公司临时股东大会审议通过 2 13 年 5 月获得国家商务部批准 2 13 年 12 月 20 日收到证监会的批复 2 13 年 12 月 30 日重组双方签订了 资产交割协议, 以 2 13 年 12 月 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

160 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 31 日作为本次重大资产重组的交割日 B 公司高级管理层主要人员于 2 13 年 12 月 31 日变更为 A 公司任命 上市公司将合并日确定为 2 13 年 12 月 31 日 截至财务报告报出日, 置入 置出资产工商变更 登记过户手续尚在办理中, 但相关资产权属的变更不存在实质性障碍 问题 :A 公司本次交易的合并日是否应该确定为 2 13 年 12 月 31 日? 解析 : 该交易为同一控制下企业合并, 截至 2 13 年 12 月 31 日, 该项交易已经取得了所有必要的审批, 重组双方签订了 资产交割协议, 以 2 13 年 12 月 31 日作为本次重大资产重组的交割日,B 公司高级管理层主要人员于 2 13 年 12 月 31 日变更为 A 公司任命, 说明 A 公司已经开始对 B 公司实施控制 虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕, 但由于权属变更不存在实质性障碍, 合并日可以判断为 2 13 年 12 月 31 日 需要注意的是, 合并日判断为 2 13 年 12 月 31 日, 意味着 A 公司在 2 13 年合并财务报表中应将 B 公司纳入合并范围, 同时调整合并财务报表的比较数, 但是作为本次交易对价的 万股增发股份于 2 13 年 12 月 31 日尚未登记发行, 因此 A 公司的股份数还是其原股份数 二 长期股权投资初始计量的会计处理 ( 一 ) 同一控制下控股合并形成的长期股权投资 1. 长期股权投资的初始投资成本的确定合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 总结归纳 长期股权投资的初始投资成本 子公司自购买日开始持续计算的 可辨认净资产公允价值 母公司 % + 原母公司在合并报 表确认的商誉 购买日子公司可辨认净资产的公允价值 + 子公司调整后的净利润 - 子公司分配的现金股利 +/- 子公司其他综合收益 +/- 子公司其他所有者权益变动 例 单选题 (2014 年考题 ) 甲公司 20 3 年 7 月 1 日自母公司 ( 丁公司 ) 取得乙公司 60% 股权, 当日, 乙公司个别财务报表中净资产账面价值为 万元 该股权系丁公司于 20 1 年 6 月自公开市场购入, 丁公司在购入乙公司 60% 股权时确认了 800 万元商誉 20 3 年 7 月地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

161 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1 日, 按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为 万元 为进行该项交易, 甲公司支付有关审计等中介机构费用 120 万元 不考虑其他因素, 甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 D 答案解析 甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本 = %+800=3 680( 万 元 ) 2. 初始投资成本与支付合并对价差额的处理长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 的余额不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 合并方以发行权益性工具作为合并对价的, 应按发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 特别提示 : (1) 被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的, 长期股权投资成本按零确定, 同时在备查簿中予以登记 案例 A 公司和 B 公司均为 P 集团的控股子公司,C 公司为 B 公司设立的全资子公司 2 13 年 5 月 1 日,A 公司以 万元的对价取得 B 公司持有的 C 公司 100% 股权 合并日 C 公司的账面净资产为 万元, 其中实收资本 万元, 未弥补亏损 万元 合并日 C 公司净资产的评估价值为 万元 问题 :A 公司在其个别财务报表中应该如何确认对 C 公司的长期股权投资? 解析 : 从案例背景可知,A 公司和 C 公司在合并前后均受同一控制方 P 集团的最终控制且该控制并非暂时性的, 因此 A 公司取得 C 公司 100% 股权的交易属于同一控制下的企业合并 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 (2014 年修订 ) 第五条的规定,A 公司个别报表的长期股权投资成本应在合并日按照取得被合并方, 即 C 公司的所有者权益账面价值份额进行计量 当被合并方的账面净资产为负数时, 除合并方负有承担额外损失的义务外, 合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减记至零为限, 通常不应当出现负数 相应地, 合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额应调整资本公积 ; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益 其会计处理为 : 借 : 长期股权投资 0 资本公积 0 盈余公积 0 利润分配 未分配利润 1000 贷 : 银行存款 1000 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

162 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 如果被合并方在被合并以前, 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的, 则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额 (3) 确定长期股权投资的初始投资成本时, 前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的, 应基于重要性原则, 统一合并方与被合并方的会计政策 在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上, 计算确定长期股权投资的初始投资成本 如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本 3. 合并方发生的中介费用 交易费用的处理合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 于发生时计入当期损益 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额 案例 企业合并中交易费用的处理 A 公司为上市公司, 其控股股东为 B 公司 2 14 年,A 公司向 B 公司发行股份购买其拥有的 5 家子公司的全部股权 该交易为同一控制下的企业合并 问题 : A 公司为该交易发生中介机构服务费用中包括以下费用, 如何进行会计处理? 解析 : 1 在常年法律顾问 C 律师事务所的常年法律顾问费之外, 支付 C 律师事务所为增发股份而提供额外服务的相关费用约 20 万元 ; 答 : 属于与发行股份相关的交易费用, 应该冲减资本公积 2 聘请 D 律师事务所对被收购的 5 家子公司提供尽职调查等法律服务, 服务费约 40 万元 ; 3 聘请 E 评估机构对被收购的 5 家子公司进行评估并出具评估报告, 评估费用约 20 万元 ; 4 聘请 F 会计师事务所对被收购的 5 家子公司进行审计并出具审计报告, 对 5 家子公司的盈利预测出具审核意见, 会计师费用约 50 万元 ; 5 聘请 G 会计师事务所对新增股本进行验资 ; 答 : 都属于针对被收购方发生的尽职调査 评估和审计费用, 应该划分为与企业合并相关的交易费用, 计入当期损益 6 聘请 H 证券公司作为本次交易的财务顾问 答 : 财务顾问费, 则应该根据其具体服务内容来判断 根据 上市公司重大资产重组管理办法, 独立财务顾问应当审慎核查重大资产重组是否构成关联交易, 并依据核查确认的相关事实发表明确意见 重大资产重组涉及关联交易的, 独立财务顾问应当就本次重组对上市公司非关联股东的影响发表明确意见 如果 H 证券公司仅提供了上述核查服务, 则应该作为企业合并相关的交易费用计入当期损益, 如果 H 证券公司实际上提供了与股份发行相关的服务, 则应该计入资本公积 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

163 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 计算分析题 甲公司和乙公司同为 A 公司的子公司 2016 年 3 月 6 日甲公司与 A 公司签订合同, 以银行存款 万元 一宗土地使用权和定向增发自身权益工具作为对价购买 A 公司持有乙公司 80% 的表决权资本 2016 年 4 月 6 日甲公司与 A 公司股东大会批准该协议 2016 年 6 月 30 日, 甲公司将银行存款 万元支付给 A 公司, 当日无形资产的账面价值为 万元 ( 成本为 万元, 累计摊销额 万元 ), 公允价值为 万元, 当日发行股票 1000 万股票 ( 面值为 1 元, 当日收盘价为 5 元 ); 同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权 当日乙公司所有者权益的账面价值为 万元, 乙公司所有者权益的公允价值为 万元 ;A 公司合并财务报表中确认的乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的可辨认净资产价值为 万元,A 公司原购入乙公司 80% 股权时确认了 200 万元商誉 甲公司另发生审计 法律服务 评估咨询等中介费用 160 万元 甲公司会计处理如下 : (1) 该交易为同一控制下企业合并 理由 : 甲 乙公司在合并前后均受 A 公司最终控制 (2) 合并方为甲公司, 合并日为 2016 年 6 月 30 日 (3) 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额 8 200( %+200) 万元, 作为长期股权投资初始成本 借 : 长期股权投资 累计摊销 贷 : 银行存款 无形资产 股本 资本公积 股本溢价 借 : 管理费用 160 贷 : 银行存款 同一控制下一揽子交易的会计处理企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权, 最终形成企业合并的, 应当判断多次交易是否属于 一揽子交易 属于一揽子交易的, 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 不属于 一揽子交易 的, 取得控制权日, 应按照以下步骤进行会计处理 : (1) 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本 在合并日, 根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额, 确定长期股权投资的初始投资成本 (2) 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 合并日长期股权投资的初始投资成本, 与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额, 调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积不足冲减的, 冲减留存收益 (3) 合并日之前持有的股权投资, 因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益, 暂不进行会计处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

164 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 A 公司为母公司, 其子公司包括甲公司 乙公司 有关投资业务如下 : (1)2015 年 1 月 1 日, 甲公司自母公司 A 公司处取得同一控制下的乙公司 25% 的股份, 实际支付款项 万元, 能够对乙公司施加重大影响 相关手续于当日办理完毕 当日, 乙公司可辨认净资产账面价值为 万元 ( 假定与公允价值相等 ) 甲公司有关会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 由于初始投资成本 万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额 5 500( %) 万元, 所以不需要对初始投资成本调整 (2)2015 年及 2016 年度, 乙公司累计实现净利润 万元, 无其他所有者权益变动 ( 注 : 为简化二个年度合并编制一笔分录 ) 甲公司有关会计处理如下: 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)250 贷 : 投资收益 年末长期股权投资账面价值为 6250 万元 (3)2017 年 1 月 1 日, 甲公司以定向增发 万股普通股 ( 每股面值为 1 元, 每股公允价值为 4.5 元 ) 的方式购买同一控制下 A 公司所持有的乙公司 40% 股权, 相关手续于当日完成 进一步取得投资后, 甲公司持有乙公司股权比例为 65%, 甲公司能够对乙公司实施控制 当日, 乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 万元, 最终控制方合并财务报表中未确认商誉 假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同, 均按照 10% 的比例提取盈余公积 甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制 上述交易不属于一揽子交易 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司有关会计处理如下 : 1 确定合并日长期股权投资的初始投资成本 : 合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额 = % =14 950( 万元 ) 2 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 : 原 25% 的股权投资采用权益法核算, 在合并日的原账面价值为 万元 ; 追加投资 (40%) 所支付对价的账面价值为 万元 ; 合并对价账面价值为 8 250( ) 万元 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 6 700( ) 万元, 调整资本公积 ( 股本溢价 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 6000 损益调整 250 股本 2000 资本公积 ( 股本溢价 ) 6700 ( 二 ) 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理 1. 处理原则 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

165 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 企业合并成本非同一控制下的控股合并中, 购买方应当以 企业会计准则第 20 号 企业合并 确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 合并成本 = 支付价款或付出资产的 ( 含税 ) 公允价值 + 发生或承担的负债的公允价值 + 发行的权益性证券的公允价值注意问题 : 1 非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用, 应当于发生时计入当期损益 2 购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用, 应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项交易费用中, 应当于发生时直接计入当期损益的有 ( ) A. 与取得交易性金融资产相关的交易费用 B. 同一控制下企业合并中发生的审计费用 C. 取得一项持有至到期投资发生的交易费用 D. 非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用 正确答案 ABD 答案解析 选项 C, 取得的持有至到期投资发生的交易费用计入持有到期投资初始入账金额中 (2) 付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时, 支付合并对价的公允价值与账面价值的差额, 分别不同情况 : 1 合并对价为固定资产 无形资产的, 公允价值与账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出 2 合并对价为长期股权投资或金融资产的, 公允价值与其账面价值的差额, 计入投资收益 3 合并对价为存货的, 应当作为销售处理, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本 4 合并对价为投资性房地产的, 以其公允价值确认其他业务收入, 同时结转其他业务成本 (3) 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉 控股合并的情况下, 该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉 2 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分, 应计入合并当期损益 ( 营业外收入 ) 在控股合并的情况下, 上述差额应体现在合并当期的合并利润表中, 不影响购买方的个别利润表 2. 一次交换交易, 一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应在购买日按企业合并成本 ( 不含应自被投 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

166 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计资单位收取的现金股利或利润 ), 借记 长期股权投资 科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记 应收股利 科目, 按支付合并对价的账面价值, 贷记有关 固定资产清理 无形资产 和 交易性金融资产 等科目, 按其差额, 贷记或借记 营业外收入 营业外支出 投资收益 等科目 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的, 应按库存商品的公允价值, 贷记 主营业务收入 科目, 并同时结转相关的成本 涉及增值税的, 还应进行相应的处理 例 计算分析题 甲公司系增值税一般纳税人, 不动产和存货适用的增值税税率分别为 11% 和 17% 有关业务如下: (1)2016 年 4 月 30 日甲公司与乙公司的控股股东 A 公司签订股权转让协议, 甲公司以一批资产作为对价支付给 A 公司,A 公司以其所持有乙公司 80% 的股权作为支付对价 2016 年 5 月 31 日甲公司与 A 公司的股东大会批准收购协议 2016 年 6 月 30 日将作为对价的资产所有权转移给 A 公司, 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策 (2)2016 年 6 月 30 日甲公司作为对价的资产资料如下 : 1 可供出售金融资产, 账面价值 万元 ( 其中成本为 万元, 公允价值变动为 100 万元 ), 公允价值 万元 ; 2 固定资产 ( 不动产 ), 账面价值 万元, 公允价值 万元 ; 3 库存商品, 账面价值 万元, 公允价值 万元 ; 甲公司开出增值税专用发票, 增值税销项税额为 1510 万元 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元 此外甲公司发生审计评估咨询费用 330 万元 (3) 与 A 公司在交易前不存在任何关联方关系, 合并前甲公司与乙公司未发生任何交易 甲公司与乙公司采用的会计政策相同 不考虑所得税影响 甲公司会计处理如下 : (1) 该项为非同一控制下企业合并 理由 : 甲公司与 A 公司在此项交易前不存在关联方关系 (2) 购买日为 2016 年 6 月 30 日 (3) 企业合并成本 = =35 640( 万元 ) (4) 购买日合并商誉 = %=600( 万元 ) (5) 会计分录借 : 长期股权投资 其他综合收益 100 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 100 投资收益 ( )130 固定资产清理 营业外收入 ( )1 000 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1510 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

167 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 管理费用 330 贷 : 银行存款 330 结转成本分录略 例 计算分析题 A 公司为母公司, 其子公司为甲公司, 各个公司适用的所得税率为 25% (1)2015 年 10 月,A 公司与 B 公司控股股东 C 公司签订协议, 协议约定 :A 公司向 C 公司定向发行 万股本公司股票, 以换取 C 公司持有 B 公司 60% 的股权 A 公司定向发行的股票按规定为每股 7.2 元, 双方确定的评估基准日为 2015 年 9 月 30 日 B 公司经评估确定 2015 年 9 月 30 日的可辨认净资产公允价值为 万元 ( 不含递延所得税的影响 ) A 公司该并购事项于 2015 年 12 月 10 日经监管部门批准, 作为对价定向发行的股票于 2015 年 12 月 31 日发行, 当日收盘价每股 7.5 元 A 公司于 12 月 31 日起主导 B 公司财务和经营政策 以 2015 年 9 月 30 日的评估值为基础,B 公司 2015 年 12 月 31 日可辨认净资产的账面价值为 万元 ( 不含递延所得税的影响 ), 公允价值为 万元 ( 不含递延所得税的影响 ), 其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值 200 万元 一项固定资产评估增值 500 万元, 预计尚可使用年限 10 年, 采用年限平均法计提折旧 ), 且资产和负债的计税基础等于其原账面价值, 购买日,B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件 此外 A 公司为企业合并发生审计 法律服务 评估咨询费用 100 万元, 为发行股票支付手续费 佣金 200 万元, 均以银行存款支付 A 公司与 C 公司在此项交易前不存在关联方关系 A 公司向 C 公司发行股票后,C 公司持有 A 公司发行在外的普通股的 10%, 不具有重大影响 A 公司有关会计处理如下 : 1 购买日为 2015 年 12 月 31 日 ; A 公司合并成本 ( 长期股权投资初始投资成本 )= =75 000( 万元 ) 2A 公司合并报表确认合并商誉 = ( %) 60%=480( 万元 ) 或 = ( %) 60%=480( 万元 ) 3A 公司会计分录借 : 长期股权投资 贷 : 股本 资本公积 借 : 管理费用 100 资本公积 200 贷 : 银行存款 300 (2)B 公司自购买日至 2016 年 12 月末实现净利润 万元, 分配现金股利 万元, 其他综合收益变动增加 万元, 至 2016 年末购买日 B 公司评估增值的存货已全部对外销售 A 公司有关会计处理如下 : A 公司 ( 母公司 ) 自购买日开始至 2016 年末持续计算 B 公司可辨认净资产的公允价值 = ( %)+( %-500/10 75%) = ( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

168 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (3)2017 年 1 月 2 日 A 公司的子公司甲公司自母公司 A 公司处购入 B 公司 60% 的股权 甲公司于当日主导 B 公司财务和经营政策 甲公司支付银行存款 万元给 A 公司 不考虑相关发生审计 法律服务 评估咨询费用 甲公司有关会计处理如下 : 1 该项为同一控制下企业合并 理由 : 甲公司与 B 公司在同受 A 公司共同控制 2 甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本 = %+480= ( 万元 ) 3 甲公司会计分录借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 资本公积 股本溢价 案例 非同一控制下企业合并的合并财务报表中是否考虑评估增值部分的递延所得税 A 上市公司于 2 12 年 8 月 1 日收购了 B 公司 80% 的股权并取得对 B 公司的控制, 该项合并为非同一控制下的企业合并 收购完成后,B 公司成为 A 公司的子公司 B 公司于收购日的可辨认净资产账面价值为 6000 万元, 经评估确定的可辨认净资产公允价值为 8000 万元, 评估增值 2000 万元 ( 主要为生产设备以及土地使用权 ), 基于经评估的公允价值,A 公司支付的合并对价为 8000 万元 A 公司与 B 公司均为国内居民企业, 适用的所得税税率均为 25% 该项合并交易为控股合并,B 公司在被收购后仍作为独立法人继续存在, 因此上述评估增值并不会对 B 公司财务报表产生影响, 此外,B 公司并未因被收购而产生所得税纳税义务, 各项资产负债的计税基础并未发生变化, 假定计税基础与原账面价值一致为 6000 万元 问题 : 在 A 公司合并财务报表中, 是否应当考虑上述评估增值部分的递延所得税影响? 解析 : 本案例中,A 公司因收购 B 公司使其成为子公司, 因为属于非同一控制下的企业合并, 在 A 公司合并财务报表中,B 公司纳入合并范围的各项资产 负债需要基于收购日的公允价值确认 在 A 公司合并财务报表的层面,A 公司及其所有纳入合并范围的子公司是作为一个报告主体存在的 因此, 被收购方 B 公司在 A 公司合并财务报表的中各项资产负债的账面价值指的是上述基于收购日公允价值确认的金额, 而非这些资产负债在 B 公司自身财务报表中的原账面价值 而 B 公司各项资产负债的计税基础并没有因为被收购而发生变化 因此, 在 A 公司的合并财务报表中,B 公司各项资产负债的账面价值与计税基础产生差异 由于是评估增值, 账面价值大于计税基础, 确认递延所得税负债 同时, 相应地调整所确认的商誉金额 综上所述,A 公司因该项企业合并, 在其合并财务报表中, 应确认纳入合并范围的 B 公司各项资产负债 8000 万元, 根据该账面价值与计税基础产生的暂时性差异确认递延所得税负债 500 万元 ( %), 根据支付的对价与购买的可辨认净资产公允价值 ( 包括确认的递延所得税负债 ) 的差额, 确认商誉 500 万元 (8000-( )) 3. 通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成企业合并的会计核算 注: 在企业合并章节讲解 总结归纳 企业合并形成的长期股权投资事项同一控制下非同一控制下 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

169 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并按公允价值 ( 合并成本 ), 作 初始计量 财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股为长期股权投资的初始投资成 权投资的初始投资成本 本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让 的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 ; 合并方以发行权益性工具作为合并对价的, 应按发 行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资的初始付出资产公允价值与账面价值支付对价的差额投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 : 均应的差额计入损益 当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ); 资本公 积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减 盈余公积和未分配利润 发生的审计 法 律服务 评估咨 应当于发生时计入当期损益 询等中介费用 合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当冲减资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用, 应当计入债务性工具的初始确认金额 商誉 不会产生新的商誉 可能会产生新的商誉 4. 企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量 (1) 同一控制下企业合并涉及或有对价同一控制下企业合并形成的控股合并, 在确认长期股权投资初始投资成本时, 应按照 企业会计准则第 13 号 或有事项 的规定, 判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产, 以及确认的金额 ; 确认预计负债或资产的, 该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益, 应当调整资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ), 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的, 调整留存收益 (2) 非同一控制下企业合并涉及或有对价非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量 某些情况下, 企业合并各方可能在合并协议中约定, 根据未来一项或多项或有事项的发生, 购买方通过发行额外证券 支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价, 或者要求返还之前已经支付的对价, 这将导致产生企业合并的或有对价问题 会计准则规定, 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分, 按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本 或有对价符合权益工具和金融负债定义的, 购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债 ; 符合资产定义并满足资产确认条件的, 购买方应当将符合合并协议约定条件的 可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产 同时规定, 购买日 12 个月内出现对购买日已存在情况的新 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

170 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计的或进一步证据需要调整或有对价的, 应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整 ; 其他情况下发生的或有对价变化或调整, 应当区分情况进行会计处理 : 或有对价为权益性质的, 不进行会计处理 ; 或有对价为资产或负债性质的, 如果属于会计准则规定的金融工具, 应当采用公允价值计量, 公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益 如不属于会计准则规定的金融工具, 则应按照或有事项等准则的规定处理 上述关于或有对价的规定, 主要侧重于两个方面 : 一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本, 购买日后 12 个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况, 从而需要对企业合并成本进行调整的, 可以据以调整企业合并成本 ; 二是无论是购买日后 12 个月内还是其他时点, 如果出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的, 则不能再对企业合并成本进行调整, 相关或有对价属于金融工具的, 应以公允价值计量, 公允价值变动计入当期损益或其他综合收益, 或有对价不属于金融工具的, 则应按照或有事项等准则进行处理 上述会计处理的出发点在于, 对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日, 购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的, 不能视为购买日的状况, 因此也就不能据以对企业合并成本进行调整 案例 A 上市公司 2 09 年 1 月 2 日以现金 3 亿元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100% 股权, 并于当日向 C 公司董事会派出成员, 主导其财务和生产经营决策 股权转让协议约定,B 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 A 公司作出承诺 :C 公司 2 09 年 2 10 年 2 11 年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于 2000 万元 3000 万元和 4000 万元 如果 C 公司未达到承诺业绩,B 公司将在 C 公司每一相应年度的审计报告出具后 30 日内, 按 C 公司实际实现的净利润与承诺利润的差额, 以现金方式对 A 公司进行补偿 购买日, A 公司根据 C 公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断, 预计 C 公司能够完成承诺期利润 2 09 年,C 公司实现净利润 2200 万元 2 10 年, 由于整体宏观经济形势变化, C 公司实现净利润 2400 万元, 且预期 2 11 年该趋势将持续, 预计能够实现净利润约 2600 万元 分析 : 本案例中,A 上市公司与 B 公司在交易前不存在关联关系, 该项企业合并应为非同一控制下企业合并 购买日为 2 09 年 1 月 2 日, 当日 A 上市公司支付了有关价款 3 亿元, 同时估计 C 公司能够实现承诺利润, 或有对价估计为 0 A 上市公司应当确认对 C 公司长期股权投资成本为 3 亿元 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 年 C 公司实现了预期利润,A 上市公司无需进行会计处理 2 10 年 C 公司未实现预期利润, 且预计 2 11 年也无法实现, 则 A 上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认 因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的, 在购买日后超过 12 个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据, 应于发生时计入当期损益 B 公同对有关利润差额的补偿将以现金支付, 该或有对价属于金融工具,A 上市公司应当进行的会计处理为 : ( 对于 2 10 年而言,A 公司应收取的补偿已经确定, 不属于或有对价, 是否还作为 以公允 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

171 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 处理? 注 : 对于该项处理, 准则并不明确, 实务中可以有两种处理方式 ; 一种是统一作为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 或是 2 10 年的部分作为应收项目, 后续仍不确定部分作为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ) 借 : 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 贷 : 公允价值变动损益 注 :A 上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产, 相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益 本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整, 相应地, 在合并财务报表中, 也不能调整购买日原已确认的商誉金额 但由于 C 公司未实现预期利润, 说明原已经确认的商誉已发生减值,A 上市公司应对商誉进行减值测试 ( 三 ) 不形成控股合并的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资外, 通过其他方式取得的长期股权投资, 应当按照以下要求确定初始投资成本 1. 以支付现金取得长期股权投资应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本, 包括购买过程中支付的手续费等必要支出, 但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算, 不构成取得长期股权投资的成本 思考题 甲公司于 2017 年 1 月 10 日, 购入乙公司 20% 的股份, 实际支付价款 万元, 另支付直接相关的费用 税金及其他必要支出 6 万元, 并于同日完成了相关手续 甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响 初始投资成本为? 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的, 应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本, 但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润 为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费 佣金等与工具发行直接相关的费用, 不构成取得长期股权投资的成本 该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除, 溢价收入不足冲减的, 应依次冲减盈余公积和未分配利润 一般而言, 投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价, 在公平交易当中, 投资者投入的长期股权投资的公允价值, 与所发行证券 ( 工具 ) 的公允价值不应存在重大差异 如有确凿证据表明, 取得长期股权投资的公允价值比所发行证券 ( 工具 ) 的公允价值更加可靠的, 以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本 投资方通过发行债务性证券 ( 债务性工具 ) 取得长期股权投资的, 比照通过发行权益性证券 ( 权益性工具 ) 处理 思考题 2015 年 3 月,A 公司通过增发 万股普通股 ( 面值 1 元 / 股 ), 从非关联方处取得 B 公司 20% 的股权, 所增发股份的公允价值为 万元 为增发该部分股份,A 公地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

172 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计司向证券承销机构等支付了 400 万元的佣金和手续费 相关手续于增发当日完成 假定 A 公司取得该部分股权后能够对 B 公司施加重大影响 B 公司 20% 的股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异 不考虑相关税费等其他因素影响 本例中, 由于 B 公司 20% 股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异, A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本, 有关会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费, 应冲减权益性证券的溢价发行收入, 会计处理如下 : 借 : 资本公积 股本溢价 400 贷 : 银行存款 投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本, 但合同或协议约定价值不公允的除外 思考题 非上市企业 A 公司在成立时,H 公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资投入 A 公司 B 公司为上市公司, 其约定,H 公司作为出资的长期股权投资作价 万元 ( 该作价与其公允价值相当 ) 交易完成后,A 公司注册资本增加至 万元, 其中 H 公司的持股比例为 20% A 公司取得该长期股权投资后能够对 B 公司施加重大影响 不考虑相关税费等其他因素影响 本例中,H 公司向 A 公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价, 而 A 公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价, 因此,A 公司应采用 B 公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本 A 公司应进行的会计处理为 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 实收资本 资本公积 资本溢价 以债务重组 非货币性资产交换等方式取得长期股权投资其初始投资成本应按照 企业会计准则第 12 号 债务重组 和 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 的原则确定 5. 企业进行公司制改建此时, 对资产 负债的账面价值按照评估价值调整的, 长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本, 评估值与原账面价值的差异应计入资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 归纳总结 同一控制下的控股合并方式 非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资, 长期股权投资的初始计量 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

173 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 长期股权投资的初始计量 形成控股合并的长期股权投资 不形成控股合并的长期股权投资 同一控制 非同一控制下 对被投资单位具有共同控制或重大影响 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额 值 按公允价 按公允价值 + 直接相关 税费 知识点三 : 长期股权投资的后续计量方法的选择 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 考题主要涉及的是概念等相关内容, 且主要是客观题 长期股权投资在持有期间, 根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算 ( 一 ) 后续计量的原则根据长期股权投资准则, 对子公司的长期股权投资应当按成本法核算, 对合营企业 联营企业的长期股权投资应当按权益法核算, 不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理 ( 二 ) 投资性主体 1. 风险投资机构 共同基金以及类似主体持有的 在初始确认时按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资, 以及本准则未予规范的其他权益性投资, 适用 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 2. 如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 ( 如有 ) 纳入合并范围并编制合并财务报表 ; 其他子公司不应当予以合并, 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益 理由 : 主体私人股权投资机构 风险投资机构 养老基金 主权财富基金和其他投资基金等进行投资的目的仅在于获取资本增值或投资收益或两者兼而有之 同时, 投资主体必须基于公允价值对投资进行评估 以私募股权投资为例, 其显著特征是并非以长期持有被投资单位为目的, 一般而言, 对被投资单位具有控制 共同控制或重大影响的权益性投资, 投资方承担的是地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

174 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计被投资方的经营风险, 而对于私募股权投资而言, 投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险 被投资方的信用风险 思考题 私募基金公司通过私募形式对非上市企业进行权益性投资, 投资后提供管理或服务实现增值, 最终通过上市 并购等实现退出, 其目的是获取比债权投资高出几倍甚至几十倍的投资回报 这类投资协议往往附有业绩和补偿条款, 在被投资方业绩不达标的情况下投资方可以获得一定的保底收益, 同时在不满足协议约定的条件下还可以要求被投资方的实际控制人回购其全部或部分投资 从持有人的角度, 实务中对这类附有业绩补偿条款的投资业务性质的理解及相关会计处理存在分歧 案例 甲方是私募基金公司,2 11 年 1 月对乙方进行增资, 增资金额为 万元, 甲方增资后, 对乙方投资比例为 20%( 假设甲方对乙方具有重大影响 ), 丙方为乙方的实际控制人 投资协议约定, 丙方承诺, 乙方 2 11 年实现净利润 万元,2 12 年和 2 13 年两年实现净利润之和达到 万元, 并且 2 12 年和 2 13 年任一年实现的净利润不低于上一年度 如果任一年度业绩未达到承诺水平, 甲方可要求丙方以自有资金对甲方予以现金补偿, 业绩达标时甲方也可作为股东享受超额收益的分配 投资协议同时约定, 如果乙方 2 13 年 12 月 31 日前未提交发行上市申报材料并获受理, 或者乙方 2 14 年 12 月 31 日前没有完成挂牌上市, 则甲方有权选择在上述任何一种情况出现后要求丙方受让甲方持有的全部或部分乙方投资, 受让价格基于 10% 的投资回报计算 问题 : 甲方对乙方的投资应如何进行会计处理? 解析 :(1) 判断甲方与乙方之间的投资是债权投资还是股权投资 甲方根据补偿条款在乙方业绩不达标时可以获得一定的现金补偿, 并且在乙方不能在规定时间内完成上市的条件下可以要求丙方回购其全部或部分股份 值得注意的是, 本案例中的现金补偿和股份回购合同是甲方和丙方双方之间的协议, 承担现金支付和回购义务的是实际控制人丙方而不是发行方乙方, 乙方作为发行方没有交付现金及其他金融资产的合同义务, 因此从发行方角度可以视为权益工具 另外从持有方角度来看, 从表面来看前三年业绩不达标时需要现金补偿具有某些债权投资的特征, 但是分析补偿具体条款和受让价格计算过程可以看出在业绩达标时甲方也可作为股东享受超额收益的分配, 因此甲方对乙方的投资属于股权投资 (2) 股权投资的会计处理 将股权投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 (2014 年修订 ) 第三条及 企业会计准则讲解 (2010) 金融工具确认和计量的相关规定, 对于风险投资机构这类主体的股权投资依据投资的意图和管理的需要, 对于其以增值退出为目的的投资可作为 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 此时, 甲方应收丙方的补偿款应作为衍生金融工具核算, 并以公允价值计量且其变动计入当期损益 ( 三 ) 控制 共同控制 重大影响的判定 1. 控制 ( 即对子公司投资 ) 控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

175 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2. 共同控制 ( 即对合营企业的投资 ) 共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制, 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 3. 重大影响 ( 即对联营企业的投资 ) 重大影响, 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力, 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资方能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业 案例 A 公司于 2 13 年 1 月以自有资金 万元参股 B 公司, 持有 B 公司 20% 的股权 B 公司的另一股东为 C 公司, 持有 B 公司 80% 的股权 A 公司与 C 公司之间不存在关联方关系 B 公司按照月 季 年编制财务报表 月度及季度的财务报表在该期间结束后的 20 个工作日之内提交股东, 年度财务报表委托中国注册会计师进行审计, 并在每个会计年度结束后第 4 个月的第 5 个工作日之前, 向股东提交该年度的审计报告 B 公司董事会共有 5 名董事, 其中 A 公司委派 1 名董事, 其余 4 名董事由 C 公司委派,C 公司委派的董事任董事长 董事会会议由董事长召集并主持, 董事长在董事会会议召开前 10 日, 将记载开会日期 地点及会议目的 议题等事项的书面召集通知发送给各董事 董事会决议由出席会议的董事三分之二以上表决通过 由于 A 公司股东和管理层对 B 公司所属行业不具备足够的专业管理知识和经验,A 公司自投资之日起委派董事对 B 公司的经营管理主动参与程度较少, 出席的董事会决议均未做出过与 C 公司委派董事相左的表决, 在己收取会议通知的情况下也缺席过若干次董事会会议 问题 :A 公司对 B 公司是否具有重大影响? 解析 : 对重大影响判断的核心是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权 1A 公司对 B 公司的持股比例为 20% 根据企业会计准则的有关规定, 投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位 20% 以上但低于 50% 的表决权股份时, 一般认为对被投资单位具有重大影响, 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策 在本案例中,B 公司按照月 季 年编制财务报表, 并如期向股东提交, 因此 A 公司作为 B 公司的股东, 能够如期获取 B 公司的财务信息, 从而参与 B 公司的生产经营决策 2B 公司董事会共有 5 名董事, 其中 A 公司委派 1 名董事 虽然根据 B 公司的章程, 董事会的决议由出席会议的董事 2/3 以上表决通过, 由于 C 公司可以委派 5 名董事中的 4 名董事, 因此, 当 A 公司委派的董事代表与 C 公司委派的董事代表存在异议时,A 公司委派的董事代表虽然有权在董事会会议上充分阐述观点和论据, 但并无权最终阻止董事会最终决议的通过 然而, 准则对于重大影响的判断与对控制的判断有所区别, 对重大影响判断的核心是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权 即使 A 公司委派的董事无法最终阻止决议的通过, 但由于 A 公司仍然可以通过委派的董事代表参与 B 公司财务和经营政策的制定, 在制定政策过程中可以充分发表意见, 从而对 B 公司施加重大影响 值得注意的是, 企业会计准则将重大影响定义为 对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力 而并非 正在行使权力, 其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力, 而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

176 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3B 公司按时向各董事发送会议通知,A 公司董事参与董事会议并不存在实质性障碍 A 公司委派的董事对 B 公司的经营管理主动参与程度较少甚至缺席董事会的原因主要在于 A 公司股东和管理层对 B 公司所属行业缺乏足够的专业管理知识和经验 因此,A 公司较为被动地参与决策的情况, 并不改变或者削弱对 B 公司具有重大影响的权力,A 公司应自投资日起即对 B 公司采用权益法进行核算 归纳总结 长期股权投资的后续计量 形成控股合并的长期股权投资 不形成控股合并的长期股权投资 同一控制 非同一控制 下 对被投资单位具有共同控制或重 大影响 成本法 成本法 权益法 知识点四 : 长期股权投资成本法的会计核算 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 考题主要涉及与合 并会计报表相结合的综合性题目 ( 一 ) 成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算, 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外 投资方在判断对被投资单位是否具有控制时, 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 在个别财务报表中, 投资方进行成本法核算时, 应仅考虑直接持有的股权份额 ( 二 ) 成本法的具体会计核算被投资单位宣告分派现金股利或利润的, 投资方根据应享有的部分确认当期投资收益 例 计算分析题 甲公司和乙公司均为我国境内居民企业 税法规定, 我国境内居民企业之间取得的股息 红利免税 (1)2015 年 12 月 31 日, 甲公司自非关联方处以银行存款 万元取得对乙公司 80% 的股权, 另付评估审计费用 600 万元 相关手续于当日完成, 并能够对乙公司实施控制 借 : 长期股权投资 管理费用 600 贷 : 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

177 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2)2016 年 3 月, 乙公司宣告分派现金股利 万元,2016 年年末乙公司实现净利润为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 借 : 应收股利 ( %)800 贷 : 投资收益 800 思考题 2016 年年末长期股权投资的账面价值为 万元 现金股利不计入应纳税所得额 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后, 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时, 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 ( 包括相关商誉 ) 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时, 企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试, 可收回金额低于长期股权投资账面价值的, 应当计提减值准备 知识点五 : 长期股权投资权益法的核算 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 几乎年年涉及本知识点的内容, 且主要是综合题 往往给定一些业务, 要求编制相关会计分录, 计算长期股权投资的账面价值, 影响营业利润的金额 影响所有者权益的金额, 同时与后续的长期股权投资转换结合出现考题 长期股权投资采用权益法核算的, 应当分别 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 进行明细核算 ( 一 ) 投资成本 明细科目的会计处理投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后, 对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别情况处理 1. 初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值, 这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整 2. 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步, 该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入, 同时调整增加长期股权投资的账面价值 提示 被投资单位可辨认净资产的公允价值, 应当比照 企业会计准则第 20 号 企业合并 的有关规定确定 思考题 2017 年 1 月,A 公司取得 B 公司 30% 的股权, 支付价款 万元 A 公司在取得 B 公司的股权后, 能够对 B 公司施加重大影响 不考虑相关税费等其他因素影响 假定一 : 取得投资时, 被投资单位净资产账面价值为 万元 ( 假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 不需要调整长期股权投资的账面价值 理由 : 长期股权投资的初始投资成本 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4 500( %) 万元, 该差额 万元不调整长期股权投资的账面价值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

178 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计假定二 : 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 万元,A 企业按持股比例 30% 计算确定应享有 万元, 则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 万元应计入取得投资当期的营业外收入 有关会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 营业外收入 提示问题 1 初始投资成本?6 000 万元 提示问题 2 调整后的长期股权投资的入账价值?7 200 万元 提示问题 3 营业外收入 万元计入应纳税所得额? 不计入 例 单选题 (2014 年考题 )20 4 年 2 月 1 日, 甲公司以增发 万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价, 取得乙公司 25% 股权 其中, 所发行普通股面值为每股 1 元, 公允价值为每股 10 元 为增发股份, 甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费 400 万元 用作对价的设备账面价值为 万元, 公允价值为 万元 当日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 假定甲公司能够对乙公司施加重大影响 不考虑其他因素, 甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 甲公司该项长期股权投资的初始投资成本 = =11 200( 万元 ), 为增发股份支付的佣金和手续费冲减股份的溢价收入 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 股本 资本公积 固定资产清理 营业外收入 200 案例 A 公司为上市公司, 以房地产开发 销售为主业 2 13 年,A 公司与 B 公司签订合同, 购买 B 公司持有的 C 公司的 30% 股权 B C 均是非上市公司, 且从事房地产开发业务 该股权转让合同己经过 C 公司股东大会过半数通过且由其他股东放弃优先购买权, 己经 A 公司的股东大会通过, 并取得了中国证监会的批准 截至 2 13 年 12 月 31 日,A 公司己支付给 B 公司股权转让全款 万元, 并向 C 公司的董事会派有一名代表 ;C 公司已提交了办理有关股权转让工商变更登记所需的文件 材料, 但工商变更登记尚未完成 问题 :2 13 年 12 月 31 日,C 公司的股东变更登记尚未完成,A 公司是否应确认对 C 公司 30% 的长期股权投资? 解析 : 企业会计准则中并没有对取得重大影响的判断时点做出明确规定, 但是给出了明确的关于企业合并中 购买日 的判断条件, 在判断购买一项联营投资的购买日时, 也可以参考准则对于企业合并 购买日 的判断条件, 并结合联营投资的特点具体分析如下 : 1 企业合并合同或协议己获股东大会等通过 该股权转让合同己经过 C 公司股东大会过半数通过且由其他股东放弃优先购买权, 并已经 A 公司的股东大会通过, 假定不需要经过 B 公司的股东大会审批, 则此项条件己满足 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

179 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的, 己获得批准 如涉及某些特殊行业 外资 国有企业 上市公司等情形之下, 还需要考虑相关行业监管部门 商务部 国资委 证监会 交易所等的审批情况 工商变更登记是否属于国家有关主管部门的审批程序呢? 根据 中华人民共和国公司登记管理条例 (2014 年修订 ) 的第八章 登记程序 规定, 公司登记机关决定是否受理主要审查的是递交的申请文件 材料是否齐全, 是否符合法定形式 因此, 工商变更登记更多的是在企业股权转让后政府行政管理的一种形式审查, 是使得购买方在法律上拥有这些股份, 并以此对抗第三人 通常情况下不同于其他实质性的审批程序, 股权交易中, 应可以合理预计其是否能够取得工商变更登记的审批, 如果提交申请后在正常期间内未收到相关部门的反馈, 则需要了解其原因, 并评估该原因是否会对判断构成实质性障碍 3 参与合并各方己办理了必要的财产权转移手续 在购买联营企业的交易中, 财产权转移手续可能更多地体现为购买方在被收购企业的股东身份 一般而言, 被收购公司对公司章程和股东名册进行变更后, 收购公司即能在法律上行使对被收购公司的股东权力, 一般可视之为办理了财产权转让手续 4 合并方或购买方己支付了合并价款的大部分 ( 一般应超过 50%), 并且有能力 有计划支付剩余款项 该条件主要也是从风险和报酬的角度来进行分析, 一般而言, 在非关联方交易的情况下, 交易双方的风险报酬转移常常会与价款支付同步进行, 因此, 价款的支付情况常常能够体现风险报酬的转移情况 本案例中, 截至 2 13 年 12 月 31 日,A 公司己支付给 B 公司股权转让全款 万元, 满足此项条件 5 合并方或购买方实际上己经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策, 并享有相应的利益 承担相应的风险 该条件要求判断购买方对被购买方财务和经营政策的控制权, 在联营企业的购买中, 该条件可以转换为是否己经具备对被购买方的重大影响,2 13 年 12 月 31 日, A 公司己经向 C 公司的董事会派出一名代表, 能对 C 公司产生重大影响, 满足此项条件 值得注意的是, 在有些情况下,A 公司可能尚未派出董事, 但如果己经拥有派出董事的权力, 也应该认为 A 公司己经具有重大影响 综上分析, 结合权益工具的定义并参考购买日的判断条件, 除非合同有特别规定, 工商变更登记是否完成并不实质影响股权购买日的判断 需要强调的是,A 公司还应考虑主管机关尚未审批其工商变更的原因, 并判断该原因是否对以上五个判断条件构成实质性障碍 ( 二 ) 损益调整 明细科目的会计核算 1. 对被投资单位净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有 ( 或分担 ) 被投资单位的净利润 ( 或净亏损 ) 时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 : (1) 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的, 应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整, 在此基础上确定被投资单位的损益 (2) 以取得投资时被投资单位固定资产 无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额, 以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响 被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产 负债账面价值为基础持续计算的, 而投资方在取得投资时, 是以被投资单位有关资产 负债的公允价值为基础确定投资成本, 取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产 负债在公允价值计量的情况下在未来期间通 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

180 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计过经营产生的损益中归属于投资方的部分 投资方取得投资时, 被投资单位有关资产 负债的公允价值与其账面价值不同的, 未来期间, 在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时, 应考虑被投资单位计提的折旧额 摊销额以及资产减值准备金额等进行调整 值得注意的是, 尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时, 应当考虑潜在表决权的影响, 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时, 潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑 此外, 如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具, 无论被投资单位是否宣告分配优先股股利, 投资方计算应享有被投资单位的净利润时, 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除 根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益亏损时, 编制相反会计分录 例 综合题 甲公司于 2016 年 1 月 1 日购入乙公司 20% 的股份, 购买价款为 万元, 并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资日, 乙公司净资产公允价值为 万元, 除下列项目外, 其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 ( 单位 : 万元 ) : 项目 账面成已提折旧 ( 或已评估增值乙公司预计乙公司已使用甲公司取得投资公允价值本摊销 ) 使用年限年限后剩余使用年限 存货 固定资产 无形资产 上述固定资产和无形资产为乙公司管理用, 甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧 至年 末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有 80% 对外出售 假定乙公司于 2016 年实现净利润 万元, 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计 政策相同 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 甲公司在确定其应享有的投资收益时, 应在乙公司实现净利润的基础上, 根据取得投资时 有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 ( 不考虑所得税影响 ): (1)2016 年末确认投资收益 : 方法一 : 调整后的净利润 = %-(1 200/ /20)-(800/8-600/10)= =1 000( 万元 ) 方法二 : 调整后的净利润 = %-400/16-320/8= =1 000( 万元 ) 甲公司应享有份额 = %=200( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 200 贷 : 投资收益 200 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

181 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2)2017 年 : 假定乙公司于 2017 年发生净亏损 405 万元, 其中在甲公司取得投资时的账面存货其余 20% 对外出售 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 调整后的净利润 =-405-( ) 20%-400/16-320/8= =- 510( 万元 ) 甲公司应承担的份额 =510 20%=102( 万元 ) 借 : 投资收益 102 贷 : 长期股权投资 损益调整 102 例 综合题 (2011 年考题 ) 为保障原材料供应,20 1 年 7 月 1 日, 甲公司发行 万股普通股换取丙公司原股东持有的丙公司 20% 有表决权股份 甲公司取得丙公司 20% 有表决权股份后, 派出一名代表作为丙公司董事会成员, 参与丙公司的财务和经营决策 股份发行日, 甲公司每股股份的市场价格为 2.5 元, 发行过程中支付券商手续费 50 万元 ; 丙公司可辨认净资产的公允价值为 万元, 账面价值为 万元, 其差额为丙公司一项无形资产增值 该无形资产预计尚可使用 5 年, 预计净残值为零, 按直线法摊销 20 1 年度, 丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为 万元, 其中,1 至 6 月份实现净利润 500 万元 ; 无其他所有者权益变动事项 甲公司在购买丙公司的股份之前, 他们不存在关联方关系 要求及答案 1 甲公司对丙公司的投资成本 = =2 500( 万元 ) 2 说明甲公司该项投资对所有者权益影响的金额 = =2 450( 万元 ), 会计分录是 : 借 : 长期股权投资 贷 : 股本 银行存款 50 资本公积 股本溢价 甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响, 所以是采用权益法对长期股权投资进行后续计量 4 对初始投资成本的调整金额 = %-2 500=100( 万元 ); 5 期末应确认的投资收益金额 =[ ( )/5 6/12] 20%=120 ( 万元 ) (3) 对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 1 构成业务的投资方与联营 合营企业之间发生投出或出售资产的交易, 该资产构成业务的, 会计处理如下 : a. 联营 合营企业向投资方出售业务的, 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 b. 投资方向联营 合营企业投出业务, 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的, 应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与投出业务的 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

182 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计账面价值之差, 全额计入当期损益 投资方向联营 合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额, 全额计入当期损益 例 综合题 甲公司系增值税一般纳税人, 为汽车生产厂商 (1)2017 年 1 月份, 甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司 ( 构成业务 ), 向其持股 30% 的联营企业乙公司增资 同时, 乙公司的其他投资方 ( 持有乙公司 70% 股权 ) 也以现金 万元向乙公司增资 增资后, 甲公司对乙公司的持股比例不变, 并仍能施加重大影响 上述分公司 ( 构成业务 ) 的净资产 ( 资产与负债的差额, 下同 ) 账面价值为 万元, 该业务的公允价值为 万元 ( 不含增值税 ) 具体资料如下( 不考虑负债因素 ): 1 原材料 : 账面价值 80 万元 ; 公允价值 100 万元, 增值税率为 17%; 2 库存商品 : 账面价值 120 万元 ; 公允价值 200 万元, 增值税率为 17%; 3 无形资产 : 账面价值 200 万元 ; 公允价值 300 万元, 增值税率为 6%; 4 固定资产 ( 设备 ): 账面价值 300 万元 ; 公允价值 400 万元, 增值税率为 17%; 5 固定资产 ( 厂房 ): 账面价值 300 万元 ; 公允价值 500 万元, 增值税率为 11% 本例中, 甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资 甲公司应当按照所投出分公司 ( 业务 ) 的含税公允价值作为新取得长期股权投资的初始投资成本, 即初始投资成本 = = 1692 ( 万元 ) 借 : 长期股权投资 1692 贷 : 其他业务收入 100 主营业务收入 200 无形资产 200 固定资产清理 600 营业外收入 ( )400 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 192 结转存货成本略 (2)2017 年度, 乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为 万元 甲公司应享有份额 = %=300( 万元 ), 所投出业务的净资产账面价值 万元与公允价值 1500 万元之间的差额 500 万元应全额计入当期损益, 不需要抵销 借 : 长期股权投资 损益调整 300 贷 : 投资收益 投出或出售的资产不构成业务的应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理 顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产 未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业 合营企业持有的资产账面价值中的, 在计算确认投资损益时应予抵销 a. 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗 ), 投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响, 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

183 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 ; 投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中, 应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分 即在顺流交易中, 投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中, 按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 b. 对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易, 比照上述顺流交易处理 例 综合题 甲公司于 2016 年 7 月 1 日取得乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 假定甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 2016 年 10 月内部交易资料如下 : (1) 假定一 ( 逆流交易 ), 乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 万元的价格出售给甲公司, 甲公司将取得的商品作为存货 至 2016 年资产负债表日, 甲公司已对外出售该存货的 70% (2) 假定二 ( 顺流交易 ), 甲公司将其成本为 600 万元的某商品以 万元的价格出售给乙公司, 乙公司将取得的商品作为存货 至 2016 年资产负债表日, 乙公司已对外出售该存货的 70%, 其余 30% 形成存货 (3) 乙公司 2016 年实现净利润为 万元 ( 其中上半年亏损 120 万元 ) 正确答案 ( 一 )2016 年的会计处理逆流交易 : 乙公司出售给甲公司顺流交易 : 甲公司出售给乙公司个别报表 : 个别报表 : 调整后的净利润调整后的净利润 =3 120-( ) 30%=3 000 =3 120-( ) 30%=3 000 ( 万元 ) ( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)600 ( %)600 贷 : 投资收益 600 贷 : 投资收益 600 合并财务报表 : 合并财务报表 : 甲公司如需编制合并财务报表, 在合并财甲公司如果有子公司, 需要编制合并财务报务报表中对该未实现内部交易损益应在个表的, 在合并财务报表中, 因该未实现内部别报表已确认投资损益的基础上进行以下交易损益体现在投资企业持有存货的账面价调整 : 值当中, 应在合并财务报表中进行以下调借 : 营业收入 ( % 20%)60 整 : 贷 : 营业成本 (600 30% 20%) 借 : 长期股权投资 ( % 20%)24 36 贷 : 存货 24 投资收益 24 ( 二 )2017 年的会计处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

184 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计假定在 2017 年, 将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售, 因该部分内部交易损益已经实现, 乙公司 2017 年实现净利润为 万元 逆流交易 : 乙公司出售给甲公司顺流交易 : 甲公司出售给乙公司个别报表 : 个别报表 : 借 : 长期股权投资 损益调整 784 借 : 长期股权投资 损益调整 784 [( %) 20%] [( %) 20%] 贷 : 投资收益 784 贷 : 投资收益 784 例 单选题 (2012 年考题 ) 甲公司持有乙公司 30% 的股权, 能够对乙公司施加重大影响 20 2 年度乙公司实现净利润 万元, 当年 6 月 20 日, 甲公司将成本为 600 万元的商品以 万元的价格出售给乙公司, 乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用, 预计使用 10 年, 净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 不考虑其他因素, 甲公司在其 20 2 年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为 ( ) A 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 确认对乙公司投资的投资收益 =( /10 1/2) 30%=2 286 ( 万元 ) 例 综合题 (2014 年考题节选 ) 甲公司为生产加工企业, 其在 20 6 年度发生了以下与股权投资相关的交易 : 其他资料 : 本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素 (1)20 6 年 1 月 1 日, 甲公司与 B 公司出资设立丙公司, 双方共同控制丙公司 丙公司注册资本 2000 万元, 其中甲公司占 50% 甲公司以公允价值为 万元的土地使用权出资,B 公司以公允价值为 500 万元的机器设备和 500 万元现金出资 该土地使用权系甲公司于 10 年前以出让方式取得, 原值为 500 万元, 期限为 50 年, 按直线法摊销, 预计净残值为零, 至投资设立丙公司时账面价值为 400 万元, 后续仍可使用 40 年 丙公司 20 6 年实现净利润 220 万元 要求及答案 编制甲公司对丙公司出资及确认 20 6 年投资收益相关的会计分录 分析 : 构成业务吗? 不构成 借 : 长期股权投资 累计摊销 100 贷 : 无形资产 500 营业外收入 ( )600 借 : 投资收益 [( /40) 50% ]182.5 贷 : 长期股权投资 (2)20 6 年 1 月 1 日, 甲公司自 C 公司购买丁公司 40% 的股权, 并派人参与丁公司生产经营决策, 购买对价为 4000 万元, 以银行存款转账支付 购买日, 丁公司净资产账面价值为 5000 万元, 可辨认净资产公允价值为 8000 万元,3000 万元增值均来自于丁公司的一栋办公楼 该办公楼的原值为 2000 万元, 预计净残值为零, 预计使用寿命为 40 年, 采用年限平均法计提折旧, 自甲公司取得丁公司股权之日起剩余使用寿命为 20 年 丁公司 20 6 年实现净利润 900 万元, 实现其他综合收益 200 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

185 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 要求及答案 计算甲公司对丁公司的初始投资成本, 并编制相关会计分录 计算甲公司 20 6 年因持有丁公司股权应确认的投资收益金额, 并编制调整长期股权投资账面价值相关的会计分录 甲公司对丁公司的初始投资成本 =4000( 万元 ) 会计分录如下 : 借 : 长期股权投资 4000 贷 : 银行存款 4000 甲公司应确认投资收益 =( /20) 40%=300( 万元 ) 甲公司在权益法下应享有的丁公司其他综合收益的份额 =200 40%=80( 万元 ) 会计分录如下 : 借 : 长期股权投资 300 贷 : 投资收益 300 借 : 长期股权投资 80 贷 : 其他综合收益 80 应当说明的是, 投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失, 其中属于所转让资产发生减值损失的, 有关未实现内部交易损失不应予以抵销 例 综合题 2011 年 1 月, 甲公司取得乙公司 20% 有表决权的股份, 能够对乙公司施加重大影响 2014 年, 甲公司将其账面价值为 400 万元的商品以 320 万元的价格出售给乙公司 2014 年资产负债表日, 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲公司取得取该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 2014 年净利润为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司在确认应享有乙公司 2014 年净损益时, 如果有证据表明该商品交易价格 320 万元其账面价值 400 万元之间的差额为减值损失的, 不应予以抵销 甲公司应当进行以下会计处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 200 贷 : 投资收益 ( %) 200 归纳总结 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

186 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 对被投资单位的净损益进行调整 对投资时点的调整 对内部交易的调整 ( 不构成业务 ) 存货评估增值 固定资产 无形资产评估增值 存货 : 当年没有对外销售, 其毛利额 : 固定资产 : 当年没有对外销售,1 毛 调减利润 利额 : 调减利润 ; 期末已对外 其增值部分 2 补计折旧额 : 调 销售, 其增值部分毛利额 : 调减利润 补计折旧 摊销额 : 调减利润 以后年度对外销售, 其毛利额 : 调增利润 以后年度补计折旧 : 调增利润 思考题 甲公司于 2014 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 的有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 (1) 取得投资时 : 乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为 300 万元, 其中一项是固定资产评估增值 200 万元, 预计尚可使用年限为 10 年, 采用直线法计提折旧 ; 另一项是 A 商品评估增值 100 万元, 该 A 商品合计 100 件, 每件成本为 8 万元, 每件公允价值为 9 万元 (2) 内部交易 :2014 年 5 月, 甲公司将 200 件 B 商品出售给乙公司, 每件成本为 6 万元, 每件销售价格 7 万元, 乙公司取得商品作为存货核算 2014 年 6 月 30 日, 乙公司将 1 件商品出售给甲公司, 成本为 1500 万元, 销售价格 1700 万元, 甲公司取得商品作为固定资产核算, 预计尚可使用年限为 10 年, 采用直线法计提折旧 (3) 乙公司各年实现的净利润均为 2000 万元 不考虑所得税影响 问题一 : 至 2014 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 40 件, 出售了 B 商品 130 件 2014 年调整后的净利润 = /10-40 (9-8)-70 (7-6) /10/2 =1680( 万元 ) 问题二 : 至 2015 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 20 件, 出售了 B 商品 30 件 2015 年调整后的净利润 = /10-20 (9-8)+30 (7-6)+200/10=2010 ( 万元 ) 问题三 : 至 2016 年末, 乙公司对外出售该 A 商品 40 件, 即全部出售 出售了 B 商品 40 件, 即全部出售 2016 年调整后的净利润 = /10-40 (9-8)+40 (7-6)+200/10=2000 ( 万元 ) 分析 :A 商品 =100 件 -40 件 -20 件 -40 件 =0: B 商品 =-70( ) 件 =0 2. 超额亏损的确认地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

187 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计长期股权投资准则规定, 投资方确认应分担被投资单位发生的损失, 原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 投资方负有承担额外损失义务的除外 在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下, 如果仍有未确认的投资损失, 应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认 另外, 投资方在确认应分担被投资单位的净损失时, 除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外, 如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务, 还应按 企业会计准则第 13 号 或有事项 的规定确认预计将承担的损失金额 在确认了有关的投资损失以后, 被投资单位以后期间实现盈利的, 应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债 恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值, 同时确认投资收益 即应当按顺序分别借记 预计负债 长期应收款 长期股权投资 等科目, 贷记 投资收益 科目 3. 取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资, 投资方自被投资单位取得的现金股利或利润, 应抵减长期股权投资的账面价值 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 借记 应收股利 科目, 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 ( 三 ) 其他综合收益 明细科目的核算 1. 被投资单位其他综合收益发生变动的, 投资方应当按照归属于本企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少其他综合收益 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 ( 或反分录 ) 2. 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时, 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益 ; 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资, 剩余股权仍采用权益法核算的, 原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益 但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 ( 或反分录 ) 例 综合题 (2015 年节选 ) 甲股份有限公司 ( 以下简称 甲公司 )20 4 年发生了以下交易或事项 :7 月 1 日, 甲公司以一项子公司股权换取丙公司 30% 的股权, 甲公司对该子公司股权投资的账面价值为 2800 万元, 双方协商确定的公允价值为 3600 万元, 当日, 甲公司即向丙公司董事会派出成员参与其生产经营决策 购买日, 丙公司可辨认净资产公允价值为 万元, 账面价值为 万元, 公允价值与账面价值的差额是由一项土地使用权增值, 该土地使用权在丙公司的账面价值为为 3000 万元, 尚未计提减值, 预计尚可使用 30 年, 预计净残值为零, 采用直线法摊销 丙公司 20 4 年个别财务报表实现净利润为 2400 万元, 有关损益在年度当中均衡实现 自甲公司取得对丙公司股权之日起, 丙公司原持有的一项作为可供出售金融资产的股权投资至年末公允价值上升 60 万元 要求 : 编制甲公司 20 4 年有关交易或事项的会计分录 答案 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

188 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 长期股权投资 3600 贷 : 长期股权投资 2800 投资收益 ( )800 借 : 长期股权投资 900 贷 : 营业外收入 ( %-3600)900 借 : 长期股权投资 345 贷 : 投资收益 [(2400/2-3000/30/2) 30%]345 借 : 长期股权投资 其他综合收益 18 贷 : 其他综合收益 (60 30%)18 ( 四 ) 其他权益变动 明细科目的会计处理 1. 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素, 主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入 被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分 以权益结算的股份支付 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变等 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额, 调整长期股权投资的账面价值, 同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ), 并在备查簿中予以登记 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 或反分录 ) 2. 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益 : 对剩余股权终止权益法核算时, 将这部分资本公积全部转入当期投资收益 借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 ( 或反分录 ) 例 综合题 投资方持股比例减少 ( 或被稀释 ) 但仍采用权益法 例如 :20% 15% 投资方应享有被投资单位增资后的所有者权益 被稀释后持股比例 15%, 与投资方应享有被投资单位增资前的所有者权益 被稀释前持股比例 20% 的差额 : 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积 (1)2016 年 3 月 20 日,A B C 公司分别以现金 200 万元 400 万元和 400 万元出资设立 D 公司, 分别持有 D 公司 20% 40% 40% 的政权 A 公司对 D 公司具有重大影响, 采用权益法对有关长期股权投资进行核算 D 公司自设立日起至 2017 年 1 月 1 日实现净损益 万元, 除此以外, 无其他影响净资产的事项 A 公司会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 200 贷 : 银行存款 200 借 : 长期股权投资 损益调整 200 贷 : 投资收益 ( %)200 B 公司增资前,D 公司的净资产账面价值为 万元,A 公司应享有 D 公司权益的份额为 400( %) 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

189 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2)2017 年 1 月 1 日, 经 A B C 公司协商,B 公司对 D 公司增资 800 万元, 增资后 D 公司净资产为 万元,A B C 公司分别持有 D 公司 15% 50% 35% 的股权 相关手续于当日完成 假定 A 公司与 D 公司适用的会计政策 会计期间相同, 双方在当期及以前期间未发其他内部交易 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司会计处理如下 : 确认的资本公积 =A 公司应享有 D 公司增资后的所有者权益 2800 被稀释后持股比例 15% -A 公司应享有 D 公司增资前的所有者权益 2000 被稀释前持股比例 20%= =20( 万元 ) 借 : 长期股权投资 其他权益变动 20 贷 : 资本公积 其他资本公积 20 ( 五 ) 投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加, 但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时, 投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算 在新增投资日, 如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额, 不调整长期股权投资成本 ; 如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额, 应按该差额, 调整长期股权投资成本和营业外收入 不调整长期股权投资的 借 : 长期股权投资 投资成本 % 30% 账面价值 贷 : 营业外收入 新增投资成本 > 按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产 于新增投资日的公允价值 10% 新增投资成本 < 按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产 于新增投资日的公允价值 10% 进行上述调整时, 应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

190 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 % 30% +;- ; ; - ; 例 综合题 增资仍采用权益法核算, 有关资料如下 : (1)2014 年 1 月 1 日,A 公司以现金 万元向非关联方购买 B 公司 20% 的股权, 并对 B 公司具有重大影响 当日,B 公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等, 均为 万元 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 第一次购买 B 公司股权时, 应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 万元 ( 万元 20%),A 公司支付对价的公允价值为 万元, 因此 A 公司 2014 年 1 月 1 日确认对 B 公司的长期股投资的初始投资成本为 万元, 其中含 500 万元的内含商誉 (2)2017 年 1 月 1 日,A 公司以现金 万元向另一非关联方购买 B 公司 10% 的股权, 仍对 B 公司具有重大影响, 相关手续于当日完成 当日,B 公司可辨认净资产公允价值为 1.5 亿元 不考虑相关税费等其他因素影响 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 第二次购买 B 公司股权时, 应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 万元 ( 万元 10%),A 公司支付对价的公允价值为 万元,A 公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为 万元, 并将 300 万元的负商誉确认 300 万元的营业外收入, 然而, 由于 A 公司第一次权益法投资时确认了 500 万元的内含正商誉, 两次商誉综合考虑后的金额为正商誉 200 万元, 因此,A 公司 2017 年 1 月 1 日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为 万元, 并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况 归纳 情况初始投资追加投资综合考虑增资时调整思路 1 正商誉 100 正商誉 100 正商誉 200 不调整 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

191 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 负商誉 100 负商誉 80 负商誉 180 调整长期股权投资和营业外收入 80 3 正商誉 100 负商誉 160 负商誉 60 调整长投和营业外收入 60 4 正商誉 100 负商誉 80 正商誉 20 不调整 5 负商誉 100 正商誉 80 负商誉 20 不调整 ( 见说明 ) 6 负商誉 100 正商誉 150 正商誉 50 不调整 说明 从权益法核算思路看, 初始计量时, 一般遵循的是大于不调整, 小于调整, 调整时 通常会增加长期股权投资 因此, 在增资时, 第一次负商誉大于第二次正商誉时, 综合考虑后 的负商誉不应该冲减长期股权投资和留存收益 例 综合题 A 公司系增值税一般纳税人, 土地使用权适用的增值税率为 11% 2013 年 ~ 2017 年 A 公司有关投资业务如下 : (1)A 公司以自身权益工具及其一宗土地使用权参股 B 公司, 持有 B 公司 20% 的股权对其 具有重大影响采用权益法核算长期股权投资 2013 年 7 月 2 日 A 公司向 B 公司的原股东定向 增发本公司普通股股票 万股, 每股面值 1 元, 市价 5 元 ; 当日土地使用权的账面价值 万元 ( 其中成本为 1300 万元, 累计摊销为 300 万元 ), 公允价值为 2600 万元,A 公司开 出增值税专用发票 另支付相关税费 14 万元 投资日 B 公司可辨认净资产公允价值为 万元, 除某无形资产公允价值高于账面价值 万以外, 其他各项资产 负债的公允价值与 账面价值相同 上述无形资产自取得之日起摊销年限为 8 年, 按直线法摊销, 预计净残值为 0 双方采用的会计政策 会计期间相同, 不考虑所得税因素 A 公司会计处理如下 : 长期股权投资的初始投资成本 = =7 900( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 ( )7 900 累计摊销 300 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 无形资产 营业外收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 286 银行存款 14 借 : 长期股权投资 投资成本 ( %-7 900)100 贷 : 营业外收入 100 (2)2013 年投资以后 B 公司向 A 公司销售商品 件, 每件成本 2 万元, 每件售价为 3 万元, A 公司作为存货已经对外销售 件 2013 年度 B 公司实现净利润为 万元, 假定各个月实现利润均衡 调整后的净利润 =14600/2-4800/8 6/ (3-2)=6 000( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

192 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)1 200 贷 : 投资收益 思考题 2013 年末长期股权投资的账面价值 = = 9 200( 万元 ) (3)2014 年 2 月 5 日 B 公司董事会提出 2013 年分配方案, 按照 2013 年实现净利润的 10% 提取盈余公积, 发放现金股利 万元 不编制会计分录 (4)2014 年 3 月 5 日 B 公司股东大会批准董事会提出 2013 年分配方案, 按照 2013 年实现净利润的 10% 提取盈余公积, 发放现金股利改为 万元 借 : 应收股利 ( %)1 000 贷 : 长期股权投资 损益调整 (5)2014 年 B 公司因可供出售金融资产变动增加 700 万元, B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动 100 万元, B 公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 200 万元 借 : 长期股权投资 其他综合收益 (800 20%)160 其他权益变动 (200 20%)40 贷 : 其他综合收益 160 资本公积 其他资本公积 40 (6)2014 年 5 月 10 日, 上年 B 公司向 A 公司销售的剩余 件商品,A 公司已全部对外销售 2014 年 6 月 30 日 A 公司向 B 公司销售商品一件, 成本为 万元, 售价为 万元,B 公司取得后作为管理用固定资产, 采用直线法并按 10 年计提折旧 2014 年度 B 公司发生净亏损为 万元 会计处理如下 : 调整后的净利润 = / ( /10 6/12)= ( 万元 ) 借 : 投资收益 ( %)4 240 贷 : 长期股权投资 损益调整 思考题 2014 年末长期股权投资的账面价值 = =4 160 ( 万元 ) (7)2014 年度 A 公司对 B 公司的长期股权投资出现减值迹象, 经过减值测试可收回金额为 万元 借 : 资产减值损失 ( )160 贷 : 长期股权投资减值准备 160 (8)2015 年度未发生内部交易 2015 年度 B 公司发生净亏损为 万元 假定 A 公司应收 B 公司的长期款项 60 万元, 该款项从目前情况看, 没有明确的清偿计划, 且在可预见的未来期间不准备收回 ( 并非产生于商品购销等日常活动 ), 且实质构成对被投资单位的净投资额, 此外投资合同约定 B 公司发生亏损 A 公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为 100 万元 调整后的净利润 = /8+200= ( 万元 ) 应承担的亏损额 = %=4 200( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

193 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计长期股权投资账面价值 =4 000( 万元 ) 实际承担的亏损额 = =4 160( 万元 ) 未承担的亏损额 = =40( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 损益调整 长期应收款 60 预计负债 100 思考题 到此为止, 长期股权投资的账面价值 =0?; 长期股权投资的明细科目余额 = 0? 长期股权投资 投资成本 =8 000( 万元 ); 长期股权投资 损益调整 = =-8 040( 万元 ); 长期股权投资 其他综合收益 =160( 万元 ); 长期股权投资 其他权益变动 =40( 万元 ); 长期股权投资减值准备 =160( 万元 ) (9)2016 年度 B 公司实现净利润为 万元 调整后的净利润 = /8+200=29 900( 万元 ) 借 : 预计负债 100 长期应收款 60 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 ( %-40 ) 年末长期股权投资的账面价值 =5 780( 万元 ) (10)2017 年 1 月 10 日 A 公司出售对 B 公司投资, 出售价款为 万元 借 : 银行存款 长期股权投资 损益调整 ( )2 260 长期股权投资减值准备 160 贷 : 长期股权投资 投资成本 其他综合收益 160 其他权益变动 40 投资收益 借 : 其他综合收益 (700 20%)140 资本公积 其他资本公积 40 贷 : 投资收益 (100 20%) 万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动, 按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 快速计算 投资收益 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 140+ 资本公积 40 =8 600( 万元 ) 归纳总结 长期股权投资后续计量的会计核算: 业务 成本法 权益法 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

194 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 长期股权投资 投资成本 对初始投资成本的调整 ( 不编制会计分录 ) 贷 : 营业外收入 被投资企业实现净利润 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 被投资企业发生超额亏损 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整长期应收款预计负债 被投资企业宣告分配的现金股利 借 : 应收股利借 : 应收股利贷 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 被投资单位因其他综合收益变动 借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 被投资单位除净损益 其他综合收益以 借 : 长期股权投资 其他权益变动 及利润分配以外的所有者权益的其他变 动 贷 : 资本公积 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积 被投资单位以股本溢价转增股本 被投资单位以税后利润补亏 被投资单位以盈余公积金弥补亏损 思考题 资料 :2016 年 12 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元支付给乙公司的原股东企业的股 权, 占其表决权资本的 90%, 当日乙公司净资产的账面价值为 万元 净资产公允价值 为 万元 问题 1: 采用同一控制下企业合并, 形成的长期股权投资初始成本? 借 : 长期股权投资 ( %)9 000 贷 : 银行存款 资本公积 股本溢价 问题 2: 采用非同一控制下企业合并, 形成的长期股权投资初始成本? 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 问题 3: 假定为非企业合并, 占其表决权资本的 30%, 长期股权投资的成本? 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 长期股权投资初始投资成本 万元大于可辨认净资产公允价值 6 000( %) 万元, 不需要对长期股权投资的成本进行调整 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

195 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 知识点六 : 成本法 权益法 金融资产之间核算方法的转换 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 增加新内容: 一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理 机考以后年年有考题,2014 年 2015 年均出现考题, 且是综合题 考题往往是跨知识点 跨章节的 串联的题目, 可以结合金融资产 成本法 权益法或合并报表的相关内容 提示 共计有 7 种情况 ( 此处仅仅涉及个别财务报表的会计处理, 涉及合并财务报表在以后章介绍 ): 假定条件如下 :5%( 金融资产 );20%( 权益法 );60%( 成本法 ) (1)5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 ) (2)5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ) 涉及合并报表 (3)20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) 涉及合并报表 (4)20%( 权益法 ) 5%( 金融资产 ) (5)60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 涉及合并报表 (6)60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 涉及合并报表, 股权被稀释 (7)60%( 成本法 ) 5%( 金融资产 ) 涉及合并报表 ( 一 ) 公允价值计量转换为权益法的核算 例如 :5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 ) (1) 原持有的对被投资单位的股权投资 ( 不具有控制 共同控制或重大影响的 ), 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 因追加投资等原因导致持股比例上升, 能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的, 在转按权益法核算时, 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值, 作为改按权益法核算的初始投资成本 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的, 其公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 借 : 长期股权投资 投资成本 原持有股权投资公允价值 + 新增投资支付对价公允价值 贷 : 可供出售金融资产 原持有的股权投资的账面价值 投资收益 原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额 银行存款等 新增投资而应支付对价的公允价值 (2) 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入当期投资收益借 : 其他综合收益 原计入其他综合收益的累计公允价值变动 贷 : 投资收益 ( 或相反分录 ) (3) 比较上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 前者大于后者的, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 差额应调整长期股权投资的账面价值, 并计入当期营业外收入 例 综合题 5%( 金融资产 ) 20%( 权益法 )A 公司资料如下 : (1) 2016 年 2 月,A 公司以 1800 万元现金自非关联方处取得 B 公司 5% 的股权 A 公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产 2016 年年末该金融资产的公允价值为 万元 A 公司的会计处理如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

196 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 ( )1 200 (2) 2017 年 3 月 6 日,A 公司又以 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 15% 的股权, 相关手续于当日完成 当日,B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元, 至此持股比例达到 20% 取得该部分股权后, 按照 B 公司章程规定,A 公司能够对 B 公司施加重大影响, 对该项股权投资转为采用权益法核算 不考虑相关税费等其他因素影响 当日, 原 5% 股权投资的公允价值为 万元 A 公司的会计处理如下 : 1 采用权益法时初始投资成本 = 原持有 5% 股权的公允价值为 取得新增投资而支付对价的公允价值 9 900=13 200( 万元 ) 影响 2017 年投资收益 = 原持有 5% 股权的公允价值与账面价值的差额 300( ) + 其他综合收益转入 1200=1500( 万元 ); 或原持有 5% 股权的公允价值 初始成本 1 800=1500( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 ( )300 银行存款 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按权益法核算的当期投资收益借 : 其他综合收益 1200 贷 : 投资收益 A 公司对 B 公司新持股比例为 20%, 应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 万元 ( 万元 20%) 由于初始投资成本 万元小于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 万元, 因此,A 公司需调整长期股权投资的成本 100( ) 万元 借 : 长期股权投资 投资成本 100 贷 : 营业外收入 100 提示 各种投资之间的转换, 只要一方涉及金融资产, 无论增资还是减资, 个别财务会计报表会计处理 : 原持有的股权投资一定按照公允价值计量 ; 其他综合收益 ( 资本公积 ) 一定转入投资收益 ( 二 ) 公允价值计量或权益法核算转成本法核算 ( 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制企业合并 ) 投资方原持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资, 或者原持有对联营企业 合营企业的长期股权投资, 因追加投资等原因, 能够对被投资单位实施控制的, 即通过多次交换交易, 分步取得股权最终形成非同一控制企业合并, 即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

197 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计控制的 按下列会计处理方法核算 ( 不构成 一揽子交易 ): 1. 例如 :5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ) (1) 购买日之前持有的股权投资, 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的, 应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本 ( 公允价值 ) 之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本 借 : 长期股权投资 原持有的股权投资公允价值 + 新增投资公允价值 贷 : 可供出售金融资产银行存款等投资收益 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额 (2) 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益借 : 其他综合收益贷 : 投资收益 例 综合题 5%( 金融资产 ) 60%( 成本法 ),A 公司 2016 年 2017 年投资业务资料如下 : (1) 2016 年 6 月 1 日,A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票 1000 万股, 并由此持有 B 公司 5% 的股权 A 公司与 B 公司不存在关联方关系 A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理 2016 年 12 月 31 日该股票的收盘价格为每股 7 元 A 公司的会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 成本 (1000 5)5000 贷 : 银行存款 5000 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 2000 贷 : 其他综合收益 (1000 2) 2000 (2) 2017 年 4 月 1 日,A 公司以银行存款 万元为对价, 向 B 公司大股东收购 B 公司 55% 的股权, 相关手续于当日完成 假设 A 公司购买 B 公司 5% 的股权和后续购买 55% 的股权不构成 一揽子交易,A 公司取得 B 公司控制权之日为 2017 年 4 月 1 日, 原 5% 股权的公允价值为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司的会计处理如下 : 1 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本 = 购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值 追加投资应支付对价的公允价值 万元 = ( 万元 ) 影响 2017 年个别财务报表投资收益 = 原持有 5% 股权的公允价值与账面价值的差额 2600 ( )+ 其他综合收益 2000=4600( 万元 ); 原持有 5% 股权的公允价值 初始成本 5000=4600( 万元 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 可供出售金融资产 成本 5000 公允价值变动 2000 投资收益 ( )2600 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

198 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 2000 万元, 购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益 借 : 其他综合收益 2000 贷 : 投资收益 例如 :20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) (1) 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本 ( 公允价值 ) 之和, 作为改按成本法核算的初始投资成本 借 : 长期股权投资 原持有的股权投资账面价值 + 新增投资公允价值 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动银行存款等 (2) 购买日之前持有的股权采用权益法核算的, 相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理, 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益 无会计分录 提示 各种投资之间的转换, 若长期股权投资转换长期股权投资, 无论增资还是减资 : 原持有的股权投资一定按照账面价值计量 ; 其他综合收益 ( 资本公积 ) 不需要转入投资收益 例 综合题 20%( 权益法 ) 60%( 成本法 ) (1)2014 年 12 月 31 日,A 公司与甲 乙 丙和丁公司出资设立 B 公司, 各方共同控制 B 公司 A 公司与甲 乙 丙和丁公司持股比例分别为 20% A 公司以公允价值为 2500 万元的一条流水线出资, 该设备系 A 公司于 1 年前自行建造取得, 至投资设立 B 公司时账面价值为 500 万元, 尚可使用 10 年 A 公司开出增值税发票, 增值税销项税额为 425 万元 此外 A 公司另支付相关税费 75 万元 A 公司会计处理如下 : 长期股权投资初始投资成本 = =3000( 万元 ) 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 固定资产清理 500 营业外收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 425 银行存款 75 (2)2015 年 11 月,A 公司将其账面价值为 600 万元的商品以 840 万元的价格出售给 B 公司,B 公司将取得的商品作为管理用固定资产, 预计使用寿命为 10 年, 净残值为 0 B 公司自 2015 年初至 2017 年 6 月 30 日期间, 累计实现净利润 万元 可供出售金融资产公允价 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

199 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计值变动增加 750 万元 其他所有者权益变动增加 250 万元 2017 年 6 月 30 日 A 公司会计处理如下 : 注: 为简化 3 个年度合并编制一笔分录 调整后的净利润 = / /10 (1+12+6)/12=1 460 ( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 292 其他综合收益 150 其他权益变动 50 贷 : 投资收益 ( %)292 其他综合收益 (750 20%)150 资本公积 其他资本公积 (250 20%)50 至 2017 年 6 月 30 日长期股权投资的账面价值 = =3 492( 万元 ) (3)2017 年 7 月 1 日,A 公司另支付银行存款 万元, 自甲 乙公司处取得 B 公司 40% 股权, 并取得对 B 公司的控制权 购买日,A 公司原持有的对 B 公司的 20% 股权的公允价值为 万元 ; B 公司可辨认净资产公允价值为 万元 假设 A 公司购买 B 公司 20% 股权和后续购买 40% 的股权的交易不构成 一揽子交易 以上交易的相关手续均于当日完成 不考虑相关税费等其他因素影响 A 公司会计处理如下 : 1 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本 = 购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 本次投资应支付对价的公允价值为 8 000= ( 万元 ) 影响 2017 年 7 月个别财务报表投资收益 =0 借 : 长期股权投资 贷 : 长期股权投资 投资成本 损益调整 292 其他综合收益 150 其他权益变动 50 银行存款 购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 150 万元以及其他所有者权益变动 50 万元在购买日均不进行会计处理 例 综合题 (2014 年节选 ) 甲公司为生产加工企业, 其在 20 6 年度发生了以下与股权投资相关的交易 : 其他资料 : 本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素 (1) 甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其 30% 的股权, 将乙公司作为联营企业, 采用权益法核算 20 6 年 1 月 1 日, 甲公司自 A 公司 ( 非关联方 ) 购买了乙公司 60% 的股权并取得了控制权, 购买对价为 3000 万元, 发生与合并直接相关费用 100 万元, 上述款项均以银行存款转账支付 20 6 年 1 月 1 日, 甲公司原持有对乙公司 30% 长期股权投资的账面价值为 600 万元 ( 长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润, 乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素 ); 要求及答案 计算甲公司在进一步取得乙公司 60% 股权后, 个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值, 并编制相关会计分录 ; 甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值 = =3600( 万元 ) 会计分录如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

200 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 长期股权投资 3000 贷 : 银行存款 3000 借 : 管理费用 100 贷 : 银行存款 100 (2)20 6 年 6 月 20 日, 乙公司股东大会批准 20 5 年度利润分配方案, 提取盈余公积 10 万元, 分配现金股利 90 万元, 以未分配利润 200 万元转增股本 要求及答案 针对乙公司 20 5 年利润分配方案, 说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理, 并编制相关会计分录 自 20 6 年 1 月 1 日起, 甲公司对乙公司持股 90% 并采用成本法核算 对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益, 不区分是属于取得投资之前的利润还是取得投资之后的利润 对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本, 不属于分配现金股利或利润, 甲公司不进行会计处理 甲公司应确认的投资收益 =90 90%=81( 万元 ), 会计分录如下 : 借 : 应收股利 乙公司 81 贷 : 投资收益 81 ( 三 ) 权益法核算转公允价值计量例如 : 20%( 权益法 ) 5%( 金融资产 ) 原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的, 应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理, 按下列会计处理方法核算 (1) 处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算, 其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 借 : 可供出售金融资产 原持有的股权投资的公允价值 贷 : 长期股权投资 原持有的股权投资的账面价值 投资收益 (2) 原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时转入投资收益, 但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 ; 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益, 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益 借 : 其他综合收益资本公积 其他资本公积贷 : 投资收益 例 综合题 甲公司 2016 年至 2017 年投资业务如下 : (1)2016 年 7 月 1 日, 甲公司以银行存款 万元购入 A 公司 20% 的股权, 对 A 公司具有重大影响,A 公司可辨认净资产的公允价值为 万元 ( 包含一项存货评估增值 200 万元 ; 另一项固定资产评估增值 400 万元, 尚可使用年限 10 年, 采用年限平均法计提折旧 ) 甲公司会计处理如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

201 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 长期股权投资 投资成本 ( %)1 500 贷 : 银行存款 营业外收入 200 (2)2016 年 A 公司全年实现净利润 万元 ( 上半年发生净亏损 万元 ), 投资时评估增值的存货 A 公司已经全部对外销售,A 公司其他综合收益增加 万元 ( 性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 );A 公司除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 万元 甲公司会计处理如下 : 调整后的净利润 = /10 2=3 780 ( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)756 贷 : 投资收益 756 借 : 长期股权投资 其他综合收益 ( %)400 贷 : 其他综合收益 400 借 : 长期股权投资 其他权益变动 ( %)200 贷 : 资本公积 其他资本公积 200 (3)2017 年 1 月至 6 月期间,A 公司宣告并发放现金股利 万元, 实现净利润 740 万元,A 公司其他综合收益减少 万元 ( 性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动 ) 甲公司会计处理如下: 借 : 应收股利 ( %)400 贷 : 长期股权投资 损益调整 400 调整后的净利润 = /10 2=720( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 (720 20%)144 贷 : 投资收益 144 借 : 其他综合收益 ( %)200 贷 : 长期股权投资 其他综合收益 200 至此长期股权投资账面价值 = =2 400( 万元 ) (4)2017 年 7 月 1 日, 甲公司出售其股权的 75%( 或出售其 15% 的股权 ) 给非关联方, 取得价款 万元, 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司施加重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 剩余 5% 股权的公允价值为 660 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下 : 提示 甲公司持有乙公司 80% 的股权 : 表述一 : 甲公司出售其 50% 的股权 = 甲公司出售其股权的 62.5% 表述二 : 甲公司出售其股权的 50%= 甲公司出售其 40% 的股权如何冲减长期股权投资的账面价值? 表述一 : 账面价值 50%/80%; 账面价值 62.5% 表述二 : 账面价值 50%; 账面价值 40%/80% 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

202 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1 影响 2017 年 7 月份利润表投资收益 =20% 的股权公允价值 2640( )-20% 的股权账面价值 其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 400( )= 640( 万元 ) 或 : 处置损益 180( %/20%)+ 其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 400( )+ 剩余股权投资转为可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额 60( %/20%)=640( 万元 ) 2 确认有关股权投资的处置损益 = %/20%=180( 万元 ) 借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 各明细科目 ( %/20%)1 800 投资收益 ( ) 由于终止采用权益法核算, 将原确认的相关其他综合收益 资本公积全部转入当期损益 借 : 其他综合收益 ( )200 资本公积 其他资本公积 200 贷 : 投资收益 剩余股权投资转为可供出售金融资产, 当天公允价值为 660 万元, 账面价值为 600 万元 ( ), 两者差异应计入当期投资收益 甲公司会计处理如下 : 借 : 可供出售金融资产 660 贷 : 长期股权投资 各明细科目 ( )600 投资收益 60 案例 金融资产终止确认 A 公司为上市公司,2 13 年 6 月,A 公司与第三方 B 公司签订股权转让框架协议, 将 C 公司 20% 的股权转让给 B 公司 协议明确此次股权转让标的为 C 公司 20% 的股权, 总价款 7.2 亿元,B 公司分三次支付,2 13 年支付了第一笔款项 1.8 亿元 为了保证 B 公司的利益,A 公司在 2 13 年将 C 公司 5% 的股权变更登记为 B 公司, 但 B 公司暂时并不拥有与该 5% 股权对应的表决权, 也不拥有分配该 5% 股权对应的利润的权利 问题 :A 公司是否应该在 2 13 年度确认该 5% 股权的处置? 解析 : 本案例中, 名义上 A 公司将 5% 的股权转让给 B 公司, 但是实质上,B 公司并没有拥有对应的表决权,B 公司也并不享有对应的利润分配权 也就是说,A 公司保留了收取金融资产现金流量的权利, 且没有承担将收取的现金流量支付给 B 公司的义务 根据准则的规定, 实质上该金融资产并未转移, 并不符合金融资产终止确认的前提条件 A 公司不应当确认该 5% 股权的处置损益, 应将收到的款项作为预收款项处理 ( 四 ) 成本法转权益法或公允价值计量核算 ( 即处置子公司而丧失控制权 ) 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资, 因部分处置等原因导致持股比例下降, 不能再对被投资单位实施控制的, 按下列会计处理方法核算 : 1. 例如 :60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) (1) 因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

203 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计投资方一起实施共同控制的, 首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 (2) 比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 前者大于后者的, 属于投资作价中体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值 ; 前者小于后者的, 在调整长期股权投资成本的同时, 调整留存收益 % 20% 剩余初始投资成本 > 被投资企业可辨认净资产公允价值 20% 剩余初始投资成本 < 被投资企业可辨认净资产公允价值 20% 不调整长期股权投资的账面价值 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 盈余公积 利润分配 未分配利润 (3) 对于原取得投资时至处置投资时 ( 转为权益法核算 ) 之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额, 一方面应当调整长期股权投资的账面价值, 同时, 对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 ( 扣除已宣告发放的现金股利和利润 ) 中应享有的份额, 调整留存收益, 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额, 调整当期损益 ; 在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入其他综合收益 ; 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入资本公积 ( 其他资本公积 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

204 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 实现的净利润 - 现金股利 ) ( 其他综合收益 其他资本公积 ) 20% ( 实现的净利润 - 现金股利 ) ( 其他综合收益 其他资本公积 ) 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 盈余公积利润分配 未分配利润借 : 长期股权投资 其他综合收益 其他权益变动贷 : 其他综合收益资本公积 借 : 长期股权投资 其他综合收益 其他权益变动贷 : 其他综合收益资本公积 借 : 长期股权投资 损益调整 贷 : 投资收益 借 : 长期股权投资 损益调整 其他综合收益 其他权益变动贷 : 盈余公积利润分配 未分配利润投资收益其他综合收益资本公积 其他资本公积 例 综合题 A 公司 2016 年至 2017 年投资业务如下 : (1)2016 年 1 月 2 日,A 公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入 B 公司股权, 取得 B 公司 60% 的股权并取得控制权, 投资性房地产的公允价值为 万元, 账面价值为 万元 ( 其中成本为 万元, 公允价值变动 万元 ), 此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益 万元 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 ) A 公司和 B 公司在合并前后未受同一方最终控制, 当日起主导 B 公司财务和经营政策 A 公司会计处理如下 ( 不考虑增值税 所得税 ): 借 : 长期股权投资 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 公允价值变动损益 其他综合收益 贷 : 投资性房地产 合并商誉 = %=300( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

205 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2)2016 年 B 公司实现净利润 万元,B 公司因可供出售金融资产变动增加 180 万元, B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动 20 万元, B 公司除净损益 其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为 100 万元 假定 B 公司一直未进行利润分配 不编制会计分录 (3)2017 年 7 月 1 日,A 公司将其持有的对 B 公司 40% 的股权出售给某企业 或出售其所持有的子公司 B 公司股权的 2/3, 出售取得价款 万元,A 公司出售 B 公司股权后仍持有 B 公司 20% 的股权, 并在 B 公司董事会指派了一名董事 对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算 2017 年前 6 个月 B 公司实现的净利润为 560 万元, 分配现金股利 60 万元,2017 年 7 月 1 日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 万元 ( 包括 B 公司一项 X 存货公允价值高于账面价值的差额为 90 万元 ) A 公司按净利润的 10% 提取盈余公积 A 公司会计处理如下 : 年 7 月 1 日确认长期股权投资处置损益借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 ( %/60%; /3)4 200 投资收益 年 7 月 1 日调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值 = =2 100( 万元 ), 大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 100( %) 万元为商誉, 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整 两个交易日之间的调整 资料回顾 2016 年 B 公司实现净利润 万元,2017 年前 6 个月 B 公司实现的净利润为 500 万元 ( 已扣除现金股利 60 万元 );2016 年 B 公司其他综合收益增加 200(180+20) 万元, 其他权益变动 100 万元 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为 200( %) 万元, 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益 ; 处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为 100(500 20%) 万元, 应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时计入当期投资收益 A 公司会计处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 ( %)300 其他综合收益 (200 20%) 40 其他权益变动 (100 20%) 20 贷 : 盈余公积 ( % 10%)20 利润分配 未分配利润 ( % 90%)180 投资收益 (500 20%)100 其他综合收益 40 资本公积 其他资本公积 例如 :60%( 成本法 ) 20%( 权益法 ) 稀释股权 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

206 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降, 从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的, 投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理 : (1) 在个别财务报表中, 应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算 首先, 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额, 与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益 ; 然后, 按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 (2) 在合并财务报表中, 应当按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的有关规定进行会计处理 合并财务报表章讲解 接 例 综合题 资料 (1)(2) 同上 资料 (3) 修改如下 : (3)2017 年 7 月 1 日, B 公司向非关联方丙公司定向增发新股, 增资 万元, 相关手续于当日完成,A 公司对 B 公司的持股比例下降为 20%, 对乙公司具有重大影响 其他资料不变 A 公司会计处理如下 : (1) 按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益 分析 :1 按照新的持股比例 (20%) 确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额 = %=5 000( 万元 ) 2 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值 = %/60%=4 200( 万元 ) 3 计入当期投资收益 = =800( 万元 ) 借 : 长期股权投资 800 贷 : 投资收益 800 (2) 对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 同上 ( 例 综合题 (3) 答案 ) 3. 例如 : 60%( 成本法 ) 5%( 金融资产 ) (1) 因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的, 首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 (2) 在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 公允价值 贷 : 长期股权投资 账面价值 投资收益 例 综合题 2016 年 4 月 20 日, 甲公司与乙公司的原股东 A 公司签订股权转让合同 合同约定 : 甲公司向 A 公司定向发行 万股本公司股票及下列金融资产为对价, 以换取 A 公司持有乙公司 60% 的股权 甲公司定向发行的股票按规定为每股 5 元, 双方确定的评估基准日为 2016 年 4 月 30 日 上述股权转让合同于 2016 年 5 月 15 日分别经甲公司和乙公司 A 公司股东大会批准 甲公司与 A 公司在交易前没有关联方关系 甲公司该并购事项于 2016 年 5 月 18 日经监管部门批准, 作为对价定向发行的股票于 2016 年 6 月 1 日发行, 甲公司向 A 公司定向增发本公司 万股普通股, 当日甲公司股票的市场价格为每股 4 元 ; 对价的金融资产资料如下 : 1 交易性金融资产的账面价值为 400 万元 ( 成本 300 万元, 公允价值变动为 100 万元 ), 当日公 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

207 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计允价值 600 万元 ; 2 可供出售金融资产的账面价值为 万元 ( 成本 万元, 公允价值变动为 600 万元 ), 当日公允价值 万元 工商变更登记手续亦于 2016 年 6 月 1 日办理完成 同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利 乙公司可辨认净资产账面价值为 万元, 乙公司可辨认净资产的公允价值为 万元, 其差额为一项为无形资产评估增值 万元, 预计尚可使用年限 10 年, 采用直线法计提摊销额 甲公司会计处理如下 : 长期股权投资初始投资成本 = =30 600( 万元 ) 借 : 长期股权投资 公允价值变动损益 100 其他综合收益 600 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 ( ) 交易性金融资产 成本 300 公允价值变动 100 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 600 投资收益 ( )1 300 (2) 自甲公司 2016 年 6 月 1 日取得乙公司 60% 股权起到 2016 年 12 月 31 日期间, 乙公司实现净利润 万元 其他综合收益增加 100 万元 2017 年 1 月 1 日至 6 月 30 日期间, 乙公司实现净利润为 万元 乙公司分配现金股利 500 万元 乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加 600 万元 甲公司会计处理如下 : 借 : 应收股利 (500 60%)300 贷 : 投资收益 300 (3)2017 年 7 月, 甲公司出售乙公司 55% 的股权给非关联方, 取得价款 万元 相关手续于当日完成 甲公司无法再对乙公司实施控制, 也不能施加共同控制或重大影响, 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 出售后剩余股权投资的公允价值为 万元 不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下 : 1 影响 2017 年 7 月利润表投资收益 =60% 的股权的公允价值 ( )-60% 的股权的账面价值 =11000( 万元 ) 1 确认有关股权投资的处置损益借 : 银行存款 贷 : 长期股权投资 ( %/60%) 投资收益 剩余 5% 的股权投资转为可供出售金融资产, 当天公允价值为 万元, 账面价值为 万元 ( ), 两者差异应计入当期投资收益 借 : 可供出售金融资产 贷 : 长期股权投资 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

208 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计投资收益 ( 五 ) 一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理某些股权交易中, 合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外, 还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权 该类交易中, 一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的, 相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理 而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权, 形成同一控制下企业合并后少数股权的购买 这部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行, 在与同一控制下企业合并并不构成一揽子交易的情况下, 有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定 在这种情况下, 在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中, 不同部分的计量基础会存在差异 知识点七 : 反向购买的处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 2016 年考题涉及本知识点的内容且为主观题 ( 一 ) 反向购买的基本原则反向购买的涵义 :A 公司股份总数为 万股,2017 年 1 月 1 日 A 公司发行股票 万股, 交付给 B 公司的原股东甲, 从而换取 B 公司 100% 的股权 从而,B 公司成为 A 公司的全资子公司 假设 A 公司与 B 公司合并前不存在任何关联方关系 甲 甲 3000 万股 75%(3 000/ %) 100% A 被购买方 法律母公司 会计子公司 B 反向购买前 B 购买方 法律子公司 会计母公司 反向购买后 A 公司借 : 长期股权投资 B 贷 : 股本 资本公积甲公司 : 借 : 长期股权投资 A 贷 : 长期股权投资 B 投资收益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

209 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计从法律形式来看,A 公司是 B 公司的母公司,B 公司是 A 公司的子公司, 但从经济实质上看,B 公司的原股东甲取得了 A 公司 75%(3 000/ %) 的股权, 能够控制 A 公司, 进而能够控制 A 公司的子公司 B 公司, 可见, 甲对 B 公司的控制没有发生改变, 其实质是, 甲通过 B 公司控制了 A 公司 按照实质重于形式的原则, 会计上将 B 公司视为购买方 ( 主并方 ), 将 A 公司视为被购买方 ( 被并方 ) 非同一控制下的企业合并, 以发行权益性证券交换股权的方式进行的, 通常发行权益性证券的一方为购买方 但某些企业合并中, 发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的, 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司, 但其为会计上的被购买方 ( 即会计上的子公司, 下同 ), 该类企业合并通常称为 反向购买 案例 A 公司为一家 ST 公司,2 13 年 8 月,B 公司购买了 A 公司 20 万股股票, 持股比例为 0.1% 2 14 年 8 月,B 公司将其全资子公司 C 公司 100% 的股权赠与 A 公司 B B 0.1% 100% A C A 公司以这部分获赠股权形成的资本公积金中的 4 亿元定向转增 4 亿股, 其中向 B 公司定向转增 1.8 亿股 B 公司将所持有的 C 公司赠与 A 公司,A 公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式, 从经济效果上可以视为 A 公司向 B 公司定向发行股份 1.8 亿股, 用于收购 C 公司 100% 股权 交易完成后,B 公司持有的 A 公司股份增至 亿股, 从而持有上市公司 30% 的股权, 同时,A 公司原控股股东 D 公司的持股比例下降至 4%,A 公司其他股东持股比例非常分散,B 公司有权提名 A 公司董事会中过半数的董事,B 公司因此成为 A 公司新的控股股东 1.8 亿股 B A C 0.1%-30% 100% A 公司在其 2 14 年年报中将 C 公司纳入合并范围并作为同一控制下企业合并处理 问题 :A 公司是否应该将此项交易分类为同一控制下企业合并? 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

210 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计解析 : 本案例中,A 公司收购了 C 公司 C 公司之前由 B 公司控制,B 公司虽然也是 A 公司的股东, 但是持股比例仅为 0.1% 因此, 在企业合并之前,C 公司受 B 公司控制,A 公司却不受 B 公司控制 该交易不属于同一控制下企业合并 A 公司在本次股份发行之前原股本为 2 亿股, 本次为得到 C 公司的股权增发了 4 亿股,C 公司的原股东 B 公司因此成为 A 公司的控股股东, 种种迹象显示,A 公司是法律上的购买方, 却是会计上的被购买方, 本次交易应该属于反向购买 确定交易属于反向购买后, 接下来需要根据 A 公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务来判断属于一般的反向购买还是权益性交易 例 综合题 A 上市公司于 20 7 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业进行合并, 取得 B 企业 100% 股权 假定不考虑所得税影响 A 公司及 B 企业在合并前简化资产负债表如下表所示 表 1 A 公司及 B 企业合并前资产负债表单位 : 万元 A 公司 B 企业 流动资产 非流动资产 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 所有者权益 : 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 其他资料 : (1)20 7 年 9 月 30 日,A 公司通过定向增发本企业普通股, 以 2 股换 1 股的比例自 B 企业原股东甲公司处取得了 B 企业全部股权 A 公司共发行了 万股普通股以取得 B 企业 全部 900 万股普通股 (2)A 公司每股普通股在 20 7 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元,B 企业每股普通股当日 的公允价值为 40 元 A 公司 B 企业每股普通股的面值均为 1 元 (3)20 7 年 9 月 30 日,A 公司 ( 会计上的子公司 ) 除非流动资产公允价值较账面价值 高 万元以外, 其他资产 负债项目的公允价值与其账面价值相同 (4) 假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系 正确答案 (1) 确定购买方 甲 甲 地址 : 海淀区北京师范大学南院 万股 54.55%( 咨询电话原股数 新发客服电话 1 800) %

211 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A 公司在该项合并中向 B 企业原股东 ( 甲公司 ) 增发了 万股普通股, 合并后 B 企业原股东 ( 甲公司 ) 持有 A 公司的股权比例为 54.55%[ 甲公司持有的 1 800/( 原股数 新发 1 800)] 对于该项企业合并, 虽然在合并中发行权益性证券的一方为 A 公司, 但因其生产经营决策的控制权在合并后由 B 企业原股东甲公司控制,B 企业应为购买方 ( 会计上的母公司 ),A 公司为被购买方 (2) 如果购买方为 A 公司, 则计算 A 公司的合并成本 ; 如果购买方为 B 公司, 则计算 B 公司的合并成本 思考题 谁需要计算合并成本? 母公司 ; 会计上的母公司还是法律上的母公司? 会计上的母公司 购买方为 B 公司 反向购买中, 法律上的子公司 (B 公司, 会计上的母公司 ) 的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例, 应向法律上母公司 (A 公司, 会计上的子公司 ) 的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果 如果假定 B 企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例, 则 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股 (900/54.55%-900), 其公允价值为 万元 (750 40),B 企业合并成本为 万元 (3) 合并财务报表的编制反向购买后, 会计上子公司 ( 法律上的母公司 ) 应当遵从以下原则编制合并财务报表 : 思考题 合并财务报表的编制, 表面上是法律上的母公司 A 公司编制的, 但是实际上是站在会计上的母公司 B 公司角度来编制的 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) B 企业合并金额 A 公司项目 ( 会计上母公 ( 会计上子公司 ) 司 ) 1 合并财务报表中, 会计上的母公司 B 公司的资产 负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量, 而会计上的子公司 A 公司的资产 负债应以其公允价值进行确认和计量 ( 见下面表 2) 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) 项目 A 公司 B 企业合并金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

212 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 会计上子公 ( 会计上母公 司 ) 司 ) 流动资产 =7 500 非流动资产 ( )= 流动负债 =2 700 非流动负债 = 合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司 ( 会计上的母公 司 B 公司 ) 在合并前的留存收益和其他权益余额 ( 见下面表 2) 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) 项目 B 企业合并金额 A 公司 ( 会计上母公 ( 会计上子公司 ) 司 ) 盈余公积 未分配利润 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司 ( 会计上的母公司 B 公司 ) 合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额 但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构, 即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类 ( 见下面表 2) 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) B 企业合并金额 A 公司项目 ( 会计上母公 ( 会计上子公司 ) 司 ) 股本 ( 虚拟发行 =3 300 万 =1 650 股 ) =29 资本公积 250 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

213 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 4 企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司 ( 会计上子公司 A 公司 ) 可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉, 小于合并中取得的法律上母公司 ( 被购买方 ) 可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益 答案解析 企业合并成本在可辨认资产 负债的分配: B 企业合并成本 A 公司可辨认资产 负债 : 资产总额 评估增值 4 500= 负债总额 (1 500) 商誉 ( ) 100% =3 000 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) B 企业合并金额 A 公司项目 ( 会计上母公 ( 会计上子公司 ) 司 ) 商誉 完整的合并财务报表 : 表 2 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) 项目 B 企业合并金额 A 公司 ( 会计上母公 ( 会计上子公司 ) 司 ) 流动资产 =7 500 非流动资产 ( )= 商誉 资产总额 ( ) = 流动负债 =2 700 非流动负债 =3 300 负债总额 股本 (3 300 万股 ) 虚拟发行 750=1 650 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

214 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 资本公积 合并成本 虚拟发行 750= 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息 ( 即法律上子公司的前期合并财务报表 ) 6 法律上子公司 ( 会计上的母公司 B 公司 ) 的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司 ( 会计上的子公司 A 公司 ) 股份的, 该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示 答案解析 上例中, 会计上的母公司 B 企业的全部股东中假定只有其中的 90% 以原持有的对 B 企业股权换取了 A 公司增发的普通股 A 公司应发行的普通股股数为 万股 (900 90% 2) 企业合并后,B 企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为 51.92%[1 620/( 原股数 新发 1 620)] 通过假定 B 企业向 A 公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例, 在计算 B 企业需发行的普通股数量时, 不考虑少数股权的因素, 故 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股 (900 90%/51.92% %),B 企业在该项合并中的企业合并成本为 万元 (750 40),B 企业未参与股权交换的股东拥有 B 企业的股份为 10%, 享有 B 企业合并前净资产的份额为 %=6 000( 万元 ), 在合并财务报表中应作为少数股东权益列示 表 3 A 公司 20 7 年 9 月 30 日合并资产负债表 ( 单位 : 万元 ) 项目 股本 ( =3 120 万股 ) 资本公积 A 公司 ( 会计上子公司 ) B 企业合并金额 ( 会计上母公司 ) %+ 虚拟发行 750= 合并成本 虚拟发行 750 = 盈余公积 %= 未分配利润 %= 少数股东权益 %=6 000 所有者权益合计 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

215 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计应予说明的是, 上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制 法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定, 应当遵从 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的相关规定 案例 A 公司是上市公司, 主营业务为建筑业 2 14 年 2 月 1 日,A 公司临时股东大会审议通过向 B 公司非公开发行股份, 购买 B 公司持有的 C D E 三家建筑公司的 100% 股权 A 公司此次非公开发行前的股份为 万股向 B 公司发行股份数量为 万股, 非公开发行完成后,B 公司控制 A 公司 C D E 公司经评估确认的公允价值分别是 万元 万元 万元,A 公司按有关规定确定的股票价格为每股 4 元 2 14 年 9 月 1 日, 非公开发行经监管部门核准并办理完成股份登记等手续 100% C B D E 万 100% C B A D 75%=6 000/( E 问题 :A 公司此次企业合并的合并成本是多少? 解析 :(1) 首先, 需要判断本次交易的类型 在本次合并中,A 公司发行股票向 B 公司定向增发实施合并, 在合并完成后,B 公司控制 A 公司, 构成反向购买 A 公司是会计上的被购买方, 而法律上的子公司成为会计上的购买方 但在本案例中, 法律上的子公司为 C D E 公司, 存在多个法律实体, 如何判定谁是购买方? 在准则有关 主体 的指引中, 强调了会计上的主体并不等同于法律实体 本案例中, C D E 三家建筑公司在交易前同受 B 公司控制, 交易后同时成为 A 公司的子公司, 且这三家公司符合会计主体 ( 以下简称为 CDE 主体 ) 的定义 CDE 主体是购买方 (2) 反向购买中, 合并成本应以假设法律上的子公司 ( 购买方 ) 以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例, 应向法律上母公司 ( 被购买方 ) 的股东发行的权益性证券数量与权益性证券公允价值计算的结果 本交易中, 会计上的购买方为 CDE 主体, 包含多个法律实体的情况下, 应该如何计算假设 CDE 主体会发行的权益性证券的数量和公允价值? 在 (1) 分析中,C D E 三家公司一起构成会计上的购买方 CDE 主体 因此, 可以合理地假定购买方 CDE 主体在购买日的公允价值等于 C D E 三个公司公允价值之和 假设购 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

216 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计买方 CDE 主体在合并之前发行在外的股份为 股, 其以向 A 公司股东发行股份的方式实施合并 根据上述假定和假设, 反向购买合并成本计算过程如下 : 1 购买方 CDE 主体的公允价值 = =24 000( 万元 ) 2 合并交易完成后,B 公司对 A 公司的持股比例 =6 000/( )=75% 3 购买方 CDE 主体合并前权益性证券的每股价值 =24 000/X 假设购买方 CDE 主体以向 A 公司股东发行股份的方式实施合并, 那么 CDE 主体在合并后主体中所占比例也应为 75%, 由此购买方 CDE 主体向 A 公司股东发行的股份数量 =X/75%-X 4 合并成本 = 购买方 CDE 主体向 A 公司股东发行股份的公允价值 =CDE 主体合并前权益性证券公允价值 购买方 CDE 主体向 A 公司股东发行的股份数量 =24 000/X (X/75%-X) = (1/75%-1) =8 000( 万元 ) 综上所述, 我们认为 A 公司此次企业合并的合并成本为 万元 同时我们可以进一步总结, 在反向购买中, 如果会计上的购买方对应多个法律实体, 应把多个法律实体视同为一个会计主体, 并假设这个主体向会计上被购买方的原股东发行权益性证券, 反向购买交易的合并成本可以公式化为 : 购买方的公允价值合计 (1/ 购买方在合并后主体中所占的股权比例 - 1) (4) 每股收益的计算发生反向购买当期, 用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为 : 1 自当期期初至购买日, 发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司 ( 会计上的子公司 ) 向法律上子公司股东发行的普通股股数 2 自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数 反向购买后对外提供比较合并财务报表的, 其比较前期合并财务报表中的基本每股收益, 应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化 如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动, 计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整 例 综合题 接 例 综合题 本例中假定 B 企业 20 6 年实现合并净利润 万元,20 7 年 A 公司与 B 企业形成的主体实现合并净利润为 万元, 自 20 6 年 1 月 1 日至 20 7 年 9 月 30 日,B 企业发行在外的普通股股数未发生变化 A 公司 20 7 年基本每股收益 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

217 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 注 :A 公司共发行了 万股普通股以取得 B 企业全部 900 万股普通股 A 公司共发行了 万股 + 原 1500=3 300( 万股 ) 提供比较报表的情况下, 比较报表中的每股收益应进行调整,A 公司 20 6 年的每股收益 =1 800/1 800=1( 元 ) 注 : 法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益,B 企业 20 6 年实现合并净利润 1800 万元 注 : 法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数,A 公司共发行了 万股普通股以取得 B 企业全部 900 万股普通股 ( 二 ) 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权, 构成反向购买的, 上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理 : 1. 交易发生时, 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金 交易性金融资产等不构成业 务的资产或负债的, 上市公司在编制合并财务报表时, 应当按照 财政部关于做好执行会计准 则企业 2008 年年报工作的通知 ( 财会函 [2008]60 号 ) 的规定执行, 不确认商誉或是损益 2. 交易发生时, 上市公司保留的资产 负债构成业务的, 应当按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 及相关讲解的规定执行, 即对于形成非同一控制下企业合并的, 企业合并成 本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益 知识点八 : 被购买方的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题没有涉及本知识点的内容 非同一控制下的企业合并中, 被购买方在企业合并后仍持续经营的, 如购买方取得被购买方 100% 股权, 被购买方可以按合并中确定的有关资产 负债的公允价值调账, 其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产 负债的账面价值 知识点九 : 除合营企业外其他合营安排的处理 历年考题涉及本知识点情况 本知识点是 2015 年新增加的内容,2015 年和 2016 年考题均出现客观题目 ( 一 ) 关于共同经营参与方的会计处理 1. 共同经营中, 合营方的会计处理 (1) 一般会计处理原则地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

218 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目, 并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理 : 一是确认单独所持有的资产, 以及按其份额确认共同持有的资产 ; 二是确认单独所承担的负债, 以及按其份额确认共同承担的负债 ; 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 ; 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 ; 五是确认单独所发生的费用, 以及按其份额确认共同经营发生的费用 合营方可能将其自有资产用于共同经营, 如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权, 则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别 合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营, 并共同承担共同经营的负债, 此时, 合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额 如按照 企业会计准则第 4 号 固定资产 来确认在相关固定资产中的利益份额, 按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额 例 综合题 2 13 年 1 月 1 日,A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼, 各自拥有该写字楼 50% 的产权, 用于出租收取租金 合同约定, 该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出 ;A 公司和 B 公司的出资比例 收入分享比例和费用分担比例均为各自 50% 该写字楼购买价款为 8000 万元, 由 A 公司和 B 公司以银行存款支付, 预计使用寿命 20 年, 预计净残值为 320 万元, 采用年限平均法按月计提折旧 该写字楼的租赁合同约定, 租赁期限为 10 年, 每年租金为 480 万元, 按月交付 该写字楼每月支付维修费 2 万元 另外,A 公司和 B 公司约定, 该写字楼的后续维护和维修支出 ( 包括再装修支出和任何其他的大修支出 ) 以及与该写字楼相关的任何资金需求, 均由 A 公司和 B 公司按比例承担 假设 A 公司和 B 公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量, 不考虑税费等其他因素影响 本例中, 由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出, 所以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼, 购买并出租该写字楼为一项合营安排 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构, 并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利 获得该安排相应收入的权利 承担相应费用的责任等, 因此该合营安排是共同经营 A 公司的相关会计处理如下 : (1) 出资购买写字楼时借 : 投资性房地产 (8000 万元 50%)4000 贷 : 银行存款 4000 (2) 每月确认租金收入时借 : 银行存款 (480 万元 50% 12)20 贷 : 其他业务收入 20 (3) 每月计提写字楼折旧时 ( ) %=16( 万元 ) 借 : 其他业务成本 16 贷 : 投资性房地产累计折旧 16 (4) 支付维修费时借 : 其他业务成本 (2 50%) 1 贷 : 银行存款 1 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

219 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理合营方向共同经营投出或出售资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时 ), 应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失 交易表明投出或出售的资产发生符合 企业会计准则第 8 号 资产减值 ( 以下简称 资产减值损失准则 ) 等规定的资产减值损失的, 合营方应当全额确认该损失 (3) 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理合营方自共同经营购买资产等 ( 该资产构成业务的除外 ), 在将该资产等出售给第三方之前 ( 即, 未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时 ), 不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分 即, 此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分 思考题 A 公司和 B 公司共同设立一项安排 C, 假定该安排放划分为共同经营,A 公司和 B 公司对于安排 C 的资产 负债及损益分别享有 50% 的份额 2 13 年 12 月 31 日,A 公司支付采购价款 ( 不含增值税 )100 万元, 购入安排 C 的一批产品,A 公司将该批产品作为存货入账, 尚未对外出售 该项产品在安排 C 中的账面价值为 60 万元 本例中, 安排 C 因上述交易确认了收益 40 万元 A 公司对该收益按份额应享有 20 万元 (40 万元 50%) 但由于在资产负债表日, 该项存货仍未出售给第三方, 因此该未实现内部损益 20 万元应当被抵销, 相应减少存货的账面价值 但 B 公司对该收益应享有 20 万元, 应当予以确认 (40 万元 50%),B 公司享有的 20 万元收益反映在 A 公司存货的期末账面价值中 (4) 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理合营方取得共同经营中的利益份额, 且该共同经营构成业务时, 应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理, 但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突 企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务 该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额, 也适用于与其他参与方一起设立共同经营, 且由于有其他参与方注入既存业务, 使共同经营设立时即构成业务 思考题 B 公司和 C 公司共同设立一项安排 D, 假定该安排构成一项业务, 且属于共同经营 B 公司和 C 公司对于安排 D 的资产 负债及损益分别享有 50% 的份额 A 公司 ( 非关联方 ) 于 2 13 年 12 月 31 日购买了 B 公司持有的全部安排 D 的利益份额, 购买对价为 200 万元, 交易费用 10 万元 A 公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下 ( 单位 : 万元 ): 资产 : 负债 : 货币资金 20 流动负债 30 固定资产 100 非流动负债 10 其他资产 80 资产总额 200 负债总额 40 假定不考虑所得税,A 公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为 160 万元,A 公司支付的对价为 200 万元,A 公司应相应确认商誉 40 万元 2. 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

220 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计对共同经营不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ), 如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的, 比照合营方进行会计处理 ( 二 ) 关于合营企业参与方的会计处理合营企业中, 合营方应当按照 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 的规定核算其对合营企业的投资 对合营企业不享有共同控制的参与方 ( 非合营方 ) 应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理 : 对该合营企业具有重大影响的, 应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资 ; 对该合营企业不具有重大影响的, 应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资 第 9 章资产减值 考情分析 2017 年本章由原来的第八章调至第九章 2017 年本章教材内容的变化是增加了第一节资产减值的基本概念, 将原第三章存货章节的存货跌价准备的确认和计量 原第二章金融资产章节的金融资产减值准备的确认和计量调整至本章, 教材其他内容未发生实质性变化 本章考试涉及的主要题型既有客观题, 也有主观题 主观题的内容主要是与其他有关章节相结合出跨章节性的题目 近几年考点有 : 存货跌价准备的计算, 可供出售金融资产减值准备的计算 预计资产未来现金流量应考虑的因素 资产组的认定及其减值处理 外币减值业务的处理 商誉减值测试的相关规定及其应用 知识点一 : 存货跌价准备确认与计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点在历年考题中, 经常出现考题, 包括客观题和综合题 资产负债表日, 当存货成本低于可变现净值时, 存货按成本计量 ; 当存货成本高于可变现净值时, 存货按可变现净值计量, 同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备, 计入当期损益 思考题 存货期末计量的表述中, 正确? 存货期末按照账面价值与可变现净值孰低计量 不正确 ( 一 ) 不同情况下可变现净值的确定 1. 产成品 商品等直接用于出售的商品存货, 其可变现净值为 : 可变现净值 = 估计售价 - 估计销售费用和相关税费 2. 需要经过加工的材料存货, 需要判断 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

221 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 用其生产的产成品的可变现净值高于成本的, 该材料仍然应当按照成本 ( 材料的成本 ) 计量 ; (2) 材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的, 该材料应当按照成本与可变现净值孰低 ( 材料的成本与材料的可变现净值孰低 ) 计量 其可变现净值为 : 可变现净值 = 该材料所生产的产成品的估计售价 - 至完工估计将要发生的成本 - 估计销售费用和相关税费 提示 对于可变现净值企业应当遵循 企业会计准则第 1 号 存货 会计准则进行计量和披露, 而不是遵循 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 总结 可变现净值的确定 直接用于出售的商品存货 材料等存货 直接对外销售 继续生产产品 产品可变现净值 = 产品估计 售价 - 产品估计销售费用和 相关税费 材料可变现净值 = 材料 估计售价 - 材料估计 销售费用和相关税费 所生产的产品没有减值材料按其成本计量 所生产的产品发生减值材料可变现净值 = 产品估计售价 - 至完工估计将要发生的成本 - 估计销售税费 ( 二 ) 可变现净值中估计售价的确定方法 1. 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货, 其可变现净值应当以合同价格为基础计算 ; 2. 企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的, 应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回金额 超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算 归纳 签订合同的用合同价格, 没有签订合同的用市场价格 ( 三 ) 计提存货跌价准备的方法 1. 通常应当按照单个存货项目计提企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较, 按较低者计量存货, 并且地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

222 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备 需要注意的是, 资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定 其他部分不存在合同价格的, 应当分别确定其可变现净值, 并与其相对应的成本进行比较, 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额, 由此计提的存货跌价准备不得相互抵消 2. 可以按照存货类别计提如果某一类存货的数量繁多并且单价较低, 企业可以按存货类别计量成本与可变现净值, 即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较, 每个存货类别均取较低者确定存货期末价值 3. 可以合并计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关 具有相同或类似最终用途或目的, 且难以与其他项目分开计量的存货, 可以合并计提存货跌价准备 4. 全额计提存货跌价准备存货存在下列情形之一的, 通常表明存货的可变现净值为零 (1) 已霉烂变质的存货 (2) 已过期且无转让价值的存货 (3) 生产中已不再需要, 并且已无使用价值和转让价值的存货 思考题 1 库存商品 10 公斤 账面价值为每公斤 0.1 万元, 实存也为 10 公斤 现已过期且无转让价值 如何处理? 借 : 资产减值损失 1 贷 : 存货跌价准备 1 思考题 2 库存商品 10 公斤 账面价值为每公斤 0.1 万元, 实存为 8 公斤 现已盘亏 2 公斤, 原因为定额内损耗 如何处理? 借 : 待处理财产损溢 0.2 贷 : 库存商品 0.2 ( 四 ) 存货跌价准备的核算 1. 存货计提减值借 : 资产减值损失贷 : 存货跌价准备 2. 存货跌价准备转回在对该项存货 该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回 但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限 借 : 存货跌价准备贷 : 资产减值损失 3. 存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备, 如果其中有部分存货已经销售, 则企业在结转销售成本时, 应同时结转已对其计提的存货跌价准备 借 : 存货跌价准备贷 : 主营业务成本 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

223 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计其他业务成本 例 综合题 甲公司按单项存货 按年计提跌价准备 2016 年 12 月 31 日, 甲公司期末存货有关资料如下 : (1)A 产品年末库存 500 台, 单位成本为 15 万元,A 产品市场销售价格为每台 18 万元, 预计平均运杂费等销售税费为每台 1 万元, 未签订不可撤销的销售合同 2016 年年初 A 产品 存货跌价准备 余额为 0 可变现净值 =500 (18-1)=8 500( 万元 ) 成本 =500 15=7 500( 万元 ) 则 A 产品不需要计提存货跌价准备 思考题 A 产品期末资产负债表 存货 项目列示金额?7500 万元 (2)B 产品年末库存 600 台, 单位成本为 9 万元,B 产品市场销售价格为每台 8.8 万元 甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同, 约定在 2017 年 2 月 10 日向该企业销售 B 产品 400 台, 合同价格为每台 10 万元 向长期客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元 ; 向其他客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.8 万元 2016 年年初 B 产品 存货跌价准备 余额为 40 万元 1 签订合同部分 400 台可变现净值 =400 (10-0.6)=3760( 万元 ) 成本 =400 9=3600( 万元 ) 则签订合同部分不需要计提存货跌价准备 2 未签订合同部分 200 台可变现净值 =200 ( )=1600( 万元 ) 成本 =200 9=1800( 万元 ) 应计提存货跌价准备 =( )-40=160( 万元 ) 借 : 资产减值损失 160 贷 : 存货跌价准备 B 产品 160 思考题 B 产品期末资产负债表 存货 项目列示金额? =5200( 万元 ) (3)2016 年年初 C 产品 存货跌价准备 余额为 600 万元 2016 年 5 月销售上年结存的 C 产品的 70%, 并结转存货跌价准备 420 万元 C 产品年末库存 1800 台, 单位成本为 5 万元, C 产品市场销售价格为每台 6 万元, 预计平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元 未签订不可撤销的销售合同 可变现净值 =1800 (6-0.6)=9 720( 万元 ) 产品成本 =1800 5=9 000( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

224 C 产品 存货跌价准备 科目年末余额为 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 主营业务成本 存货跌价准备 结转存货跌价准备 420 期初余额 :600 资产减值损失 转回存货跌价准备 180 期末余额 :0 借 : 存货跌价准备 C 产品 420 贷 : 主营业务成本 420 借 : 存货跌价准备 C 产品 180 贷 : 资产减值损失 180 思考题 C 产品期末资产负债表 存货 项目列报金额?9 000 万元 (4) 年末库存 D 原材料 400 公斤, 单位成本为 4.5 万元,D 原材料的市场销售价格为每公斤 1.2 万元 现有 D 原材料可用于生产 400 台 C 产品, 预计加工成 C 产品还需每台投入成本 0.8 万元 未签订不可撤销的销售合同 判断 :C 产品可变现净值 =400 (6-0.6)=2160( 万元 ) C 产品的成本 = =2120( 万元 ) 由于 C 产品未发生减值, 则 D 原材料不需要计提存货跌价准备 思考题 D 原材料期末资产负债表 存货 项目列报金额? =1800( 万元 ) (5) 年末库存 E 配件 公斤, 每公斤配件的账面成本为 1 万元, 市场价格为 1.1 万元 该批配件可用于加工 800 件 E 产品, 估计每件加工成本尚需投入 1.7 万元 E 产品 2016 年 12 月 31 日的市场价格为每件 2.87 万元, 估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费 0.12 万元 E 配件是用于生产 E 产品的, 所以应先计算 E 产品是否减值 E 产品可变现净值 =800 ( )=2 200( 万元 ) E 产品成本 = =2 360( 万元 ) E 产品的成本大于可变现净值,E 产品发生减值 判断,E 配件应按成本与可变现净值孰低计量 E 配件可变现净值 = 800 ( )=840( 万元 ) E 配件成本 = =1 000( 万元 ) E 配件应计提的存货跌价准备 = =160( 万元 ) 借 : 资产减值损失 160 贷 : 存货跌价准备 E 配件 160 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

225 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 思考题 E 配件期末资产负债表 存货 项目列示金额? 840 万元 (6) 甲公司与乙公司签订一份 F 产品销售合同, 该合同为不可撤销合同, 约定在 2017 年 2 月底以每件 0.45 万元的价格向乙公司销售 300 件 F 产品, 如果违约应支付违约金 60 万元 2016 年 12 月 31 日, 甲公司已经生产出 F 产品 300 件, 每件成本 0.6 万元, 总额为 180 万元 每件 F 产品的市场价格为 0.55 万元 假定甲公司销售 F 产品不发生销售费用 待执行合同变为亏损合同, 如果合同存在标的资产, 应计提存货跌价准备 执行合同损失 = =45( 万元 ); 不执行合同违约金损失为 60 万元, 按照市场价格销售商品的损失 =( ) 300=15( 万元 ); 退出合同最低净成本为 45 万元 由于存货发生减值, 应计提存货跌价准备 45 万元 借 : 资产减值损失 45 贷 : 存货跌价准备 F 产品 45 (7) 年末库存 G 原材料余额为 万元,G 原材料将全部用于生产 G 产品共计 100 件 80 件 G 产品已经签订销售合同, 合同价格为每件 万元, 其余 20 件 G 产品未签订销售合同, 预计 G 产品的市场价格为每件 11 万元 ; 预计生产 G 产品还需发生除原材料以外的成本为每件 3 万元, 预计为销售 G 产品发生的相关税费每件为 0.55 万元 1 有合同部分 G 产品可变现净值 = =856( 万元 ) G 产品成本 = / =1 040( 万元 ) G 产品的成本大于可变现净值, 发生减值 判断,G 原材料应按成本与可变现净值孰低计量 G 原材料可变现净值 = =616( 万元 ) G 原材料应计提的存货跌价准备 = / =184( 万元 ) 2 无合同部分 G 产品成本 = / =260( 万元 ) G 产品可变现净值 = =209( 万元 ) G 产品的成本大于可变现净值, 发生减值 判断,G 原材料应按成本与可变现净值孰低计量 G 原材料可变现净值 = =149( 万元 ) G 原材料应计提的存货跌价准备 = / =51( 万元 ) 3G 原材料应计提的存货跌价准备合计 =184+51=235( 万元 ) 借 : 资产减值损失 235 贷 : 存货跌价准备 G 原材料 235 例 综合题 (2012 年考题节选 )(1)20 6 年 12 月 31 日, 甲公司库存 A 产品 件, 其中,500 件已与丁公司签订了不可撤销的销售合同, 如果甲公司单方面撤销合同, 将赔偿丁公司 万元 销售合同约定 A 产品的销售价格 ( 不含增值税额, 下同 ) 为每件 5 万元 20 6 年 12 月 31 日,A 产品的市场价格为每件 4.5 万元, 销售过程中估计将发生的相关税费为每件 0.8 万元 A 产品的单位成本为 4.6 万元, 此前每件 A 产品已计提存货跌价准备 0.2 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

226 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 要求及答案 根据资料(1), 计算甲公司 20 6 年 A 产品应确认的存货跌价损失金额, 并说明计算可变现净值时确定销售价格的依据 分析: 签订合同 = 成本 可变现净值 ( )=200( 万元 ); 未签订合同 = 成本 可变现净值 ( )=1 350( 万元 ) 20 6 年 A 产品应确认的存货跌价损失金额 = =1 150( 万元 ) 计算可变现净值时所确定销售价格的依据 : 为执行销售合同而持有的 A 产品存货, 应当以 A 产品的合同价格为计算可变现净值的基础, 超出销售合同订购数量的 A 产品存货, 应当以 A 产品的一般销售价格 ( 或市场价格 ) 为计算可变现净值的基础 例 综合题 (2014 年考题 )20 3 年年末, 甲公司库存 A 原材料账面余额为 200 万元, 数量为 10 吨 该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的 10 件 B 产品 合同约定 : 甲公司应于 20 4 年 5 月 1 日前向乙公司发出 10 件 B 产品, 每件售价为 30 万元 ( 不含增值税 ) 将 A 原材料加工成 B 产品尚需发生加工成本 110 万元, 预计销售每件 B 产品尚需发生相关税费 0.5 万元 20 3 年年末, 市场上 A 原材料每吨售价为 18 万元, 预计销售每吨 A 原材料尚需发生相关税费 0.2 万元 20 3 年年初,A 原材料未计提存货跌价准备 不考虑其他因素, 甲公司 20 3 年 12 月 31 日对 A 原材料应计提的存货跌价准备是 ( ) A. 5 万元 B. 10 万元 C. 15 万元 D. 20 万元 正确答案 C 答案解析 B 产品的成本 = =310( 万元 ),B 产品的可变现净值 =30 10 件 件 =295( 万元 ), 成本 > 可变现净值,B 产品发生减值, 所以用于生产 B 产品的 A 原材料也发生了减值 A 原材料对应的成本 =200( 万元 ),A 原材料的可变现净值 = =185( 万元 ), 故应当计提存货跌价准备 = =15( 万元 ) 例 单选题 下列各项业务中, 不会引起期末存货账面价值发生增减变动的是 ( ) A. 计提存货跌价准备 B. 已确认销售收入但尚未发出的商品 C. 已发出商品但尚未确认销售收入 D. 已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料 正确答案 C 答案解析 选项 C, 已发出商品但未确认收入, 只是将存货成本先转入了发出商品, 发出商品也在 存货 项目中列示, 并不影响存货账面价值 知识点二 : 金融资产减值准备确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 几乎年年出现考题 特别是可供出售金融资产减值损失的计算 能否通过损益转回, 期末金融资产的账面价值的计算 ( 一 ) 金融资产减值损失的确认在资产负债表日, 除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 交易性金融资产 ) 不需要计提减值外, 企业应当对其他 3 项金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

227 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计该金融资产发生减值的, 应当确认减值损失, 计提减值准备 ( 二 ) 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 1. 持有至到期投资 贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量, 其发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益 注意 资产减值损失 账面价值 - 现值 2. 对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业, 在考虑金融资产减值测试时, 应当先将单项金额重大的金融资产区分开来, 单独进行减值测试 如有客观证据表明其已发生减值, 应当确认减值损失, 计入当期损益 对单项金额不重大的金融资产, 可以单独进行减值测试, 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 单独测试未发现减值的金融资产 ( 包括单项金额重大和不重大的金融资产 ), 应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试 已单独确认减值损失的金融资产, 不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 思考题 甲公司应收账款账面余额为 万元, 其中应收 A 公司 万元, 应收 B 公司 10 万元 应收 A 公司 万元 应收 B 公司 10 万元 单独减值测试 单独减值测试 在具有类似信用风险特征的金融 资产组合中进行减值测试 资产减值损失 = 账面价值 - 现值 资产减值损失 = 账面价值 - 现值 资产减值损失的确 认采用余额百分比 方法 账龄分析法 案例 应收账款坏账准备 A 公司为上市公司, 其对应收款项计提坏账准备的会计政策为 : 公司对坏账准备采用备抵法核算 资产负债表日, 对单项金额重大 ( 期末余额在 500 万元以上 ) 的应收款项进行减值测试, 有客观证据表明发生了减值的, 根据未来现金流量现值低于账面价值的差额, 确认资产减值损失 对单项金额不重大或未发生减值的应收款项, 按账龄分析法计提坏账准备, 计提比例地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

228 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计为 : 一年以内的应收款项按余额的 5% 计提 ; 一至二年按 10% 计提 ; 二至三年按 15% 计提 ; 三至四年按 20% 计提 ; 五年以上按 30% 计提 2 13 年 3 月,A 公司召开董事会审议通过了 关于变更公司对坏账会计估计的议案, 并将提交 2 13 年 4 月召开的股东大会审议 该议案将坏账计提方法调整为 : 资产负债表日, 对于单项金额重大的应收款项单独进行减值测试, 有客观证据表明发生减值的, 根据未来现金流量现值低于账面价值的差额, 确认资产减值损失 经单独测试未发生减值的重大应收款项不计提坏账准备, 对于单项金额非重大的应收款项按账龄分析法计提的坏账准备比例与原政策一致 问题 :A 公司的上述会计处理是否正确? 解析 :A 公司对于经单独测试未发生减值的重大应收款项不计提坏账准备并不完全符合准则要求 对于经单独测试未发生减值的重大应收款项,A 公司首先应判断是否有与其具有类似信用风险特征的款项 如果存在具有类似信用风险特征的款项组合, 应根据此应收款项组合的历史实际损失率计算确定减值损失, 计提坏账准备 ; 如果不具有类似的信用风险特征的资产组合, 则可以不进行额外的减值测试 3. 确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 但是, 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 4. 外币金融资产发生减值的, 预计未来现金流量现值应先按外币确定, 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分, 确认为减值损失, 计入当期损益 5. 确认减值损失后, 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 例 综合题 2013 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 万元 ( 含交易费用 ) 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券, 面值 万元, 票面利率 4.72%, 于年末支付本年利息, 本金最后一次偿还 甲公司划分为持有至到期投资 实际利率为 10% (1)2013 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 持有至到期投资 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 利息调整 (2)2013 年 12 月 31 日借 : 应收利息 ( %)236 持有至到期投资 利息调整 164 贷 : 投资收益 ( %)400 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 236 (3)2014 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 A 公司发生严重财务困难, 甲公司据此认定对 A 公司的债券发生了减值, 并预期未来 3 年, 即 2015 年 12 月 31 日将收到利息 236 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

229 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2016 年 12 月 31 日将收到利息 236 万元 但 2017 年 12 月 31 日将无法收取当年的利息, 仅能 收到本金 3200 万元 2014 年的利息已收到 年 12 月 31 日 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 [( ) 10%]416.4 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年 12 月 31 日确认减值损失 1 年 2 年 3 年 10% 的复利现值系数 摊余成本 = = ( 万元 ) 现值 = = ( 万元 ) 确认减值损失 = = ( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 年 12 月 31 日减值后的摊余成本 = ( 万元 ) (4)2015 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 ( %) 提示: 计提减值后的次年, 应以现值为基础计算投资收益 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) (5)2016 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元, 并且有客观证据表明 A 公司 财务状况显著改善,A 公司的偿债能力有所恢复, 估计最后一年, 即 2017 年 12 月 31 日将收 到利息 236 万元, 本金 万元 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 ( %) 借 : 银行存款 236 贷 : 应收利息 年末预计的现金流量的现值 =( ) = ( 万元 ) 2016 年转回减值准备前的账面价值 = = ( 万元 ) 所以,2016 年应转回的减值准备 = =941.93( 万元 ) 注: 原 2014 年 12 月 31 日计提资产减值损失为 万元, 转回其中的 万元 借 : 持有至到期投资减值准备 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

230 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 资产减值损失 年 12 月 31 日摊余成本 = = ( 万元 ) 正好等于现值 (6)2017 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的利息 236 万元, 实际收到本金 万元 尚未摊销的 利息调整 = =560.32( 万元 ) 借 : 应收利息 236 持有至到期投资 利息调整 贷 : 投资收益 借 : 银行存款 投资收益 持有至到期投资减值准备 ( ) 贷 : 持有至到期投资 成本 应收利息 236 例 多选题 (2011 年 ) 下列各项关于资产期末计量的表述中, 正确的有 ( ) A. 固定资产按照市场价格计量 B. 持有至到期投资按照市场价格计量 C. 交易性金融资产按照公允价值计量 D. 存货按照成本与可变现净值孰低计量 E. 应收款项按照账面价值与其预计未来现金流量现值孰低计量 正确答案 CD 答案解析 选项 A, 固定资产按照账面价值与可收回金额孰低进行期末计量 ; 选项 B, 持有至到期投资按照账面余额与预计未来现金流量现值孰低进行期末计量 ; 选项 E, 应收款项按照账面余额与其预计未来现金流量现值孰低进行期末计量 应收账款 坏账准备 年末余额 100 年末余额 = =10 应收账款账面价值 =100-10=90 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

231 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 三 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 1. 可供出售金融资产发生减值时, 原直接计入所有者权益中的其他综合收益 ( 无论借方或贷方余额 ), 应当予以转出, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 确定可供出售金融资产发生减值的会计分录 : 借 : 资产减值损失 按应减记的金额 其他综合收益 原累计收益 贷 : 其他综合收益 原累计损失 可供出售金融资产 公允价值变动 按其差额 提示 2016 年 3 月末购入股票, 划分为可供出售金融资产 年底 : 年 3 月 : 年公允价值变动 = =10 借 : 可供出售金融资产 10 贷 : 其他综合收益 年公允价值变动 =70-110=-40 会计处理? 年底 : 年确认减值损失 ( 快速计算 )=100-70=30 借 : 资产减值损失 30 其他综合收益 10 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 转回 (1) 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 应按原确认的减值损失 贷 : 资产减值损失 (2) 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 在该权益工具价值回升时, 应通过权益转回, 不得通过损益转回 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 3. 特殊问题在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 ( 可供出售金融资产 ), 发生减值时, 应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值, 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额, 确认为减值损失, 计入当期损益, 且不得转回 例 综合题 A 公司为非上市公司, 按年对外提供财务报告, 有关股票投资业务如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

232 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1)2013 年 9 月 6 日, 购买 B 公司发行的股票 300 万股, 成交价为每股 14.7 元, 其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股 0.2 元, 另付交易费用 10 万元, 占 B 公司表决权资本的 5% A 公司将其划分可供出售金融资产 初始确认金额 =300 ( )+10=4 360 ( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 成本 应收股利 60 贷 : 银行存款 (2)2013 年 9 月 20 日, 收到上述现金股利 ( 略 ) (3)2013 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 15 元 公允价值变动 = =140( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 140 贷 : 其他综合收益 140 (4)2014 年 4 月 3 日,B 公司宣告发放现金股利每股 0.3 元,4 月 30 日, 收到现金股利 ( 略 ) (5)2014 年 12 月 31 日, 该股票每股市价为 13 元,A 公司预计股票价格下跌是暂时的 公允价值变动 =300 (13-15)=-600( 万元 ) 借 : 其他综合收益 600 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 600 (6)2015 年 B 公司因违反相关证券法规, 受到证券监管部门查处, 受此影响,B 公司股票的价格将持续下跌,2015 年 12 月 31 日收盘价格为每股 6 元 A 公司对可供出售金融资产计提减值的政策是 : 价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的 50% 以下 ( 含 50%) 公允价值变动 =300 (6-13)=-2 100( 万元 ) 减值损失 = 其他综合收益 ( )=2 560( 万元 ) 快速计算减值损失 = 初始投资成本 减值时点的公允价值 300 6=2 560( 万元 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 其他综合收益 460 可供出售金融资产 公允价值变动 (7) 至 2016 年 12 月 31 日,B 公司整改完成, 加之市场宏观面好转,2016 年 12 月 31 日收盘价格为每股 15 元 公允价值变动 =300 (15-6)=2 700( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 (8)2017 年 6 月 6 日,A 公司出售 B 公司全部股票, 出售价格为每股 18 元, 另支付交易费用 12 万元 成本 =4 360 ( 万元 ) 公允价值变动 = =140( 万元 ) 其他综合收益 = =2 700( 万元 ) 借 : 银行存款 ( )5 388 其他综合收益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

233 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 140 投资收益 思考题 1 公允价值变动 140 万元与 其他综合收益 万元, 不相等? 差额 万元 即已经确认的资产减值损失 万元没有通过损益转回, 而通过其他综合收益转回 2 处置收益 = 公允价值 成本 4 360=1 028( 万元 ), 而实际投资收益 万元, 不相等? 差额 万元 即已经确认的资产减值损失 万元没有通过损益转回, 而通过其他综合收益转回 3 快速计算 : 处置影响投资收益 = 公允价值 初始成本 资产减值损失 2 560=3 588( 万元 ) 处置影响营业利润 = 公允价值 账面价值 其他综合收益 2 700=3 588( 万元 ) 例 单选题 (2014 年 ) 下列与可供出售金融资产相关的价值变动中, 应当直接计入发生当期损益的是 ( ) A. 可供出售权益工具公允价值的增加 B. 购买可供出售金融资产时发生的交易费用 C. 可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回 D. 以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升 正确答案 C 答案解析 选项 A, 计入其他综合收益 ; 选项 B, 计入可供出售金融资产初始入账金额 ; 选项 C, 冲减资产减值损失, 影响当期损益 ; 选项 D, 计入其他综合收益 例 单选题 (2012 年 ) 20 6 年 12 月 31 日, 甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为 万元, 账面价值为 万元 该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值 万元 考虑到股票市场持续低迷已超过 9 个月, 甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌 甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为 ( ) A.700 万元 B 万元 C 万元 D 万元 正确答案 D 答案解析 应确认的减值损失金额 = 期末账面价值 期末公允价值 原确认其他综合收益 1 500=2 800( 万元 ) 例 单选题 (2010 年 )20 7 年 5 月 8 日, 甲公司以每股 8 元的价格自二级市场购入乙公司股票 120 万股, 支付价款 960 万元, 另支付相关交易费用 3 万元 甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产 20 7 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 9 元 20 8 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 5 元, 甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌 20 9 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 6 元 甲公司 20 8 年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是 ( ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

234 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A.0 B.360 万元 C.363 万元 D.480 万元 正确答案 C 答案解析 甲公司 20 8 年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失 = ( )-5 120=363( 万元 ) 例 综合题 (2013 年 ) 甲公司为上市金融企业,20 7 年至 20 9 年期间有关投资如下 : 本题不考虑所得税及其他相关税费 甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是 : 价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的 50% 以下 ( 含 50%) (1)20 7 年 1 月 1 日, 按面值购入 100 万份乙公司公开发行的分次付息 一次还本债券, 款项已用银行存款支付, 该债券每份面值 100 元, 票面年利率为 5%, 每年年末支付利息, 期限为 5 年 甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产 20 7 年 6 月 1 日, 自公开市场购入 万股丙公司股票, 每股 20 元, 实际支付价款 万元 甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产 要求及其答案(1) 编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录 20 7 年 1 月 1 日甲公司取得乙公司债券时的分录 : 借 : 可供出售金融资产 成本 ( ) 贷 : 银行存款 年 6 月 1 日甲公司取得丙公司股票时的分录 : 借 : 可供出售金融资产 成本 贷 : 银行存款 (2)20 7 年 10 月, 受金融危机影响, 丙公司股票价格开始下跌 20 7 年 12 月 31 日丙公司股票收盘价为每股 16 元 20 8 年, 丙公司股票价格持续下跌,20 8 年 12 月 31 日收盘价为每股 10 元 20 7 年 11 月, 受金融危机影响, 乙公司债券价格开始下跌 20 7 年 12 月 31 日乙公司债券价格为每份 90 元 20 8 年, 乙公司债券价格持续下跌,20 8 年 12 月 31 日乙公司债券价格为每份 50 元, 但乙公司仍能如期支付债券利息 要求及其答案(2) 计算甲公司 20 7 年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额, 并编制相关会计分录 甲公司 20 7 年因持有乙公司债券对当年损益影响金额为 500 万元, 对当年权益的影响金额为 万元, 相关会计分录如下 : 借 : 应收利息 ( 或银行存款 ) 500 贷 : 投资收益 ( %)500 借 : 其他综合收益 [100 万份 (90-100)=-1000] 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 甲公司 20 7 年因持有丙公司股票对当年损益影响金额为 0, 对当年权益的影响金额为 万元, 相关会计分录如下 : 借 : 其他综合收益 [(1000 (16-20)=-4000] 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

235 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 要求及其答案(3) 计算甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额, 并编制相关会计分录 甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的乙公司债券应确认的减值损失为 万元, 相关分录如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 [100 万份 (50-90)=-4000] 其他综合收益 甲公司 20 8 年 12 月 31 日对持有的丙公司股票应确认的减值损失为 万元, 相关分录如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 [1 000 万股 (10-16)=-6 000] 其他综合收益 (3)20 9 年宏观经济形势好转,20 9 年 12 月 31 日, 丙公司股票收盘价上升至每股 18 元 ; 乙公司债券价格上升至每份 85 元 要求及其答案(4) 计算甲公司 20 9 年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额, 并编制相关会计分录 乙公司债券账面价值调整对当期损益的影响金额 =(85-50) 100=3500( 万元 ), 相关会计分录为 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 3500 贷 : 资产减值损失 3500 甲公司 20 9 年调整丙公司股票账面价值对权益的影响金额 = ( ) =8 000 ( 万元 ), 相关分录如下 : 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 提示 若考虑 20 9 年度乙公司债券利息调整的摊销影响, 则甲公司 20 9 年调整乙公司债券账面价值对当期损益影响金额为 4 000( ) 万元, 相关分录如下 : 20 9 年确认利息收入相关分录为 : 借 : 应收利息 ( 面值 %) 500 贷 : 投资收益 ( 公允价值 %) 250 可供出售金融资产 利息调整 250 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 : 资产减值损失 ( 公允价值 ) - 账面价值 ( )=3750 例 多选题 (2012 年 ) 下列各项资产中, 在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减 值准备的有 ( ) A. 开发支出 B. 持有至到期投资 C. 可供出售债务工具投资 D. 可供出售权益工具投资 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

236 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 BC 答案解析 选项 A, 开发支出的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具投资的减值应通过其他综合收益转回 知识点三 : 其他资产减值的范围 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题几乎年年涉及本知识点的内容, 且考题的内容相近 其他资产通常属于企业的非流动资产, 其他资产减值, 是指资产的可收回金额低于其账面价值 除特别说明外包括单项资产和资产组 ( 一 ) 其他资产减值范围包括的内容 1. 对子公司 联营企业和合营企业的长期股权投资 2. 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 3. 固定资产 ( 包括在建工程 ) 4. 生产性生物资产 5. 无形资产 6. 商誉 7. 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 特别提示 上述资产减值在以后持有期间不得转回 ( 持有待售 的非流动资产除外 ), 只有在处置时才能转出 ( 二 ) 资产减值的归纳 1. 存货 思考题 如何计提? 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

237 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 存货跌价准备 科目期末余额 = 存货成本 - 可变现净值 资产减值损失 = 存货跌价准备 科目期末余额 - 期初余额 + 借方发生 借 : 资产减值损失 贷 : 存货跌价准备 注意 : 在以后会计期间可以通过损益转回 2. 建造合同形成的资产 思考题 如何计提? 资产减值损失 = 预计总成本超过合同总收入的差额 (1- 完工率 ) 借 : 资产减值损失 贷 : 存货跌价准备 3. 金融资产 注意 : 在以后会计期间不得转回 思考题 1 持有至到期投资 贷款和应收款项如何计提? 资产减值损失 = 账面价值 - 现值 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 坏账准备 注意 : 在以后会计期间可以通过损益转回 思考题 2 可供出售金融资产如何计提?( 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或 重大影响 且在活跃市场中有报价 公允价值能够可靠计量的股权投资 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

238 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 资产减值损失 = 减值前账面价值 - 公允价 值 + 以前年度累计确认的其他综合收益 借 : 资产减值损失贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动其他综合收益 或在借方 注意 : 在以后会计期间可以转回 权益工具通过其他综合收益转回 债务工具 通过损益转回 思考题 3 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有 报价 公允价值不能可靠计量的股权投资, 即可供出售金融资产如何计提? 资产减值损失 = 账面价值 - 现值 借 : 资产减值损失 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 注意 : 该股权投资减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 归纳总结 : 可以转回的资产减值准备 (1) 存货跌价准备 (2) 持有至到期投资减值准备 (3) 坏账准备 (4) 可供出售金融资产 公允价值变动 ( 公允价值能够可靠计量 ) 等 特别提示 如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加, 以前减记的金额应当予以恢复, 并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回, 转回金额计入当期损益 划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项资产计提减值后, 持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有 ( ) A. 存货跌价准备地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

239 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 B. 应收账款坏账准备 C. 持有至到期投资减值准备 D. 可供出售债务工具投资减值准备 正确答案 ABCD 答案解析 选项 A B C D 在减值之后, 均可以在原计提减值范围内通过损益转回原确认的减值金额 例 多选题 (2012 年考题 ) 下列各项资产减值准备中, 在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有 ( ) A. 商誉减值准备 B. 存货跌价准备 C. 持有至到期投资减值准备 D. 可供出售权益工具减值准备 正确答案 BC 答案解析 选项 A, 商誉的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回 例 多选题 (2013 年考题 ) 下列各项资产减值准备中, 在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有 ( ) A. 存货跌价准备 B. 长期应收款坏账准备 C. 长期股权投资减值准备 D. 可供出售权益工具投资的减值准备 正确答案 AB 答案解析 选项 C, 长期股权投资计提的减值准备不得转回 ; 选项 D, 可供出售权益工具的减值准备不得通过损益转回, 应通过所有者权益 ( 其他综合收益 ) 转回 知识点四 : 单项其他资产减值损失的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题基本出现客观题目, 大多数是文字表述的题目, 在采用机考模式前出现过与外币业务结合的资产减值损失的计算和编制会计分录的综合题 机考后没有出现过综合题 ( 一 ) 资产可能发生减值的测试 1. 特殊问题有确凿证据表明资产存在减值迹象的, 应当在资产负债表日进行减值测试, 估计资产的可收回金额 资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提, 但是, 以下资产除外 : (1) 商誉和使用寿命不确定的无形资产因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 ( 该无形资产不需要进行摊销 ), 对于这些资产, 由于其价值通常具有较大的不确定性, 无论是否存在减值迹象, 企业至少应当于每年年度终了进行减值测试 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

240 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 对于尚未达到可使用状态的无形资产, 由于其价值通常具有较大的不确定性, 也应当于每年年末进行减值测试 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项中, 无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象, 均应至少于每年年末进行减值测试的有 ( ) A. 对联营企业的长期股权投资 B. 使用寿命不确定的专利技术 C. 非同一控制下企业合并产生的商誉 D. 尚未达到预定可使用状态的无形资产 正确答案 BCD 答案解析 选项 A, 对于长期股权投资, 在其出现减值迹象后才需要进行减值测试 2. 计提减值准备确定步骤 (1) 计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额 提示 公允价值减去处置费用后的净额的确定, 适用 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 (2) 计算确定资产未来现金流量的现值 提示 对于未来现金流量的现值的确定, 不适用 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 因为企业计算的现金流量, 并不是按照市场参与者角度计算确定的现金流量 (3) 企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值, 取其较高者作为资产的可收回金额 思考题 为什么是较高者? 资产账面价值 =60 万元 ~~~~~~~~ 公允 - 处置费用 =0 现值 =50 万元 较高者 : 计提减值损 失 10 万元 ; 资产负债 表日的账面价值为 50 资产账面价值 =60 万元 ~~~~~~~~ 公允 - 处置费用 =0 现值 =50 万元 较低者 : 计提减值损 失 60 万元 ; 资产负债 表日的账面价值为 0 (4) 资产可收回金额低于账面价值的, 应当计提减值准备, 确认减值损失 借 : 资产减值损失贷 : 资产减值准备 ( 二 ) 资产可收回金额的计量地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

241 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1. 基本方法要估计资产的可收回金额, 通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值, 但是在下列情况下, 可以有例外或者作特殊考虑 : (1) 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值, 只要有一项超过了资产的账面价值, 就表明资产没有发生减值, 不需再估计另一项金额 (2) 没有确凿证据或者理由表明, 资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的, 可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额 思考题 企业持有待售的资产往往属于这种情况? 资产账面价值 :900 万元公允 - 处置费用 =800 万元现值 =0( 持有期间, 即处置之前 ) 计提减值损失 100 万 元 ; 资产负债表日的 账面价值 800 万元 (3) 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额 (4) 以前报告期间的计算结果表明, 资产的可收回金额显著高于其账面价值, 之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的, 可以不需要重新计算可收回金额 (5) 以前报告期间的计算与分析表明, 资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感, 在本报告期间又发生了该减值迹象的, 也可以不需要重新计算可收回金额 例如, 当期市场利率或市场投资报酬率上升, 对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大, 可以不需要重新计算可收回金额 2. 资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额, 通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入 (1) 公允价值的确定 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 规定的公允价值, 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格, 即脱手价格 (2) 处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用, 包括与资产处置有关的法律费用 相关税费 搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等, 但是, 财务费用和所得税费用等不包括在内 3. 资产预计未来现金流量的现值 (1) 资产未来现金流量的预计 1 未来现金流量应当包括的内容 : a. 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 思考题 1 固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入是什么? 思考题 2 现金流量表分类是什么? b. 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 ( 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出 ) 该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

242 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计致的基础分配到资产中的现金流出 思考题 1 固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出是什么? 思考题 2 现金流量表分类是什么? 提示 预计在建工程 开发过程中的无形资产等的未来现金流量, 应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态 ( 或者可销售状态 ) 而发生的全部现金流出数 例 综合题 (2012 年考题节选 )20 6 年 12 月 31 日, 甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为 万元, 预计至开发完成尚需投入 300 万元 该项目以前未计提减值准备 由于市场出现了与其开发相类似的项目, 甲公司于年末对该项目进行减值测试, 经测试表明 : 扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为 万元, 未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为 万元 20 6 年 12 月 31 日, 该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为 万元 要求及答案 计算甲公司于 20 6 年末对开发项目应确认的减值损失金额, 并说明确定可收回金额的原则 该开发项目应确认的减值损失 = =700( 万元 ) 提示 可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定 ; 在预计未来现金流出时, 应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出 c. 资产使用寿命结束时, 处置资产所收到或者支付的净现金流量 思考题 1 固定资产寿命结束时, 处置资产所收到或者支付的净现金流量是什么? 思考题 2 现金流量表分类是什么? 2 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 a. 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 在预计资产未来现金流量时, 应当以资产的当前状况为基础, 不应当包括与将来可能会发生的 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量 思考题 1 甲公司 2016 年 11 月 2 日决定关闭一条 A 产品生产线, 将一次性给予被辞退员工补偿, 预计支出共计 600 万元, 已与工会组织达成一致意见 ; 上述业务重组计划已于 2016 年 12 月 2 日经甲公司董事会批准, 并于 12 月 3 日对外公告 2016 年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时, 考虑预计的未来现金流量吗? 正确答案 考虑 思考题 2 甲公司 2016 年 11 月 2 日决定关闭一条 B 产品生产线, 将一次性给予被辞退员工补偿, 预计支出共计 800 万元, 至年末未与工会组织达成一致意见 ; 上述业务重组计划未经甲公司董事会批准 2016 年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时, 考虑预计的未来现金流量吗? 不考虑 思考题 3 甲公司 2016 年财务计划显示, 将于 2017 年对固定资产进行改良或改扩建, 预计现金支出 300 万元, 预计 2017 年及以后各年现金流入是 2016 年的 10 倍 2016 年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时, 考虑预计的未来现金流量吗? 正确答案 不考虑 思考题 4 甲公司 2016 年财务计划显示, 将于 2017 年现金支出 100 万元用于固定资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

243 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计的日常修理,2016 年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时, 考虑预计的未来现金流量吗? 正确答案 考虑 b. 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 其原因 : 一是筹资活动与企业经营活动性质不同, 其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量, 而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑, 所以与筹资成本有关的现金流出不应包括在预计的资产未来现金流量中 ; 二是折现率要求是以税前基础计算确定的, 因此, 现金流量的预计也必须建立在税前基础之上 c. 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 在考虑通货膨胀影响因素的问题上, 资产未来现金流量的预计和折现率的预计, 应当保持一致 d. 内部转移价格应当予以调整 为了如实测算企业资产的可收回金额, 企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量, 而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计 例 单选题 (2010 年考题 ) 企业在计量资产可收回金额时, 下列各项中, 不属于资产预计未来现金流量的是 ( ) A. 为维持资产正常运转发生的现金流出 B. 资产持续使用过程中产生的现金流入 C. 未来年度为改良资产发生的现金流出 D. 未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出 正确答案 C 答案解析 预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础, 而不能考虑未来年度改良的现金流出 3 预计资产未来现金流量的方法方法一 : 传统法 使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值 方法二 : 期望现金流量法 资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计, 每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算 思考题 假定固定资产生产的产品受市场行情波动影响大, 企业预计未来 3 年每年的现金流量情况如表 : 单位 : 万元产品行情好产品行情一般产品行情差 (30% 的可能性 ) (60% 的可能性 ) (10% 的可能性 ) 第一年 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

244 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计第 1 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=150 30% %+50 10%=110( 万元 ) (2) 折现率在资产减值测试中, 计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 (3) 资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上, 资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定 例 单选题 A 公司于 2016 年年末对一项作为固定资产的生产设备进行减值测试 该设备账面价值为 万元, 预计尚可使用年限为 4 年 该资产的公允价值减去处置费用后的净额为 700 万元, 假定公司的增量借款利率为 5%, 公司认为 5% 是该资产的最低必要报酬率, 已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险 因此在计算其未来现金流量现值时, 使用 5% 作为其折现率 ( 税前 ) 其他资料如下: 1 年 2 年 3 年 4 年预计未来 4 年产生的现金流量 % 的复利现值系数 计提减值准备后折旧方法为直线法, 不考虑残值 该资产 2016 年年末应计提的减值准备为 ( ) A.200 万元 B 万元 C 万元 D.0 正确答案 B 答案解析 2016 年 12 月 31 日现金流量的现值 = =929.88( 万元 ) 公允价值减去处置费用后的净额 =700( 万元 ) 因此, 可收回金额 =929.88( 万元 ) 2016 年年末应计提的减值准备 = =70.12( 万元 ) 拓展 2017 年末固定资产的账面价值为? 账面价值 = /4=697.41( 万元 ) 例 综合题 甲公司为一物流企业, 经营国内货物运输业务 2016 年末对一架运输飞机进行减值测试 该运输飞机原值为 万元, 累计折旧 万元,2016 年末账面价值为 万元, 预计尚可使用 5 年 假定该运输飞机存在活跃市场, 其公允价值为 万元, 直接归属于该运输飞机的处置费用为 万元 该公司考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后, 确定 6% 为折现率 公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录 运输飞机性能状况和未来每年运量发展趋势, 预计未来每年净现金流量为 : 项目 2017 年 2018 年 2019 年 2020 年 2021 年营业收入 上年应收账款将于本年收回 本年应收账款将于下年收回 以现金支付燃料费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

245 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计以现金支付职工薪酬 以现金支付机场安全费用 日常维护费用等 估计处置时的收入 复利现值系数如下 :(P/F,6%,1)=0.9434;(P/F,6%,2)=0.8900;(P/F,6%,3) =0.8396;(P/F,6%,4)=0.7921;(P/F,6%,5)= 要求 : 作出 2016 年末资产减值的相关会计处理 ( 计算结果保留两位小数 ) 正确答案 2016 年末减值计算过程 : (1) 计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额资产的公允价值减去处置费用后净额 = =12 500( 万元 ) (2) 分别计算运输飞机预计未来每年净现金流量 2017 年净现金流量 = =3 750( 万元 ) 2018 年净现金流量 = =3 690( 万元 ) 2019 年净现金流量 = =3 250( 万元 ) 2020 年净现金流量 = =3 060( 万元 ) 2021 年净现金流量 = =2 685( 万元 ) (3) 计算运输飞机预计未来现金流量现值 = = ( 万元 ) (4) 计算运输飞机的可收回金额企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值, 取其较高者作为资产的可收回金额 可收回金额为 万元 (5) 计算资产减值损失资产减值损失 = = ( 万元 ) (6) 编制会计分录借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 (4) 外币未来现金流量及其现值的预计如果企业使用资产所收到的未来现金流量是外币, 在这种情况下, 企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值 : 1 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币 ( 例如为美元 ) 为基础预计其未来现金流量, 并按照该货币 ( 例如为美元 ) 适用的折现率计算资产的现值 2 将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算 ( 人民币 ), 从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值 3 在该现值基础上, 将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较, 确定其可收回金额 例 综合题 甲公司为一物流企业, 经营国际货物运输业务 由于拥有的货轮出现了减值迹象 甲公司于 2016 年 12 月 31 日对其进行减值测试, 相关资料如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

246 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 甲公司以人民币为记账本位币, 国际货物运输采用美元结算, 货轮采用年限平均法计算折旧, 预计使用 20 年, 预计净残值为 5% 2016 年 12 月 31 日, 货轮的账面原价为人民币 万元, 已计提折旧为人民币 万元, 账面价值为人民币 万元, 货轮已使用 15 年, 尚可使用 5 年, 甲公司拟继续经营使用货轮直至报废 (2) 由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大, 甲公司预计货轮未来 5 年产生的净现金流量 ( 假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零, 有关现金流量均发生在年末 ) 如下表所示 单位 : 万美元业务好时业务一般时业务差时年份 (20% 的可能性 ) (60% 的可能性 ) (20% 的可能性 ) 第 1 年 第 2 年 第 3 年 第 4 年 第 5 年 (3) 由于不存在活跃市场, 甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额 (4) 在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后, 甲公司确定 10% 为人民币适用的折现率, 确定 12% 为美元的折现率, 相关复利现值系数如下 : (P/F,10%,1)=0.9091;(P/F,12%,1)= (P/F,10%,2)=0.8264;(P/F,12%,2)= (P/F,10%,3)=0.7513;(P/F,12%,3)= (P/F,10%,4)=0.6830;(P/F,12%,4)= (P/F,10%,5)=0.6209;(P/F,12%,5)= (5)2016 年 12 月 31 日的汇率为 1 美元 =6.85 元人民币 甲公司预测以后各年末的美元汇率如下 : 第 1 年末为 1 美元 =6.80 元人民币 ; 第 2 年末为 1 美元 =6.75 元人民币 ; 第 3 年末为 1 美元 =6.70 元人民币 ; 第 4 年末为 1 美元 =6.65 元人民币 ; 第 5 年末为 1 美元 =6.60 元人民币 正确答案 (1) 使用期望现金流量法计算货轮未来 5 年每年的现金流量 第一年的现金流量 =500 20% % %=380( 万美元 ) 第二年的现金流量 =480 20% % %=342( 万美元 ) 第三年的现金流量 =450 20% % %=324( 万美元 ) 第四年的现金流量 =480 20% % %=354( 万美元 ) 第五年的现金流量 =480 20% % %=372( 万美元 ) (2) 计算货轮按照记账本位币表示的未来 5 年现金流量的现值, 并确定其可收回金额 货轮未来 5 年现金流量的现值 = 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

247 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 = ( 万美元 ) 货轮按照记账本位币表示的未来 5 年现金流量的现值 = = ( 万元 ) 由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额, 所以其可收回金额就是预计未来现金流量现值 万元 (3) 计算货轮应计提的减值准备, 并编制相关会计分录 货轮的账面价值是 万元, 可回收金额是 万元, 所以应该计提的减值金额 = = ( 万元 ), 分录是 : 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 (4) 计算货轮 2017 年应计提的折旧 因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零, 所以净残值可以判断为零,2017 年应计提的折旧 = /5= ( 万元 ) ( 三 ) 资产减值损失的确认及其账务处理 1. 资产减值损失确认 (1) 如果资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金 额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 (2) 资产减值损失确认后, 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整 (3) 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 2. 资产减值损失的账务处理 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 在建工程减值准备 投资性房地产减值准备 无形资产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备知识点五 : 资产组的认定及其减值处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 2008 年曾出过综合题, 之后没有再单独出过主观题, 而均为 客观题 资产减值准则规定, 如果有迹象表明一项资产可能发生减值的, 企业应当以单项资产为基 础估计其可收回金额 在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下, 应当以该资产 所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 例 单选题 (2015 年考题 ) 下列关于固定资产减值的表述中, 符合会计准则规定的是 ( ) A. 预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

248 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 B. 在确定固定资产未来现金流量现值时, 应当考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响 C. 单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的, 应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额 D. 固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值, 但预计未来现金流量现值低于其账面价值的, 应当计提减值 答案 C ( 一 ) 资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组 认定资产组应当考虑的因素 : 1. 资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素 比如, 企业的某一生产线 营业网点 业务部门等, 如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入 产生现金流, 或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的, 并且属于可认定的最小的资产组合的, 通常应将该生产线 营业网点 业务部门等认定为一个资产组 思考题 甲公司有一条生产甲产品的流水线, 其流水线由 A B C D 四个设备构成 四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品, 仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品 因此,A B C D 四个设备都无法单独产生现金流, 但该资产组 ( 含 A B C D 四个设备 ) 能够产生独立的现金流 那么这种情况下, 就把 A B C D 四个设备看成一个资产组来考虑计提减值 2. 资产组的认定, 应当考虑 : 一是企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式 ( 如是按照生产线 业务种类还是按照地区或者区域等 ); 二是对资产的持续使用或者处置的决策方式等 思考题 甲公司两条生产线( 电视机 洗衣机 ) 都是独立生产 管理和监控的, 那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组 思考题 A 车间和 B 车间, 如果某些机器设备是相互关联 互相依存的, 其使用和处置 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

249 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 是一体化决策的, 那么 A 车间和 B 车间很可能应当认定为一个资产组 总结归纳 (1) 某公司有一条生产线, 该生产线由 A B C 三个机器构成, 均无法单独产生现金流量, 但整条生产线构成完整的产销单位 分析 : 该公司应将三个设备认定为一个资产组 A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量 (2) 某公司有 A B C 三个工厂 ( 组装流水线 ), 每个工厂在核算 考核和管理等方面都相对独立 分析 : 该公司应将三个工厂认定为三个资产组 每个工厂在核算 考核和管理等方面都相对独立 均能够产生独立的现金流量 (3) 某公司有一条流水线, 生产真空包装食品, 该生产线由 A B C D 四部机器构成, 均无法单独产生现金流量, 此外该食品由包装机包装后对外销售 包装机由独立核算的包装车间使用 该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费 除用于本公司产品的包装外, 甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装, 收取包装费 分析 : 该公司应将 A B C D 四部机器认定为一个资产组, 包装机单独提减值 因为 A B C D 四部机器组成的资产组必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量, 而包装机单独产生现金流量 (4) 某制造企业有 A B C 三个车间,A 车间专门生产零件,B 车间专门生产部件, 该零部件不存在活跃市场,A 车间 B 车间生产完后由 C 车间负责组装产品, 该企业对 A 车间 B 车间 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的 分析 : 该公司应将三个车间认定为一个资产组 因为该企业对 A 车间 B 车间 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的,A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量 (5) 某公司有一管理总部 ( 办公楼 ) A 车间 B 车间 A 车间仅拥有一套 A 设备, 生产的半成品仅供 B 车间加工成电子仪器, 无其他用途 ;B 车间仅拥有 B C 两套设备, 除对 A 车间提供的半成品加工为产成品外, 无其他用途 分析 : 该公司应将管理总部和 A 车间 ( 或 A 设备 ) B 车间 ( 或 B C 两套设备 ) 作为一个资产组组合 (6) 某公司拥有 A B C 三家工厂, 分别位于国内 美国和英国, 假定各工厂除生产设备外无其他固定资产,A 工厂负责加工半成品, 年生产能力为 100 万件, 完工后按照内部转移价格全部发往 B C 工厂进行组装, 但 B C 工厂每年各自最多只能将其中的 60 万件半成品组装成最终产品, 并各自负责其组装完工的产品于当地销售 该公司根据市场需求的地区分布和 B C 工厂的装配能力, 将 A 工厂的半成品在 B C 工厂之间进行分配 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

250 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计分析 : 该公司应将工厂 A B C 认定为一个资产组 因为工厂 A B C 组成一个独立的产销单元, 能够产生独立的现金流量, 工厂 A 生产的半成品全部发往 B C 工厂组装, 并不直接对外出售, 且需在 B C 工厂之间根据市场需求的地区分布和 B C 工厂的装配能力进行分配 (7) 某矿业公司拥有一个煤矿, 与煤矿的生产和运输相配套, 建有一条专用铁路 该铁路除非报废出售, 其在持续使用中, 难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入 分析 : 该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组 因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计, 专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量 ( 二 ) 资产组减值测试 1. 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 2. 资产组的账面价值资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值, 通常不应当包括已确认负债的账面价值, 但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债 ( 如环境恢复负债等 ) 该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值, 而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的, 为了比较资产组的账面价值和可收回金额, 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时, 应当将已确认的负债金额从中扣除 思考题 乙公司在东北经营一座某有色金属矿山, 根据规定, 公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌 恢复费用主要为山体表层复原费用 ( 比如恢复植被等 ), 因为山体表层必须在矿山开发前挖走 因此, 企业在山体表层挖走后, 确认了一项预计负债, 并计入矿山成本, 假定其金额为 万元 2014 年 12 月 31 日, 随着开采进展, 公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期, 公司对该矿山进行了减值测试 考虑到矿山的现金流量状况, 整座矿山被认定为一个资产组 该资产组在 2014 年末的账面价值为 万元 ( 包括确认的恢复山体原貌的预计负债 ) 乙公司如于 2014 年 12 月 31 对外出售矿山 ( 资产组 ), 买方愿意出价 万元 ( 包括恢复山体原貌成本, 即已经扣减这一成本因素 ), 预计处置费用为 40 万元, 因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为 万元 矿山的预计未来现金流量的现值为 万元, 不包括恢复费用 根据资产减值准则的要求, 为了比较资产组的账面价值和可收回金额, 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时, 应当将已确认的负债金额从中扣除 正确答案 (1) 资产组的公允价值减去处置费用后的净额 = =1 600( 万元 ); (2) 预计未来现金流量的现值 = 恢复费用 1 000=1 400( 万元 ); (3) 资产组的可收回金额应当为两者之间较高者, 即 万元 ; (4) 资产组的账面价值 = 矿山的账面价值 万元 - 恢复费用 1 000=1 000( 万 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

251 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计元 ); (5) 资产组的可收回金额 万元 > 资产组的账面价值 万元, 没有减值 3. 资产组减值的会计处理资产组减值测试的原理和单项资产相一致, 即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值, 并将两者进行比较, 如果资产组的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊 : (1) 首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 ;( 见商誉减值测试 ) (2) 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值 (3) 以上资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 ( 包括商誉 ) 的减值损失处理, 计入当期损益 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 : 1 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 ( 如可确定的 ); 2 该资产预计未来现金流量的现值 ( 如可确定的 ); 3 零 因此导致的未能分摊的减值损失金额, 应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊 例 多选题 (2011 年考题 ) 下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据 B. 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致 C. 资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关 D. 资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉 ( 如果有的话 ) 的账面价值 E. 当企业难以估计某单项资产的可收回金额时, 应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额 正确答案 ABCDE 例 综合题 X 公司有一条甲生产线, 该生产线生产某精密仪器, 由 A B C 三部机器构成, 成本分别为 400 万元 600 万元和 万元 使用年限为 10 年, 净残值为零, 以年限平均法计提折旧 各机器均无法单独产生现金流量, 但整条生产线构成完整的产销单位, 属于一个资产组 2016 年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象, 因此, 对甲生产线进行减值测试 2016 年 12 月 31 日,A B C 三部机器的账面价值分别为 200 万元 300 万元 500 万元, 合计为 1000 万元 估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元,B C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 整条生产线预计尚可使用 5 年 经估计其未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后, 得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 万元 无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额 要求 : 作出 2016 年末资产组减值的相关会计处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

252 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 正确答案 2016 年 12 月 31 日 (1) 该生产线的账面价值 = =1 000( 万元 ) (2) 可收回金额 =600( 万元 ) (3) 生产线应当确认减值损失 = =400( 万元 ) (4) 机器 A 确认减值损失 = =50 ( 万元 ) 分析: 按照分摊比例, 机器 A 应当分摊减值损失 = /1 000=80( 万元 ); 分摊后的账面价值 =200-80=120( 万元 ); 但由于机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元, 因此机器 A 最多只能确认减值损失 = =50( 万元 ), 未能分摊的减值损失 30 万元 (80 万元 -50 万元 ), 应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊 (5) 机器 B 确认减值损失 =(400-50) 300/( )= ( 万元 ) (6) 机器 C 确认减值损失 =(400-50) 500/( )= ( 万元 ) 借 : 资产减值损失 400 贷 : 固定资产减值准备 机器 A 50 机器 B 机器 C (7) 分摊的减值损失后资产组的账面价值 = =600( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 A 账面价值 =200-50=150( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 B 账面价值 = =168.75( 万元 ) 分摊的减值损失后的机器 C 账面价值 = =281.25( 万元 ) 拓展 1 估计 C 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 350 万元,A B 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 (1)(2)(3) 同上 ; (4) 机器 C 确认减值损失 = =150( 万元 ) 分析: 按照分摊比例, 机器 C 应当分摊减值损失 = /1 000=200( 万元 ); 分摊后的账面价值 = =300( 万元 ); 但由于机器 C 的公允价值减去处置费用后的净额为 350 万元, 因此机器 C 最多只能确认减值损失 = =150( 万元 ), 未能分摊的减值损失 50 万元 (200 万元 -150 万元 ), 应当在机器 A 和机器 B 之间进行再分摊 (5) 机器 A 确认减值损失 =( ) 200/( )=100( 万元 ) (6) 机器 B 确认减值损失 =( ) 300/( )=150( 万元 ) 拓展 2 估计 C 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 280 万元,A B 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 (1)(2)(3) 同上 ; (4) 机器 C 确认减值损失 = /1 000=200( 万元 ) 分析: 按照分摊比例, 机器 C 应当分摊减值损失 = /1 000=200( 万元 ); 分摊后的账面价值 = =300( 万元 ); 但由于机器 C 的公允价值减去处置费用后的净额为 280 万元, 低于分摊后的账面价值 300 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

253 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计万元, 故不需要再分配 (5) 机器 A 确认减值损失 = /1 000=80( 万元 ) (6) 机器 B 确认减值损失 = /1 000=120( 万元 ) ( 三 ) 总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼 电子数据处理设备 研发中心等资产 总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入, 而且其账面价值难以完全归属于某一资产组 因此, 总部资产通常难以单独进行减值测试, 需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行 资产组组合, 是指由若干个资产组组成的最小资产组组合, 包括资产组或者资产组组合, 以及按合理方法分摊的总部资产部分 在资产负债表日, 如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的, 企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额, 然后将其与相应的账面价值相比较, 据以判断是否需要确认减值损失 企业对某一资产组进行减值测试时, 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产, 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理 : 1. 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分, 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组, 再据以比较该资产组的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 (1) 先将总部资产分摊到各个资产组中, 按照账面价值所占比重分摊 如果各资产组使用寿命不同, 还要考虑时间权重 思考题 总部资产账面价值为 万元, 能按照合理和一致的基础分摊至 A B C 三个资产组, 账面价值分别为 800 万元 900 万元 万元 ; 预计剩余使用年限分别为 年 A 资产组分摊的总部资产账面价值 =2 000 [800 15/5 (800 15/ / /5)] =564.71( 万元 ) (2) 计算各个资产组 ( 含分摊进的总部资产的账面价值 ) 的减值损失 即按资产组 ( 含分摊进的总部资产的账面价值 ) 的账面价值与可收回金额比较 (3) 再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊 2. 对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的, 应当按照下列步骤处理 : 首先, 在不考虑相关总部资产的情况下 ( 无法分摊的部分 ), 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 其次, 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合, 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分 最后, 比较所认定的资产组组合的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

254 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 甲公司实行事业部制管理, 有 A B C 三个事业部, 分别生产不同的产品, 每一事业部为一个资产组 甲公司有关总部资产以及 A B C 三个事业部的资料如下 : (1) 甲公司总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心, 至 2015 年末其中办公大楼的账面价值为 1200 万元, 预计剩余使用年限为 16 年 研发中心的账面价值为 1000 万元 办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组, 但是, 研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组 对于办公大楼的账面价值, 企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊 总部资产用于 A B C 三个事业部的行政管理, 由于技术已经落后, 其存在减值迹象 (2)A 资产组为一生产线, 该生产线由 X Y Z 三部机器组成 至 2015 年末,X Y Z 机器的账面价值分别为 万元 万元 万元, 预计剩余使用年限均为 4 年 由于产品技术落后出现减值迹象 经对 A 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 4 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 A 资产组未来现金流量现值为 万元, 无法合理预计 A 资产组公允价值减去处置费用后的净额 因 X Y Z 机器均无法单独产生现金流量, 因此也无法预计 X Y Z 机器各自的未来现金流量现值, 甲公司估计 X 机器公允价值减去处置费用后的净额为 万元, 但无法估计 Y Z 机器公允价值减去处置费用后的净额 (3)B 资产组为一条生产线, 至 2015 年末, 该生产线的账面价值为 万元, 预计剩余使用年限为 16 年 B 资产组未出现减值迹象 经对 B 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 16 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 B 资产组未来现金流量现值为 万元 甲公司无法合理预计 B 资产组公允价值减去处置费用后的净额 (4)C 资产组为一条生产线, 至 2015 年末, 该生产线的账面价值为 万元, 预计剩余使用年限为 8 年 C 资产组出现减值迹象 经对 C 资产组 ( 包括分配的总部资产, 下同 ) 未来 8 年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后, 甲公司预计 C 资产组未来现金流量现值为 万元 甲公司无法合理预计 C 资产组公允价值减去处置费用后的净额 (5) 包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即为 ABC 整个企业 ) 的可收回金额为 万元 要求 : 作出 2015 年末资产减值的相关会计处理 正确答案 2015 年末资产减值计算过程 : (1) 分摊总部资产 ( 办公大楼 ) 的账面价值由于各个资产组的使用寿命不相同, 所以需要考虑时间的权重, 各个资产组使用寿命为 :4 年 16 年 8 年 ; A 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ /4 ( / / /4)]=600( 万元 ) B 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ ( )]=360( 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

255 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 C 资产组分摊的办公大楼账面价值 =1 200 [ ( )]=240( 万元 ) (2) 计算 A B C 资产组 办公大楼应确认的减值损失 1 计算 A 资产组 A 资产组 ( 包括分配办公大楼 ) 应确认减值损失 =( )-8 480=2 120( 万元 ) A 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认减值损失 =2 120 [ ( )]=2 000( 万元 ) 办公大楼应确认的减值损失 =2 120 [600 ( )]=120( 万元 ) 2 计算 B 资产组 B 资产组 ( 包括分配的办公大楼 ) 的账面价值为 万元 ( ), 小于其可收回金额 万元, 无需计提资产减值准备 3 计算 C 资产组 C 资产组 ( 包括分配的办公大楼 ) 应确认的减值损失 =( )-2 016=224( 万元 ) C 资产组 ( 不包括办公大楼 ) 应确认的减值损失 =224 [2 000 ( )]=200 ( 万元 ) 办公大楼应确认的减值损失 =224 [240 ( )]=24( 万元 ) (3) 计算经过上述减值测试后资产组 A B C 和办公大楼的账面价值 1A 资产组账面价值 = =8 000( 万元 ) 2B 资产组账面价值 =1 500( 万元 ) 3C 资产组账面价值 = =1800( 万元 ) 4 办公大楼的账面价值 =1200-(120+24)=1056( 万元 ) 合计 = =12 356( 万元 ) (4) 判断包括研发中心在内的最小资产组组合是否需要再进一步确认减值损失包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即 ABC 资产组 ) 的账面价值总额 = =13 356( 万元 ), 但其可收回金额为 万元, 高于其账面价值 因此, 企业不必再进一步确认减值损失 (5) 计算 A 资产组 X 机器 Y 机器 Z 机器应确认减值损失资料 :A 资产组应确认减值损失为 万元 ; 账面价值分别为 万元 万元 万元 1X 机器应计提的减值准备 = =200( 万元 ) 解析: 如 X 机器按 [2 000 ( )] 计提减值准备, 则减值准备为 400 万元, 在此情况下 X 机器新的账面价值为 万元, 小于其公允价值减去处置费用后的净额 万元 2Y 机器应计提的减值准备 =( ) [3 000 ( )]=675( 万元 ) 3Z 机器应计提的减值准备 =( ) [5 000 ( )]=1 125( 万 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

256 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计元 ) (6) 编制会计分录借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 A 资产组 (X 机器 ) 200 A 资产组 (Y 机器 ) 675 A 资产组 (Z 机器 )1 125 固定资产减值准备 C 资产组 200 固定资产减值准备 办公大楼 144 拓展 假定包括研发中心在内的最小资产组组合( 即 ABC 资产组 ) 的可收回金额为 万元 (1) 计算包括研发中心在内的最小资产组组合进一步确认减值损失包括研发中心在内的最小资产组组合 ( 即 ABC 资产组 ) 的账面价值总额 ( ) 万元, 但其可收回金额为 万元, 低于其账面价值, 因此, 企业需要再进一步确认减值损失 A 资产组 =( ) 8 000/( )= ( 万元 ) B 资产组 =( ) 1 500/( )= 39.98( 万元 ) C 资产组 =( ) 1 800/( )= 47.98( 万元 ) 办公大楼 =( ) 1 056/( )= 28.15( 万元 ) 研发中心 =( ) 1 000/( )= 26.65( 万元 ) (2) 计算 A 资产组 X 机器 Y 机器 Z 机器应确认减值损失资料 :A 资产组应确认减值损失为 ( ) 万元 ; 账面价值分别为 万元 万元 万元 1X 机器应计提的减值准备 = =200( 万元 ) 解析: 如 X 机器按 [ ( )] 计提减值准备, 则减值准备为 万元, 在此情况下 X 机器新的账面价值为 万元, 小于其公允价值减去处置费用后的净额 万元 2Y 机器应计提的减值准备 =( ) [3 000 ( )]= ( 万元 ) 3Z 机器应计提的减值准备 =( ) [5 000 ( )]= ( 万元 ) (3) 编制会计分录借 : 资产减值损失 ( )2 700 贷 : 固定资产减值准备 A 资产组 (X 机器 ) 200 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

257 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A 资产组 (Y 机器 ) A 资产组 (Z 机器 ) 固定资产减值准备 B 资产组 固定资产减值准备 C 资产组 ( ) 固定资产减值准备 办公大楼 ( ) 固定资产减值准备 研发中心 知识点六 : 商誉减值测试 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题涉及商誉减值的会计处理频率最高, 而且与合并财务报表相结合在综合题中出现 商誉是在非同一控制下企业合并产生的, 同一控制下的企业合并是不会产生新的商誉的 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时, 如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的, 应当按照下列步骤处理 ( 包括吸收合并和控股合并 ): 首先, 对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 计算可收回金额, 并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失 其次, 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值 ( 包括所分摊的商誉的账面价值部分 ) 与其可收回金额, 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值, 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值 相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致 ( 一 ) 非同一控制下的吸收合并产生的商誉 例 综合题 甲公司有关商誉及其他资料如下 : (1) 甲公司在 2015 年 12 月 2 日, 以 万元的价格吸收合并了乙公司 在购买日, 乙公司可辨认资产的公允价值为 万元, 负债的公允价值为 万元 ( 应付账款 ), 甲公司确认了商誉 120 万元 乙公司的全部资产为一条生产线 ( 包括有 A B C 三台设备 ) 和一项该生产线生产产品的专利技术 生产线的公允价值为 万元 ( 其中 :A 设备为 800 万元 B 设备 万元 C 设备为 万元 ), 专利技术的公允价值为 万元 甲公司在合并乙公司后, 将该条生产线及专利技术认定为一个资产组 借 : 固定资产 A 设备 800 B 设备 C 设备 无形资产 商誉 120 贷 : 应付账款 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

258 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 该条生产线的各台设备及专利技术预计尚可使用年限均为 5 年, 预计净残值均为 0, 采用直线法计提折旧和摊销 计算 2016 年 12 月 31 日资产组不包含商誉的账面价值 A 设备的账面价值 = /5=640( 万元 ) B 设备的账面价值 = /5=800( 万元 ) C 设备的账面价值 = /5=960( 万元 ) 专利技术 = /5 13/12=1 880( 万元 ) 资产组不包含商誉的账面价值 = =4 280( 万元 ) (3) 由于该资产组包括商誉, 因此至少应当于每年年度终了进行减值测试 2016 年末如果将上述资产组出售, 公允价值为 万元, 预计处置费用为 20 万元 ; 资产组未来现金流量的现值无法确定 甲公司无法合理估计 A B C 三台设备及其无形资产的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 1 对不包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失 不包含商誉的账面价值 万元资产组的可收回金额为 = =4 066( 万元 ) 应确认资产减值损失 = =214( 万元 ) 提示 说明可辨认资产需要计提减值 214 万元 2 对包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失 资产组包含商誉的账面价值 = =4 400( 万元 ) 资产组的可收回金额为 万元资产组应确认资产减值损失 = =334( 万元 ) 包含商誉的资产组的减值金额应该先冲减商誉的价值, 因此商誉的减值金额为 120 万元, 剩余的减值 ( )214 万元, 应该在设备 A B C 和专利技术之间进行分摊 借 : 资产减值损失 120 贷 : 商誉减值准备 120 其余减值损失 214 万元, 在 A B C 三台设备及专利技术之间按账面价值的比例进行分摊 A 设备应分摊的减值损失 = /4 280=32( 万元 ) B 设备应分摊的减值损失 = /4 280=40( 万元 ) C 设备应分摊的减值损失 = /4 280=48( 万元 ) 专利技术应分摊的减值损失 = /4 280=94( 万元 ) 借 : 资产减值损失 214 贷 : 固定资产减值准备 A 设备 32 B 设备 40 C 设备 48 无形资产减值准备 94 拓展 若资产组的可收回金额为 万元地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

259 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1 对不包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失不包含商誉的账面价值为 万元资产组的可收回金额为 万元应确认的资产减值损失为 0 提示 说明可辨认资产不需要计提减值准备 2 对包含商誉的资产组进行减值测试, 计算减值损失资产组包含商誉的账面价值 = =4 400( 万元 ) 资产组的可收回金额为 万元资产组应确认资产减值损失 = =100( 万元 ) 确认商誉减值损失 =100-0=100( 万元 ) 借 : 资产减值损失 100 贷 : 商誉减值准备 100 ( 二 ) 非同一控制下的控股合并产生的商誉如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉, 在这种情况下, 子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认 因此, 在对与商誉相关的资产组 ( 或者资产组组合, 下同 ) 进行减值测试时, 由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分, 为了使减值测试建立在一致的基础上, 企业应当调整资产组的账面价值, 将归属于少数股东权益的商誉包括在内, 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较, 以确定资产组 ( 包括商誉 ) 是否发生了减值 子公司资产组的账面价值 = 合并报表可辨认净资产 + 整体合并商誉 子公司可辨认净资产按照购买日的公允 价值持续计算的账面价值 归属母公司合并商誉 + 归属少数股东合 并商誉 子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产 = 购买日子公司可辨认净资产的公允价值 + 子公司调整后的净利润 - 子公司分配的现金股利 +/- 子公司其他综合收益 +/- 子公司其他所有者权益变动 例 综合题 A 公司为增值税一般纳税人,A 公司以下列资产和自身权益工具作为对价购买 C 公司持有 B 公司的 60% 股权 (1) 对价资料如下 ( 单位 : 万元 ): 项目公允价值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

260 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计无形资产 商标权不含税价款 2 000, 增值税额 120 固定资产 机器设备不含税价款 1 000, 增值税额 170 定向增发股票 1000 万股 年 7 月 1 日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权 A 公司和 C 公司不存在任何关联方关系 (2)2016 年 7 月 1 日,B 公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元, 除下列项目外, 其他可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 ( 单位 : 万元 ) 项目评估增值存货 200 无形资产 应收账款 -100 上述 B 公司存货至本年末已全部对外销售 ; 上述 B 公司无形资产预计尚可使用 10 年, 采用直线法计提摊销, 预计净残值为零 ; 至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回, 评估确认的坏账已核销 购买日,B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件, 不考虑 A 公司 B 公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费, 两家公司适用的所得税税率均为 25% 除非有特别说明,B 公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同 (3)B 公司 2016 年 7 月 1 日到 12 月 31 日期间按其净资产账面价值计算实现的净利润为 万元,B 公司分配现金股利 200 万元 其他综合收益增加 600 万元 (4)2016 年 12 月 31 日,A 公司对 B 公司的长期股权投资进行减值测试 A 公司对 B 公司的长期股权投资在活跃市场中的报价为 万元, 预计处置费用为 90 万元, 其未来现金流量的现值为 万元 (5)2016 年 12 月 31 日,A 公司对 B 公司的商誉进行减值测试 在进行商誉减值测试时,A 公司将 B 公司的所有资产认定为一个资产组, 而且判断该资产组的所有可辨认资产中只有固定资产存在减值迹象,A 公司估计 B 公司资产组的可收回金额为 万元 正确答案 (1) 计算 A 公司 2016 年 12 月 31 日个别报表长期股权投资确认的减值损失 : 1 购买日合并成本 = =14 910( 万元 ) 2 年末长期股权投资的账面价值 =14 910( 万元 ) 3 长期股权投资可收回金额为 万元 ( 长期股权投资公允价值 处置费用 90= 万元, 与其未来现金流量的现值 万元, 取其较高者 ) 4 个别报表长期股权投资应确认减值损失 = =910( 万元 ) 借 : 资产减值损失 910 贷 : 长期股权投资减值准备 910 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

261 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (2) 计算 A 公司 2016 年 12 月 31 日合并报表确认的商誉减值损失 1A 公司购买日合并成本 =14 910( 万元 ) 2A 公司购买日的 B 公司可辨认净资产的公允价值 = ( ) 75%=24 250( 万元 ) 或 = ( ) 25%=24 250( 万元 ) 3A 公司合并报表确认的合并商誉 = %=360( 万元 ) A 公司合并报表未确认归属少数股东权益的商誉 =360/60% 40%=240( 万元 ) 调整后的整体商誉 = =600( 万元 ) 4A 公司合并报表确认的 B 公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值 = 调整后的净利润 ( % 2 500/10 6/12 75% %) = ( 万元 ) 5B 公司资产组的可收回金额为 万元 6A 公司合并报表确认的不包含商誉的资产组减值损失 = =1 000( 万元 ) 7A 公司合并报表确认的包含商誉的资产组 ( 包括未确认归属少数股东权益的商誉 ) 的减值损失 =( ) =1 600( 万元 ) 8A 公司合并报表确认的商誉减值损失 =600 60%=360( 万元 ) 解析:A 公司合并报表确认的包含商誉的资产组的减值损失 万元首先要将商誉的账面账面价值减至 0, 然后再分摊至该资产组中的其他资产, 本例中,1 600 万元的减值损失中有 600 万元属于调整后的整体商誉减值损失, 其中由于在合并报表中确定的商誉仅限于 A 公司持有 B 公司 60% 股权部分, 因此 A 公司只需要在合并报表中确认归属于 A 公司的商誉减值损失 360 万元, 不需要确认归属少数股东权益的商誉 240 万元, 剩余的资产组减值损失 1000 万元 ( ), 应冲减 B 公司的可辨认资产的账面价值 8A 公司合并报表确认的固定资产减值损失 =1000( 万元 ) 9 会计分录借 : 资产减值损失 贷 : 商誉减值准备 360 固定资产资产减值准备 第十章负债和所有者权益 考情分析 2017 年本章由原来的第九章负债 第十章所有者权益 第十三章职工薪酬 第十四章或有事项和第十九章股份支付, 共计 5 章调至第十章 具体变化 : 修改了增值税的核算内容, 并且按照营改增的有关规定进行会计处理 其他教材内容未发生实质性变化 本章在考试中所占分值较大, 并且可以独立出题, 也可以结合其他章节进行考查, 题型既可以出现客观题也可以出现主观性题目 近三年主观题出题频率较高的有 : 应付债券 股份支付 或有事项等 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

262 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 知识点一 : 权益工具和金融负债的区分 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 在 2016 年首次出现考题, 且以客观题形式进行考查 以优先股为模版, 考核金融负债与权益工具的区分和处理 在学习中应该提起重视 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 适用于企业发行的优先股 续债 ( 例如长期限含权中期票据 ) 认股权 可转换公司债券等金融工具的会计处理 ( 一 ) 总体要求企业应当按照金融工具准则的规定, 企业发行金融工具, 应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式, 结合金融资产 金融负债和权益工具的定义, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产 金融负债或权益工具 金融负债 ( 企业符合下列条件之一的负债 ) 1 向其他方交 2 在潜在不利 3 将来须用或可用企 4 将来须用或可用企业自 付现金或其他 条件下, 与其 业自身权益工具进行 身权益工具进行结算的衍 金融资产的合 他方交换金融 结算的非衍生工具合 生工具合同, 但以固定数 同义务 资产或金融负 同, 将交付可变数量 量的自身权益工具交换固 债的合同义务 的自身权益工具 定金额的现金的除外 例如银行借 款 应付债券 例如发行以自身普通股为标的的看涨期 例如发行以自身普通股为标的的看涨期权, 且期权将以普通 固定换固定 常见于可 转换公司债券中的负债部 分 权, 且期权将 股净额结算, 将交付 以现金净额结 可变数量自身权益工 算 具 权益工具, 在扣除所有负债后的资产中剩余权益 1 该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方, 或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 2 将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的, 如该金融工具为非衍生工具, 不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务 ; 如为衍生工具, 企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固 定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具 例如发行股票 例如认购权证 固定换固定 原则来判断 : 可转换 公司债券中的权益部分 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

263 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 二 ) 金融负债和权益工具区分的基本原则 1. 是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务 (1) 如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务, 则该合同义务符合金融负债的定义 实务中, 常见的该类合同义务情形包括 : 1 不能无条件地避免的赎回 ( 指将自己发行的证券再买回来 ), 即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具 如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务, 即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权 ( 也称看跌期权 ), 发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债, 其金额等于回购所需支付金额的现值 ( 如远期回购价格的现值 期权行权价格的现值或其他回售金额的现值 ) 名词解释 可回售权 ( 也称看跌期权 ): 看跌期权是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利, 但不负担必须卖出的义务 也就是说在标的物的价值下跌时, 期权持有者卖出该标的物, 对方必须按照一个较高 ( 即期权合约的执行价格 ) 的价格购入 可赎回权 ( 也称看涨期权 ): 是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利 也就是说期权持有人在标的物价格较高时可以以低价购入该标的物, 对方必须以这个低价卖给期权持有人 如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具, 应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具 2 强制付息, 即金融工具发行方被要求强制支付利息 思考题 一项以面值 1 亿元发行的优先股要求每年按 6% 的股息率支付优先股股息, 则发行方承担了支付未来每年 6% 股息的合同义务, 应当就该强制付息的合同义务确认金融负债 思考题 企业发行的一项永续债, 无固定还款期限且不可赎回 每年按 8% 的利率强制付息 尽管该项工具的期限永续且不可赎回, 但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务, 因此符合金融负债的定义 (2) 如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产 思考题 能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息( 即无支付股息的义务 ), 同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权 或虽有固定期限但发行方有权无限期递延 ( 即无支付本金的义务 ), 则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债 如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定, 则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具 实务中, 优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款 这类工具常见的联结条款包括 股利制动机制 股利推动机制 等 思考题 甲公司发行了一项年利率为 8% 无固定还款期限 可自主决定是否支付利息 的不可累积永续债, 其他合同条款如下 : 1 该永续债嵌入了一项看涨期权, 允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

264 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债, 则之后的票息率增加至 12% 通常称为 票息递增 特征 3 该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付 ( 即 股利推动机制 ) 假设 : 甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付 ; 该公司发行该永续债 之前多年来均支付普通股股利 本例中, 尽管甲公司多年来均支付普通股股利, 但由于甲公司能够根据相应的议事机制自 主决定普通股股利的支付, 并进而影响永续债利息的支付, 对甲公司而言, 该永续债并未形成 支付现金或其他金融资产的合同义务 ; 尽管甲公司有可能在第 5 年末行使其回购权, 但是甲 公司并没有回购的合同义务, 因此该永续债应整体被分类为权益工具 例 单选题 金融负债和权益工具的区分, 取决于 ( ) A. 发行金融工具的企业是否承担合同义务 B. 结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具 C. 金融工具的名称 D. 法律形式 正确答案 A 答案解析 债务工具和权益工具的区分应当根据经济合同实质原则, 金融负债和权益工 具的区分, 取决于发行金融工具的企业是否承担合同义务, 而不取决于结算该工具时企业交付 现金还是自身权益工具 2. 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 (1) 基于自身权益工具的非衍生工具 对于非衍生工具, 如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算, 则该非 衍生工具是金融负债 ; 否则, 满足 固定换固定 条件该非衍生工具是权益工具 如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的, 该合同应当分类为金融负债 思考题 甲公司与乙公司签订的合同约定, 甲公司以 100 万元等值的自身权益工具偿还 所欠乙公司债务, 假定结算时的公允价值 10 元 / 股 本例中, 甲公司需偿还的负债金额 100 万元是固定的, 但甲公司需交付的自身权益工具的 数量随着其权益工具市场价格的变动而变动 交付的企业自身权益工具的数量 =100 万元 /10 =10( 万股 ); 在这种情况下, 甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债 结论 企业交付自身权益工具数量是变化的, 即不满足 固定换固定 条件, 应分类为 金融负债 (2) 基于自身权益工具的衍生工具 对于衍生工具, 如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其 他金融资产进行结算 ( 即 固定换固定 ), 则该衍生工具是权益工具 如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产, 或以可变数量自 身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产, 或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金 或其他金融资产, 则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

265 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 结论 如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算, 即 固定换固定, 则该衍生工具是权益工具 运用上述 固定换固定 原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券, 具备转股条款的永续债 优先股等 总结 固定换固定 固定数量的自身权益工具交换 固定金额的现金 非 固定换固定 企业交付自身权益工 具数量是变化的 权益工具 金融负债 案例 中国建筑(601668)2015 年报 : 优先股 : 于 2014 年 6 月 10 日及 2014 年 12 月 25 日, 本公司分别获得国务院国有资产监督管理委员会 关于中国建筑股份有限公司非公开发行优先股股票有关问题的批复 ( 国资产权 号 ) 及中国证券监督管理委员会 关于核准中国建筑股份有限公司非公开发行优先股的批复 ( 证监许可 号 ), 核准本公司向合格投资者非公开发行不超过 300,000,000 股优先股, 每股发行价格为人民币 100 元, 采用分次发行方式, 首次发行不少于 150,000,000 股 本公司有权自每期发行的首个计息起始日起期满 5 年之日起, 于每年的该期优先股股息支付日全部或部分赎回注销本次发行的该期优先股, 投资者无回售权 除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件, 本公司股东大会有权决定取消支付部分或全部优先股股息, 且不构成公司违约, 本次发行的优先股股息不累积 本公司将于 2015 年 3 月 2 日首次发行的 150,000,000 股优先股之发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额人民币 14,975,410 千元作为其他权益工具核算 案例 中国建筑(601668)2015 年报 : 永续债本公司于 2014 年 9 月 4 日发行起息日为 2014 年 9 月 5 日, 并可于 2019 年及以后期间赎回的 2014 年度第二期中期票据 ( 永续债 ), 发行总额为人民币 2,000,000 千元, 扣除承销费等相关交易费用后实际收到现金为人民币 1,996,770 千元 根据该中期票据的发行条款, 该中期票据于本公司依照发行条款的约定赎回之前长期存续 于该中期票据第 5 个和其后每个付息日, 本公司有权按面值加应付利息 ( 包括所有递延支付的利息及其孳息 ) 赎回该中期票据 ( 赎回权 ), 该中期票据的投资者无回售权 除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件, 于该中期票据的每个付息日, 本公司可自行选择将当期利息以及按照条款已经递延的所有利息及其孳息推迟至下一个付息日支付, 且不受到任何递延支付利息次数的限制 本公司将发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额作为其他权益工具核算 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

266 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 甲公司于 2 13 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权 根据该期权合同, 如果乙公司行权 ( 行权价为 102 元 ), 乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股 1000 股 其他有关资料如下 : (1) 合同签订日 2 13 年 2 月 1 日 (2) 行权日 ( 欧式期权 ) 2 14 年 1 月 31 日 (3)2 13 年 2 月 1 日每股市价 100 元 (4)2 13 年 12 月 31 日每股市价 104 元 (5)2 14 年 1 月 31 日每股市价 104 元 (6)2 14 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元 (7) 期权合同中的普通股数量 股 (8)2 13 年 2 月 1 日期权的公允价值 元 (9)2 13 年 12 月 31 日期权的公允价值 元 (10)2 14 年 1 月 31 日期权的公允价值 元情形 1: 期权将以现金净额结算分析 : 甲公司在潜在不利条件下交换金融资产, 不属于权益工具, 而属于金融负债 甲公司 :2 14 年 1 月 31 日, 假设以现金总额方式结算, 应向乙公司支付相当于本公司普通股 股市值的金额, 即 = (2 14 年 1 月 31 日每股市价 )= ( 元 ) 的金额 乙公司 : 同日, 假设以现金总额方式结算, 应向甲公司支付 1000 股 102( 行权价为 102 元 )=102000( 元 ) 甲公司的会计处理如下 : 年 2 月 1 日, 确认发行的看涨期权 :( 资料 8) 借 : 银行存款 贷 : 衍生工具 看涨期权 衍生工具 属于共同类科目, 如果余额在借方就表示资产, 期末余额在贷方就表示负债 因此衍生工具不属于权益工具, 应该按公允价值进行计量 年 12 月 31 日, 确认期权公允价值减少 :( 资料 9) 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 公允价值变动损益 ( ) 年 1 月 31 日, 确认期权公允价值减少 :( 资料 10) 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 公允价值变动损益 ( ) 年 1 月 31 日净额结算 a. 甲公司有义务向乙公司交付 元 ( 即 : ) b. 并从乙公司收取 元 ( 即 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

267 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 c. 甲公司实际支付净额为 元 d. 反映看涨期权结算的账务处理如下 : 借 : 衍生工具 看涨期权 ( )2 000 贷 : 银行存款 情形 2: 期权将以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外, 其他资料与情形 1 相同 分析 : 企业发行的金融工具如为衍生工具, 如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具, 换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算, 那么该工具也应确认为金融负债 甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.2(2 000/104) 股, 因交付的普通股数量须为整数, 实际交付 19 股, 余下的金额 (24 元 ) 将以现金方式支付 因此, 甲公司除以下账务处理外, 其他账务处理与情形 1 相同 2 14 年 1 月 31 日 : 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 股本 19 资本公积 股本溢价 (19 103)1 957 银行存款 24 情形 3: 期权将以普通股总额结算除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外, 其他资料与情形 1 相同 因此, 乙公司有权于 2 14 年 1 月 31 日以 元 ( 即 ) 购买甲公司 股普通股 甲公司的会计处理如下 : 年 2 月 1 日, 确认发行的看涨期权 : 借 : 银行存款 贷 : 其他权益工具 由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金, 应将该衍生工具确认为权益工具 年 12 月 31 日 : 由于该期权合同确认为权益工具, 无需进行后续的重新计量 甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理, 因此无需在 2 13 年 12 月 31 日编制会计分录 年 1 月 31 日, 乙公司行权 : 借 : 现金 其他权益工具 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 由于该看涨期权是价内期权 ( 行权价格每股 102 元小于市场价格每股 104 元 ), 乙公司在行权日行使了该期权, 向甲公司支付了 元以获取 股甲公司股票 ( 三 ) 以外币计价的配股权 期权或认股权证 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

268 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 结论 对以外币计价的配股权 期权或认股权证应当分类为权益工具 但是不适应其他工具, 如, 以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权 期权或认股权证 ( 四 ) 或有结算条款 1. 分类为金融负债对于附有或有结算条款的金融工具, 发行方不能无条件地避免交付现金 其他金融资产, 应当分类为金融负债 思考题 甲公司发行了一项永续债, 每年按照合同条款支付利息, 但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付, 如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务 虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务, 但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务, 因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债 2. 分类为权益工具满足下列条件之一的, 发行方应当将其分类为权益工具 : (1) 要求以现金 其他金融资产 ( 或以其他导致该工具成为金融负债的方式 ) 进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性, 即相关情形极端罕见 显著异常或几乎不可能发生 如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金 其他金融资产 ( 或以其他导致该工具成为金融负债的方式 ) 进行结算, 对金融工具进行分类时, 不需要考虑这些或有结算条款, 应将该合同确认为一项权益工具 思考题 甲公司发行 1 亿元优先股 按合同条款约定, 甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利, 如果甲公司的控股股东发生变更 ( 假设该事项不受甲公司控制 ), 甲公司必须按面值赎回该优先股 本例中, 该或有事项 ( 控股股东变更 ) 不受甲公司控制, 属于或有结算事项 同时, 该事项的发生具有可能性 由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务, 因此, 该工具应当划分为一项金融负债 (2) 只有在发行方清算时, 才需以现金 其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 (3) 特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具 ( 五 ) 结算选择权 结论 对于存在结算选择权的衍生工具( 例如, 合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具 ), 发行方应当将其确认为金融资产或金融负债, 会计核算时应通过 衍生工具 科目核算 常见的结算选择权, 例如, 为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释, 发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权 : 发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方, 而不再发行新股 如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利, 发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产 ( 六 ) 合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

269 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计在合并财务报表中对金融工具 ( 或其组成部分 ) 进行分类时, 企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件, 以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务, 或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务 思考题 甲公司为乙公司的母公司, 其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权, 如果 6 个月后乙公司股票价格下跌, 乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份 本例中, 在甲公司个别财务报表, 由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动, 并将于未来约定日期进行结算, 因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债 而在集团合并财务报表中, 少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具, 由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务, 合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债 ( 尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权 ), 其金额等于回购所需支付金额的现值 案例 负债与权益的区分 有时投资方投入的资金, 法律形式上是一项权益资本, 但会计上可能被认定为一项负债 企业接受的资金投入, 应该作为权益还是作为负债, 是企业会计准则执行过程中需要关注的问题 A 公司为上市公司,A 公司与 B 公司合资设立房地产开发有限公司 C 公司, 注册资本 5 亿元, 其中 A 公司出资 3 亿元, 占注册资本的 60%,B 公司出资 2 亿元, 占注册资本的 40% 2 11 年 3 月,A 公司 B 公司与 D 信托签署了增资协议, 由 D 信托发起设立 股权投资集合信托计划,D 信托向 C 公司增资 5 亿元 增资完成后,C 公司的注册资本增加至 10 亿元, 其中 A 公司持有 30% 的股权 B 公司持有 20%,D 信托持有 50% 该信托规模为 10 亿元 根据相关协议安排,A 公司仍然控制 C 公司 C 公司定期向信托计划支付固定收益的利息, 且 3 年后, 信托计划收回所投入全部资金 问题 :A 公司合并报表中对 C 公司权益归属于母公司的比例应该是 60% 还是 30%? 答案解析 本案例中,C 公司需要定期向信托计划支付固定收益, 且该信托有期限, 到期需收回所有投资资金, 因此, 法律上虽然信托是作为股权投资方, 但该交易实质上是 A 公司通过 D 信托从外部引入新的债权人 C 公司应当将该信托计划分类为一项负债 因此, 在 A 公司合并报表层面,C 公司权益归属于母公司的比例为 60%, 而不是法律形式上的 30% 案例 股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理? 甲上市公司 ( 以下简称 甲公司 ) 的子公司乙向丙信托公司以股权信托的方式进行融资, 金额为人民币 4.5 亿元, 期限 3 年 该融资款作为丙公司对乙公司的增资, 其中人民币 万元作为实收资本, 人民币 4.3 亿元作为资本公积 增资后, 乙公司实收资本由原来的人民币 万元增至人民币 万元, 丙公司持股 28.57% 甲公司与丙公司同时约定, 信托存续期间, 丙公司不参与乙公司的具体经营管理, 亦无表决权, 但享有参与分红的权利 信托期限届满之日, 甲公司回购丙公司持有的股权, 股权信托计划终止 股权回购款为投资款本金人民币 4.5 亿元加上固定回报, 并扣除累计己支付的现金股利 ( 如有 ) 其中, 固定回报为按照投资款本金人民币 4.5 亿元和年利率 8% 计算的金额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

270 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计问题 : 分别站在甲公司合并财务报表和乙公司个别财务报表的角度, 股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理? 答案解析 在上述情形下, 甲公司承担了向丙公司回购股权的义务, 表明甲公司存在向丙公司交付现金的合同义务 根据企业会计准则及其相关规定, 在甲公司合并财务报表层面, 该股权信托融资应作为负债进行会计处理 乙公司并未因股权融资承担向丙公司交付现金或其他金融资产的合同义务, 亦未承担在潜在不利条件下, 与丙公司交换金融资产或金融负债的合同义务, 表明股权融资并不满足金融负债的定义, 因此在乙公司个别财务报表层面, 应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理 综上所述, 在甲公司合并财务报表层面, 应当将股权信托融资作为金融负债进行会计处理 ; 在乙公司个别财务报表层面, 应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理 例 单选题 A 公司发行本金为 万元 每年支付 5% 利息的债券, 取得发行收入为 万元, 该金融工具在特定日期后转换为普通股 该金融工具没有固定到期日, 包含一项允许发行人在任何时间按照面值赎回该债券的发行人选择权 ( 看涨期权 ) 该看涨期权公允价值为 500 万元, 普通债务的公允价值为 万元, 则权益工具部分确认的价值为 ( ) A.600 万元 B.400 万元 C 万元 D 万元 正确答案 C 答案解析 会计分录如下: 借 : 银行存款 衍生工具 500 贷 : 应付债券 其他权益工具 ( 七 ) 特殊金融工具的区分 1. 可回售工具可回售工具, 是指根据合同约定, 持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利, 或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时, 自动回售给发行方的金融工具 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

271 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 具有下列特征的可回售工具, 应当分类为权益工具 (1) 赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利 (2) 该工具所属的类别次于其他所有工具类别, 即该工具属于最次级类别 (3) 该类别的所有工具具有相同的特征 (4) 合伙企业仅有以金融资产回购该工具 (5) 合伙人持股期间可获得的现金流量总额, 实质上基于该工具存续期内企业的损益 已确认净资产的变动 已确认和未确认净资产的公允价 思考题 甲企业为一合伙企业 相关入股合同约定: 新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股, 合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还 ; 合伙企业营运资金均来自合伙人入股, 合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润 ( 但利润分配由合伙企业自主决定 ); 当合伙企业清算时, 合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产 本例中, 由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务, 因而该可回售工具 ( 合伙人入股合同 ) 满足金融负债的定义 同时, 其作为可回售工具具备了以下特征 :(1) 合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产 ;(2) 该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具 ;(3) 所有的入股款具有相同的特征 ;(4) 合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务 ;(5) 合伙人持股期间可获得的现金流量总额, 实质上基于该工具存续期内企业的损益 已确认净资产的变动 已确认和未确认净资产的公允价值变动 因而, 该金融工具应当确认为权益工具 2. 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具, 应当分类为权益工具 (1) 赋予持有方在企业清算时按比例份 额获得该企业净资产的权利 (2) 该工具所属的类别次于其他所有工具 类别 思考题 甲企业为一中外合作经营企业, 成立于 2 14 年 1 月 1 日, 经营期限为 20 年 按照相关合同约定, 甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投资, 经营期间甲 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

272 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计企业按照合作经营合同进行运营 ; 经营到期时, 该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还 由于该合作企业依照合同, 于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东, 上述合作方的入股款符合金融负债的定义, 但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征 :(1) 合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产 ;(2) 该入股款属于合作企业中最次级类别的工具 因而该金融工具应当确认为权益工具 3. 特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具, 即子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具, 在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分, 应当分类为金融负债 思考题 甲公司控制乙公司, 因此甲公司的合并财务报表包括乙公司 乙公司资本结构的一部分由可回售工具 ( 其中一部分由甲公司持有, 其余部分由其他外部投资者持有 ) 组成, 这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求 甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销 对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具, 其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示, 而应作为金融负债列示 例 单选题 甲公司控制乙公司, 乙公司发行部分可回售工具 ( 甲公司持有部分, 其余外部投资者持有 ), 这些可回售工具在乙公司单独报表中作为权益分类 ; 甲公司合并报表中先抵销自身持有部分, 但甲公司对于其他非控制性权益的可回售工具作为 ( ) 列报 A. 长期股权投资 B. 权益工具 C. 少数股东权益 D. 金融负债 正确答案 D 答案解析 可回售工具作为权益而不是负债处理是国际会计准则中的一个例外, 不允许将其扩大到合并财务报表中非控制性权益的分类 单独或个别财报中作为权益列报的代表非控制性权益的可回售工具, 在合并报表中归类为金融负债 ( 八 ) 发行金融工具的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化, 可能会导致已发行金融工具 ( 含特殊金融工具 ) 的重分类 发行方原分类为权益工具 重分类为金融负债 以重分类日该工具的公允价值计量, 重分类日权益工具的账 面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

273 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 发行方原分类为金融负债 重分类为权益工具 以重分类日金融负债的账面价值计量 ( 九 ) 收益和库存股 1. 利息 股利 利得或损失的处理 (1) 金融工具属于金融负债的, 相关利息 股利 利得或损失, 以及赎回或再融资产生的利得或损失等, 应当计入当期损益 ( 财务费用 ) (2) 金融工具属于权益工具的, 其发行 ( 含再融资 ) 回购 出售或注销时, 发行方应当作为权益的变动处理 ; 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动 ; 发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理, 发放的股票股利不影响所有者权益总额 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减 只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用 已发行的股份上市流通相关费用, 不得计入权益 利息 股利 利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具, 任何与负债成分相关的利息 股利 利得或损失应计入损益, 任何与权益成分相关的利息 股利 利得或损失应计入权益 发行复合金融工具发生的交易费用, 也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊 复合金融工具的会计核算本章不再介绍, 参见负债章的 可转换公司债券 的核算 2. 库存股回购自身权益工具 ( 库存股 ) 支付的对价和交易费用, 应当减少所有者权益, 不得确认金融资产 库存股可由企业自身购回和持有, 也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有 其他成员包括子公司, 但是不包括集团的联营和合营企业 此外, 如果企业是替他人持有自身的权益工具, 例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票, 那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产, 也不属于库存股 如果企业持有库存股之后又将其重新出售, 反映的是不同所有者之间的转让, 而非企业本身的利得或损失, 因此, 无论这些库存股的公允价值如何波动, 企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认, 而不产生任何损益影响 提示 以下知识点二至知识点四的讲解, 为教材第二节负债中, 除了职工薪酬 股份支付 或有事项以外的负债内容, 包括交易性金融负债 应交税费 应付债券的会计处理, 其他内容自学 该部分知识点, 近几年考试中应付债券的知识点出题频率较高, 主要以主观题的形式出题, 其他知识点以客观题为主 知识点二 : 交易性金融负债 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中基本涉及客观题 没有出现过综合题 ( 一 ) 概述 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

274 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 金融负债 以公允价值计量且其 变动计入当期损益的 金融负债 其他金融负债 交易性金融负债 短期借款 应付账款 长期借款等 企业在金融负债初始确认时对其进行分类后, 不能随意变更 确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 不能重新分类为其他金融负债, 其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 思考问题 与交易性金融资产类似? 答案 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 不能重新分类为其他金融资产, 其他金融资产也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 二 ) 初始计量和后续计量交易性金融负债其他类别的金融负债按照公允价值计量, 相关交易费用应当直接计入公允价值和相关交易费用 1. 初始计量当期损益 ( 投资收益 ) 计量按照公允价值计量 ( 公允价值变动记入 公允价 2. 后续计量按照摊余成本计量值变动损益 ) 3. 交易性金融负债的会计处理设置 交易性金融负债 科目, 分别 成本 公允价值变动 等进行明细核算 会计报表列示 : 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 项目 归纳 1 负债应当采用后续计量属性? (1) 采用公允价值进行初始 后续计量的有 : 交易性金融负债 衍生工具 ( 贷方余额 ) 以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬 以自产产品作为福利发放给职工形成的应付职工薪酬 (2) 按照摊余成本后续计量的 : 大部分负债 例 多选题 (2012 年考题 ) 下列各项资产 负债中, 应当采用公允价值进行后续计量的有 ( ) A. 持有以备出售的商品 B. 为交易目的持有的 5 年期债券 C. 远期外汇合同形成的衍生金融负债 D. 实施以现金结算的股份支付计划形成的应付职工薪酬 正确答案 BCD 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

275 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 答案解析 选项 A, 持有以备出售的商品按成本与可变现净值孰低进行后续计量 归纳 2 资产应当采用后续计量属性? (1) 按照公允价值后续计量的 : 衍生工具 ( 借方余额 ) 交易性金融资产 可供出售金融资产 投资性房地产 ( 公允价值模式 ) (2) 按照摊余成本后续计量的 : 持有至到期投资 贷款和应收款项 (3) 按照成本与可变现净值孰低后续计量的 : 存货 (4) 按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的 : 固定资产 ( 在建工程 ) 无形资产( 研发支出 ) 投资性房地产( 成本模式 ) 长期股权投资 商誉 (5) 按照账面价值与公允价值减去处置费用的净额孰低后续计量的 : 持有待售的非流动资产 知识点三 : 应交税费 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中应交税费一般不会单独出现题, 往往与其他章节结合出题 不通过应交税费科目核算的税费 : 印花税 耕地占用税 契税 车辆购置税 ( 一 ) 增值税 1. 增值税一般纳税人会计科目及专栏设置 (1) 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 应交增值税 ( 已交税金 ) 应交增值税 ( 转出未交增值税 ) 应交增值税 ( 减免税款 ) 应交增值税 ( 出口抵减内销产品应纳税额 ) 应交增值税 ( 销项税额 ) 应交增值税 ( 出口退税 ) 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 应交增值税 ( 转出多交增值税 ) (2) 应交税费 未交增值税 (3) 应交税费 预交增值税 (4) 应交税费 待抵扣进项税额 (5) 应交税费 待认证进项税额 (6) 应交税费 待转销项税额 (7) 应交税费 增值税留抵税额 (8) 应交税费 简易计税 (9) 应交税费 转让金融商品应交增值税 (10) 应交税费 代扣代交增值税 2. 账务处理 (1) 取得资产或接受劳务等业务的账务处理地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

276 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 1 采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理借 : 在途物资 原材料 库存商品 生产成本 无形资产 固定资产 管理费用应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按当月已认证的可抵扣增值税额 待认证进项税额 按当月未认证的可抵扣增值税额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 按应付或实际支付的金额 发生退货的, 如原增值税专用发票已做认证, 应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录 ; 如原增值税专用发票未做认证, 应将发票退回并做相反的会计分录 2 采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理一般纳税人购进货物 加工修理修配劳务 服务 无形资产或不动产, 用于简易计税方法计税项目 免征增值税项目 集体福利或个人消费等, 其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的, 取得增值税专用发票时 : 借 : 相关成本费用或资产科目应交税费 待认证进项税额贷 : 银行存款 应付账款经税务机关认证后借 : 相关成本费用或资产科目贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 3 购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理一般纳税人自 2016 年 5 月 1 日后取得并按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程, 其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣的 : 借 : 固定资产 在建工程 按取得成本 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按当期可抵扣的增值税额 待抵扣进项税额 按以后期间可抵扣的增值税额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 按应付或实际支付的金额 尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按允许抵扣的金额 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 例 计算分析题 某工业生产企业为增值税一般纳税人, 本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所, 按固定资产核算 工业企业为购置该项不动产, 共支付价款和相关税费 8000 万元, 其中增值税 330 万元, 根据现行增值税制度规定, 对上述经济业务做如下账务处理 : 取得不动产时 : 借 : 固定资产 ( )7 670 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )(330 60%)198 应交税费 待抵扣进项税额 (330 40%)132 贷 : 银行存款 8000 第二年允许抵扣剩余的增值税时 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

277 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )132 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库, 但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的, 应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账, 不需要将增值税的进项税额暂估入账 下月初, 用红字冲销原暂估入账金额, 待取得相关增值税扣税凭证并经认证后, 按应计入相关成本费用或资产的金额, 借记 原材料 库存商品 固定资产 无形资产 等科目, 按可抵扣的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按应付金额, 贷记 应付账款 等科目 5 小规模纳税人采购等业务的账务处理小规模纳税人购买物资 服务 无形资产或不动产, 取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产, 不通过 应交税费 应交增值税 科目核算 6 购买方作为扣缴义务人的账务处理按照现行增值税制度规定, 境外单位或个人在境内发生应税行为, 在境内未设有经营机构的, 以购买方为增值税扣缴义务人 境内一般纳税人购进服务 无形资产或不动产 : 借 : 生产成本 无形资产 固定资产 管理费用 按应计入相关成本费用或资产的金额 应交税费 进项税额 按可抵扣的增值税额 ( 小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目 ) 贷 : 应付账款 按应付或实际支付的金额 应交税费 代扣代交增值税 按应代扣代缴的增值税额 实际缴纳代扣代缴增值税时, 按代扣代缴的增值税额 : 借 : 应交税费 代扣代交增值税贷 : 银行存款 (2) 销售等业务的账务处理 1 企业销售货物 加工修理修配劳务 服务 无形资产或不动产 : 借 : 应收账款 应收票据 银行存款贷 : 主营业务收入 其他业务收入 固定资产清理 工程结算应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 发生销售退回的, 应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录 2 按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的 : 应将相关销项税额计入 应交税费 待转销项税额 科目, 待实际发生纳税义务时再转入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 或 应交税费 简易计税 科目 3 按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的, 应将应纳增值税额 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

278 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 应收账款贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税按照国家统一的会计制度确认收入或利得时, 应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入 4 视同销售的账务处理企业发生税法上视同销售的行为, 应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理, 并按照现行增值税制度规定计算的销项税额 ( 或采用简易计税方法计算的应纳增值税额 ): 借 : 应付职工薪酬 利润分配贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 5 全面试行营业税改征增值税前已确认收入, 此后产生增值税纳税义务的账务处理第一情况 : 企业营业税改征增值税前已确认收入, 但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的, 在达到增值税纳税义务时点时, 企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入 ; 借 : 主营业务收入 其他业务收入等贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 第二情况 : 已经计提营业税且未缴纳的, 在达到增值税纳税义务时点时 : 借 : 应交税费 应交营业税应交税费 应交城市维护建设税应交税费 应交教育费附加贷 : 主营业务收入并根据调整后的收入计算确定计入 应交税费 待转销项税额 科目的金额, 同时冲减收入 借 : 主营业务收入贷 : 应交税费 待转销项税额 提示 全面试行营业税改征增值税后, 营业税金及附加 科目名称调整为 税金及附加 科目, 该科目核算企业经营活动发生的消费税 城市维护建设税 资源税 教育费附加及房产税 土地使用税 车船使用税 印花税等相关税费 ; 利润表中的 营业税金及附加 项目调整为 税金及附加 项目 (3) 差额征税的账务处理 1 企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的, 发生成本费用时 : 借 : 主营业务成本 存货 工程施工 按应付或实际支付的金额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

279 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 按照允许抵扣的税额 ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 贷 : 主营业务成本 存货 工程施工或合并 ( 不考虑简易计税 小规模纳税人 ) 借 : 主营业务成本等应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 例 计算分析题 某旅游企业为增值税一般纳税人, 选择差额征税方式 该企业本期向旅游服务购买方收取含税价款为 53 万元 ( 含增值税 3 万元 ), 应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为 42.4 万元, 其中因允许扣减销售额而减少的销项税额 2.4 万元 假设该旅游企业采用总额法确认收入, 根据该项经济业务, 企业做如下处理 : 借 : 银行存款 53 贷 : 主营业务收入 50 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )3 借 : 主营业务成本 40 应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 )2.4 贷 : 应付账款 42.4 如果采用净额法确认收入, 则处理方法见下面例题 例 计算分析题 某客运场站为增值税一般纳税人, 为客运公司提供客源 组织售票 检票发车 运费结算等服务 该企业采用差额征税的方式, 以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方运费后的余额为销售额 本期该企业向旅客收取车票款 53 万元, 应向客运公司支付 47.7 万元, 剩下的 5.3 万元中,5 万元作为销售额,0.3 万元为增值税销项税额 假设该企业采用净额法确认收入, 根据该业务可做如下处理 : 借 : 银行存款 53 贷 : 主营业务收入 5 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )0.3 应付账款 金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理金融商品实际转让月末, 如产生转让收益 : 借 : 投资收益 按应纳税额 贷 : 应交税费 转让金融商品应交增值税如产生转让损失 : 借 : 应交税费 转让金融商品应交增值税 按可结转下月抵扣税额 贷 : 投资收益地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

280 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计交纳增值税时 : 借 : 应交税费 转让金融商品应交增值税贷 : 银行存款年末, 本科目如有借方余额 : 借 : 投资收益贷 : 应交税费 转让金融商品应交增值税 (4) 出口退税的账务处理 为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款, 设置 应收出口退税款 科目, 该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税 消费税等, 贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税 消费税等 期末借方余额, 反映尚未收到的应退税额 1 未实行 免 抵 退 办法的一般纳税人出口货物按规定退税的 : 借 : 应收出口退税款 按规定计算的应收出口退税额 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) 收到出口退税时 : 借 : 银行存款贷 : 应收出口退税款退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额 : 借 : 主营业务成本贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 2 实行 免 抵 退 办法的一般纳税人出口货物, 在货物出口销售后结转产品销售成本时, 按规定计算的低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额借 : 主营业务成本贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额借 : 应交税费 应交增值税 ( 出口抵减内销产品应纳税额 ) 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) 在规定期限内, 内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额, 不足部分按有关税法规定给予退税的, 应在实际收到退税款时 : 借 : 银行存款贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) (5) 进项税额抵扣情况发生改变的账务处理 1 因发生非正常损失或改变用途等, 原已计入进项税额 待抵扣进项税额或待认证进项税额, 但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的 : 借 : 待处理财产损溢 应付职工薪酬 固定资产 无形资产贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) ( 或 ) 应交税费 待抵扣进项税额 ( 或 ) 应交税费 待认证进项税额 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

281 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2 原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 无形资产等, 因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的, 应按允许抵扣的进项税额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 固定资产 无形资产固定资产 无形资产等经上述调整后, 应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销 3 一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的 : 借 : 应交税费 待抵扣进项税额 对于结转以后期间的进项税额 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 例 计算分析题 某工业企业为增值税一般纳税人 本期购入一批原材料, 增值税专用发票注明的增值税额为 20.4 万元, 材料价款为 120 万元, 材料已入库, 货款已经支付 材料入库以后, 该企业将该批材料全部用于发放职工福利 会计处理如下 : 材料入库时 : 借 : 原材料 120 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )20.4 贷 : 银行存款 用于发放职工福利时借 : 应付职工薪酬 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 )20.4 原材料 120 拓展 材料入库后, 该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目 根据该业务, 企业可做如下账务处理 : 1 材料入库时 : 分录同上 2 工程里用材料时借 : 在建工程 120 贷 : 原材料 120 借 : 应交税费 待抵扣进项税额 ( %)8.16 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 允许扣除剩余的增值税时借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )8.16 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 8.16 (6) 月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理 月度终了, 企业应当将当月应交未交或多交的增值税自 应交增值税 明细科目转入 未交增值税 明细科目 1 对于当月应交未交的增值税借 : 应交税费 应交增值税 ( 转出未交增值税 ) 贷 : 应交税费 未交增值税 2 对于当月多交的增值税 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

282 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 应交税费 未交增值税贷 : 应交税费 应交增值税 ( 转出多交增值税 ) (7) 交纳增值税的账务处理 1 交纳当月应交增值税的账务处理 借 : 应交税费 应交增值税 ( 已交税金 ) ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 贷 : 银行存款 2 交纳以前期间未交增值税的账务处理借 : 应交税费 未交增值税贷 : 银行存款 3 预缴增值税的账务处理借 : 应交税费 预交增值税贷 : 银行存款月末, 企业应将 预交增值税 明细科目余额转入 未交增值税 明细科目 : 借 : 应交税费 未交增值税贷 : 应交税费 预交增值税房地产开发企业等在预缴增值税后, 应直至纳税义务发生时方可从 应交税费 预交增值税 科目结转至 应交税费 未交增值税 科目 例 计算分析题 某房地产开发企业为增值税一般纳税人 (1) 企业 2017 年 5 月预收房地产项目收取的总价款为 1410 万元, 该项目预计 2018 年 9 月交房 企业按照 5% 的预征税率在不动产所在地预缴税款 预售房地产项目时 : 借 : 银行存款 1410 贷 : 预收账款 1410 借 : 应交税费 预交增值税 (1410 5%)70.5 贷 : 银行存款 70.5 (2) 当月该企业向购房者交付其认购的另一房地产项目, 交房项目总价款为 2265 万元 ( 其中销项税额为 165 万元, 已预缴 万元 ), 购房者已于 2016 年 7 月预交了房款且该企业预缴了增值税 交付房地产项目时 : 借 : 预收账款 2265 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )165 借 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应交税费 未交增值税 减免增值税的账务处理 对于当期直接减免的增值税借 : 应交税金 应交增值税 ( 减免税款 ) 贷 : 损益类相关科目 思考题 属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵, 并按定 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

283 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计额扣减增值税的, 应当将减征的税额计入当期损益, 借 : 应交税金 应交增值税 ( 减免税额 ) 贷 : 其他收益 (8) 增值税期末留抵税额的账务处理 纳入营改增试点当月月初, 原增值税一般纳税人应按不得从销售服务 无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额借 : 应交税费 增值税留抵税额贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 待以后期间允许抵扣时, 按允许抵扣的金额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应交税费 增值税留抵税额 (9) 增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理 按现行增值税制度规定, 企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的, 按规定抵减的增值税应纳税额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 减免税款 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 贷 : 管理费用 (10) 关于小微企业免征增值税的会计处理规定 小微企业在取得销售收入时, 应当按照税法的规定计算应交增值税, 并确认为应交税费, 在达到增值税制度规定的免征增值税条件时, 将有关应交增值税转入当期损益 思考题 小微企业在取得销售收入时, 应当按照税法的规定计算应交增值税, 如其销售额满足税法规定的免征增值税条件时, 应当将免征的税额转入当期损益借 : 应交税费 应交增值税贷 : 其他收益 ( 二 ) 消费税 1. 企业对外销售产品应交的消费税, 记入 税金及附加 科目 ; 2. 在建工程领用自产产品, 应交的消费税计入固定资产成本 ; 3. 企业委托加工应税消费品, 委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的, 其消费税计入委托加工应税消费品成本 ; 委托加工收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的, 计入应交税费 应交消费税科目的借方 ( 三 ) 其他应交税费 1. 资源税 (1) 销售产品交纳的资源税记入 税金及附加 ; (2) 自产自用产品交纳的资源税记入 生产成本 ; (3) 收购未税矿产品代扣代缴的资源税, 计入收购矿产品的成本 思考问题 A 公司收购未税矿产品, 支付价款 100 万元, 代扣代缴的资源税 5 万元 则存货的账面价值? 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

284 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 答案 存货的账面价值是 105 万元 (4) 外购液体盐加工固体盐相关的资源税, 按规定允许抵扣的资源税记入 应交税费 应交资源税 科目的借方 2. 土地增值税 (1) 兼营房地产业务的企业, 按应交的土地增值税记入 税金及附加 (2) 企业转让土地使用权应交的土地增值税, 土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在 固定资产 等科目核算的, 借记 固定资产清理 等科目, 贷记 应交税费 应交土地增值税 科目 (3) 土地使用权在 无形资产 科目核算的, 按实际收到的金额, 借记 银行存款 科目 按摊销的无形资产金额, 借记 累计摊销 科目, 按已计提的无形资产减值准备, 借记 无形资产减值准备 科目, 按无形资产账面余额, 贷记 无形资产 科目, 按应交的土地增值税, 贷记 应交税费 应交土地增值税 科目, 按其差额, 借记 营业外支出 科目或贷记 营业外收入 科目 3. 企业按规定计算应交的房产税 土地使用税 车船税, 借记 税金及附加 科目, 贷记 应交税费 科目 知识点四 : 应付债券 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中既有客观题又有主观题,2014 年考题是应付债券结合借款费用的综合题 应付债券 可转换公司债券经常出现在考题中 ( 一 ) 一般应付债券 1. 企业发行债券借 : 银行存款 实际收到的金额 应付债券 利息调整 差额 贷 : 应付债券 面值 债券票面金额 利息调整 差额 注意 : 发行债券发生的手续费 佣金, 计入负债的初始入账金额, 体现在利息调整明细科目中 溢 折价也是包含在利息调整明细科目中的 例 单选题 下列各项中, 不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是 ( ) A. 发行长期债券发生的手续费 佣金 B. 取得债券投资划分为交易性金融资产发生的交易费用 C. 取得债券投资划分为持有至到期投资发生的交易费用 D. 取得债券投资划分为可供出售金融资产发生的交易费用 正确答案 B 答案解析 取得交易性金融资产发生的相关费用应记入 投资收益 2. 资产负债表日, 对于分期付息 一次还本的债券借 : 在建工程 制造费用 研发支出 财务费用 期初摊余成本 实际利率 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

285 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计应付债券 利息调整贷 : 应付利息 面值 票面利率 应付债券 利息调整对于到期一次还本付息的债券, 按票面利率计算确定的应付未付利息, 应通过 应付债券 应计利息 科目核算 3. 长期债券到期, 支付债券本息, 借记 应付债券 面值 应计利息 科目 应付利息 等科目, 贷记 银行存款 等科目 同时, 存在利息调整余额的, 借记或贷记 应付债券 利息调整 科目, 贷记或借记 在建工程 制造费用 财务费用 研发支出 等科目 例 综合题 2016 年 1 月 2 日, 甲公司发行公司债券, 专门用于生产线的建设 该公司债券为 3 年期分期付息 到期还本债券, 面值为 万元, 发行价格为 万元, 票面利率 5%, 另在发行过程中支付中介机构佣金 150 万元, 实际募集资金净额为 万元 甲公司将闲置专门借款投资理财产品, 年收益额为 36 万元, 其中前 3 个月为 6 万元, 后 9 个月 30 万元 生产线改造工程于 2016 年 4 月 1 日开工, 并支付工程款, 预计工期 1 年 已知 :(P/A,5%,3)=2.7232,(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,7%,3)=2.6243, (P/F,5%,3)=0.8638,(P/F,6%,3)=0.8396,(P/F,7%,3)= (1) 发行时借 : 银行存款 应付债券 利息调整 贷 : 应付债券 面值 (2) 计算实际利率 ; % (P/A,r,3) (P/F,r,3)= ( 万元 ) 当 r=6% 时 : % (P/A,6%,3) (P/F,6%,3) = % = ( 万元 ), 计算得出实际利率 r=6% (3)2016 年末会计分录 : 1 实际利息费用 = %=175.19( 万元 ) 其中 : 费用化金额 = /12-6=43.8-6=37.8( 万元 ) 资本化金额 = /12-30= =101.39( 万元 ) 2 应付利息 = %=150( 万元 ) 3 利息调整的摊销金额 = =25.19( 万元 ) 4 相关分录为 : 借 : 在建工程 财务费用 37.8 应收利息 36 贷 : 应付利息 150 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

286 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计应付债券 利息调整 年末应付债券的摊余成本 = = ( 万元 ) (4)2017 年末会计分录 : 1 实际利息费用 = %=176.7( 万元 ) 其中 : 资本化金额 = /12=44.18( 万元 ) 费用化金额 = /12=132.52( 万元 )( 尾数调整 ) 2 应付利息 = %=150( 万元 ) 3 利息调整的摊销金额 = =26.7( 万元 ) 4 相关分录为 : 借 : 在建工程 财务费用 贷 : 应付利息 150 应付债券 利息调整 26.7 ( 二 ) 可转换公司债券新修改的 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 规定了企业发行的优先股 永续债 ( 例如长期限含权中期票据 ) 认股权 可转换公司债券等金融工具的会计处理 本知识点主要介绍可转换公司债券的内容 其他内容在 所有者权益 介绍 企业发行的可转换公司债券, 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆, 将负债成份确认为应付债券, 将权益成份确认为其他权益工具 在进行分拆时 : 1. 应当先对负债成份的未来现金流量进行折现, 确定负债成份的初始确认金额 2. 再按整体的发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 3. 发行可转换公司债券发生的交易费用, 应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊 4. 企业应按实际收到的款项, 借记 银行存款 等科目, 按可转换公司债券包含的负债成份面值, 贷记 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 科目, 按权益成份的公允价值, 贷记 其他权益工具 科目, 按借贷双方之间的差额, 借记或贷记 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 科目 对于可转换公司债券的负债成份, 在转换为股份前, 其会计处理与一般公司债券相同 可转换公司债券持有人行使转换权利, 将其持有的债券转换为股票, 按可转换公司债券的余额, 借记 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 利息调整 ) 科目, 按其权益成份的金额, 借记 其他权益工具 科目, 按每股面值和转换的股数计算的股票面值总额, 贷记 股本 科目, 按其差额, 贷记 资本公积 股本溢价 科目 例 综合题 甲公司为上市公司, 其相关交易或事项如下 : (1) 经相关部门批准, 甲公司于 2016 年 1 月 1 日按面值发行分期付息 到期一次还本的可转换公司债券 万元, 发行费用为 160 万元, 实际募集资金已存入银行专户 根据可转换公司债券募集说明书的约定, 可转换公司债券的期限为 3 年, 票面年利率分别地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

287 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计为 : 第一年 1.5%, 第二年 2%, 第三年 2.5%; 该债券的利息自发行之日起每年支付一次, 起息日为可转换公司债券发行之日即 2016 年 1 月 1 日, 付息日为该债券发行之日起每满一年的当日, 即每年的 1 月 1 日 ; 可转换公司债券在发行 1 年后可转换为甲公司普通股股票, 初始转股价格为每股 10 元, 每份债券可转换为 10 股普通股股票 ( 每股面值 1 元 ); 发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设 (2) 甲公司将募集资金于 2016 年 1 月 1 日全部投入生产用厂房的建设, 生产用厂房于 2016 年 12 月 31 日达到预定可使用状态 2017 年 1 月 8 日, 甲公司支付 2016 年度可转换公司债券利息 150 万元 (3)2017 年 7 月 1 日, 由于甲公司股票价格涨幅未达到预期效果, 只有 50% 的债券持有人将其持有的可转换公司债券转换为甲公司普通股股票, 其余 50% 的债券持有人将持有至到期 (4) 其他资料如下 :1 甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债 2 甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款, 发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为 6% 3 在当期付息前转股的, 不考虑利息的影响, 按债券面值及初始转股价格计算转股数量 4 复利现值系数 :(P/S,6%,1)=0.9434;(P/S,6%,2)=0.8900;(P/S,6%,3)= ;(P/S,7%,1)=0.9346;(P/S,7%,2)=0.8734;(P/S,7%,3)= 答案 (1) 计算甲公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值 1 负债成份的公允价值 = % % ( % ) = ( 万元 ) 2 权益成份的公允价值 = 整体发行价格 负债成份的公允价值 = ( 万元 ) (2) 计算甲公司可转换公司债券负债成份和权益成份应分摊的发行费用 1 负债成份应分摊的发行费用 = /10 000=142.81( 万元 ) 2 权益成份应分摊的发行费用 = /10 000=17.19( 万元 ) (3) 编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录 借 : 银行存款 ( )9 840 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 贷 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 其他权益工具 ( ) (4) 计算甲公司可转换公司债券负债成份的实际利率及 2016 年 12 月 31 日的摊余成本, 并编制甲公司确认及支付 2016 年度利息费用的会计分录 1 实际利率为 r, 那么 : 利率为 6% 的现值 = 万元 ( 负债成份的公允价值 ) 利率为 r% 的现值 = 万元 ( ; 即扣除发行费用后摊余成本 ) 利率为 7% 的现值 = % % ( %+10 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

288 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 000) = ( 万元 ) 用插入法计算 :(6%-r)/(6%-7%)=( )/( ) 解上述方程 r=6%-( )/( ) (6%-7%)= 6.59% 2 资本化的利息费用 =( ) 6.59%=578.77( 万元 ) 应付利息 = %=150( 万元 ) 利息调整摊销额 = =428.77( 万元 ) 年末摊余成本 =( ) = ( 万元 ) 3 会计分录为 : 借 : 在建工程 贷 : 应付利息 150 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 借 : 应付利息 150 贷 : 银行存款 150 (5) 编制甲公司 2017 年上半年 50% 的债券转换为普通股股票前相关的会计分录 1 利息费用 =( % 2) 50%=151.76( 万元 ) 2 应付利息 =( % 2) 50%=50( 万元 ) 3 利息调整摊销额 = =101.76( 万元 ) 4 会计分录为 : 借 : 财务费用 贷 : 应付利息 50 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) (6) 编制甲公司 2017 年 7 月 1 日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录 转股数 = %=500( 万股 ) 借 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 )( %)5 000 其他权益工具 ( %)528.7 贷 : 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) [( ) 50% ] 股本 500 资本公积 股本溢价 提示 以下知识点五至知识点九的讲解, 为 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 内容, 该部分知识点, 近几年考试以客观题为主, 主要考查应付职工薪酬的范围 设定受益计划的处理等 ; 主观题主要是与差错更正相结合出题 2016 年涉及本知识点内容 知识点五 : 职工和职工薪酬的范围 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 通常情况下是客观题目 ( 一 ) 职工的定义地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

289 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计职工, 是指与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职 兼职和临时职工, 也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员 具体而言, 职工至少应当包括 : 1. 与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职 兼职和临时职工 准则中的职工包括, 与企业订立了固定期限 无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员 2. 未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员, 如部分董事会成员 监事会成员等 虽然没有与企业订立劳动合同, 但属于由企业正式任命的人员, 属于准则所称的职工 3. 在企业的计划和控制下, 虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命, 但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员, 也属于职工的范畴, 包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员, 这些劳务用工人员属于本准则所称的职工 ( 二 ) 职工薪酬的概念及范围职工薪酬, 是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿 企业提供给职工配偶 子女 受赡养人 己故员工遗属及其他受益人等的福利, 也属于职工薪酬 职工薪酬主要包括短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 1. 短期薪酬是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬, 因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外 因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴 短期薪酬主要包括 : (1) 职工工资 奖金 津贴和补贴 (2) 职工福利费 (3) 医疗保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费 ( 为职工缴纳的养老 失业保险费属于离职后福利 ) (4) 住房公积金 (5) 工会经费和职工教育经费 (6) 短期带薪缺勤 ( 长期带薪缺勤属于其他长期职工福利 ) (7) 短期利润分享计划 ( 长期利润分享计划属于其他长期职工福利 ) (8) 其他短期薪酬, 是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬 案例 国电电力报表列示 : 短期薪酬 2015 年 12 月 31 日 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

290 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2. 离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供的各种形式的报酬和福利, 属于短期薪酬和辞退福利的除外 3. 辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿 4. 其他长期职工福利是指除短期薪酬 离职后福利 辞退福利之外所有的职工薪酬, 包括长期带薪缺勤 长期残疾福利 长期利润分享计划等 知识点六 : 短期薪酬的确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点的内容, 通常情况下考题是与会计差错更正相结合 2016 年会计差错更正的考题涉及本知识点的内容 企业应当在职工为其提供服务的会计期间, 将实际发生的短期薪酬确认为负债, 并计入当期损益或资产 ( 一 ) 货币性短期薪酬 1. 企业发生的职工工资 津贴和补贴等短期薪酬, 应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额, 并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本, 借记 生产成本 制造费用 管理费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 科目 发放时, 借记 应付职工薪酬 科目, 贷记 银行存款 等科目 2. 企业为职工缴纳的医疗保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费和住房公积金, 以及按规定提取的工会经费和职工教育经费, 应当在职工为其提供服务的会计期间, 根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额, 并确认相关负债, 按照受益对象计入当 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

291 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计期损益或相关资产成本, 借记 生产成本 制造费用 管理费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 科目 例 计算分析题 2017 年 7 月, 甲公司当月应发工资 万元, 其中 : 生产部门生产工人工资 万元 ; 生产部门管理人员工资 200 万元 ; 管理部门管理人员工资 360 万元 根据甲公司所在地政府规定, 甲公司应当按照职工工资总额的 10% 和 8% 计提并缴存医疗保险费和住房公积金 ; 分别按照职工工资总额的 2% 和 1.5% 计提工会经费和职工教育经费 2017 年 7 月份的职工薪酬金额如下 : 1 应当计入生产成本的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=1 215 ( 万元 ) 2 应当计入制造费用的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=243( 万元 ) 3 应当计入管理费用的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=437.40( 万元 ) 借 : 生产成本 制造费用 243 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 工资 ( )1 560 医疗保险费 ( %)156 住房公积金 ( %) 工会经费 ( %)31.2 职工教育经费 ( %)23.4 ( 二 ) 短期带薪缺勤带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利, 分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类 1. 累积带薪缺勤及其会计处理累积带薪缺勤, 是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用 企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时, 确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬, 并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量 有些累积带薪缺勤在职工离开企业时, 对于未行使的权利, 职工有权获得现金支付 职工在离开企业时能够获得现金支付的, 企业应当确认企业必须支付的 职工全部累积未使用权利的金额 企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额, 作为累积带薪缺勤费用进行预计 例 综合题 甲公司共有 名职工从 2016 年 1 月 1 日起, 实行累积带薪缺勤制度, 每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假 2016 年 12 月 31 日, 每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2 天 甲公司预计 2017 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假, 剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假, 假定这 50 名职工全部为总部管理人员, 该公司平均每名职工每个工作日工资为 500 元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

292 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 假定一 : 该制度规定, 未使用的年休假只能向后结转一个日历年度, 超过 1 年未使用的权利作废 ; 职工休年休假时, 首先使用当年可享受的权利, 不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除 ; 职工离开公司时, 对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付 分析 : 甲公司职工 2016 年已休带薪年休假的, 由于在休假期间照发工资, 因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中 与此同时, 公司还需要预计职工 2016 年享有但尚未使用的 预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤, 并计入当期损益或者相关资产成本 在本例中, 甲公司在 2016 年 12 月 31 日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为 75 天 ( 天 ) 的年休假工资金额 3.75 万元 ( ), 并作如下账务处理 : 借 : 管理费用 3.75 贷 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 3.75 假定 2017 年 12 月 31 日, 上述 50 名部门经理中有 40 名享受了 6 天半休假, 并随同正常工资以银行存款支付 另有 10 名只享受了 5 天休假, 由于该公司的带薪缺勤制度规定, 未使用的权利只能结转一年, 超过 1 年未使用的权利将作废 2017 年, 甲公司应作如下账务处理 : 借 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 ( 天 0.05)3 贷 : 银行存款 3 借 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 ( 天 0.05) 0.75 贷 : 管理费用 0.75 (2) 假定二 : 该公司的带薪缺勤制度规定, 职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转, 且可以于职工离开企业时以现金支付 甲公司 名职工中,50 名为总部各部门经理,100 名为总部各部门职员,800 名为直接生产工人,50 名工人正在建造一幢自用办公楼 分析 : 甲公司在 2016 年 12 月 31 日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额, 即相当于 天 ( 天 ) 的带薪年休假工资 100( ) 万元, 并作如下账务处理 : 借 : 管理费用 (150 2 天 0.05) 15 生产成本 (800 2 天 0.05) 80 在建工程 (50 2 天 0.05)5 贷 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 非累积带薪缺勤及其会计处理非累积带薪缺勤, 是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消, 并且职工离开企业时也无权获得现金支付 我国企业职工休婚假 产假 丧假 探亲假 病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤 企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬 通常情况下, 与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中, 因此, 不必额外作相应的账务处理 ( 三 ) 短期利润分享计划 ( 或奖金计划 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

293 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计企业制订有短期利润分享计划的, 如当职工完成规定业绩指标, 或者在企业工作了特定期限后, 能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬, 企业应当按照准则的规定, 进行有关会计处理 短期利润分享计划同时满足下列条件的, 企业应当确认相关的应付职工薪酬, 并计入当期损益或相关资产成本 : (1) 企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务 (2) 因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计 属于下列三种情形之一的, 视为义务金额能够可靠估计 : 在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额 ; 该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式 ; 过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据 企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时, 应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性 如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内, 不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬, 该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定 企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金, 属于奖金计划, 应当比照短期利润分享计划进行处理 例 计算分析题 丙公司于 2016 年初制订和实施了一项短期利润分享计划, 以对公司管理层进行激励 该计划规定, 公司全年的净利润指标为 万元, 如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 万元, 公司管理层将可以分享超过 万元净利润部分的 10% 作为额外报酬 假定至 2016 年 12 月 31 日, 丙公司全年实际完成净利润 万元 假定不考虑离职等其他因素, 则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元 [( ) 10%] 作为其额外的薪酬 丙公司 2016 年 12 月 31 日的相关账务处理如下 : 借 : 管理费用 50 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 50 例 计算分析题 甲公司于制订了一项利润分享计划, 要求甲公司将其至 2016 年 12 月 31 日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在 2016 年 7 月 1 日至 2017 年 6 月 30 日为甲公司提供服务的职工 该奖金于 2017 年 6 月 30 日支付 2016 年 12 月 31 日止税前利润为 万元 如果甲公司在 2016 年 7 月 1 日前至 2017 年 6 月 30 日期间没有职工离职, 则当年利润分享计划支付总额为税前利润的 3% 甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的 50% 的 2.5%( 其中, 直接参加生产的职工享有 1%, 总部管理人员享有 1.5%), 不考虑个人所得税的影响 分析 : 尽管是按照截止 2016 年 12 月 31 日止税前利润的 3% 计量, 但是业绩却是基于职工在 2016 年 7 月 1 日至 2017 年 6 月 30 日期间提供的服务 因此, 甲公司在 2016 年 12 月 31 日应按照税前利润的 50% 的 2.5% 确认负债和成本费用, 金额为 12.5 万元 ( % 2.5%) 余下的利润分享金额, 连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额, 在 2017 年予以确认 2016 年 12 月 31 日的账务处理如下 : 借 : 生产成本 ( % 1%)5 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

294 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计管理费用 ( % 1.5%)7.5 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 年 6 月 30 日, 甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为 2016 年度税前利润的 2.8%( 直接参加生产的职工享有 1.1%, 总部管理人员享有 1.7%), 在 2017 年确认余下的利润分享金额, 连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为 15.5 万元 ( %-12.5) 其中, 计入生产成本的利润分享计划金额 6 万元 ( %-5) 计入管理费用的利润分享计划金额 9.5 万元 ( % -7.5) 2017 年 6 月 30 日的账务处理如下 : 借 : 生产成本 6 管理费用 9.5 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 15.5 例 计算分析题 ( 差错更正题型 ) 甲公司利润分享计划的规定, 根据公司利润情况, 销售部门的员工享有公司上年净利润的 3% 的奖励, 甲公司 2017 年 2 月 18 日委托中国注册会计师进行审计的年度财务报表确认的净利润为 万元,2016 年度销售人员的应获得的奖励款项为 300 万元 2016 年的财务报告于 2017 年 3 月 18 日批准对外报出 甲公司的会计处理为 : 借 : 以前年度损益调整 300 贷 : 应付职工薪酬 300 借 : 盈余公积 30 利润分配 未分配利润 270 贷 : 以前年度损益调整 300 答案 该事项的处理不正确 因为对于企业的短期利润分享计划, 企业应当在满足相关条件时, 确认应付职工薪酬并计入当期损益或相关的资产成本 更正分录为 : 借 : 销售费用 300 贷 : 盈余公积 30 利润分配 未分配利润 270 ( 四 ) 非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的, 当按照公允价值计量 公允价值不能可靠取得, 可以采用成本计量 1. 以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的, 应当按照该产品的公允价值和相关税费, 计量应计入成本费用的职工薪酬金额, 相关收入的确认 销售成本的结转和相关税费的处理, 与正常商品销售相同 以外购商品作为非货币性福利提供给职工的, 应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用 提示 在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下, 企业在进行账务处理时, 应当先通过 应付职工薪酬 科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额 例 计算分析题 甲公司是一家生产笔记本电脑的企业, 适用的增值税税率为 17% 甲公司共有职工 名, 其中 名为直接参加生产的职工,300 名为总部管理人员 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

295 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1)2017 年 2 月 15 日, 甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工 每台笔记本电脑的售价为 1.4 万元, 成本为 1 万元 假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工 应当计入生产成本的职工薪酬金额 = = ( 万元 ) 应当计入管理费用的职工薪酬金额 = =491.4( 万元 ) 借 : 生产成本 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 : 主营业务收入 ( )2 800 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 476 借 : 主营业务成本 ( )2 000 贷 : 库存商品 (2) 甲公司 2 月 16 日以外购的每台不含税价格为 2 万元的商品作为福利发放给公司每名职工 以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额, 已取得增值税专用发票, 适用的增值税税率为 17% 决定发放时: 借 : 生产成本 ( )3 978 管理费用 ( )702 贷 : 应付职工薪酬 购买时 : 借 : 库存商品 应交税费 待认证进项税额 680 贷 : 银行存款 借 : 应付职工薪酬 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 680 例 计算分析题 ( 差错更正题 )2017 年 2 月, 董事会决议将公司生产的一批商品作为职工福利发放给研发项目的员工 该批商品的成本为 3000 元 / 件, 市场售价为 4000 元 / 件 企业正在进行的某研发项目相关人员 100 人, 甲公司向上述员工每人发放 1 件该商品 研发项目已进行至后期开发阶段, 甲公司预计能够形成无形资产, 至 2017 年 12 月 31 日, 该研发项目仍在进行中 不考虑增值税, 甲公司进行的会计处理如下 : 借 : 管理费用 ( 万元 / 件 )30 贷 : 库存商品 30 正确答案 甲公司的会计处理不正确 理由: 以自产产品用于职工福利, 应按照产品的售价确认收入, 同时确认应付职工薪酬 同时, 应按照员工服务的受益对象进行分配, 服务于研发项目人员相关的部分应计入所研发资产的成本 更正分录如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

296 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 研发支出 资本化支出 40 贷 : 应付职工薪酬 40 借 : 应付职工薪酬 40 贷 : 主营业务收入 40 借 : 主营业务成本 30 贷 : 管理费用 将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的, 应当根据受益对象, 将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本, 同时确认应付职工薪酬 公允价值无法可靠取得的, 可以按照成本计量 租赁住房等资产供职工无偿使用的, 应当根据受益对象, 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益, 并确认应付职工薪酬 例 计算分析题 2016 年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用, 同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房 该公司总部共有部门经理以上职工 60 名, 每人提供一间单位宿舍免费使用, 假定每间单位宿舍每月计提折旧 元 ; 该公司共有副总裁以上高级管理人员 10 名, 公司为其每人租赁一套月租金为 元的公寓 该公司每月应作如下账务处理 : 借 : 管理费用 6 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 6 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 6 贷 : 累计折旧 6 借 : 管理费用 10 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 10 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 10 贷 : 其他应付款 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务, 比如以低于成本的价格向职工出售住房 以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务 以提供包含补贴的住房为例, 企业在出售住房等资产时, 应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额 ( 即相当于企业补贴的金额 ) 分别情况处理 : (1) 如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限, 且如果职工提前离开则应退回部分差价, 企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理, 并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销, 根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益 例 综合题 2016 年 12 月 20 日, 甲公司 ( 房地产开发企业 ) 与 10 名高级管理人员分别签订商品房销售合同 合同约定, 甲公司将自行开发的 10 套房屋以每套 600 万元的优惠价格销售给 10 名高级管理人员 ; 高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作 5 年, 如果在工作未满 5 年的情况下离职, 需根据服务期限补交款项 2017 年 6 月 25 日甲公司收到 10 名高级管理人员支付的款项 万元 2017 年 6 月 30 日, 甲公司与 10 名高级管理人员办 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

297 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计理完毕上述房屋的产权过户手续 上述房屋成本为每套 500 万元, 市场价格为每套 800 万元 甲公司的会计处理如下 : 公司出售住房时借 : 银行存款 长期待摊费用 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 开发产品 出售住房后, 每年公司应当按照直线法在 5 年内摊销长期待摊费用 2017 年摊销的分录为 : 借 : 管理费用 (2 000/5/2)200 贷 : 应付职工薪酬 200 借 : 应付职工薪酬 200 贷 : 长期待摊费用 200 (2) 如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限, 企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益 因为在这种情况下, 该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿, 不以职工的未来服务为前提, 因此, 应当立即确认为当期相关资产成本或当期损益 思考问题 资料同上 高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司工作年限 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 借 : 应付职工薪酬 银行存款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 开发产品 归纳 通过 长期待摊费用 科目核算的内容 : 经营租入固定资产改良 预付经营租赁费用 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务及其他已经发生但应由本期和以后各期负担的 分摊期限在一年以上的各项费用 知识点七 : 关于离职后福利的确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 目前只有 2015 年涉及本知识点的内容, 且为客观题 离职后福利, 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供的各种形式的报酬和福利, 属于短期薪酬和辞退福利的除外 离职后福利, 包括退休福利 ( 如养老金和一次性的退休支付 ) 及其他离职后福利 ( 如离职后人寿保险和离职后医疗保障 ) 企业向职工提供了离职后福利的, 无论其是否设立了单独主体接受提存金并支付福利, 均要求对离职后福利进行会计处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

298 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计离职后福利计划, 是指企业与职工就离职后福利达成的协议, 或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等 企业应当按照企业承担的风险和义务情况, 将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型 案例 2015 年中国建筑年报显示 : 本集团离职后福利主要是为员工缴纳的基本养老保险 失业保险和年金缴费, 以及为特定员工提供的补充退休福利 其中基本养老保险 失业保险和年金缴费属于设定提存计划, 补充退休福利属于设定受益计划 ( 一 ) 设定提存计划的确认和计量设定提存计划, 是指企业向单独主体 ( 如基金等 ) 缴存固定费用后, 不再承担进一步支付义务的离职后福利计划 ( 如职工缴纳的养老 失业保险 ) 案例 2015 年国电电力年报 设定提存计划的会计处理比较简单, 因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额 因此, 在计量义务或费用时不需要精算假设, 通常也不存在精算利得或损失 对于设定提存计划, 企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金, 确认为职工薪酬负债, 并计入当期损益或相关资产成本 例 计算分析题 甲公司根据所在地政府规定, 按照职工工资总额的 12% 计提基本养老保险费, 缴存当地社会保险经办机构 2015 年 7 月, 甲公司缴存的基本养老保险费, 应计入生产成本的金额为 120 万元, 应计入制造费用的金额为 24 万元, 应计入管理费用的金额为 43.2 万元 借 : 生成成本 120 制造费用 24 管理费用 43.2 贷 : 应付职工薪酬 设定提存计划 例 计算分析题 甲企业为管理人员设立了一项企业年金 : 每月该企业按照每个管理人员工资的 5% 向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金, 年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作 该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额, 包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益 公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务, 既不享有缴存资金产生的收益, 也不承担投资风险 因此, 该福利计划为设定提存计划 2016 年, 按照计划安排, 该企业向年金基金缴存的金额为 万元 账务处理如下 : 借 : 管理费用 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

299 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 应付职工薪酬 借 : 应付职工薪酬 贷 : 银行存款 ( 二 ) 设定受益计划的确认和计量设定受益计划, 是指除设定提存计划以外的离职后福利计划 与设定提存计划的区分取决于计划的主要条款和条件所包含的经济实质 设定提存计划和设定受益计划的区分 在设定提存计划下, 企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限, 职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额, 以及提存金所产生的投资回报, 从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担 在设定受益计划下, 企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利, 并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担 设定受益计划核算涉及四个步骤 : 第一步骤 : 确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本 (1) 企业应当根据预期累计福利单位法 ( 国际会计准则表述也称之为按服务比例的应计福利费 ; 福利 / 服务年数法 ), 采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量 ( 如职工离职率和死亡率 ) 和财务变量 ( 如未来薪金和医疗费用的增加 ) 等作出估计, 计量设定受益计划所产生的义务, 并确定相关义务的归属期间 (2) 企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率, 将设定受益计划所产生的义务予以折现, 以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本 案例 2015 年中国建筑年报显示 : 本集团参考中国国债收益率确定折现率, 根据中国法定退休年龄确定正常退休年龄, 并采用了中国寿险业年金生命表 (2000 年至 2003 年 ) 向后平移两年死亡率数据 1 设定受益计划义务的现值, 是指企业在不扣除任何计划资产的情况下, 为履行当期和以前期间职工服务产生的最终义务, 所需支付的预期未来金额的现值 2 企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值 当期服务成本和过去服务成本 根据预期累计福利单位法, 职工每提供一个期间的服务, 就会增加一个单位的福利权利, 企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量, 并将所有的单位福利权利累计形成最终义务 企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

300 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3 企业在确定设定受益计划义务的现值 当期服务成本以及过去服务成本时, 应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间, 并计入当期损益或相关资产成本 4 当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时, 企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间 5 精算假设, 是指企业对确定离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计 精算假设应当是客观公正和相互可比的, 无偏且相互一致的 精算假设包括人口统计假设和财务假设 人口统计假设包括死亡率 职工的离职率 伤残率 提前退休率等 财务假设包括折现率 福利水平和未来薪酬等 例 综合题 甲公司在 2015 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划, 并于当日开始实施 该设定受益计划规定 : (1) 甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金, 这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金, 直至去世 (2) 职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务, 而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休 为简化起见, 假定符合计划的职工为 100 人, 当前平均年龄为 40 岁, 退休年龄为 60 岁, 还可以为公司服务 20 年 假定在退休前无人离职, 退休后平均剩余寿命为 15 年 假定适用的折现率为 10% 并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素 甲公司会计处理如下: (1) 计算设定受益计划义务及其现值 注 :(P/A,10%,15)=7.606 设定受益计划义务的现值 = =9 127( 万元 ); 各年情况见表 : 表 1 计算设定受益计划义务及其现值 ( 单位 : 万元 ) 退休后第 1 年 退休后第 2 年 退休后第 3 年 退休后第 4 年 退休后第 14 年 退休后第 15 年 (1) 当年支 付 = (2) 折现率 10% 10% 10% 10% % 10% (3) 复利现值系数 (1+10%) - (1+10%) = (P/F,10%, 1) = (4) 退休时 1 200/( / 点现值 = 10%) 1 (1+10%) (1) (3) =1 091 =992 =902 =820 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

301 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (5) 退休时点现值合计 (2) 计算职工服务期间每期服务成本 利息费用 年 注 :(P/F,10%,19)= 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 19 ]= 74.62( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 年 注 :(P/F,10%,18)= 当期利息费用 = %=7.46( 万元 ) 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 18 ]= ( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 2016 年设定受益计划义务合计 = = ( 万元 ) 借 : 财务费用 ( 或相关资产成本 ) 7.46 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 7.46 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 年 注 :(P/F,10%,17)= 当期利息费用 = %=16.42( 万元 ) 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 17 ]= 90.29( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 2017 年设定受益计划义务合计 = =270.87( 万元 ) 借 : 财务费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 具体计算过程如下 : 表 2 计算职工服务期间每期服务成本 ( 单位 : 万元 ) 服务年份 服务第 1 年 (2015 年 ) 服务第 2 年 (2016 年 )... 服务第 19 年 (2033 年 ) 服务第 20 年 (2034 年 ) 福利归属... 以前年度 当年 9 127/ = 以前年度 当年 = =912.7 = 期初义务 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

302 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 利息 % =7.46 当期服务成本 /( /(1+ 10%) 19 10%) 18 =74.62 = /(1+10%) = (P/F,10%, 19)= (P/F,10%, 18)= 期末义务 = ( 含尾数调整 ) (3) 如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金, 成立基金, 并进行投资 则 第 1 年末的基金金额为 万元, 假定在第 2 年的利息收益为 7.46 万元 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 7.46 贷 : 财务费用 7.46 注 : 设定受益计划义务提存资金, 成立基金, 并进行投资, 可以通过 应付职工薪酬 科目核 算, 也可以单独设置 设定受益计划资产 科目 案例 2015 年中国建筑年报 第二步骤 : 确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的, 企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产 设定受益计划存在盈余的, 企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产 其中, 资产上限, 是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值 计划资产包括长期职工福利基金持有的资产以及符合条件的保险单, 不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具 思考问题 假设乙公司按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为 300 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

303 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计万元, 若该公司专门购置了国债作为计划资产 假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债 ( 除非在支付所有计划负债后尚有盈余 ), 且除福利计划负债以外, 该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债, 公司没有最低缴存额的现值 (1) 这笔国债 2015 年的公允价值为 100 万元, 则 : 设定受益计划净负债 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2015 年的公允价值为 100=200 ( 万元 ) (2) 该笔国债 2016 年的公允价值为 400 万元, 则 : 该项设定受益计划存在盈余 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2016 年的公允价值为 400 =100( 万元 ) 假设已知该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值 ( 即资产上限 ) 为 150 万元, 企业应当以设定受益计划的盈余 100 万元和资产上限 150 万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产 则该项设定受益计划净资产为 100 万元 第三步骤 : 确定应当计入当期损益的金额报告期末, 企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本 设定受益净负债或净资产的利息净额 服务成本包括当期服务成本 过去服务成本和结算利得或损失 1 当期服务成本, 是指因职工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额 例 综合题 接前综合题 当期服务成本如例题表中所示, 当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值 2015 年甲公司对该管理人员的当期服务成本为 万元,2016 年当期服务成本为 万元, 以后各年以此类推 2 过去服务成本, 是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少 当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时, 就发生了计划修改 当企业显著减少计划涵盖的职工数量时, 就发生了计划缩减 缩减可能源于某单一事件, 比如关闭某个厂房 终止一项经营 暂停或终止一项计划 过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化, 所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益 在修改或缩减与重组费用或者辞退福利无关的情况下, 企业应当在修改或缩减发生时确认相关的过去服务成本 例 综合题 接前综合题 2016 年末, 假设 2015 年企业建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职二年, 甲公司决定一次性增加职工退休福利 20 万元, 适用所有年末前在本公司工作的职工, 由此计划改变导致设定受益计划增加 20 万元, 即过去服务成本增加 20 万元 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 当期服务成本 过去服务成本 20 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 结算利得和损失 企业应当在设定受益计划结算时, 确认一项结算利得或损失 设定受益计划结算, 是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

304 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计交易, 而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利 设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额 : A. 在结算日确定的设定受益计划义务现值 B. 结算价格, 包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付 结算是未在计划条款中规定的福利的支付, 未纳入精算假设中, 因此结算利得或损失应当计入当期损益, 而在计划条款中规定的福利的支付 ( 包括可选择福利支付性质的情况 ) 不属于结算, 已纳入精算假设中, 在支付此类福利时产生利得或损失, 则属于精算利得或损失, 应作为重新计量的一部分计入其他综合收益 思考问题 假设上述乙公司 2017 年因经营困难需要重组, 一次性支付给职工退休补贴 200 万元 重组日的该项设定受益义务总现值为 300 万元, 则结算利得为 100 万元 借 : 应付职工薪酬 300 贷 : 银行存款 ( 假定未设定受益计划资产 ) 200 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 设定受益计划净负债或净资产的利息净额 设定受益计划净负债或净资产的利息净额, 是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动 包括计划资产的利息收益 设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息 设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定 设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响 计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一, 通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定 思考问题 接前 思考问题 假设该乙公司 2015 年初有设定受益计划净负债 200 万元 ( 设定受益计划净负债 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2015 年的公允价值为 100= 200),2015 年初折现率为 10%, 假设没有福利支付和提存金缴存, 则其利息费用净额 = %=20( 万元 ) 借 : 财务费用 20 贷 : 应付职工薪酬 年初有设定受益计划净资产 100 万元 ( 企业应当以设定受益计划的盈余 100 万元和资产上限 150 万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产, 则该项设定受益计划净资产为 100), 假设 2016 年初折现率为 10% 则其利息收入净额 =100 10%=10( 万元 ) 借 : 应付职工薪酬 10 贷 : 财务费用 10 第四步骤 : 确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益, 并且在后续会计期间不允许转回至损益, 但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额 重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

305 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 精算利得或损失, 即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少 企业未能预计的过高或过低的职工离职率 提前退休率 死亡率 过高或过低的薪酬 福利的增长以及折现率变化等因素, 将导致设定受益计划产生精算利得和损失 精算利得或损失不包括因设立 修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动, 或者设定受益计划下应付福利的变动 这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失 例 综合题 接前综合题 假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负债 甲公司发现, 由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加, 形成精算损失 15 万元 借 : 其他综合收益 15 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 15 (2) 计划资产回报, 扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额 计划资产的回报, 指计划资产产生的利息 股利和其他收入, 以及计划资产已实现和未实现的利得或损失 即 : 计划资产回报 =( 期末计划资产 - 期初计划资产 )-( 本期缴存额 - 本期支付额 ) 通俗说, 计划资产回报越高, 计划资产的公允价值就越高, 需要缴存的款项就越少, 积累的应付职工薪酬就越少, 因此, 计划资产回报是权益的一项收益, 但是按照会计准则规定不计入当期损益, 而计入其他综合收益, 但是需要说明的是计划资产回报中利息部分计入当期损益 ( 财务费用 ) (3) 资产上限影响的变动, 扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额 与计划资产回报类似, 运用资产上限影响的变动也区分两部分, 计划净资产或计划净负债的利息净额, 计入损益 ; 其他资产上限影响的变动计入其他综合收益 关注问题 : 企业会计准则解释第 7 号 重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益, 后续会计期间应如何进行会计处理? 答 : 重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益, 在后续会计期间不允许转回至损益, 在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润 计划终止, 指该计划已不存在, 即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务 例 综合题 甲公司在 2015 年初有一项为管理人员设定受益计划已经执行了若干年, 年折现率为 10% ( 假定甲公司单独设置 设定受益计划资产 科目 ) (1)2015 年甲公司已知资料如下 : 2015 年 年初设定受益计划义务现值 120 万元 年初设定受益计划资产现值 120 万元 当期服务成本 14 万元 当期福利支付 13 万元 本期提缴 11 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

306 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 重新计量计划义务精算损失 7 万元 重新计量计划资产精算利得 5 万元 2015 年会计处理如下 : 第一, 确定设定受益计划义务的现值 2015 年年初设定受益计划义务现值 120 万元 ( 已知 ) 借 : 财务费用 12 加 : 设定受益计划义务的利 %=12( 万 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 12 息费用 (10%) 元 ) 借 : 管理费用 14 加 : 当期服务成本 14 万元 ( 已知 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 14 加 : 过去服务成本 0 减 : 当期福利支付 13 万元 ( 已知 ) 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 13 减 : 设定受益计划结算 0 贷 : 设定受益计划资产 13 加 : 义务精算损失 7 万元 ( 已知 ) 借 : 其他综合收益 7 年末设定受益义务现值 =140( 万元 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 7 第二, 确定设定受益计划净负债或净资产 2015 年 年初设定受益计划资产的公 120 万元 ( 已知 ) 允价值 借 : 设定受益计划资产 12 加 : 设定受益计划资产的利息收入 %=12( 万元 ) 贷 : 财务费用借 : 设定受益计划资产 加 : 本期提缴 11 万元 ( 已知 ) 贷 : 银行存款 11 减 : 当期福利支付 13 万元 ( 已知 ) ( 重复 ) 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 13 减 : 设定受益计划结算 0 贷 : 设定受益计划资产 13 加 : 资产精算利得 5 万元 ( 已知 ) 年末设定受益计划资产公允价值 合计 : =135( 万元 ) 借 : 设定受益计划资产 5 贷 : 其他综合收益 5 年末设定受益义务现值 上表 :140 万元 ( 已知 ) 设定受益计划净负债 ( 或净资产 ) =5( 万元 ) 2015 年报表列示 : 资产负债表 长期应付职工薪酬 项目 = =5( 万元 ) 第三, 确定计入当期损益 ( 包括利息 ) 的金额 2015 年 当期服务成本 14 万元 ( 已 知 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 客服电话

307 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 过去服务成本 0 设定受益计划义务的利息费用减设 12-12=0 定受益计划资产的利息收入的净额设定受益计划结算 0 计入当期损益的金额 14 万元第四, 确定计入其他综合收益金额 2015 年重新计量计划义务精算损失 7 万元 ( 已知 ) 重新计量计划资产精算利得 5 万元 ( 已知 ) 计入其他综合收益金额 7-5=2( 万元 ) (2)2016 年甲公司已知资料如下 : 2016 年 年初设定受益计划义务现值 140 万元 ( 上年末金 额 ) 年初设定受益计划资产现值 135 万元 ( 上年末金 额 ) 当期服务成本 15 万元 当期福利支付 14 万元 本期提缴 12 万元 重新计量计划义务精算损失 20 万元 重新计量计划资产精算利得 18.5 万元 补充资料 : 甲公司 2016 年末对外出售一业务分部, 该分部设定受益计划义务公允价值 5 万 元, 以设定受益计划资产进行结算 4.8 万元 2016 年会计处理如下 : 第一, 确定设定受益计划义务的现值 2016 年 借 : 财务费用 14 年初设定受益计划义务现值 140 万元 ( 上年末金额 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 14 加 : 设定受益计划义务的利 %=14( 万元 ) 借 : 管理费用 15 息费用 (10%) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 15 加 : 当期服务成本 15 万元 ( 已知 ) 加 : 过去服务成本 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 14 减 : 当期福利支付 14 万元 ( 已知 ) 贷 : 设定受益计划资产 减 : 设定受益计划结算 5 万元 ( 已知 ) 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 5 地址 : 海淀区北京师范大学南院 咨询电话 贷 : 设定受益计划资产 4.8 客服电话 管理费用 0.2

308 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 加 : 设定受益计划义务精算 损失 年末设定受益义务现值 20 万元 ( 已知 ) = 170( 万元 ) 借 : 其他综合收益 20 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 20 第二, 确定设定受益计划净负债或净资产 2016 年 借 : 设定受益计划资产 13.5 年初设定受益计划资产的公允价值 135 万元 ( 上年末金额 ) 贷 : 财务费用 13.5 加 : 设定受益计划资产的利息收入 %=13.5( 万元 ) 借 : 设定受益计划资产 12 贷 : 银行存款 12 加 : 本期提缴 12 万元 ( 已知 ) 减 : 当期福利支付 14 万元 ( 已知 ) ( 重复 ) 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 减 : 设定受益计划结算 4.8 万元 14 加 : 资产精算利得 18.5 万元 ( 已知 ) 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 5 年末设定受益计划资产公允价值 合计 : = 160.2( 万元 ) 贷 : 设定受益计划资产管理费用 年末设定受益义务现值 170 万元 ( 已知, 从上表抄过来 ) 借 : 设定受益计划资产 18.5 贷 : 其他综合收益 18.5 设定受益计划净负债 ( 或净资产 ) =9.8( 万元 ) 2016 年报表列示 : 资产负债表 长期应付职工薪酬 项目 = =9.8( 万元 ) 第三, 确定计入当期损益 ( 包括利息 ) 的金额 2016 年当期服务成本 15 万元 ( 已知 ) 过去服务成本设定受益计划义务的利息费 =0.5( 万元 ) 用减设定受益计划资产的利息收入的净额设定受益计划结算利得 4.8-5=-0.2( 万元 ) ( 设定受益计划义务公允价值 5 万元, 以设定受益计划资产进行结算 4.8 万元 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

309 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 计入当期损益的金额 15.3 万元 第四, 确定计入其他综合收益金额 2016 年重新计量计划义务精算损失 20 万元 ( 已知 ) 重新计量计划资产精算利得 18.5 万元 ( 已知 ) 计入其他综合收益金额 1.5 万元 (3)2017 年会计处理 2017 年年初设定受益计划义务现值 170 万元 ( 上年末金额 ) 年初设定受益计划资产现值 160.2( 上年末金额 ) 当期服务成本 16 万元当期福利支付 15 万元本期提缴 12 万元重新计量计划义务精算利得 12 万元重新计量计划资产精算利得 7.8 万元补充资料 : 甲公司 2017 年末公司决定一次性增加管理人员福利, 适用所有年末前在本公司工作的职工, 由此计划的改变导致设定受益计划义务增加 10 万元 第一, 确定设定受益计划义务的现值 2017 年年初设定受益计划义务现值 170 万元 ( 上年末金额 ) 加 : 设定受益计划义务的利 %=17( 万元 ) 息费用 (10%) 加 : 当期服务成本 16 万元 ( 已知 ) 加 : 过去服务成本 10 减 : 当期福利支付 15 万元 ( 已知 ) 减 : 设定受益计划结算减 : 设定受益计划义务精算 12 万元 ( 已知 ) 利得年末设定受益义务现值 = 186( 万元 ) 第二, 确定设定受益计划净负债或净资产 借 : 财务费用 17 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 17 借 : 管理费用 当期服务成本 16 过去服务成本 10 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 26 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 15 贷 : 设定受益计划资产 15 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 12 贷 : 其他综合收益 12 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

310 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2017 年 年初设定受益计划资产的公 万元 ( 上年末金 借 : 设定受益计划资产 允价值 额 ) 贷 : 财务费用 加 : 设定受益计划资产的利息收入 %=16.02 ( 万元 ) 借 : 设定受益计划资产 12 加 : 本期提缴 12 万元 ( 已知 ) 贷 : 银行存款 12 减 : 当期福利支付 15 万元 ( 已知 ) ( 重复 ) 借 : 应付职工薪酬 15 减 : 设定受益计划结算贷 : 设定受益计划资产 15 加 : 资产精算利得 7.8 万元 ( 已知 ) 年末设定受益计划资产公允价值 合计 : = ( 万元 ) 借 : 设定受益计划资产 7.8 贷 : 其他综合收益 7.8 年末设定受益义务现值 186 万元 ( 已知, 从上表抄过来 ) 设定受益计划净负债 ( 或净资产 ) =4.98 ( 万元 ) 2017 年报表列示 : 资产负债表 长期应付职工薪酬 项目 = =49.8( 万元 ) 第三, 确定计入当期损益 ( 包括利息 ) 的金额 2017 年当期服务成本 16 万元 ( 已知 ) 过去服务成本 10 设定受益计划义务的利息费 =0.98( 万用减设定受益计划资产的利元 ) 息收入的净额设定受益计划结算损失 ( 利得 ) 计入当期损益的金额 =26.98 万元 第四, 确定计入其他综合收益金额 2017 年重新计量计划义务精算损失 -12 万元 ( 已知 ) ( 利得 ) 重新计量计划资产精算损失 -7.8 万元 ( 已知 ) ( 利得 ) 计入其他综合收益金额 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

311 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计知识点八 : 关于辞退福利的确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 目前没有涉及本知识点的内容 ( 一 ) 辞退福利的确认辞退福利, 是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿 由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务, 企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理 对于职工虽然没有与企业解除劳动合同, 但未来不再为企业提供服务, 不能为企业带来经济利益, 企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的, 如发生 内退 的情况, 应当按照离职后福利处理 企业向职工提供辞退福利的, 应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时 企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日, 确认辞退福利产生的职工薪酬负债, 并计入当期损益 企业有详细 正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时, 表明已经承担了重组义务 重组计划包括重组涉及的业务 主要地点 需要补偿的职工人数及其岗位性质 预计重组支出 计划实施时间等 实施职工内部退休计划的, 企业应当比照辞退福利处理 在内退计划符合本准则规定的确认条件时, 企业应当按照内退计划规定, 将自职工停止提供服务日至正常退休日期间 企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等, 确认为应付职工薪酬, 一次性计入当期损益, 不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务 案例 中国建筑 2015 年年报披露, 内退福利 : 本集团向接受内部退休安排的职工提供内退福利 内退福利是指, 向未达到国家规定的退休年龄 经本集团管理层批准自愿退出工作岗位的职工支付的工资及为其缴纳的社会保险费等 本集团自内部退休安排开始之日起至职工达到正常退休年龄止, 向内退职工支付内部退养福利 对于内退福利, 本集团比照辞退福利进行会计处理, 在符合辞退福利相关确认条件时, 将自职工停止提供服务日至正常退休日期间拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等, 确认为负债, 一次性计入当期损益 内退福利的精算假设变化及福利标准调整引起的差异于发生时计入当期损益 预期在资产负债表日起一年内需支付的辞退福利, 列示为流动负债 ( 二 ) 辞退福利的计量企业应当按照辞退计划条款的规定, 合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债, 并具体考虑下列情况 1. 对于职工没有选择权的辞退计划, 企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量 每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债 2. 对于自愿接受裁减建议的辞退计划, 由于接受裁减的职工数量不确定, 企业应当根据 企业会计准则第 13 号 或有事项 规定, 预计将会接受裁减建议的职工数量, 根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债 3. 对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利, 企业应当适用短期薪酬的相关规定 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

312 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 4. 对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利, 企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定, 即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划, 企业应当选择恰当的折现率, 以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额 例 计算分析题 甲公司是一家空调制造企业 2014 年 9 月, 为了能够在下一年度顺利实施转产, 甲公司管理层制订了一项辞退计划, 计划规定, 从 2015 年 1 月 1 日起, 企业将以职工自愿方式, 辞退其柜式空调生产车间的职工 辞退计划的详细内容, 包括拟辞退的职工所在部门 数量 各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通, 并达成一致意见, 辞退计划已于 2014 年 12 月 10 日经董事会正式批准, 辞退计划将于下一个年度内实施完毕 2014 年 12 月 31 日, 企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数 ( 最可能发生数 ) 及其应支付的补偿如表 :( 单位 : 万元 ) 所属部门 职位 辞退数量 工龄每人补偿接受数量 ( 年 ) 额 补偿金额 1~ 车间主任 10 10~ 副主任 20~ ~ 空调车间 高级技工 50 10~ ~ ~ 一般技工 ~ ~ 合计 则企业在 2014 年的账务处理 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 辞退福利 例 计算分析题 ( 差错更正题型 ) 为加快公司转型, 实现产品升级换代, 公司鼓励快要退 休的员工提前退休, 提前退休的给予每人 30 万元的补偿 该计划已经公告并获得工会同意, 该计划中涉及 1000 名员工, 截止 2014 年底有 800 人表示愿意提前退休 2014 年底该计划还 在持续进行 甲公司会计处理如下 : 借 : 长期待摊费用 24000(30 万元 800 人 ) 贷 : 预计负债 借 : 营业外支出 4800 贷 : 长期待摊费用 4800 答案 该事项的处理不正确 因为对于自愿接受裁减建议的辞退福利, 甲公司应当根据预计 将会接受裁减建议的职工数量和每一位的辞退补偿确认应付职工薪酬, 并计入当期损益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

313 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 更正分录为 : 借 : 管理费用 19200(30 万元 800 人 ) 贷 : 应付职工薪酬 借 : 预计负债 贷 : 长期待摊费用 借 : 长期待摊费用 4800 贷 : 营业外支出 4800 知识点九 : 其他长期职工福利的确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 目前没有涉及本知识点的内容 ( 一 ) 其他长期职工福利定义其他长期职工福利, 是指除短期薪酬 离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利 其他长期职工福利包括长期带薪缺勤 其他长期服务福利 长期残疾福利 长期利润分享计划和长期奖金计划等 ( 二 ) 其他长期职工福利会计核算 1. 符合设定提存计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利, 符合设定提存计划条件的, 应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理 2. 符合设定受益计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利, 符合设定受益计划条件的, 企业应当按照设定受益计划的有关规定, 确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产 在报告期末, 企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分 : (1) 服务成本 (2) 其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额 (3) 重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动 为了简化相关会计处理, 上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本 3. 长期残疾福利长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的, 企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务, 计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限 ; 与职工提供服务期间长短无关的, 企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务 4. 递延酬劳递延酬劳包括按比例分期支付或者经常性定额支付的递延奖金等 这类福利应当按照奖金计划的福利公式来对费用进行确认, 或者按照直线法在相应的服务期间分摊确认 如果一个企业内部为其长期奖金计划或者递延酬劳设立一个账户, 则这样其他长期职工福利不符合设定提存计划的条件 例 综合题 2015 年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划 : 将当年利润的 5% 提成作为奖金, 但是两年后即 2016 年末才向仍然在职的员工分发 假定 2015 年当年利润为地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

314 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 万元, 且该计划条款中明确规定 : 员工必须在这两年内持续为公司服务, 如果提前离开将拿不到奖金 选择同期同币种的国债收益率 5% 作为折现率进行折现, 同时假定 2015 年末精算假设折现率由 5% 变为 3%, 具体会计处理如下 : 步骤一 : 根据预期累计福利单位法, 采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计, 计量设定受益计划所产生的义务, 并按照同期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现, 以确定设定受益计划的现值和当期服务成本 假定不考虑考虑死亡率和离职率等因素,2015 年初预计两年后企业为此计划的现金流支出 500 万元 1 按照预期累计福利单位法归属于 2015 年的福利为 500/2=250( 万元 ) 年的当期服务成本为 250/(1+5%) 1 = ( 元 ) 年末的设定受益计划义务现值即设定受益负债 =250/(1+3%) 1 = ( 元 ) 步骤二 : 核实设定受益计划有无计划资产, 假设在本例中, 该项设定受益计划没有计划资产,2015 年末的设定受益计划净负债即设定受益计划负债为 元 步骤三 : 确定应当计入当期损益的金额 年当期服务成本 = 元 年末设定受益计划净负债的利息费用 =O 由于期初负债为 0 步骤四 : 确定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动, 包括精算利得或损失 计划资产回报和资产上限影响的变动三个部分, 计入当期损益 由于假设本例中没有计划资产, 因此重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动仅包括精算利得或损失 由步骤一可知,2015 年末, 精算损失为 元 2015 年末, 递延奖金计划的会计处理 : 借 : 管理费用 当期服务成本 精算损失 贷 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 同理,2016 年末, 假设折现率仍为 3%, 甲企业当期服务成本为 250 万元, 设定受益计划净负债的利息费用 = %=72 816( 元 ) 借 : 管理费用 财务费用 贷 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 实际支付该项递延奖金时借 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 贷 : 银行存款 提示 以下知识点十至知识点十五的讲解, 为 企业会计准则第 11 号 股份支付 内容, 本部分知识点内容既可以出客观题, 也可以出主观题 近几年客观题的考点是权益结算的股份支付的计量原则 ( 授予日的公允价值 ) 权益结算的股份支付行权对报表项目的影响 股份支付与库存股 所得税结合的会计处理 ; 主观题的考点是一次授予 分期行权 限制性股票等 2013 年 2014 年 2015 年和 2016 年本部分知识点均出现主观题 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

315 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计知识点十 : 股份支付的有关概念 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 几乎年年涉及本知识点的内容, 考题形式为客观题, 考点是现金结算的股份支付 权益结算的股份支付的判断 股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易 ( 一 ) 股份支付的特征 1. 股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间 合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间, 其中, 只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易, 才可能符合股份支付准则对股份支付的定义 2. 股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务 ( 费用 ) 或取得这些服务的权利 ( 资产 ) 企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等 3. 股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同, 是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关 在股份支付中, 企业要么向职工支付其自身权益工具, 要么向职工支付一笔现金, 而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值 ( 二 ) 股份支付四个环节 以薪酬性股票期权为例, 典型的股份支付通常涉及四个主要环节 : 授予 可行权 行权和 出售 四个环节可参见下图 1. 授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期 2. 可行权日是指可行权条件得到满足 职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期 3. 等待期从授予日至可行权日的时段, 是可行权条件得到满足的期间, 因此称为 等待期 ( 三 ) 股份支付工具的类型 1. 权益结算的股份支付 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

316 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计以权益结算的股份支付, 是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易 权益结算股份支付 限制性股票 股票期权 是指职工或其他方按照规定的条款或条件, 从企业获得一定数量的本企业股票, 实务中多采用定向增发或由股东受让 是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利 实质是定向发行认股权证 通常是先授予股票, 如果没有满足 可行权条件, 再回购 通常是后授予股票, 如果满足可行 权条件, 再授予股票 2. 现金结算的股份支付以现金结算的股份支付, 是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易 现金结算的股份支付 模拟股票 现金股票增值权 采用现金支付模拟的股权激励机制, 即与股票挂钩, 但用现金支付, 都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具 例 单选题 (2014 年考题 ) 下列各项中, 应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是 ( ) A. 以低于市价向员工出售限制性股票的计划 B. 授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划 C. 公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划 D. 授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划 正确答案 D 答案解析 选项 ABC, 是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易, 属于以权益结算的股份支付 ; 选项 D, 是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易, 属于以现金结算的股份支付 例 多选题 (2013 年考题 ) 甲公司为母公司, 其所控制的企业集团内 20 3 年发生以下股份支付相关的交易或事项 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

317 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 甲公司与其子公司 ( 乙公司 ) 高管签订协议, 授予乙公司高管 100 万份股票期权, 待满足行权条件时, 乙公司高管可以以每股 4 元的价款自甲公司购买乙公司股票 ; (2) 乙公司授予其研发人员 20 万份现金股票增值权, 这些研发人员在乙公司连续服务 2 年, 即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金 ; (3) 乙公司自市场回购本公司股票 100 万股, 并与销售人员签订协议, 如果未来 3 年销售业绩达标, 销售人员将无偿取得该部分股票 (4) 乙公司向丁公司发行 500 万股本公司股票, 作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款 不考虑其他因素影响, 下列各项中, 乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有 ( ) A. 乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议 B. 乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议 C. 乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议 D. 乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议 正确答案 ABD 答案解析 选项 C, 现金增值权属于以现金结算的股份支付 ( 四 ) 股份支付条件的种类 条 非可行权条件 件 可行权条件 服务期限条件 市场条件 业绩条件 非市场条件 可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件 ; 反之, 为非可行权条件 1. 服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件 思考题 服务期限条件: 经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权 可行权条件为连续服务 3 年, 如果可行权的条件满足时, 高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票? 答案 等待期为 3 年, 不需要单独计算等待期的长短 2. 业绩条件指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件, 具体包括市场条件和非市场条件 (1) 市场条件是指行权价格 可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件, 如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平, 职工或其他方可相应取得多少股份的规定 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

318 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 思考题 市场条件: 经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权 可行权条件为 : 如果 3 年后股价达到了 50 元 / 股, 高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票 实际情况 : 第 1 年年末收盘价 30 元 / 股 ; 第 2 年年末收盘价 40 元 / 股 ; 第 3 年年末收盘价 48 元 / 股? 答案 等待期为 3 年, 不需要单独计算等待期的长短 管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件 尽管 3 年后股价未达到 50 元 / 股, 即市场条件未得到满足,A 公司在 3 年中各年末也均接受了管理层提供的服务, 并相应确认了费用 所以市场条件没有得到满足, 也不影响企业对预计可行权情况的估计, 在这 3 年中, 每年年末应确认相关的成本费用, 这些费用不应再转回 归纳总结 市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计 对于可行权条件为市场条件的股份支付, 只要职工满足了其他所有非市场条件 ( 如利润增长率 服务期限等 ), 企业就应当确认已取得的服务 (2) 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件, 如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定 思考题 非市场条件: 经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权 可行权条件为 : 公司净利润以 2014 年年末数为基数,2015 年 ~2017 年的净利润分别比 2014 年增长 16% 20% 25% 实际执行情况如下: 2015 年净利润增长率为 14%, 没有达到可行权条件, 但是预计第 2 年有望达到可行权条件, 等待期为 2 年 ; 2016 年净利润增长率为 18%, 仍然没有达到可行权条件, 但是预计第 3 年有望达到可行权条件, 等待期为 3 年 归纳总结 股份支付存在非可行权条件的, 只要职工满足了非市场条件 ( 如利润增长率 服务期限等 ), 企业就应当确认已取得的服务 即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计 即没有满足非市场条件时, 不应确认相关费用 ( 五 ) 权益工具公允价值的确定 提示 股份支付准则涉及的权益工具公允价值, 企业应当遵循其他相关会计准则进行计量和披露, 而不是按照 企业会计准则第 39 号一一公允价值计量 进行计量和披露 1. 股份对于授予职工的股份, 其公允价值应按企业股份的市场价格计量, 同时考虑授予股份所依据的条款和条件 ( 不包括市场条件之外的可行权条件 ) 进行调整 如果企业股份未公开交易, 则应按估计的市场价格计量, 并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整 2. 股票期权对于授予职工的股票期权, 因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制, 因而在许多情况下难以获得其市场价格 如果不存在条款和条件相似的交易期权, 就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值 知识点十一 : 一次授予 一次行权的股份支付会计处理 ( ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

319 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 历年考题涉及本知识点情况 几乎年年涉及本知识点的内容, 考题形式为客观题或主观题, 考点是现金结算的股份支付 权益结算的股份支付的会计处理 ; 同时可能与会计差错更正相结合出现主观题 ( 一 ) 权益结算的股份支付 ( 二 ) 现金结算的股份支付 1. 授予日 1. 授予日 (1) 立即可行权的股份支付 (1) 立即可行权的股份支付借 : 管理费用等借 : 管理费用等贷 : 资本公积 股本溢价贷 : 应付职工薪酬 按授予日权益工具的公允价值计 按授予日企业承担负债的公允价值计量, 并量 在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量, 将其变动计入损益 (2) 除了立即可行权的股份支付 (2) 除了立即可行权的股份支付外, 在授予日外, 在授予日均不进行会计处理均不进行会计处理 2. 在等待期内的每个资产负债表日 2. 在等待期内的每个资产负债表日借 : 管理费用等借 : 管理费用等贷 : 资本公积 其他资本公积贷 : 应付职工薪酬 按授予日公允价值为基础计量 按每个资产负债表日公允价值为基础计量 注意问题 : (1) 确定等待期长度 (2) 等待期长度确定后, 在等待期内每个资产负债表日, 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计, 修正预计可行权的权益工具数量 业绩条件为非市场条件的, 如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的, 应对前期估计进行修改 在可行权日, 最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致 (3) 计算截至当期累计应确认的成本费用金额, 再减去前期累计已确认金额, 作为当期应确认的成本费用金额 对于附有市场条件的股份支付, 只要职工满足了其他所有非市场条件, 企业就应当确认已取得的服务 案例 中国建筑 3. 可行权日之后 3. 可行权日之后对于现金结算的股份支付, 企业在可行权日之后不再确对于权益结算的股份支付, 在可行权日之后认成本费用, 公允价值的变动应当计入当期损益 ( 公允不再对已确认的成本费用和所有者权益总额价值变动损益 ) 进行调整借 : 公允价值变动损益 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

320 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 应付职工薪酬 按资产负债表日公允价值为基础计量 4. 行权日 4. 行权日 借 : 银行存款资本公积 其他资本公积贷 : 股本资本公积 股本溢价 案例 中国建筑年报显示: 借 : 应付职工薪酬 贷 : 银行存款 5. 回购股份进行职工期权激励 (1) 回购股份借 : 库存股贷 : 银行存款同时进行备查登记 (2) 在等待期内每个资产负债表日确认成本费用 ( 同上 ) --- (3) 职工行权借 : 银行存款资本公积 其他资本公积贷 : 库存股资本公积 股本溢价 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 以权益结算的股份支付, 相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整 B. 现金结算的股份支付在授予日不作会计处理, 但权益结算的股份支付应予处理 C. 附市场条件的股份支付, 应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用 D. 业绩条件为非市场条件的股份支付, 等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计 正确答案 AD 答案解析 选项 B, 除非是立即可行权的处理, 否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付, 在授予日均不作处理 ; 选项 C, 员工没有满足市场条件时, 只要满足了其他非市场条件, 企业也应当确认相关成本费用 例 计算分析题 A 公司为一上市公司 股份支付协议资料如下 : (1)2014 年 12 月 8 日, 经股东会批准,A 公司向其 100 名管理人员每人授予 20 万股股票期权, 这些职员从 2015 年 1 月 l 日起在该公司连续服务 3 年且 3 年后, 即 2017 年 12 月 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

321 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 31 日股价达到 35 元 / 股, 即可以 4 元每股购买 20 万股 A 公司普通股股票 ( 面值为 1 元 ), 从而获益 2014 年 12 月 8 日公司估计该期权公允价值为 15 元 / 股,12 月 31 日公司估计该期权公允价值为 15 元 / 股, 12 月 31 日当日 A 公司股票的收盘价为每股 18 元 分析 可行权条件有 2 个条件 : 连续服务 3 年为服务期限条件 ;3 年后股价达到 35 元 / 股为市场条件 2014 年 12 月 8 日授予日不进行会计处理 2014 年 12 月 31 日也不需要进行会计处理 (2) 截至 2015 年 12 月 31 日, 有 12 名职员离开 A 公司 ;A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20% 2015 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 20 元 / 股,A 公司股票的收盘价为每股 26 元, 预计 2 年后股价将达到 35 元 / 股 借 : 管理费用 100 (1-20%) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2016 年 12 月 31 日, 本年又有 3 名职员离开公司 ; 公司将估计的职员离开比例修正为 15% 2016 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 28 元 / 股,A 公司股票的收盘价为每股 38 元, 预计 1 年后股价超过 35 元 / 股 借 : 管理费用 100 (1-15%) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 (4)2017 年 12 月 31 日, 本年又有 5 名职员离开 2017 年 12 月 31 日该股票的收盘价为 50 元 / 股 借 : 管理费用 ( ) 贷 : 资本公积 其他资本公积 (5) 假设全部 80 名职员都在 2018 年行权 借 : 银行存款 ( )6 400 资本公积 其他资本公积 ( ) 贷 : 股本 ( )1 600 资本公积 股本溢价 拓展 上述资料(4) 改为 :2017 年 12 月 31 日, 本年又有 5 名职员离开 2017 年 12 月 31 日公司股票的收盘价为 32 元 / 股 会计处理? 分析 根据准则规定, 只要职工满足了其他所有非市场条件, 企业就应当确认已经取得的服务 分录同上 例 计算分析题 2014 年 12 月 31 日经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 其主要内容如下 :A 公司向本公司 20 名高管人员每人授予 18 万份股票期权 股票期权的可行权条件为 :2015 年年末可行权条件为 2015 年企业净利润较 2011 年增长率不低于 10%;2016 年年末的可行权条件为 2015 年和 2016 年两年净利润平均数较 2011 年增长率不低于 11%;2017 年年末的可行权条件为 2015~2017 年 3 年净利润平均数较 2011 年增长率不低于 12% 从达到上述业绩条件的当年末起可行权, 行权期为 3 年 (1)2014 年 12 月 1 日每份期权的公允价值为 5.4 元, 2014 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 5 元, 2014 年 12 月 31 日每股股票的公允价值为 6 元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

322 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计不编制会计分录 (2)2015 年 12 月 31 日,A 公司净利润增长率为 9%, 同时有 2 名激励对象离开, 但是 A 公司预计 2016 年将保持快速增长,2016 年有望达到可行权条件 另外, 预计 2016 年没有激励对象离开企业 2015 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 7 元,A 公司股票的收盘价每股为 8 元 分析 2015 年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于 10%, 由于实际增长率为 9%, 因此 2015 年没有达到可行权条件, 预计将于 2016 年 12 月 31 日有望达到可行权条件, 所以等待期为 2 年 确认管理费用 =(20-2-0) /2=874.8( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2016 年 12 月 31 日, 企业净利润增长率为 11%, 但公司预计 2017 年将保持快速增长,2017 年 12 月 31 日将可行权 另外,2016 年实际有 2 名激励对象离开, 预计 2017 年没有激励对象离开企业 2016 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 7 元,A 公司股票的收盘价每股为 10 元 分析 2016 年年末的可行权条件为企业净利润 2015 年和 2016 年两年平均增长率不低于 11%, 由于实际两年平均增长率为 10%[(9%+11%)/2], 因此 2016 年没有达到可行权条件 预计 2017 年 12 月 31 日有望达到可行权条件, 所以等待期延长至 3 年 确认管理费用 = ( ) / =162( 万元 ) 借 : 管理费用 162 贷 : 资本公积 其他资本公积 162 (4)2017 年 12 月 31 日, 企业净利润增长率为 16%, 当年有 2 名激励对象离开 2017 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 8 元,A 公司股票的收盘价每股为 11 元 分析 2017 年年末的可行权条件为净利润 2015 年 2016 年和 2017 年三年平均增长率不低于 12%, 实际三年平均增长率 =(9%+11%+16%)/3=12%, 因此 2017 年达到可行权条件 确认管理费用 =( ) / =324( 万元 ) 借 : 管理费用 324 贷 : 资本公积 其他资本公积 324 (5)2018 年 12 月 31 日, 激励对象全部实现行权, 行权价格为 3 元 / 股 借 : 银行存款 ( )756 资本公积 其他资本公积 ( ) 贷 : 股本 ( )252 资本公积 股本溢价 思考题 年 4 月 1 日, 甲公司对 9 名高管人员每人授予 20 万份甲公司股票认股权证, 每人对应的每份期权有权在 2017 年 2 月 1 日按每股 10 元的价格购买 1 股甲公司股票 授予日股票每股市价 10.5 元, 每份认股权证公允价值为 2 元 甲公司 2016 年的会计处理? 答案 甲公司授予高管人员的认股权证, 且以自身的股票 ( 权益工具 ) 为结算工具, 属于以权益结算的股份支付, 应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期管理费用和资本公积 ( 其他资本公积 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

323 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计甲公司 2016 年应该确认的成本费用金额 = /10=324( 万元 ), 相关会计分录为 : 借 : 管理费用 324 贷 : 资本公积 其他资本公积 324 思考题 年 4 月 1 日, 甲公司对 10 名高管人员每人授予 10 万份甲公司股票认股权证, 每人对应的每份期权有权在 2019 年 4 月 1 日按每股 10 元的价格购买 1 股甲公司股票 授予日股票每股市价 10.5 元, 每份认股权证公允价值为 2 元 不考虑离职率等因素, 甲公司各年累计确认的费用金额? 答案 2016 年累计确认的费用 = /3 9/12=50( 万元 ) 2017 年累计确认的费用 = /36=116.67( 万元 ) 2018 年累计确认的费用 = /36=183.33( 万元 ) 2019 年累计确认的费用 = /36=200( 万元 ) 归纳总结 以权益结算的股份支付 : 1 每个资产负债表日, 都按授予日的公允价值为基础确认费用 2 每个资产负债表日, 在考虑人数变动的情况下, 当期应确认的费用都是用 ( 期末 - 期初 ) 的方法计算 3 关注行权条件的变化 4 行权时, 应冲减等待期内累计确认的 资本公积 其他资本公积 案例 中国建筑(601668) 例 计算分析题 甲公司有关现金结算的股份支付资料如下 : (1)2013 年 1 月 1 日, 甲公司为其 120 名销售人员每人授予 10 万份现金股票增值权, 这些人员从 2013 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年, 同时三年的销售数量分别达到 1000 万台 1200 万台 1500 万台, 即可自 2015 年 12 月 31 日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金, 该增值权应在 2017 年 12 月 31 日之前行使完毕 分析 可行权条件: 连续服务 3 年为服务期限条件, 三年的销售数量为非市场业绩条件 2013 年 1 月 1 日 : 授予日不进行处理 (2)2013 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 12 元 本年有 20 名管理人员离开甲公司, 甲公司估计还将有 15 名管理人员离开 2013 年实际销售数量为 万台 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

324 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 应付职工薪酬 科目发生额 =( ) /3=3 400( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (3)2014 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 15 元 本年有又有 10 名管理人员离开公司, 公司估计还将有 8 名管理人员离开 2014 年实际销售数量为 万台 应付职工薪酬 科目余额 =( ) /3=8 200( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =4 800( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (4)2015 年 12 月 31 日有 50 人行使股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 16 元 2015 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 18 元 本年又有 3 名管理人员离开 2015 年实际销售数量为 万台 1 行权时会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 ( )8 000 贷 : 银行存款 确认费用及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =( ) /3=6 660( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =6 460( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (5)2016 年 12 月 31 日 ( 超过等待期, 可行权日以后 ), 有 27 人行使了股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 20 元 2016 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 21 元 1 行权时会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 ( )5 400 贷 : 银行存款 确认公允价值变动损益及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =( ) 10 21=2 100( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =840( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 840 贷 : 应付职工薪酬 840 (6)2017 年 12 月 31 日 ( 超过等待期, 可行权日以后 ) 剩余 10( ) 人全部行使了股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 25 元 1 行权时会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 ( )2 500 贷 : 银行存款 确认公允价值变动损益及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =0 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

325 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 应付职工薪酬 科目发生额 = =400( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 400 贷 : 应付职工薪酬 400 例 计算分析题 2014 年 1 月 1 日, 经股东大会批准, 甲公司与 50 名高级管理人员签署股份支付协议 协议规定 :1 甲公司向 50 名高级管理人员每人授予 10 万股股票期权, 行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满 3 年, 公司 3 年平均净利润增长率达到 12%;2 符合行权条件后, 每持有 1 股股票期权可以自 2017 年 1 月 1 日起 1 年内, 以每股 5 元的价格购买甲公司 1 股普通股股票, 在行权期间内未行权的股票期权将失效 甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为 15 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 20 元 2014 年至 2017 年, 甲公司与股票期权有关的资料如下 : (1)2014 年 5 月, 甲公司自市场回购本公司股票 500 万股, 共支付款项 万元, 作为库存股待行权时使用 借 : 库存股 贷 : 银行存款 (2)2014 年, 甲公司有 1 名高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 10% 该年末, 甲公司预计未来两年将有 1 名高级管理人员离开公司, 预计 3 年平均净利润增长率将达到 12%; 每股股票期权的公允价值为 16 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 25 元 2014 年应确认的当期费用 =(50-1-1) /3=2 400( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2015 年, 甲公司没有高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 14% 该年末, 甲公司预计未来 1 年将有 2 名高级管理人员离开公司, 预计 3 年平均净利润增长率将达到 12.5%; 每股股票期权的公允价值为 18 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 30 元 2015 年应确认的当期费用 =( ) / =2 300( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (4)2016 年, 甲公司有 1 名高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 15% 该年末, 每股股票期权的公允价值为 20 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 29 元 分析: 第三年的可行权条件为 3 年平均净利润增长率达到 12%, 实际 3 年平均净利润增长率 =(10%+14%+15%)/3=13%, 达到了可行权条件 2016 年应确认的当期费用 =( ) =2 500( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (5)2017 年 3 月,48 名高级管理人员全部行权, 甲公司共收到款项 万元, 相关股票的变更登记手续已办理完成 借 : 银行存款 ( 万股 )2 400 资本公积 其他资本公积 ( )7 200 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

326 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 贷 : 库存股 ( /500)3 864 资本公积 股本溢价 知识点十二 : 一次授予 分期行权的股份支付会计处理 ( ) 容 权 历年考题涉及本知识点情况 本知识点教材未涉及,2015 年考题涉及本知识点的内 现阶段, 大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予 分期行权, 按比例分期行 ( 一 ) 股份支付费用的分摊 对于股份支付费用的分摊, 准则规定, 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行 权的换取职工服务的以权益结算的股份支付, 在等待期内的每个资产负债表日, 应当以对可行 权权益工具的最佳估计为基础, 按照权益工具授予日的公允价值, 将当期取得的服务计入相关 成本或费用和资本公积 上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用, 所隐含的是股份支付费用应 当在等待期内分摊 ( 二 ) 会计处理特别之处 一次授予 分期行权, 即在授予日一次授予给员工若干权益工具, 之后每年分批达到 可行权 每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的, 即每一期是否达到可行权条件并不会 直接决定其他几期是否能够达到可行权条件, 在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计 划处理 同时, 公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职, 这实际上是隐含了 一个服务条款, 即员工需服务至可行权日 如果第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件, 因此每部分 作为一个独立的股份支付计划处理, 分别计算每个计划授予日的单位公允价值, 而要求职工各 部分行权时在职, 则隐含了服务条款, 即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年, 第 二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年, 第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三 年, 因此第一个计划的等待期是一年, 第二个计划的等待期是两年, 第三个计划的等待期是三 年, 根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用, 在其相应的等待期内按照该计划在 某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊 例 计算分析题 A 公司于 2015 年 1 月 2 日进行了一项股权激励计划的授予, 向公司 高级管理人员授予了股票期权 187 万份, 根据 布莱克 - 斯科尔斯期权定价模型 确定授予日 股票期权每份公允价值为 12 元 该股权激励计划要求职工行权时在职, 且行权业绩考核指标 和行权安排如表所示 : 行权部分业绩指标当年行权比例 第一部分 第二部分 2015 年度加权平均净资产收益率不低于 10%; 以 2014 年经 审计的净利润为基数, 公司 2015 年度经审计净利润较 2014 年增长率达到或超过 40% 2016 年度加权平均净资产收益率不低于 11%; 以 2014 年经 审计的净利润为基数, 公司 2016 年度经审计净利润较 2014 与增长率达到或超过 80% 20%(37.4 万 份 ) 30%(56.1 万 份 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

327 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计第三部分 2017 年度加权平均净资产收益率不低于 12%; 以 2014 年经 50%(93.5 万审计的净利润为基数, 公司 2017 年度经审计净利润较 2014 份 ) 与增长率达到或超过 120% 假定 2015 年年度净利润较 2014 年经审计净利润增长率下降约 20%;2016 年年度净利润较 2014 年经审计净利润增长率达到 80%;2017 年年度净利润较 2014 年经审计净利润增长率达到 120% 不考虑离职情况 要求 : 计算期权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用 (1)A 公司对于第一部分股票期权 ( 即第一个期权计划 ) 的股权激励费用, 资产负债表日 2015 年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件, 即未达到 2015 年净利润较 2014 年增长率达到或超过 40% 的可行权条件, 该部分股票期权的可行权数量为 0, 应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为 0 (2) 对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用, 在各期资产负债表日, 应根据可行权职工人数变动 预计 2016 年和 2017 年加权平均净资产收益率 经审计净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量, 由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立,2015 年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标, 但管理层仍需要重新估计第二 第三部分业绩达标的可能性, 采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额 : 1 计入 2015 年的费用 = 授予日第二部分股票期权单位公允价值 12 第二部分股票期权预计可行权份数 /2+ 授予日第三部分股票期权单位公允价值 12 第三部分股票期权预计可行权份数 /3=710.6( 万元 ) 2 计入 2016 年的费用 = 授予日第二部分股票期权单位公允价值 12 第二部分股票期权实际可行权份数 /2+ 授予日第三部分股票期权单位公允价值 12 第三部分股票期权预计可行权份数 /3- 第二部分和第三部分股票期权计入 2015 年的费用 710.6=710.6 ( 万元 ) 3 计入 2017 年的费用 = 授予日第三部分股票期权单位公允价值 12 第三部分股票期权实际可行权份数 /3- 第三部分股票期权计入 2016 年的费用 374- 第三部分股票期权计入 2015 年的费用 374=374( 万元 ) 分摊第一期第二期第三期合计 计入 2015 年费用 /2 =336.6 计入 2016 年费用 / =336.6 计入 2017 年费用 / = / = / =374 合计 例 综合题 (2015 年考题 ) 甲股份有限公司 ( 以下简称 甲公司 ) 于 20 3 年开始对高管人员进行股权激励, 具体情况如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

328 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1)20 3 年 1 月 2 日, 甲公司与 50 名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准 协议约定 : 甲公司向每名高管授予 份股票期权, 每份期权于到期日可以 8 元 / 股的价格购买甲公司 1 股普通股 该股票期权自股权激励协议签订之日起 3 年内分三期平均行权, 即该股份支付协议包括等待期分别为 1 年 2 年和 3 年的三项股份支付安排 :20 3 年年末, 甲公司实现的净利润较上一年度增长 8%( 含 8%) 以上, 在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 份 ;20 4 年年末, 如果甲公司 连续两年实现的净利润增长达到 8%( 含 8%) 以上, 在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 份 ;20 5 年年末, 如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到 8%( 含 8%) 以上, 则高管人员持有的剩余股票期权可予行权 当日, 甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为 5 元 / 份 (2)20 3 年, 甲公司实现净利润 万元, 较 20 2 年增长 9%, 预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长 20 3 年甲公司普通股平均市场价格为 12 元 / 股 20 3 年 12 月 31 日, 甲公司授予的股票期权的公允价值为 4.5 元 / 份 20 3 年, 与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职, 预计后续期间也不会离职 (3)20 4 年 3 月 20 日, 甲公司 50 名高管人员将至 20 3 年年末到期可行权股票期权全部行权 20 4 年, 甲公司实现净利润 万元, 较 20 3 年增长 10% 20 4 年没有高管人员离职, 预计后续期间也不会离职 20 4 年 12 月 31 日, 甲公司所授予股票期权的公允价值为 3.5 元 / 份 其他有关资料 : 甲公司 20 3 年 1 月 1 日发行在外普通股为 万股, 假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项, 且公司不存在除普通股外其他权益工具 不考虑相关税费及其他因素 要求 : (1) 确定甲公司该项股份支付的授予日, 计算甲公司 20 3 年 20 4 年就该股份支付应确认的费用金额, 并编制相关会计分录 正确答案 该股份支付的授予日为 20 3 年 1 月 2 日 因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准 20 3 年应确认与股份支付相关的费用 =( )/10 000= ( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年应确认费用 =( )/10 000=833.33( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (2) 编制甲公司高管人员 20 4 年就该股份支付行权的会计分录 正确答案 20 4 年行权 : 借 : 资本公积 其他资本公积 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

329 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计银行存款 贷 : 股本 200 资本公积 股本溢价 (3) 计算甲公司 20 3 年基本每股收益 正确答案 20 3 年基本每股收益 =12 000/5 000=2.4 ( 元 ) 知识点十三 : 授予限制性股票的股权激励计划的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 本知识点为 2016 年新增加内容,2016 年考题涉及本知识点的内容 近年来越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式 限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件, 从上市公司获得一定数量的上市公司股票, 激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下, 才可申请解锁限制性股票, 解锁后的限制性股票可依法自由流通 ( 一 ) 授予限制性股票的会计处理上市公司实施限制性股票的股权激励安排中, 常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票, 并规定锁定期和解锁期, 在锁定期和解锁期内, 不得上市流通及转让 达到解锁条件, 可以解锁 ; 如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废, 通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购 1. 向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的, 收到职工缴纳的认股款时 : 借 : 银行存款 按照职工缴纳的认股款 贷 : 股本资本公积 股本溢价同时, 就回购义务确认负债 ( 作收购库存股处理 ) 借 : 库存股 按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额 贷 : 其他应付款 限制性股票回购义务 包括未满足条件而须立即回购的部分 2. 等待期内股份支付相关的会计处理上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款, 按照 企业会计准则第 11 号 股份支付 相关规定判断等待期, 进行与股份支付相关的会计处理 3. 未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按照应支付的金额 贷 : 银行存款同时借 : 股本 按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额 资本公积 股本溢价 按其差额 贷 : 库存股 按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值 4. 达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按照解锁股票相对应的负债的账面价值 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

330 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 库存股 按照解锁股票相对应的库存股的账面价值 资本公积 股本溢价 如有差额 案例 中国建筑年报披露 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予 后锁定 3 年 2015 年 2016 年 2017 年为申请解锁考核年, 每年的解锁比例分别为 30% 30% 和 40%, 经测算, 授予日限制性股票的公允价值每股为 10 元 高级管理人员认购价格为授予 日限制性股票的公允价值的 50%, 即 5 元 不考虑各期解锁的业绩条件,A 公司会计处理如 下 : (1) 向职工发行的限制性股票并按有关规定履行了注册登记等增资手续,2015 年 1 月 6 日收 到职工缴纳的认股款 万元时 : 借 : 银行存款 ( ) 贷 : 股本 ( )3 000 资本公积 股本溢价 ( ) 同时, 就回购义务确认负债 ( 作收购库存股处理, 按照授予日限制性股票的公允价值确认 ) 借 : 库存股 贷 : 其他应付款 限制性股票回购义务 (2) 该计划为一次授予 分期行权的计划, 费用在各期的分摊如表 : A 公司一次授予 分期行权计划费用分摊情况单位 : 万元 分摊费用 第一期 第二期 第三期 合计 计入 2015 年 % % % /1= /2= /3=4 000 计入 2016 年 % % / = / =4 000 计入 2017 年 % 3/ = 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

331 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 合计 年 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用 无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 4500 贷 : 银行存款 4500 同时 借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 年借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 4500 贷 : 银行存款 4500 同时借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 年 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

332 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)6000 贷 : 库存股 (3000 万股 40% 5)6000 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 6000 贷 : 银行存款 6000 同时借 : 股本 (3000 万股 40%)1200 资本公积 股本溢价 ( %)4800 贷 : 库存股 (3000 万股 40% 5)6000 股本 库存股 其他应付款 3000 资本公积 - 股本溢价 资本公积 - 其他资本公积 ( 二 ) 等待期内发放现金股利的会计处理上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算 ( 见每股收益章 ), 应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法 : 1. 现金股利可撤销即一旦未达到解锁条件, 被回购限制性股票的持有者将无法获得 ( 或需要退回 ) 其在等待期内应收 ( 或已收 ) 的现金股利 等待期内, 上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时, 应合理估计未来解锁条件的满足情况, 该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

333 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 对于预计未来可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理 : 借 : 利润分配 应付现金股利或利润贷 : 应付股利 限制性股票股利同时 : 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按分配的现金股利金额 贷 : 库存股实际支付时借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款 (2) 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债 : 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务贷 : 应付股利 限制性股票股利实际支付时借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的, 应当作为会计估计变更处理, 直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 其他资料同上 2015 年宣告现金股利共计 1000 万元 预计未来可解锁限制性股票借 : 利润分配 1000 贷 : 应付股利 1000 同时 : 借 : 其他应付款 1000 贷 : 库存股 1000 实际支付时借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 预计未来不可解锁限制性股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 1000 贷 : 应付股利 限制性股票股利 1000 实际支付时借 : 应付股利 限制性股票股利 1000 贷 : 银行存款 1000 无需回购的股票借 : 其他应付款 ( %-1000)3500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% ) 3500 需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 3500 贷 : 银行存款 3500 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

334 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 同时借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 现金股利不可撤销即不论是否达到解锁条件, 限制性股票持有者仍有权获得 ( 或不得被要求退回 ) 其在等待期内应收 ( 或已收 ) 的现金股利 等待期内, 上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时, 应合理估计未来解锁条件的满足情况, 该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致 (1) 对于预计未来可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理 : 借 : 利润分配 应付现金股利或利润贷 : 应付股利 限制性股票股利实际支付时借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款 (2) 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用 : 借 : 管理费用贷 : 应付股利 应付限制性股票股利实际支付时 : 借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的, 应当作为会计估计变更处理, 直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 其他资料同上 2015 年宣告现金股利共计 1000 万元 合同规定, 现金股利可撤销 预计未来可解锁限制性股票借 : 利润分配 1000 贷 : 应付股利 1000 实际支付时 预计未来不可解锁限制性股票借 : 管理费用 1000 贷 : 应付股利 1000 实际支付时 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

335 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 无需回购的股票 借 : 其他应付款 ( %)4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 4500 贷 : 银行存款 4500 同时借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 归纳总结 可解锁限制性股票 现金股利可撤销 现金股利不可撤销 借 : 利润分配贷 : 应付股利同时 : 借 : 其他应付款贷 : 库存股无需回购借 : 其他应付款贷 : 库存股 借 : 利润分配贷 : 应付股利无需回购借 : 其他应付款贷 : 库存股 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

336 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 不可解锁限制性股票 现金股利可撤销 现金股利不可撤销 借 : 其他应付款贷 : 应付股利需要回购借 : 其他应付款贷 : 银行存款借 : 股本资本公积贷 : 库存股 借 : 管理费用贷 : 应付股利需要回购借 : 其他应付款贷 : 银行存款借 : 股本资本公积贷 : 库存股 知识点十四 : 条款和条件的修改 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中涉及本知识点的内容频率不高, 机考前出现过综合题, 机考后未出现过题目 通常情况下, 股份支付协议生效后, 不应对其条款和条件随意修改 但在某些情况下, 可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件 例如, 股票除权 除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量 此外, 为取得更佳的激励效果, 有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定, 调整行权价格和股票期权数量, 但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准 特别注意在会计上, 无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改, 甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具, 企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务 案例 2011 年上市公司执行企业会计准则监管报告 : 由于整体经济形势及行业发展等因素的影响, 多数上市公司 2011 年业绩增速放缓, 部分实施股权激励计划的公司 2011 年财务指标未能达到可行权条件, 一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划 ( 一 ) 条款和条件的有利修改企业应当分别以下情况, 确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响 : 1. 如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值, 企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加 权益工具公允价值的增加是指, 修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额 (1) 如果修改发生在等待期内, 在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

337 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计价值时, 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额, 也包括权益工具公允价值的增加 例 综合题 A 公司为一上市公司 2016 年 7 月 1 日, 公司向其 50 名管理人员每人授予 10 万股股票期权, 这些职员从 2016 年 7 月 1 日起在该公司连续服务 3 年, 即可以 6 元每股的价格购买 10 万股 A 公司股票, 从而获益 公司估计该期权在授予日的公允价值为 15 元 资料如下 : 年年末, 有 3 名职员离开 A 公司,A 公司估计未来有 7 名职员离开 借 : 管理费用 (50-3-7) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 又有 5 名职员离开公司, 公司估计未来没有人员离开 假定公司 2017 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 15 元修改为 18 元 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 ( ) / 分析 既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额 = ( ) / =2 150( 万元 ); 也包括权益工具公允价值的增加 = =630( 万元 ) (2) 如果修改发生在可行权日之后, 企业应当立即确认权益工具公允价值的增加 2. 如果修改增加了所授予的权益工具的数量, 企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加 如果修改发生在等待期内, 在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时, 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额, 也包括增加的权益工具的公允价值 例题 综合题 接 例题,2016 年 7 月 1 日, 公司向其 50 名管理人员每人授予 10 万股股票期权, 公司授予日的公允价值为 15 元, 其他资料同上 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 假定公司 2017 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 15 元修改为 18 元, 同时由原授予 10 万股股票期权修改为 15 万股 借 : 管理费用 ( ) 15 万股 18 18/ 贷 : 资本公积 其他资本公积 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件, 如缩短等待期 变更或取消业绩条件 ( 非市场条件 ), 企业在处理可行权条件时, 应当考虑修改后的可行权条件 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

338 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 年年末, 资料同上 假定公司 2017 年 12 月 31 日将连续服务 3 年修改为 2 年 授予日的公允价值仍然为 15 元, 仍然为授予 10 万股股票期权 借 : 管理费用 (50-3-5) 10 万股 15 18/ 贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 二 ) 条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件, 企业仍应继续对取得的服务进行会计处理, 如同该变更从未发生, 除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具 具体包括以下几种情况 : 1. 如果修改减少了授予的权益工具的公允价值, 企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础, 确认取得服务的金额, 而不应考虑权益工具公允价值的减少 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 假定公司将授予日的公允价值 15 元修改为 10 元 借 : 管理费用 ( ) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 如果修改减少了授予的权益工具的数量, 企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 由原授予 10 万股股票期权修改为 5 万股 同时以现金补偿尚未离职的管理人员 万元 其中的 5 万股正常确认成本费用 : 借 : 管理费用 ( ) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 减少的 5 万股作为加速可行权处理, 确认剩余等待期内的全部费用 : 借 : 管理费用 (50-3-5) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理, 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分, 计入当期损益 借 : 资本公积 其他资本公积 ( )3 150 管理费用 150 贷 : 银行存款 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

339 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 3. 如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件, 如延长等待期 增加或变更业绩条件 ( 非市场条件 ), 企业在处理可行权条件时, 不应考虑修改后的可行权条件 ( 三 ) 取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具 ( 因未满足可行权条件而被取消的除外 ), 企业应当 : 1. 将取消或结算作为加速可行权处理, 立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额 特别提示 财政部关于做好执行企业会计准则的企业 2012 年年报工作的通知, 在等待期内如果取消了授予的权益性工具的 ( 因未满足可行权条件而被取消的除外 ), 企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理, 即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件, 在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用 2. 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理, 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分, 计入当期损益 例 综合题 经股东会批准, 甲公司 2015 年 1 月 2 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权, 行权条件为甲公司 2015 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 截至 2016 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 截至 2017 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8%; 从达到上述业绩条件的当年末起, 即可以 6 元每股购买 1 万股甲公司股票, 从而获益, 行权期为 3 年 具体资料如下 : (1) 甲公司 2015 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 本年度有 1 名管理人员离职 该年末, 甲公司预计截至 2016 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7%, 未来 1 年将有 3 名管理人员离职 2015 年 1 月 2 日甲公司股票的收盘价为每股 10 元,2015 年 1 月 2 日甲公司估计该期权的公允价值为每股 12 元 ;2015 年 12 月 31 日甲公司股票的收盘价为每股 12.5 元, 该期权的公允价值为每股 13 元 分析 2015 年可行权条件为净利润较前 1 年增长 6%, 实际增长为 5%, 没有达到可行权条件, 但预计 2016 年将达到可行权条件 2015 年年末确认的管理费用 =( ) /2 =576( 万元 ) 借 : 管理费用 576 贷 : 资本公积 其他资本公积 576 (2)2016 年度, 甲公司有 5 名管理人员离职, 实现的净利润较前 1 年增长 7% 该年末, 甲公司预计截至 2017 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10%, 未来 1 年将有 8 名管理人员离职 2016 年 12 月 31 日该期权的公允价值为每股 13 元 当日甲公司股票的收盘价为每股 20 元 分析 2016 年度可行权条件为 2 个会计年度平均净利润增长率 7%, 实际为 (5%+7%)/2 =6%, 没有达到可行权条件, 但预计 2017 年将达到可行权条件 2016 年年末确认的管理费用 =( ) /3-576=112( 万元 ) 借 : 管理费用 112 贷 : 资本公积 其他资本公积 112 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

340 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (3)2017 年 4 月 20 日, 甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划, 同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员 万元 2017 年初至取消股权激励计划前, 甲公司有 2 名管理人员离职 2017 年 4 月 20 日该期权的公允价值为每股 8 元 分析 2017 年 4 月 20 日因为股权激励计划取消应确认的管理费用 =( ) /3-( )=416( 万元 ) 借 : 管理费用 416 贷 : 资本公积 其他资本公积 416 以现金补偿 万元高于该权益工具在回购日公允价值 万元的部分, 应该计入当期费用 ( 管理费用 ) 相关会计分录为 : 借 : 资本公积 其他资本公积 ( )1 104 管理费用 96 贷 : 银行存款 ( 四 ) 未满足可行权条件的会计处理 1. 如果没有满足服务权限或者非市场的业绩条件 ( 即作废 ) 的会计处理对于作废, 指由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足, 导致职工未能获得授予的权益工具的情形 或者, 可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形 对于作废, 如果没有满足服务或者非市场的业绩条件, 则实际可行权的权益工具的数量为零, 即接受的服务累计确认的费用为零 从职工的角度看, 无论是作废还是取消, 职工都没有获得所授予的权益工具, 但是两者的原因是不同的 作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件, 故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用 ; 取消往往源于企业的主动行为, 为了防止企业随意取消股权激励计划, 准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具, 企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理, 将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益, 视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件 这一规定实质上是一项惩罚性的规定, 为了防止企业随意取消计划, 而要求企业在取消的时候确认额外的费用 实务中, 一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候, 会很自然的想到要取消这样一个很可能无法执行的计划, 而不要再浪费时间去等待这个计划作废, 却没想到 主动取消 和 自动作废 的账务处理结果差别这么大 如果待到计划自动作废, 很可能无需确认额外的费用 2. 如果没有满足市场条件或非可行权条件, 但是满足服务期限条件和非市场条件的会计处理如果没有满足市场条件或非可行权条件, 但是满足服务期限条件和非市场条件, 应确认成本费用, 不可以冲回成本费用 当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后, 即被授予了既定数量的权益工具 即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该等权益工具的公允价值下 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

341 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计降乃至变为零, 都不再对股份支付费用总额的计量产生影响, 所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回, 而且还要在原先的等待期内继续确认该等费用 原先确认的资本公积不能转入其他综合收益, 而是应当按照 企业会计准则解释第 4 号 第十条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法, 转入 资本公积 股本溢价 相关分录即为 : 借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 资本公积 股本溢价 例 计算分析题 A 公司于 2015 年 1 月进行了一项股权激励计划的授予, 授予公司高级管理人员股票期权 万份 ( 每份期权的价值为 1 元 ), 分为三期行权,2015 年 2016 年和 2017 年为行权考核年, 每期行权比例分别为 30% 30% 和 40% 该股权激励计划要求职工行权时在职, 且行权业绩考核指标和行权安排如下 : (1)2015 年度至 2017 年度, 各年度本公司扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润均不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平 (2) 净利润年复合平均增长率 : 本计划的指标值为以本公司 2009 年经审计的扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润为基数,2015 年度至 2017 年度扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润年复合增长率不低于 20% (3) 年平均净资产收益率 :2015 年度至 2017 年度扣除非经常损益后年平均加权平均净资产收益率不低于 10% 要求及答案 假定一 : 不考虑离职率, 各年 A 公司的业绩均达到可行权条件, A 公司会计处理如下 : 本例中 A 公司该一次授予 分期行权的股票期权计划, 每期的结果相对独立, 即第一期未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件, 因此每期作为一个独立的股份支付计划处理, 分别计算每个计划授予日的单位公允价值, 而要求职工各期行权时在职, 则隐含了服务条款, 因此第一个计划的等待期是一年, 第二个计划的等待期是两年, 第三个计划的等待期是三年, 每个计划的期权费用在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例按如下公式进行分摊 : 分摊费用 第一期 第二期 第三期 合计 计入 2015 年 % 1/ % 1/ % 1/ =1 800 =900 =800 计入 2016 年 % 2/ % 2/ = =800 计入 2017 年 % 3/ =800 合计 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

342 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计假定二 : 不考虑离职率 2015 年 A 公司的业绩满足行权条件, 确认了相关股权激励费用 2016 年 A 公司的业绩未达到行权条件, 2017 年 A 公司的业绩满足行权条件 A 公司会计处理如下 : (1) 于 2015 年 12 月 31 日, 第一期股票期权因为已达到可行权条件, 根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用 ; 第二期和第三期股票期权的期权费用, 根据当时取得的可行权职工人数变动 预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计, 确认当年应分摊的期权费用 ; 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (2) 于 2016 年 12 月 31 日, 第二期股票期权实际未达到业绩条件, 因此, 对于第二期股票期权, 应不确认 2016 年当年分摊的期权费用, 同时冲回 2015 年就第二期股票期权确认的期权费用 ; 借 : 资本公积 其他资本公积 900 贷 : 管理费用 900 第三期股票期权的期权费用, 根据当时取得的可行权职工人数变动 预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计, 确认当年应分摊的期权费用 ; 借 : 管理费用 800 贷 : 资本公积 其他资本公积 800 (3) 于 2017 年 12 月 31 日, 根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用 借 : 管理费用 800 贷 : 资本公积 其他资本公积 800 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 2015 年 2016 年 2017 年为申请解锁考核年, 每年的解锁比例分别为 30% 30% 和 40%, 经测算, 授予日限制性股票的公允价值每股为 10 元 高级管理人员认购价格为授予日限制性股票的公允价值的 50%, 即 5 元 考虑各期解锁的业绩条件, 各期解锁的业绩条件如表 : A 公司限制性股票各期解锁业绩条件 业绩条件第一期 2015 年净利润较 2014 年增长率不低于 25% 第二期 2015 年和 2016 年两年净利润平均数较 2014 年增长率不低于 30% 第三期 2015~2017 年 3 年净利润平均数较 2014 年增长率不低于 40% 2015 年 10 月 25 日,A 公司公告预计 2015 年全年净利润较 2014 年下降 50% 2015 年 12 月 13 日,A 公司召开董事会, 由于市场需求大幅度萎缩, 严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩, 公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现, 故决定终止实施原股权激励计划, 激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销 2015 年 12 月 28 日,A 公司股东大会审议通过上述终止及回购方案 A 公司会计处理如下 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

343 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计该计划为一次授予 分期行权的计划, 费用在各期的分摊如表 : A 公司一次授予 分期行权计划费用分摊情况单位 : 万元 分摊费用 第一期 第二期 第三期 合计 计入 2015 年 % % % /1= /2= /3=4 000 计入 2016 年 % % / = / =4 000 计入 2017 年 % / =4 000 合计 (1) 第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理, 2015 年度不确认与这一部分相关的股权激励费用 原因是, 在 2015 年年底, 由于未能达到可 行权条件 2015 年净利润较 2014 年增长率不低于 25% 而导致职工不能解锁相应的限制性股 票, 这属于作废 (2) 第二期和第三期应该作为取消股份支付计划, 按照加速行权处理 在本例中应当加速确认与第二 三期的相关费用 ( ) 万元 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 (3) 未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 贷 : 银行存款 同时 借 : 股本 资本公积 股本溢价 贷 : 库存股 知识点十五 : 企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 涉及本知识点的内容频率不高, 机考前出现过综合题, 2016 年出现差错更正的题目 ( 一 ) 结算企业 ( 母公司 ) 以本身权益工具结算, 结算企业是接受服务企业 ( 子公司 ) 的 投资者 结算企业为母公司 接受服务为子公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

344 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 合并报表 : 借 : 资本公积 ( 子公司 ) 贷 : 长期股权投资 ( 母公司 ) 以权益结算的股份支付进行会计处理 特别提示 母公司在编制合并财务报表时, 首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付, 还是以现金结算的股份支付 如果母公司授予子公司职工的是股票期权, 在子公司财务报表中, 由于子公司没有结算义务, 子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理, 母公司的合并财务报表中, 也应该作为以权益结算的股份支付来处理 例 综合题 甲上市公司为乙公司的母公司 ( 持股比例为 100%), 有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下 : (1) 经股东会批准, 甲公司 2014 年 1 月 1 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向其子公司乙公司 100 名管理人员每人授予 10 万份股份期权, 这些人员从 2014 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年, 服务期满时才能以每股 4.5 元购买 10 万股甲公司股票 公司估计该期权在授予日的公允价值为每股 27 元 2014 年 12 月 31 日止, 有 10 名管理人员离开乙公司, 甲公司估计乙公司未来有 5 名管理人员离开 2014 年甲公司 2014 年乙公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 ( ) /3=7 650( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 贷 : 长期股权投资 (2)2015 年 12 月 31 日止, 又有 5 名管理人员离开乙公司, 甲公司估计乙公司未来有 3 名管理人员离开 2015 年甲公司 2015 年乙公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 ( ) / =7 110 ( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资 (3)2016 年 12 月 31 日止, 又有 5 名管理人员离开乙公司 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

345 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2016 年甲公司 2016 年乙公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 ( ) / =6 840 ( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资 (4)2017 年 1 月 6 日,80 名管理人员全部行权, 股票面值为每股 1 元, 管理人员以每股 4.5 元购买 2017 年甲公司 2017 年乙公司 借 : 银行存款 ( )3 600 资本公积 其他资本公积 贷 : 股本 ( )800 资本公积 股本溢价 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资 案例 A 公司为上市公司,2 12 年 A 公司按照经批准的股权激励计划向 A 公司自身 子公司 B 公司的高管授予了 A 公司限制性股票 A 公司持有 B 公司 60% 的股权 在等待期内,A 公司借记 长期股权投资, 贷记 资本公积 ; 子公司借记 管理费用, 贷记 资本公积 问题 A 公司在编制合并报表时, 应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影响? 解析 首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付, 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理, 除此以外的为现金结算的股份支付 结算企业以其本身权益工具结算的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理 ; 除此之外, 应当作为现金结算的股份支付处理 集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题, 即当 接受服务的企业 或者 结算企业 为集团内非全资子公司的情况下, 如何计量少数股东损益和少数股东权益 对此问题, 我们通过以下案例进行探讨 : 以子公司 B 公司为例, 假设 A 公司授予 B 公司高管的限制性股票在 2 12 年等待期内确认的费用总额为 100 万元, 则 A 公司的会计处理为 : 借记 长期股权投资 100 万元, 贷记 资本公积 100 万元 ; 子公司 B 公司借记 管理费用 100 万元, 贷记 资本公积 100 万元 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

346 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 A 公司在编制合并报表的时候, 合并利润表中 管理费用 股权激励费用 为 100 万元, 合并资产负债表中 资本公积 其他资本公积 为 100 万元 在计算子公司少数股东损益和少数股东权益的时候, 由于这部分费用全部是由母公司 A 公司承担的, 是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用? 我们认为, 少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分 因此, 少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例 40% 分享的股权激励费用 40 万元, 换言之, 少数股东损益按照子公司 B 公司的净利润直接计算即可 ; 相应地, 少数股东权益也按照包含 40% 的股权激励费用的 B 公司净资产计算 ( 二 ) 结算企业 ( 母公司 ) 以现金结算, 结算企业为接受服务企业 ( 子公司 ) 的投资者 结算企业为母公司接受服务企业为子公司 借 : 长期股权投资 贷 : 应付职工薪酬 注 : 以现金结算的股份支付进行会计处理 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 合并报表 : 借 : 资本公积 ( 子公司 ) 管理费用 如果有差额 贷 : 长期股权投资 ( 母公司 ) 以现金结算的股份支付进行会计处理 特别提示 母公司在编制合并财务报表时, 首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付, 还是以现金结算的股份支付 如果母公司授予子公司职工的是以现金结算的股份支付, 在子公司财务报表中, 由于子公司没有结算义务, 子公司应该作为权益结算的股份支付进行会计处理, 但在母公司的合并财务报表中, 应当按照以现金结算的股份支付处理 例 综合题 (2010 年考题节选 ) 经董事会批准, 甲公司 20 7 年 1 月 1 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向乙公司 50 名管理人员每人授予 份现金股票增值权, 行权条件为乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 截止 20 9 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8%; 从达到上述业绩条件的当年末起, 每持有 1 份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金, 行权期为 3 年 (1) 乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 本年度没有管理人员离职 该年末, 甲公司预计乙公司截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7%, 未来 1 年将有 2 名管理人员离职 每份现金股票增值权公允价值如下 :20 7 年 1 月 1 日为 9 元 ;20 7 年 12 月 31 日为 10 元 ; 要求及答案 计算股权激励计划的实施对甲公司 20 7 年度合并财务报表的影响, 并简述相应的会计处理 20 7 年度行权条件为乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 实际上乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 没有达到可行权条件, 但是预计第二年有望达到可 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

347 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 行权条件 所以等待期为 2 年 股权激励计划的实施对甲公司 20 7 年度合并财务报表的影响 =(50-0-2) /2=240( 万元 ) 相应的会计处理 : 甲公司在其 20 7 年度合并财务报表中, 确认应付职工薪酬和管理费用 240 万元 拓展 甲公司 乙公司 借 : 长期股权投资 借 : 管理费用 (50-0-2) /2 240 (50-0-2) 1 9 1/2 216 贷 : 应付职工薪酬 240 贷 : 资本公积 216 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 216( 乙公司 ) 管理费用 24 贷 : 长期股权投资 240( 甲公司 ) 抵销后甲公司确认的对 20 7 年度合并财务报表的影响 : 借 : 管理费用 (216+24)240 贷 : 应付职工薪酬 240 (2)20 8 年度, 乙公司有 3 名管理人员离职, 实现的净利润较前 1 年增长 7% 该年 末, 甲公司预计乙公司截止 20 9 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10%, 未来 1 年将有 4 名管理人员离职 20 8 年 12 月 31 日为 12 元 要求及答案 计算股权激励计划的实施对甲公司 20 8 年度合并财务报表的影响, 并简 述相应的会计处理 20 8 年度行权条件为截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 实际 上乙公司平均净利润增长率为 (5%+7%)/2=6%, 没有达到可行权条件, 但是预计第 3 年有望 达到可行权条件 所以等待期为 3 年 20 8 年度合并财务报表的影响 =( ) /3-240= =104 ( 万元 ) 相应的会计处理 : 甲公司在其 20 8 年度合并财务报表中, 确认应付职工薪酬和管理费用 104 万元 拓展 甲公司 乙公司 借 : 长期股权投资 借 : 管理费用 ( ) /3-240 ( ) 1 9 2/ 贷 : 应付职工薪酬 104 贷 : 资本公积 42 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 216( 乙公司 ) 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

348 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计未分配利润 24 贷 : 长期股权投资 240( 甲公司 ) 借 : 资本公积 42 管理费用 62 贷 : 长期股权投资 104 抵销后, 对甲公司 20 8 年度合并财务报表的影响 : 借 : 管理费用 (42+62)104 贷 : 应付职工薪酬 104 (3)20 9 年 10 月 20 日, 甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划, 同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员 600 万元 20 9 年初至取消股权激励计划前, 乙公司有 1 名管理人员离职 20 9 年 10 月 20 日该期权的公允价值为 11 元 本题不考虑税费和其他因素 要求及答案 计算股权激励计划的取消对甲公司 20 9 年度合并财务报表的影响, 并简述相应的会计处理 正确答案 20 9 年 10 月 20 日因为股权激励计划取消合并报表应确认的应付职工薪酬余额 =( ) /3=506( 万元 ), 同时确认管理费用 162( ) 万元 以现金补偿 600 万元高于该权益工具在回购日公允价值 506 万元的部分, 应该计入当期费用 ( 管理费用 )94 万元 合计 =[( ) /3-344]+( )=( )+94= =256( 万元 ) 相应的会计处理 : 1 甲公司在其 20 9 年度合并财务报表中应作为加速行权处理, 原应在剩余期间内确认的相关费用应在 20 9 年度全部确认 2 补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益 拓展 甲公司借 : 长期股权投资 162 贷 : 应付职工薪酬 162 借 : 应付职工薪酬 乙公司借 : 管理费用 (50-3-1) 1 9 3/ 贷 : 资本公积 156 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

349 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计管理费用 94 贷 : 银行存款 600 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 (216+42)258( 乙公司 ) 未分配利润 (24+62)86 贷 : 长期股权投资 ( )344( 甲公司 ) 借 : 资本公积 156 管理费用 6 贷 : 长期股权投资 162 对甲公司 20 9 年度合并财务报表的影响 : 借 : 管理费用 ( )256 贷 : 应付职工薪酬 256 ( 三 ) 接受服务企业 ( 子公司 ) 具有结算义务, 授予的是母公司权益工具借 : 管理费用贷 : 应付职工薪酬子公司需要购入母公司的权益工具再授予本企业职工, 所以按照现金结算的股份支付处理 提示 以下知识点十六至知识点十九的讲解, 为 企业会计准则第 13 号 或有事项 内容, 本部分知识点从历年考试情况来看, 主观题主要考查预计负债的会计处理 预计负债与会计差错相结合的会计处理 ; 包括未决诉讼的确认与计量 ; 重组义务的处理 产品质量保证费用的确认 待执行合同变为亏损合同的处理 知识点十六 : 或有事项的概述 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点, 主要为客观题, 且机考前出题频率较高, 机考后没有出现过题目 ( 一 ) 或有事项的特征或有事项, 是指过去的交易或者事项形成的, 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项 或有事项具有以下特征 : 1. 或有事项是由过去的交易或者事项形成的 思考题 1 A 公司对售出的产品提供 三包 服务, 是对已实现销售的商品提供的产品质量保证, 该售出的商品是由过去的交易形成的 思考题 2 未决诉讼 A 公司被 B 公司状告侵犯专利技术, 要求其赔偿 法院已受理, 但尚未判决 该事项也是由过去的交易或事项形成的 案例 2015 年中国建筑年报显示, 1. 未决诉讼仲裁于 2015 年 12 月 31 日, 本集团作为被告的未决诉讼列示如下 : 中国建筑第三工程局有限公司 517,830 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

350 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计中国建筑一局 ( 集团 ) 有限公司 318,335 中国建筑第五工程局有限公司 226,330. 合计 1,838,533 注 : 上述未决诉讼主要系与工程质量 工程款等相关的纠纷 本集团认为以上诉讼产生的潜在义务未达到预计负债确认的条件, 故未确认相关负债 2. 或有事项的结果具有不确定性 (1) 或有事项的结果是否发生具有不确定性 思考题 1 B 公司从银行取得借款, 三年期 ; 母公司 A 公司为 B 公司提供债务担保, 这个事项对于 A 公司来说, 属于或有事项? 答案 属于 (2) 或有事项的结果即使预计会发生, 但发生的具体时间或金额具有不确定性 思考题 2 A 公司因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被周围村镇居民起诉, 如无特殊情况, 该企业很可能败诉 但是, 在诉讼成立时, 该企业因败诉将支出多少金额, 或者何时将发生这些支出, 可能是难以确定的 属于或有事项? 答案 属于 3. 或有事项的结果须由未来事项决定 由未来事项决定, 是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定 思考题 1 企业为其他单位提供债务担保的, 只有在被担保方到期无力还款时, 企业 ( 担保方 ) 才承担偿还债务的连带责任 而该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任, 一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力 如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用, 那么企业将不需要履行该连带责任 案例 中国建筑年报显示, 对外担保的担保种类中 业主按揭担保 : 本集团为商品房承购人向银行抵押借款提供担保, 承购人以其所购商品房作为抵押物,2015 年度承购人未发生违约, 本集团认为与提供该等担保相关的风险较小 思考题 2 或有事项与不确定性联系在一起, 折旧 计提减值准备是或有事项吗? 答案 折旧的提取虽然涉及对固定资产净残值和使用寿命的估计, 具有一定的不确定性, 但固定资产原值是确定的, 其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的, 因此折旧不是或有事项 类似地, 计提减值准备也不属于或有事项 因此计提减值准备等不是或有事项准则规范的内容 例 单选题 甲公司下列各项交易或事项中, 不属于或有事项的是 ( ) A. 甲公司为其子公司的贷款提供担保 B. 甲公司以自己的财产作抵押向银行借款 C. 甲公司起诉其他公司 D. 甲公司被其他公司起诉 正确答案 B 答案解析 选项 B, 属于正常事项 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

351 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 二 ) 或有负债和或有资产 1. 或有负债或有负债, 是指过去的交易或事项形成的潜在义务, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 ; 或过去的交易或事项形成的现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量 或有负债无论是现时义务还是潜在义务, 均不符合负债的确认条件, 因而不能确认, 只能在附注中披露 2. 或有资产或有资产, 是指过去的交易或者事项形成的潜在资产, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或有资产, 是潜在资产, 不符合资产的确认条件, 因而不能确认, 只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露 3. 或有负债和或有资产转化为负债 ( 预计负债 ) 和资产 (1) 或有负债转化为预计负债随着时间推移和事态的进展, 或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务, 原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益, 并且现时义务的金额也能够可靠计量 在这种情况下, 或有负债就转化为企业的预计负债, 应当予以确认 (2) 或有资产形成企业真正的资产或有资产也是一样, 其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确, 如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量, 应当将其确认为企业的资产 例 多选题 下列关于或有事项的表述中, 正确的有 ( ) A. 或有负债应在资产负债表内予以确认 B. 或有资产不应在资产负债表内予以确认 C. 基本确定能够收到一项潜在资产并且其金额能够可靠计量, 应当将其确认为资产 D. 或有负债在一定条件下能够转化为预计负债时, 应当予以确认 正确答案 BCD 答案解析 或有负债尚未满足负债确认条件的, 不需要在资产负债表中体现 例 多选题 下列各项中, 不正确的有 ( ) A. 或有负债只能是潜在义务 B. 或有事项必然形成或有负债 C. 或有事项的结果可能会产生预计负债 或有负债或者或有资产 D. 或有资产在很可能导致经济利益流入企业时应确认为资产 正确答案 ABD 答案解析 选项 A, 或有事项可能是潜在义务, 也可能是现时义务 ; 选项 B, 或有事项不一定形成或有负债, 也有可能形成或有资产 ; 选项 D, 或有资产在很可能导致经济利益流入企业时只能在附注中披露, 不能确认 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

352 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 多选题 下列有关或有事项的表述中, 不正确的有 ( ) A. 或有负债与或有事项相联系, 有或有事项就有或有负债 B. 对于或有事项既要确认或有负债, 也要确认或有资产 C. 由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失 D. 只有对本单位产生不利影响的事项, 才能作为或有事项 正确答案 ABD 答案解析 选项 A, 或有事项可能形成或有负债, 也有可能形成或有资产 ; 选项 B, 或有资产和或有负债是不能确认的 ; 选项 D, 或有事项对本单位既可能是不利事项, 也可能是有利事项 知识点十七 : 或有事项的确认和计量 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点, 主要为客观题,2015 年考查了本知识点 ( 一 ) 预计负债的确认根据企业会计准则的规定, 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债 : 是在企业当前条件下已承担的 义务, 企业没有其他现实的选 择, 只能履行该现时义务 导致经济利益流出企业的 可能性超过 50%, 小于或 等于 95% 与或有事项相关的现时义务 的金额能够合理地估计 1. 该义务是企业承担 的现时义务 2. 履行该义务很可能 导致经济利益流出企 3. 该义务的金额能够 可靠地计量 同时满足 确认预计负债 0< 极小可能 5% 5%< 可能 50% 50%< 很可能 95% 95%< 基本确定 100% 0 5% 50% 95% 100% 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

353 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 思考题 甲公司有关资料如下: (1) 甲公司被 A 公司起诉, 状告侵犯了 A 公司的属于现时义务 ; 履行该义务很可能导致经济利益流专利权 法院已受理, 至 2016 年 12 月 31 日, 法出公司 ( 从 80% 可以看出 ); 金额能够可靠计量 这院尚未判决 甲公司的法律顾问对该事项进行分三个条件同时满足, 确认为预计负债 : 析, 认为该案件败诉的可能性为 80%, 如果败诉, 借 : 营业外支出 60 按照目前类似案件的情况分析, 估计很可能赔偿金管理费用 诉讼费用 3 额 60 万元, 并承担诉讼费用 3 万元 贷 : 预计负债 63 (2) 甲公司向工商银行借款, 采用的是无担保借属于现时义务 ; 履行该义务很可能导致经济利益流款, 现已逾期但没有偿还 2016 年 12 月 1 日, 银出公司 ; 金额能可靠计量 这三个条件同时满足, 行向法院起诉甲公司, 要求甲公司归还贷款的本息确认为预计负债 : 120 万元, 并支付罚息 6 万元 如果败诉, 甲公司借 : 营业外支出 6 需承担诉讼费用 0.1 万元 2016 年 12 月 31 日, 管理费用 诉讼费用 0.1 法院尚未判决 贷 : 预计负债 6.1 (3) 甲公司向子公司提供债务担保 因被担保人属于现时义务 ; 履行该义务很可能导致经济利益流 ( 甲公司的子公司 ) 财务状况恶化, 无法支付逾期出公司 ; 金额能可靠计量 这三个条件同时满足, 的银行借款,2016 年 12 月 1 日, 贷款银行要求甲确认为预计负债 公司按照合同约定履行债务担保责任 500 万元 银会计分录同上 行尚未起诉甲公司 (4) 甲公司生产的商品, 造成某公司职工集体食物中毒 就赔偿一事, 双方没有达成一致意见, 对方起诉了本公司, 要求本公司赔偿各种经济损失 50 万元 法律顾问建议本案不要公开审理, 最后不是或有事项, 因为它已经是确定的事项了 庭下协商, 与对方协商解决 法律顾问和当事人接触后, 经过双方讨价还价, 最后商定为 30 万元 原告撤诉,30 万元已支付给对方 (5) 甲公司生产商品, 因污染环境被周围村镇居现时义务, 也很可能导致经济利益流出公司, 但金民起诉了, 法院已受理, 但尚未判决 本公司法律额不能可靠计量 所以只能作为或有负债进行披顾问认为该诉讼败诉的可能性为 80%, 但按目前有露, 不能作为负债确认关法律规定, 赔偿金额不能确定 ( 二 ) 预计负债的计量 1. 最佳估计数的确定 (1) 所需支出存在一个连续范围, 且该范围内各种结果发生的可能性相同, 则最佳估计数应当按照该范围内的中间值, 即上 下限金额的平均数确定 例 单选题 甲公司于 2016 年 12 月收到法院通知, 被告知乙公司状告甲公司侵犯专利权, 要求甲公司赔偿 100 万元 甲公司根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见, 认为对原告进行赔偿的可能性在 80% 以上, 最有可能发生的赔偿金额为 70 至 80 万元之间, 并承担诉 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

354 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计讼费用 3 万元 为此, 甲公司应在 2016 年年末应确认的预计负债是 ( ) A.75 万元 B.63 万元 C.80 万元 D.78 万元 正确答案 D 答案解析 应确认的预计负债 =(70+80)/2+3=78( 万元 ) 借 : 管理费用 3 营业外支出 75 贷 : 预计负债 78 (2) 所需支出不存在一个连续范围, 或者虽然存在一个连续范围, 但该范围内各种结果发生的可能性不相同 在这种情况下, 最佳估计数按照如下方法确定 : 或有事项涉及单个项目的, 按照最可能发生金额确定 ; 或有事项涉及多个项目的, 按照各种可能结果及相关概率计算确定 例 单选题 A 公司 ( 甲公司的子公司 ) 从乙银行取得贷款, 甲公司为其担保本息和罚息的 60%, 其余部分 A 公司以自身房地产作为抵押 截止 2016 年末 A 公司逾期无力偿还借款, 被乙银行起诉, 甲公司成为第二被告, 乙银行要求甲公司与被担保单位共同偿还贷款本息 600 万元, 并支付罚息 10 万元, 承担诉讼费用 15 万元, 会计期末该诉讼正在审理中 甲公司估计承担担保责任的可能性为 90%, 且 A 公司无偿还能力,2016 年末甲公司应确认的预计负债是 ( ) A.366 万元 B.600 万元 C.610 万元 D.549 万元 正确答案 A 答案解析 甲公司的预计负债就是其承担的担保责任, 即贷款本息和罚息的 60% 所以, 应该确认的预计负债 =(600+10) 60%=366( 万元 ) 借 : 营业外支出 366 贷 : 预计负债 366 例 单选题 2016 年度第一季度甲公司首次开始生产并销售 A 产品, 销售收入为 万元 根据公司的产品质量保证条款, 该产品售出后一年内, 如发生正常质量问题, 公司将负责免费维修 根据以前年度的其他相关产品的维修记录, 如果发生较小的质量问题, 发生的维修费用为销售收入的 1%; 如果发生较大的质量问题, 发生的维修费用为销售收入的 2% 根据公司技术部门的预测, 本季度销售的产品中,80% 不会发生质量问题 ;15% 可能发生较小质量问题 ;5% 可能发生较大质量问题 据此,2016 年第一季度末, 甲公司应在资产负债表中确认的负债金额为 ( ) A.90 万元 B.45 万元 C.54 万元 D.36 万元 正确答案 A 答案解析 确认的负债金额 = (1% 15%+2% 5%)=90( 万元 ) 借 : 销售费用 90 贷 : 预计负债 预期可获得的补偿企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的 :1 补偿金额只有在基本确定 ( 大于 95% 但是小于 100%) 能够收到时才能作为资产单独确认 ;2 确认的补偿金额不应当超过 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

355 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计预计负债的账面价值 思考题 甲公司于 2016 年 11 月收到法院通知, 被告知乙公司状告甲公司侵犯专利权, 要求甲公司赔偿 100 万元 甲公司经过反复测试认为其核心技术是委托丙公司研究开发的, 丙公司应承担连带责任对甲公司进行赔偿 甲公司在年末编制会计报表时, 根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见, 认为对原告进行赔偿的可能性在 80% 以上, 最有可能发生的赔偿金额为 110 万元至 130 万元之间, 并承担诉讼费用 6 万元 从第三方丙公司得到的补偿基本确定可以收到 问题一 : 预期可获得的补偿指的是甲 乙 丙公司? 问题二 : (1) 假定从第三方丙公司得到补偿基本确定可以收到, 最有可能获得的补偿金额为 80 万 元 甲公司 2016 年末正确的会计处理方法? 甲公司应确认的预计负债 =( )/2+6=126( 万元 ) 借 : 管理费用 6 营业外支出 40 其他应收款 80 贷 : 预计负债 126 提示 或有事项确认为资产的前提条件是或有事项已经确认为预计负债, 会计核算时通过 其他应收款 科目核算或有事项确认的资产, 但不能冲减预计负债的账面价值 (2) 假定从第三方丙公司得到补偿基本确定可以收到, 最有可能获得的补偿金额为 150 万元 甲公司 2016 年末正确的会计处理方法? 方法? 借 : 其他应收款 126 贷 : 预计负债 126 (3) 假定很可能从第三方丙公司收到补偿款 90 万元 甲公司 2016 年末正确的会计处理 借 : 管理费用 6 营业外支出 120 贷 : 预计负债 126 提示 预计负债的确认与是否从第三方得到补偿款没有关系! 3. 预计负债的计量需要考虑的其他因素 (1) 风险和不确定性 企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎, 使得收益或资产不会被高估, 费用或负债不会 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

356 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 被低估 但是, 不确定性并不说明应当确认过多的预计负债和故意夸大负债的金额 企业需要谨慎从事, 充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性, 既不能忽略风险和不确 定性对或有事项计量的影响, 也要避免对风险和不确定性进行重复调整, 从而在低估和高估预 计负债金额之间寻找平衡点 (2) 货币时间价值 预计负债一般不需要折现, 即相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额 但是, 如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度, 货币时间价值的影响重大, 那么在 确定预计负债的确认金额时, 有必要考虑采用现值计量 (3) 未来事项企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项 对于这些未来事项, 如果 有足够的客观证据表明它们将发生, 则应当在预计负债计量中考虑相关未来事项的影响, 但不 应考虑预期处置相关资产形成的利得 ( 三 ) 对预计负债账面价值的复核 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核 有确凿证据表明该账面价值不 能真实反映当前最佳估计数的, 应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整 思考题 会计估计变更? 例 单选题 (2012 年考题 ) 下列各项关于预计负债的表述中, 正确的是 ( ) A. 预计负债是企业承担的潜在义务 B. 与预计负债相关支出的时间或金额具有一定的不确定性 C. 预计负债计量应考虑未来期间相关资产预期处置利得的影响 D. 预计负债应按相关支出的最佳估计数减去基本确定能够收到的补偿后的净额计量 正确答案 B 答案解析 选项 A, 预计负债是企业承担的现时义务 ; 选项 C, 预计负债计量不应考虑 未来期间相关资产的处置利得 ; 选项 D, 预计负债应按相关支出的最佳估计数计量, 基本确定 能够收到的补偿应单独确认为资产 例 单选题 (2015 年考题 ) 下列关于或有事项的表述中, 正确的是 ( ) A. 或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务 B. 或有事项形成的或有资产应当在很可能收到时予以确认 C. 预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益 D. 预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报 正确答案 A 答案解析 选项 B, 基本确定收到时才能确认为资产 ; 选项 C, 预计负债计量不应考虑与 其相关的或有资产预期处置产生的损益 ; 选项 D, 预计负债与或有资产不能相互抵销 知识点十八 : 或有事项会计的具体应用 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题经常涉及本知识点, 主要是客观题, 往往与会计差错更正相结合进行考查, 出题频率较高 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

357 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 一 ) 未决诉讼或未决仲裁注意问题 : 对于未决诉讼实际发生的情况与预计负债的差额处理方法 : 1. 企业在前期资产负债表日, 依据当时实际情况和所掌握的证据合理确认预计负债后, 应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额, 直接计入或冲减当期营业外支出 例 计算分析题 (1) 甲公司 2016 年 12 月 31 日涉及一项诉讼案件, 甲公司估计败诉的可能性为 70%, 如败诉, 据预计, 甲公司赔偿金额 200 万元的可能性为 60%, 而赔偿金额 100 万元的可能性为 40%( 假定不考虑诉讼费 ) 借 : 营业外支出 200 贷 : 预计负债 200 (2) 假定一 :2017 年 5 月 7 日法院作出判决, 甲公司支付赔偿 220 万元, 甲公司不再上诉, 赔偿已经支付 甲公司的会计处理如下 : 借 : 预计负债 200 营业外支出 20 贷 : 银行存款 220 (3) 假定二 :2017 年 5 月 7 日法院作出判决, 甲公司支付赔偿 190 万元, 甲公司不再上诉, 赔偿已经支付 甲公司的会计处理如下 : 借 : 预计负债 200 贷 : 银行存款 190 营业外支出 10 (4) 假定三 : 差错更正 2017 年 5 月 7 日法院作出判决, 甲公司支付赔偿 190 万元, 甲公司不再上诉, 赔偿已经支付 甲公司按照资产负债表日后事项进行了错误的会计处理 :( 不考虑所得税, 盈余公积提取比例为 10%) 借 : 预计负债 200 贷 : 其他应付款 190 以前年度损益调整 调整营业外支出 10 同时 : 借 : 以前年度损益调整 调整营业外支出 10 贷 : 盈余公积 1 利润分配 9 更正会计分录如下 : 借 : 盈余公积 1 利润分配 9 贷 : 营业外支出 企业在前期资产负债表日, 依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失, 但企业所作的估计却与当时的事实严重不符 ( 如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失 ), 应当按照重大前期差错更正的方法进行处理 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

358 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 计算分析题 甲公司 2016 年 12 月 31 日涉及一项诉讼案件, 甲公司估计败诉的可能性为 70%, 如败诉, 赔偿金额估计为 200 万元 甲公司实际确认预计负债 20 万元 2016 年发现本年的会计差错 甲公司更正会计分录如下 : 借 : 营业外支出 180 贷 : 预计负债 企业在前期资产负债表日, 依据当时实际情况和所掌握的证据, 确实无法合理预计诉讼损失, 因而未确认预计负债, 则在该项损失实际发生的当期, 直接计入当期营业外支出 例 计算分析题 甲公司有关诉讼案件资料如下 : (1) 甲公司 2016 年 12 月 31 日涉及一项诉讼案件, 甲公司估计败诉的可能性为 40%, 如败诉, 估计赔偿金额不确定 甲公司不确认预计负债 但是需要披露 (2)2017 年 5 月 7 日法院作出判决, 甲公司支付赔偿 72 万元, 甲公司不再上诉, 赔偿已经支付 借 : 营业外支出 72 贷 : 银行存款 资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼, 按照 企业会计准则第 29 号 资产负债表日后事项 的有关规定进行处理 例 多选题 (2015 年考题考生回忆版 )20 4 年 1 月 1 日, 甲公司为乙公司的 800 万元债务提供 50% 担保 20 4 年 6 月 1 日, 乙公司因无力偿还到期债务被债权人起诉 至 20 4 年 12 月 31 日, 法院尚未判决, 但经咨询律师, 甲公司认为有 55% 的可能性需要承担全部保证责任, 赔偿 400 万元, 并预计承担诉讼费用 4 万元 ; 有 45% 的可能无须承担保证责任 20 5 年 2 月 10 日, 法院做出判决, 甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用 甲公司表示服从法院判决, 于当日履行了担保责任, 并支付了 4 万元的诉讼费 20 5 年 2 月 20 日,20 4 年度财务报告经董事会批准报出 不考虑其他因素, 下列关于甲公司对该事件的处理正确的有 ( ) A. 在 20 5 年实际支付担保款项时才需进行会计处理 B. 在 20 4 年的利润表中将预计的诉讼费用 4 万元确认为管理费用 C.20 4 年的利润表中确认营业外支出 400 万元 D. 在 20 4 年的财务报表附注中披露或有负债 400 万元 正确答案 BC 答案解析 选项 A, 应该在 20 4 年年末确认预计负债 ; 选项 D, 应披露预计负债 404 万元 案例 2 11 年 8 月 17 日,A 公司所在市检察院以欺诈发行股票罪对 A 公司提起公诉 2 11 年 12 月 2 日,A 公司所在区级法院对 A 公司作出刑事判决, 判定 A 公司犯欺诈发行股票罪, 判处罚金 400 万元 2 12 年 1 月 31 日, 市检察院以原审法院量刑偏轻对区级法院的判决提出抗诉 2 12 年 3 月 29 日,A 公司所在中级法院裁定撤销区级法院作出的刑事判决 虽然区级法院的判决被中级法院撤销, 但 A 公司的法律顾问 ( 包括 A 公司的内部法律顾问和本案中 A 公司聘请的代理律 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

359 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计师 ) 仍然认为,A 公司因本次诉讼案被判处的罚金很可能为 400 万元 根据上述诉讼事实及法律顾问的意见,A 公司在 2 11 年度财务报表中计提了预计负债 400 万元 A 公司 2 11 年度财务报表于 2 12 年 4 月 24 日经董事会批准对外披露 2 12 年 4 月 26 日 ( 财务报表批准报出以后 ), 市检察院以欺诈发行股票罪 伪造金融票证罪 故意销毁会计凭证罪再次对 A 公司提起公诉 2 12 年 5 月 7 日, 中级法院对 A 公司所涉案件进行开庭审理 2 13 年 2 月 7 日, 中级法院对 A 公司作出刑事判决, 判定 A 公司犯欺诈发行股票罪, 判处罚金 1,000 万元 ; 犯伪造金融票证罪, 判处罚金 20 万元 ; 犯故意销毁会计凭证罪, 判处罚金 20 万元 ; 共处罚金 1,040 万元 A 公司在上诉期内未对上述判决进行上诉 根据上述判决结果, 对于中级法院所处罚金超过原己计提预计负债的部分,A 公司将其认定为前期差错, 追溯调整了 2 11 年原己计提的预计负债, 并在 2 12 年度财务报表中进行了重述 A 公司 2 12 年度财务报表于 2 13 年 4 月 22 日经董事会批准对外披露 问题 :A 公司将中级法院所处罚金超过原己计提预计负债的部分作为前期差错更正进行会计处理是否正确? 解析 : 本案例中, 截至 2 11 年度财务报表批准报出日 (2 12 年 4 月 24 日 ),A 公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书 区级法院的刑事判决书 市检察院的刑事抗诉书 中级法院刑事裁定书以及法律顾问的意见等,A 公司根据上述信息在 2 11 年度财务报表中计提了预计负债 400 万元, 并将其计入当年度损益 A 公司上述会计估计是以编制 2 11 年度财务报表时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的, 并没有确凿证据表明 A 公司存在重大过失或舞弊等情形, 从而导致其当时的会计估计存在差错 2 13 年 2 月 7 日中级法院对 A 公司作出刑事判决后,A 公司编制 2 12 年度财务报表时能够取得的可靠信息就是中级法院的刑事判决书 由于 A 公司没有上诉, 中级法院刑事判决书中所处罚金金额就是实际结果 该实际结果与前期所计提预计负债金额存在差异, 并不表明前期会计估计是错误的 相反, 由于取得了最新的信息, 使得原先的会计估计不再符合中级法院的判决结果,A 公司不得不对原先的会计估计进行修订, 此种情形属于会计估计变更 因此,A 公司将中级法院所处罚金超出 2 11 年度财务报表原己计提预计负债部分作为前期差错更正进行会计处理是错误的, 而应作为会计估计变更处理, 在 2 12 年度财务报表中补计负债 640 万元, 并计入 2 12 年度损益 归纳总结 : 预计诉讼损失与当期实际发生的诉讼损失金额之间差额的处理 非资产负债表日后事项 资产负债表日后事项 前期已合理计前期未合理前期无法合理预按照资产负债地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话 提计提计未计提表日后事项的有关规定进行

360 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 直接计入或 冲减当期营 业外支出 按重大差错更 正的方法 在该损失实际发生的当期, 直接计入营业外支出 ( 二 ) 债务担保 思考题 1 甲公司有关业务 : 因被担保人财务状况恶化, 无法支付逾期的银行借款, 2015 年 11 月 2 日, 贷款银行要求甲公司按照合同约定履行债务担保责任 万元 甲公司 于 2016 年 1 月 2 日收到法院的传票, 告之贷款银行状告甲公司履行债务担保责任 万 元, 甲公司预计败诉的可能性为 80%, 如果败诉将履行担保责任 万元 债? 2015 年 12 月 31 日确认预计负债?2015 年财务报告批准报出前作为调整事项确认预计负 答案 2015 年 12 月 31 日需要确认 ; 财务报告报出前再作为调整事项处理 思考题 2 A 公司为甲公司 乙公司 丙公司提供了银行借款担保, 下列各项中,A 公 司应确认预计负债? (1) 甲公司运营良好,A 公司极小可能承担连带还款责任 确认预计负债? 披露? 答案 不应确认预计负债 ; 不披露 (2) 乙公司发生暂时财务困难,A 公司可能承担连带还款责任 确认预计负债? 披露? 答案 不应确认预计负债 ; 披露 (3) 丙公司发生财务困难,A 公司很可能承担连带还款责任 确认预计负债? 披露? 答案 确认预计负债 ; 披露 案例 A 公司是一家上市公司,A 公司持有 B 公司 30% 的股权, 将 B 公司作为联营企业 核算 A 公司于 2 11 年为 B 公司向银行取得的 3 亿元贷款提供担保 2 14 年,B 公司因财 务困难, 未能按期履行还款付息义务, 该贷款及担保形成诉讼事项,A 公司需要计提预计负 债 P 公司是 A 公司的控股股东,P 公司在 2 14 年底出具承诺函, 承诺 A 公司如果因该贷款 担保发生任何损失,P 公司将全部承担 问题 :A 公司能否依据 P 公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债? 解析 : A 公司因为其对外担保行为形成的损失, 从担保行为产生的合同权利义务关系来 看, 应该由 A 公司承担, 相应的费用应该计入 A 公司的损益 P 公司作为控股股东代 A 公司承 担担保损失, 是控股股东对 A 公司的捐赠, 属于资本性投入, 应该在收到的时候计入资本公 积 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

361 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 ( 三 ) 产品质量保证 例 综合题 A 公司 2016 年 预计负债 产品质量保证 科目年初余额为 100 万元 对购买其产品的消费者,A 公司作出如下承诺 : 产品售出后 3 年内如出现质量问题,A 公司免费负责保修 根据以往的经验, 发生的保修费一般为销售额的 2%~3% 之间 A 公司 2016 年实际发生的维修费为 20 万元 ( 假定全部为职工薪酬 ) 2016 年销售产品 500 台, 每台售价为 4 万元 (1) 实际发生修理费用 20 万元借 : 预计负债 20 贷 : 应付职工薪酬 20 (2) 确认与产品质量保证有关的预计负债产品质量保证金额 =500 4 (2%+3%) 2=50( 万元 ) 借 : 销售费用 50 贷 : 预计负债 50 思考题 所得税如何处理? 答案 假定所得税税率为 25%, 因为对于与产品质量保证相关的支出在实际发生时允许税前扣除, 因此纳税调整增加 30 万元, 同时应确认递延所得税资产 =(50-20) 25%= 7.5( 万元 ) 年度末, 预计负债 产品质量保证 科目余额为 = =130( 万元 ) ( 四 ) 待执行合同变为亏损合同亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的, 应当确认为预计负债 其中, 亏损合同, 是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同 1. 金额的确定预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本, 即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者 2. 科目的确定 (1) 待执行合同变为亏损合同时, 合同存在标的资产的, 应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失, 此时, 企业通常不需要确认预计负债 ; 再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债 例 单选题 (2012 年考题 )20 2 年 12 月 1 日, 甲公司与乙公司签订一项不可撤销的产品销售合同, 合同规定 : 甲公司于 3 个月后提交乙公司一批产品, 合同价格 ( 不含增值税额 ) 为 500 万元, 如甲公司违约, 将支付违约金 100 万元 至 20 2 年年末, 甲公司为生产该产品已发生成本 20 万元, 因原材料价格上涨, 甲公司预计生产该产品的总成本为 580 万元 不考虑其他因素,20 2 年 12 月 31 日, 甲公司因该合同确认的预计负债为 ( ) A.20 万元 B.60 万元 C.80 万元 D.100 万元 正确答案 B 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

362 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 答案解析 执行合同的损失 = =80( 万元 ), 不执行合同的损失 = 按照市场销售价格计算减值损失 0+ 违约金损失 100( 万元 ), 故选择执行合同 20 2 年 12 月 31 日, 甲公司因该合同确认的预计负债 =80-20=60( 万元 ) 会计分录是: 借 : 资产减值损失 20 贷 : 存货跌价准备 20 借 : 营业外支出 60 贷 : 预计负债 60 拓展 如甲公司违约, 将支付违约金 61 万元 至 20 2 年年末, 甲公司为生产该产品已发生成本 20 万元, 该在产品按照市场销售价格计算的可变现净值为 15 万元 因原材料价格上涨, 甲公司预计生产该产品的总成本为 580 万元 不考虑其他因素,20 2 年 12 月 31 日, 甲公司因该合同确认的预计负债为? 答案解析 执行合同的损失 = =80( 万元 ), 不执行合同的损失 = 按照市场销售价格计算减值损失 (20-15)+ 违约金损失 61=66( 万元 ), 故选择不执行合同 20 2 年 12 月 31 日, 甲公司因该合同确认的预计负债 =80-20=60( 万元 ) 会计分录是: 借 : 资产减值损失 5 贷 : 存货跌价准备 5 借 : 营业外支出 61 贷 : 预计负债 61 (2) 合同不存在标的资产的, 亏损合同相关义务满足规定条件时, 应当确认预计负债 例 计算分析题 甲公司为工业制造业企业, 系增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 2016 年 12 月与丙公司签订商品购销合同, 合同规定甲公司在 2017 年 3 月以每件 2 万元的价格向丙公司销售 件产品, 若不能按时交货, 将对甲公司处以总价款 20% 的违约金, 签订合同时产品尚未开始生产, 甲公司准备生产产品时, 原材料价格突然上涨, 预计生产产品的成本将超过合同单价 (1) 假定一 : 如果产品预计单位成本为 2.2 万元 (2) 假定二 : 如果产品预计单位成本为 2.6 万元分析 : 甲公司每件预计成本 2.2 万元, 每件售价 2 万分析 : 甲公司每件预计成本 2.6 万元, 每件售价 2 万元, 待执行合同变为亏损合同 合同因其不存在标的资元, 待执行合同变为亏损合同 合同因其不存在标的资产, 故应确认预计负债产, 故应确认预计负债 执行合同发生损失 =1 000 (2.2-2)=200( 万元 ) 不执行合同的违约金损失 = %=400( 万元 ) 因此, 选择执行合同, 确认预计负债为 : 借 : 营业外支出 200 贷 : 预计负债 200 产品完工后 ( 实际单位成本仍为 2.2 万元 ): 借 : 库存商品 ( )2 200 贷 : 生产成本 执行合同发生损失 =1 000 (2.6-2)=600( 万元 ) 不执行合同的违约金损失 = %=400( 万元 ) 因此, 选择不执行合同, 确认预计负债为 : 借 : 营业外支出 400 贷 : 预计负债 400 支付时 : 借 : 预计负债 400 贷 : 银行存款 400 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

363 借 : 预计负债 200 贷 : 库存商品 200 销售商品时 : 确认收入 = =2 000( 万元 ) 结转销售成本 = =2 000( 万元 ) 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 例 综合题 A 公司有关业务如下 : (1)2016 年 12 月,A 公司与甲公司签订一份不可撤销合同, 约定在 2017 年 2 月以每件 0.5 万元的价格向甲公司销售 件 A 产品 ; 甲公司应预付定金 200 万元, 若 A 公司违约, 双倍返还定金 A 公司 2016 年将收到的定金 200 万元存入银行 2016 年 12 月 31 日,A 公司的库存中没有 A 产品及生产该产品所需原材料 因原材料价格大幅上涨,A 公司预计每件 A 产品的生产成本为 0.8 万元 正确答案 A 公司每件预计成本 0.8 万元, 每件售价 0.5 万元, 待执行合同变为亏损合同 合同因其不存在标的资产, 故应确认预计负债 所以 : 执行合同损失 =( ) 1 000=300( 万元 ) 不执行合同违约金损失 =200( 万元 ) 因此, 选择不执行合同 退出合同最低净成本 =200( 万元 ), 确认预计负债 : 借 : 营业外支出 200 贷 : 预计负债 200 (2)2016 年 12 月,A 公司与乙公司签订一份 B 产品销售合同, 约定在 2017 年 2 月底以每件 1.2 万元的价格向乙公司销售 件 B 产品, 违约金为合同总价款的 20% 2016 年 12 月 31 日,A 公司已生产 B 产品 件并验收入库, 每件实际成本 1.6 万元 假定 A 公司销售 B 产品不发生销售费用 正确答案 第一种情况: 假定目前市场每件价格为 2.4 万元 A 公司每件成本 1.6 万元, 每件合同售价 1.2 万元, 待执行合同变为亏损合同 1 判断是否执行合同可变现净值 = =2 400( 万元 ) 成本 = =3 200( 万元 ) 执行合同损失 = =800( 万元 ) 不执行合同损失 = 违约金损失 %+ 按市价销售损失 ( ) =-1 120( 万元 ), 即产生收益, 没有损失 综合考虑, 应选择不执行合同 2 会计分录 : 借 : 营业外支出 ( %)480 贷 : 预计负债 480 第二种情况 : 假定市场每件价格改为 1.5 万元 1 判断是否执行合同地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

364 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计可变现净值 = =2 400( 万元 ) 成本 = =3 200( 万元 ) 执行合同损失 = =800( 万元 ) 不执行合同损失 = 违约金损失 %+ 按市价销售损失 ( ) = =680( 万元 ) 综合考虑, 应选择不执行合同 2 会计分录 : 借 : 资产减值损失 200 贷 : 存货跌价准备 200 借 : 营业外支出 480 贷 : 预计负债 480 第三种情况 : 假定市场每件价格改为 1.3 万元 1 判断是否执行合同可变现净值 = =2 400( 万元 ) 成本 = =3 200( 万元 ) 执行合同损失 = =800( 万元 ) 不执行合同损失 = 违约金损失 %+ 按市价销售损失 ( ) = =1 080( 万元 ) 综合考虑, 应选择执行合同 2 会计分录 : 借 : 资产减值损失 800 贷 : 存货跌价准备 800 (3)2016 年 11 月,A 公司与丙公司签订一份 C 产品销售合同, 约定在 2017 年 2 月末以每件 4 万元的价格向丙公司销售 件 C 产品, 未按期交货的部分, 其违约金为该未交货部分合同价款的 20% 至 2016 年 12 月 31 日,A 公司只生产了 C 产品 2000 件, 每件成本 4.6 万元, 其余 件产品因原材料原因停产, 由于生产 C 产品所用原材料需要从某国进口, 而该国出现金融危机, 所需 件原材料预计 2017 年 3 月末以后才能进口, 恢复生产的日期很可能在 2017 年 4 月以后 假定 A 公司销售 C 产品不存在销售费用 正确答案 与丙公司合同一部分存在标的资产, 而另一部分不存在标的资产 1 存在标的资产 : 可变现净值 = =8 000( 万元 ) 成本 = =9 200( 万元 ) 执行合同损失 = =1 200( 万元 ) 不执行合同违约金损失 = %=1 600( 万元 ) 因此应选择执行合同方案, 计提减值准备 万元 借 : 资产减值损失 贷 : 存货跌价准备 不存在标的资产 : 其余 件产品因原材料原因停产, 恢复生产的日期很可能于 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

365 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2017 年 4 月以后 故很可能违约, 不执行合同违约金损失 = %= 800( 万元 ), 应确认预计负债 800 万元 借 : 营业外支出 800 贷 : 预计负债 800 ( 五 ) 重组义务 1. 重组义务的概念重组是指企业制定和控制的, 将显著改变企业组织形式 经营范围或经营方式的计划实施行为 属于重组的事项主要包括 : (1) 出售或终止企业的部分业务 ; (2) 对企业的组织结构进行较大调整 ; (3) 关闭企业的部分营业场所, 或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区 2. 重组义务的确认企业因重组而承担了重组义务, 并且同时满足或有事项的三项确认条件时, 才能确认预计负债 首先, 同时存在下列情况的, 表明企业承担了重组义务 :1 有详细 正式的重组计划, 包括重组涉及的业务 主要地点 需要补偿的职工人数及其岗位性质 预计重组支出 计划实施时间等 ;2 该重组计划已对外公告 其次, 需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件 即 : 判断其承担的重组义务是否是现时义务 履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业 重组义务的金额是否能够可靠计量 只有同时满足这三个确认条件, 才能将重组义务确认为预计负债 思考题 确认为预计负债, 会计科目? 答案 预计负债和应付职工薪酬 3. 重组义务的计量企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额 在计量与重组义务相关的预计负债时, 不能考虑处置相关资产 ( 厂房 店面, 有时是一个事业部整体 ) 可能形成的利得或损失, 即使资产的出售构成重组的一部分也是如此 与重组有关支出的判断表支出项目包括确认预计负债会计处理借 : 管理费用自愿遣散 贷 : 应付职工薪酬借 : 管理费用强制遣散 贷 : 应付职工薪酬借 : 管理费用不再使用厂房的租赁撤销费 贷 : 预计负债 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

366 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 将职工和设备从拟关闭的工 厂转移到继续使用的工厂 剩余职工再培训费 新经理支出与继续进行的尚未发生费用, 实际支出再编的招聘成本 推广公司新形 活动相关分录象的营销成本 对新营销网 络的投资 未来可辨认经营 损失 特定固定资产的减值损失 借 : 资产减值损失支出与继续进行的贷 : 固定资产减值准备活动相关 例 单选题 (2012 年考题 )20 2 年 12 月, 经董事会批准, 甲公司自 20 3 年 1 月 1 日起撤销某营销网点, 该业务重组计划已对外公告 为实施该业务重组计划, 甲公司预计发 生以下支出或损失 : 因辞退职工将支付补偿款 100 万元, 因撤销门店租赁合同将支付违约金 20 万元, 因处置门店内设备将发生损失 65 万元, 因将门店内库存存货运回公司本部将发生运 输费 5 万元 该业务重组计划对甲公司 20 2 年度利润总额的影响金额为 ( ) A.-120 万元 B.-165 万元 C.-185 万元 D.-190 万元 正确答案 C 答案解析 该业务重组计划对甲公司 20 2 年度利润总额的影响金额 = =-185( 万元 ), 因将门店内库存存货运回公司本部将发生的运输费 5 万元, 该支出与存货 继续进行的活动相关, 不属于与重组有关的支出, 不应予以确认 拓展 甲公司有关的直接支出有: 1 因辞退职工将支付补偿款 100 万元 2 因撤销门店租赁合同将支付违约金 20 万元 ; 因重组义务确认的预计负债 =100+20=120( 万元 ) 借 : 管理费用 120 资产减值损失 65 贷 : 应付职工薪酬 100 预计负债 20 固定资产减值准备 65 知识点十九 : 或有事项的列报 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题没有涉及本知识点情况 ( 一 ) 预计负债的列报因多项或有事项确认的预计负债, 在资产负债表通过 预计负债 项目进行总括反映 而对应的费用支出, 在利润表 管理费用 销售费用 和 营业外支出 项目中反映 同时, 还应在报表附注中披露 思考题 借 : 管理费用 诉讼费用 业务重组 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

367 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计销售费用 质量保证 营业外支出 担保损失 未决诉讼 未决仲裁 其他应收款 预期可获得的补偿 固定资产 弃置费用 财务费用 弃置费用的摊销 应付账款 债务重组或有应付金额 主营业务收入 ( 同时贷记主营业务成本 ) 销售退回能够估计退货率 贷 : 预计负债 ( 二 ) 或有负债披露 ( 注意 : 不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债 ) (1) 或有负债的种类及其形成原因, 包括未决诉讼 未决仲裁 对外提供担保等形成的或有负债 (2) 经济利益流出不确定性的说明 (3) 或有负债预计产生的财务影响, 以及获得补偿的可能性 ; 无法预计的, 应当说明原因 在涉及未决诉讼 未决仲裁的情况下, 按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的, 企业无须披露这些信息, 但应当披露该未决诉讼 未决仲裁的性质, 以及没有披露这些信息的事实和原因 ( 三 ) 或有资产披露企业通常不应当披露或有资产 但或有资产很可能会给企业带来经济利益的, 应当披露其形成的原因 预计产生的财务影响等 提示 以下知识点二十至知识点二十二的讲解, 为所有者权益的讲解内容 历年考题中该部分知识点涉及考试内容不多, 分值所占比例较小 知识点二十 : 实收资本和其他权益工具 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中实收资本的会计核算涉及客观题, 其他权益工具没有出现过任何考题, 年考题也未涉及本知识点 ( 一 ) 实收资本 1. 实收资本增加 (1) 所有者 ( 包括原企业所有者和新投资者 ) 投入借 : 银行存款 固定资产 无形资产等 合同 协议约定的价值, 不公允的按照公允价值计量 贷 : 实收资本 ( 股本 ) 在注册资本或股本中所占份额 资本公积 资本溢价或股本溢价 (2) 将资本公积转为实收资本或者股本借 : 资本公积 资本溢价 ( 或股本溢价 ) 贷 : 实收资本 ( 股本 ) (3) 将盈余公积转为实收资本地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

368 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计借 : 盈余公积贷 : 实收资本 ( 股本 ) (4) 股份有限公司采用发放股票股利方式实现增资股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利, 应在办理增资手续后 : 借 : 利润分配贷 : 股本 (5) 除此之外, 可转换公司债券持有人行使转换权利 企业将重组债务转为资本 以权益结算股份支付的行权等也可以导致实收资本 ( 或股本 ) 的增加 2. 实收资本减少 (1) 有限责任公司和一般企业按法定程序报经批准减少注册资本的, 借记 实收资本 科目, 贷记 银行存款 等科目 (2) 股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份 企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用, 应当减少所有者权益 例 综合题 A 公司 2016 年 12 月 31 日股东权益中, 股本为 万元 ( 面值为 1 元 ), 资本公积 ( 股本溢价 ) 为 万元, 盈余公积为 万元, 未分配利润为 0 经董事会批准回购本公司股票并注销 2016 年发生业务如下 : (1) 以每股 3 元的价格回购本公司股票 万股 借 : 库存股 ( )6 000 贷 : 银行存款 (2) 以每股 2 元的价格回购本公司股票 万股 借 : 库存股 ( )8 000 贷 : 银行存款 (3) 注销股票借 : 股本 资本公积 股本溢价 盈余公积 贷 : 库存股 ( 二 ) 其他权益工具确认与计量及会计核算 1. 其他权益工具会计处理的基本原则企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计量 ; 其后, 于每个资产负债表日计提利息或分派股利, 按照相关具体企业会计准则进行处理 即企业应当以所发行金融工具的分类为基础, 确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理 对于归类为权益工具的金融工具, 无论其名称中是否包含 债, 其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配, 其回购 注销等作为权益的变动处理 ; 对于归类为金融负债的金融工具, 无论其名称中是否包含 股, 其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理, 其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益 发行方发行金融工具, 其发生的手续费 佣金等交易费用, 如分类为债务工具且以摊余成本计量的, 应当计入所发行工具的初始计量金额 ; 如分类为权益工具的, 应当从权益中扣除 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

369 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 2. 科目设置 金融工具发行方应当设置下列会计科目, 对发行的金融工具进行会计核算 : (1) 发行方对于归类为金融负债的金融工具在 应付债券 科目核算 对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的, 应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在 衍生工具 科目核算 (2) 在所有者权益类科目中增设 4401 其他权益工具 科目, 核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具 3. 主要账务处理 (1) 发行方的账务处理 1 发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量借 : 银行存款 应按实际收到的金额 贷 : 应付债券 优先股 永续债等 ( 面值 ) 优先股 永续债等 ( 利息调整 ) 或借方 在该工具存续期间, 计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理, 按照金融工具确认和计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理 2 发行方发行的金融工具归类为权益工具借 : 银行存款 按实际收到的金额 贷 : 其他权益工具 优先股 永续债等分类为权益工具的金融工具, 在存续期间分派股利 ( 含分类为权益工具的工具所产生的利息, 下同 ) 的, 作为利润分配处理 借 : 利润分配 应付优先股股利 应付永续债利息贷 : 应付股利 优先股股利 永续债利息等 3 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化, 导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的, 应当于重分类日进行如下处理 : 借 : 其他权益工具 优先股 永续债 该工具的账面价值 贷 : 应付债券 优先股 永续债等 ( 面值 ) 该工具的面值 应付债券 优先股 永续债等 ( 利息调整 ) 按该工具的公允价值与面值之间的差额 资本公积 股本溢价 按该工具的公允价值与账面价值的差额 发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础 因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化, 导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的, 应于重分类日进行如下处理 : 借 : 应付债券 优先股 永续债等 ( 面值 ) 按金融负债的面值 应付债券 优先股 永续债等 ( 利息调整 ) 按利息调整余额, 借记或贷记 贷 : 其他权益工具 优先股 永续债 按金融负债的账面价值 4 发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具 : 借 : 库存股 其他权益工具 按赎回价格 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

370 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计贷 : 银行存款注销所购回的金融工具借 : 其他权益工具 按该工具对应的其他权益工具的账面价值 贷 : 库存股 其他权益工具 按该工具的赎回价格 资本公积 股本溢价 按其差额, 借记或贷记 如资本公积不够冲减的, 依次冲减盈余公积和未分配利润 5 发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具 : 借 : 应付债券 按该工具赎回日的账面价值 贷 : 银行存款 按赎回价格 财务费用 按其差额, 借记或贷记 6 发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的 : 借 : 应付债券 其他权益工具 按该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值 贷 : 股本 按普通股的面值 资本公积 股本溢价 按其差额 (2) 投资方的账务处理 投资方购买发行方发行的金融工具, 应当按照金融工具确认和计量准则及本规定进行分类和计量 如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制 共同控制或重大影响的, 按照 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 和 企业会计准则第 20 号 企业合并 进行确认和计量 ; 投资方需编制合并财务报表的, 按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的规定编制合并财务报表 知识点二十一 : 资本公积和其他综合收益 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中涉及本知识点的考题内容经常出现, 在客观题或综合题目中均可以涉及其会计核算 ( 一 ) 资本公积资本公积一般应当设置 资本溢价 ( 股本溢价 ) 其他资本公积 明细科目核算 1. 资本溢价 ( 股本溢价 ) 明细科目核算 (1) 企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分, 计入资本溢价 企业接受投资者投入的资本 可转换公司债券持有人行使转换权利 将债务转为资本等形成的资本公积, 借记有关科目, 贷记 实收资本 或 股本 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目等 与发行权益性证券直接相关的手续费 佣金等交易费用, 借记 资本公积 股本溢价 等科目, 贷记 银行存款 等科目 (2) 同一控制下控股合并形成的长期股权投资, 应在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额, 借记 长期股权投资 科目, 按支付的合并对价的账面价值, 贷记有关资产等科目, 按其差额, 贷记 资本公积 股本溢价 科目 ; 为借方差额的, 借 资本公积 股本溢价 科目, 资本公积 ( 股本溢价 ) 不足冲减的, 借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

371 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计同一控制下吸收合并涉及的资本公积, 比照上述原则进行处理 例 多选题 企业发生的下列交易或事项, 会引起当期 资本公积 股本溢价 发生变动的有 ( ) A. 根据董事会决议, 每 2 股股票缩为 1 股 B. 以资本公积转增股本 C. 授予员工股票期权, 在等待期内确认相关费用 D. 同一控制下企业合并中取得被合并方净资产金额小于所支付的对价账面价值 正确答案 ABD 答案解析 授予员工股票期权, 在等待期内确认的成本费用应当记入 资本公积 其他资本公积 2. 其他资本公积 明细科目核算其他资本公积, 是指除资本溢价 ( 或股本溢价 ) 项目以外所形成的资本公积 (1) 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务 1 等待期内应按照授予日权益工具的公允价值计算确定的金额 : 借 : 管理费用贷 : 资本公积 其他资本公积 2 在行权日, 应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额 : 借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 股本资本公积 股本溢价 (2) 采用权益法核算的长期股权投资被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 : 借 : 长期股权投资 其他权益变动贷 : 资本公积 其他资本公积投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时, 应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益 ; 对剩余股权终止权益法核算时, 将这部分资本公积全部转入当期投资收益 3. 资本公积转增资本按照 公司法 的规定, 法定公积金 ( 资本公积和盈余公积 ) 作为资本时, 所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的 25%, 经股东大会或类似机构决议, 用资本公积转增资本时, 应冲减资本公积, 同时按照转增前的实收资本 ( 或股本 ) 的结构或比例, 将转增的金额记入 实收资本 ( 或股本 ) 科目各所有者的明细分类账 ( 二 ) 其他综合收益的确认与计量及会计处理其他综合收益, 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失 包括下列两类 : 1. 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目, 主要包括 : 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

372 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 (1) 重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动 根据 企业会计准则第 9 号 职工薪酬, 有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益, 并且在后续会计期间不允许转回至损益 (2) 按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额 根据 企业会计准则第 2 号 长期股权投资, 投资方取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额, 确认其他综合收益, 同时调整长期股权投资的账面价值 投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时, 该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质, 即如果被投资单位的其他综合收益属于 以后会计期间不能重分类进损益 类别, 则投资方确认的份额也属于 以后会计期间不能重分类进损益 类别 2. 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目, 主要包括 : (1) 可供出售金融资产公允价值的变动可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益 ( 其他综合收益 ), 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益 其公允价值变动形成的利得会计分录为借记 可供出售金融资产 公允价值变动 科目, 贷记 其他综合收益 科目, 可供出售金融资产公允价值变动形成的损失, 做相反的会计分录 (2) 可供出售外币非货币性项目的汇兑差额对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目, 如果期末的公允价值以外币反映, 则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额, 再与原记账本位币金额进行比较, 其差额计入其他综合收益 对于发生的汇兑收益会计分录为借记 可供出售金融资产 科目, 贷记 其他综合收益 科目, 对于发生的汇兑损失, 做相反的会计分录 (3) 金融资产的重分类将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产, 重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本, 该金融资产没有固定到期日的, 与该金融资产相关 原直接计入所有者权益的利得或损失, 应当仍然记入 其他综合收益 科目, 在该金融资产被处置时转出, 计入当期损益 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量, 重分类日, 该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入 其他综合收益 科目, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益 按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量, 但以前公允价值不能可靠计量, 企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量, 将相关账面价值与公允价值之间的差额记入 其他综合收益 科目, 在其发生减值或终止确认时将上述差额转出, 计入当期损益 (4) 采用权益法的长期股权投资按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额 投资方取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额, 确认其他综合收益, 同时调整长期股权投资的账面价值 其会计处理为 : 借记 ( 或贷记 ) 长期股 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

373 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计权投资 其他综合收益 科目, 贷记 ( 借记 ) 其他综合收益 科目, 待处置股权投资时, 将原计入其他综合收益的金额转入当期损益 (5) 企业将作为存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按照该项房地产在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 成本 科目, 原已计提跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目, 按前账面余额, 贷记 开发产品 等科目 ; 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目, 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 其他综合收益 科目 企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按该项房地产在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 成本 科目, 原已计提减值准备的, 借记 固定资产减值准备 科目, 按已计提的累计折旧等, 借记 累计折旧 等科目, 按其账面余额, 贷记 固定资产 等科目 ; 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目, 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 其他综合收益 科目 待该项投资性房地产处置时, 因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益 (6) 现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分, 直接确认为其他综合收益, 该有效套期部分的金额, 按下列两项的绝对额中较低者确定 :1 套期工具自套期开始的累计利得或损失 ;2 被套期项目自套期开始的预计未来现金现值的累计变动额 套期工具利得或损失的后续处理为 :1 被套期项目为预期交易, 且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的, 原直接确认为其他综合收益的相关利得或损失, 在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出, 计入当期损益 但是, 企业预期原直接在其他综合收益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时, 应当将不能弥补的部分转出, 计入当期损益 2 被套期项目为预期交易, 且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的, 企业可选择将原直接在其他综合收益中确认的相关利得或损失, 在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出, 计入当期损益 但是, 企业预期原直接在其他综合收益中确认的净损失全部或部分在被套期不能弥补时, 应当将不能弥补的部分转出, 计入当期损益 除上述两种情况外, 原计入其他综合收益的套期工具利得或损失, 应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出, 计入当期损益 (7) 外币财务报表折算差额按照外币折算的要求, 企业对境外经营的财务报表进行折算时, 应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示 ( 其他综合收益 ); 企业在处置境外经营时, 应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的 与该境外经营相关的外币报表折算差额, 自所有者权益项目转入处置当期损益, 部分处置境外经营的, 应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额, 转入处置当期损益 例 多选题 (2015 年考题 ) 下列项目中, 会产生直接计入所有者权益的利得或损失的有 ( ) A. 现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

374 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 B. 因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响, 投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额 C. 作为可供出售类别核算的外币非货币性项目所产生的汇兑差额 D. 以权益结算的股份支付在等待期内确认计算所有者权益的金额 答案 AC[ 标准答案 ABD] 解析 选项 BD, 计入资本公积 其他资本公积 例 单选题 (2012 年考题 ) 下列各项中, 在相关资产处置时不应转入当期损益的是 ( ) A. 可供出售金融资产因公允价值变动计入其他综合收益的部分 B. 权益法核算的股权投资因享有联营企业其他综合收益计入其他综合收益的部分 C. 同一控制下企业合并中股权投资入账价值与支付对价差额计入资本公积的部分 D. 自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产在转换日计入其他综合收益的部分 正确答案 C 答案解析 同一控制下企业合并中股权投资入账价值与支付对价的差额记入 资本公积 股本溢价, 在长期股权投资处置时无需转出 知识点二十二 : 留存收益的核算 ( ) 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中涉及本知识点的考题内容主要是客观题 ( 一 ) 盈余公积 1. 盈余公积概述根据公司法等有关法规的规定, 企业当年实现的净利润, 一般应当按照如下顺序进行分配 (1) 提取法定公积金公司制企业的法定公积金按照税后利润的 10% 的比例提取 ( 非公司制企业也可按照超过 10% 的比例提取 ), 公司法定公积金累计额为公司注册资本的 50% 以上时, 可以不再提取法定公积金 公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的, 在提取法定公积金之前, 应当先用当年利润弥补亏损 (2) 提取任意公积金公司从税后利润中提取法定公积金后, 经股东会或者股东大会决议, 还可以从税后利润中提取任意公积金 非公司制企业经类似权力机构批准也可提取任意盈余公积 (3) 向投资者分配利润或股利公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润, 有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利, 但是, 全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外 ; 股份有限公司按照股东持有的股份比例分配, 但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外 盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金 公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积 两者的区别就在于其各自计提的依据不同 前者以国家的法律或行政规章为依据提取, 后者则由企业自行决定提取 2. 盈余公积的会计处理地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

375 (1) 提取盈余公积 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计 企业提取盈余公积时, 借记 利润分配 提取法定盈余公积 利润分配 提取任 意盈余公积 科目, 贷记 盈余公积 法定盈余公积 盈余公积 任意盈余公积 科 目 (2) 盈余公积补亏 企业发生亏损时, 应由企业自行弥补 弥补亏损的渠道主要有三条 : 一是用以后年度税前 利润弥补 按照现行制度规定, 企业发生亏损时, 可以用以后五年内实现的税前利润弥补, 即 税前利润弥补亏损的期间为五年 二是用以后年度税后利润弥补 企业发生的亏损经过五年税 前弥补尚未补足的亏损应用所得税后的利润弥补 三是以盈余公积弥补亏损 企业以提取的盈 余公积弥补亏损时, 应当由公司董事会提议, 并经股东大会批准 企业用盈余公积弥补亏损 时, 借记 盈余公积 科目, 贷记 利润分配 盈余公积补亏 科目 (3) 盈余公积转增资本 企业将盈余公积转增资本时, 必须经股东大会决议批准 在实际将盈余公积转增资本时, 要按股东原有持股比例结转 按照 公司法 的规定, 法定公积金 ( 资本公积和盈余公积 ) 转 为资本时, 所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的 25% 经股东大会或类似机构决议, 用盈余公积转增资本, 借记 盈余公积 科目, 贷记 实收 资本 或 股本 科目 经股东大会决议, 用盈余公积派送新股, 按派送新股计算的金额, 借 记 盈余公积 科目, 按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额, 贷记 股本 科目 企业提取的盈余公积, 无论是用于弥补亏损, 还是用于转增资本, 只不过是在企业所有者 权益内部作结构上的调整, 比如企业以盈余公积弥补亏损时, 实际是减少盈余公积留存的数 额, 以此抵补未弥补亏损的数额, 并不引起企业所有者权益总额的变动 ; 企业以盈余公积转增 资本时, 也只是减少盈余公积结存的数额, 但同时增加企业实收资本或股本的数额, 也并不引 起所有者权益总额的变动 ( 二 ) 未分配利润 1. 未分配利润概述未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润, 是企业所有者权益的组成部分 从 数量上讲, 未分配利润是期初未分配利润加上本期实现的净利润, 减去提取的各种盈余公积和 分出的利润后的余额 2. 未分配利润的会计处理 (1) 分配股利或利润 经股东大会或类似机构决议, 分配给股东或投资者的现金股利或利润 : 借 : 利润分配 应付现金股利或利润 贷 : 应付股利 经股东大会或类似机构决议, 分配给股东的股票股利, 应在办理增资手续后 : 借 : 利润分配 转作股本的股利 贷 : 股本 (2) 期末结转 地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话

376 2017 年注册会计师考前辅导 [ 基础班 ] 会计企业期 ( 月 ) 末结转利润时, 应将各损益类科目的金额转入 本年利润 科目, 结平各损益类科目 结转后 本年利润 科目的贷方余额为当期实现的净利润 ; 借方余额为当期发生的净亏损 年度终了, 企业应将本年实现的净利润, 自 本年利润 科目转入 利润分配 未分配利润 科目, 借记 本年利润 科目, 贷记 利润分配 未分配利润 科目, 为净亏损的做相反的会计分录 ; 同时, 将 利润分配 科目所属其他明细科目的余额转入 利润分配 未分配利润 明细科目 结转后, 本科目除 未分配利润 明细科目外, 其他明细科目应无余额 未分配利润 明细科目的贷方余额, 就是未分配利润的金额 ; 如出现借方余额, 则表示未弥补亏损的金额 (3) 弥补亏损由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因, 以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补, 有的则须用税后利润弥补 无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损, 其会计处理方法均相同 企业应将当年实现的利润自 本年利润 科目转入 利润分配 未分配利润 科目的贷方, 其贷方发生额与 利润分配 未分配利润 的借方余额自然抵补 但是, 以税前利润和以税后利润弥补亏损在计算交纳所得税时的处理是不同的 在以税前利润弥补亏损的情况下, 其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额, 而以税后利润弥补的数额, 则不能作为纳税所得扣除处理 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列交易事项中, 能够引起资产和所有者权益同时发生增减变动的有 ( ) A. 分配股票股利 B. 接受现金捐赠 C. 财产清查中固定资产盘盈 D. 以银行存款支付原材料采购价款地址 : 海淀区北京师范大学南院咨询电话 客服电话