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1 书 号 : 2006 年 卷 第 1 辑 ( 总 第 9 辑 ) No.1, 2006(Sum.9) 会 计 Accounting Forum 注 册 会 计 师 行 业 监 管 理 论 问 题 研 究 李 长 爱 摘 要 本 文 以 市 场 失 灵 与 政 府 管 制 理 论 制 度 变 迁 理 论 效 能 优 先 理 论 与 和 谐 理 论 作 为 理 论 基 础, 对 注 册 会 计 师 行 业 监 管 的 理 论 问 题 进 行 了 初 步 探 讨 文 章 在 对 注 册 会 计 师 行 业 监 管 的 意 义 必 要 性 可 能 性 监 管 动 机 与 局 限 性 进 行 分 析 之 后, 初 步 界 定 了 我 国 注 册 会 计 师 行 业 监 管 的 目 标 主 体 内 容 和 监 管 原 则 关 键 词 CPA 行 业 监 管 理 论 基 础 监 管 目 标 监 管 内 容 监 管 原 则 安 然 事 件 后, 注 册 会 计 师 ( 简 称 CPA) 行 业 监 管 问 题 成 为 会 计 审 计 界 的 热 点 问 题 之 一 从 监 管 实 务 看, 美 国 颁 布 萨 班 斯 法 案, 成 立 公 共 公 司 会 计 监 管 委 员 会 ( 简 称 PCAOB), 对 CPA 行 业 实 行 独 立 监 管 ; 英 国 革 新 监 管 框 架, 完 善 自 律 监 管 体 制 ; 国 际 会 计 师 联 合 会 ( 简 称 IFAC) 决 定 建 立 一 个 公 众 利 益 监 管 委 员 会, 监 管 其 审 计 与 职 业 道 德 准 则 制 定 情 况 ; 我 国 财 政 部 从 中 国 注 册 会 计 师 协 会 ( 简 称 中 注 协 ) 手 中 收 回 行 政 监 管 权, 进 一 步 明 确 财 政 部 的 行 政 监 管 职 责 和 中 注 协 的 行 业 自 律 监 管 职 责 从 监 管 理 论 研 究 看, 国 内 外 学 者 用 博 弈 论 市 场 失 灵 和 政 府 管 制 等 理 论 分 析 CPA 行 业 存 在 的 问 题, 对 政 府 监 管 行 业 自 律 监 管 和 独 立 监 管 体 制 进 行 了 深 入 的 探 讨, 提 出 不 少 有 价 值 的 观 点 和 可 操 作 性 的 建 议 但 人 们 的 研 究 多 集 中 在 行 业 监 管 体 制 上, 对 行 业 监 管 理 论 的 系 统 探 讨 较 少 本 章 试 图 以 市 场 失 灵 与 政 府 管 制 理 论 制 度 变 迁 理 论 效 能 优 先 理 论 与 和 谐 理 论 作 为 理 论 基 础, 对 CPA 行 业 监 管 的 基 本 理 论 问 题 进 行 初 步 研 究 一 监 管 相 关 理 论 及 其 在 CPA 行 业 监 管 中 的 运 用 1776 年 亚 当. 斯 密 出 版 了 国 富 论, 从 此 看 不 见 的 手 成 为 市 场 经 济 的 准 则, 以 看 不 见 的 手 作 为 范 式 基 础, 开 创 了 崇 尚 自 由 放 任 政 策 的 古 典 经 济 学 派 亚 当. 斯 密 认 为 政 府 仅 仅 应 该 作 为 市 场 经 济 的 守 夜 人, 而 不 应 该 直 接 介 入 或 干 预 经 济 运 行, 因 为 政 府 对 于 市 场 秩 序 的 创 建 与 维 护 既 无 必 要 也 无 可 能 19 世 纪 40 年 代 兴 起 的 德 国 历 史 学 派 主 张 国 家 应 对 经 济 生 活 进 行 较 多 的 干 预, 其 创 收 稿 日 期 : 作 者 简 介 : 李 长 爱, 女, 湖 北 经 济 学 院 会 计 学 院 院 长 教 授, 中 南 财 经 政 法 大 学 会 计 学 院 博 士 研 究 生 本 文 系 国 家 社 科 基 金 课 题 我 国 注 册 会 计 师 行 业 监 管 的 理 论 体 制 与 效 率 研 究 ( 项 目 批 准 号 :05BJY018) 和 国 家 社 科 基 金 课 题 中 国 会 计 师 事 务 所 审 计 资 本 市 场 舞 弊 的 路 径 改 革 研 究 ( 项 目 批 准 号 :02CJY007) 的 阶 段 性 成 果 43

2 始 人 李 斯 特 认 为, 国 家 对 经 济 生 活 干 预 的 原 因 是 市 场 经 济 有 许 多 局 限 性, 如 私 人 利 益 与 国 家 利 益 并 不 总 能 保 持 一 致, 私 人 企 业 的 发 展 离 不 开 国 家 的 保 护 和 扶 持, 个 人 只 有 借 助 国 家 的 政 治 组 织 和 政 治 环 境 才 能 形 成 生 产 能 力 等 国 家 干 预 是 弥 补 私 人 市 场 经 济 缺 陷 的 主 要 手 段 20 世 纪 30 年 代, 凯 恩 斯 有 效 需 求 原 理 从 理 论 上 打 破 了 看 不 见 的 手 的 神 话, 强 调 了 政 府 这 只 看 不 见 的 手 在 经 济 中 的 重 要 作 用 20 世 纪 年 代, 经 济 自 由 主 义 者 们 指 责 凯 恩 斯 主 义 经 济 政 策, 极 力 主 张 减 少 国 家 干 预, 实 行 自 由 主 义 的 经 济 政 策 20 世 纪 80 年 代 兴 起 的 新 古 典 学 派 与 新 凯 恩 斯 主 义 已 形 成 势 均 力 敌 的 对 峙, 但 双 方 的 分 歧 已 不 再 是 政 府 干 预 应 不 应 该 或 有 无 必 要, 而 是 集 中 于 政 府 干 预 的 范 围 方 式 和 有 效 性 方 面, 这 是 因 为 市 场 的 不 完 善 性 已 得 到 双 方 的 认 同 ( 白 钦 先,2003) 由 此 监 管 的 必 要 性 得 到 主 流 经 济 学 的 认 可 CPA 行 业 监 管 理 论 是 监 管 相 关 理 论 在 CPA 行 业 监 管 中 的 应 用, 所 以 应 以 与 监 管 相 关 的 基 础 理 论 作 为 构 建 CPA 行 业 监 管 理 论 的 基 础 结 合 我 国 的 CPA 监 管 实 践, 本 文 将 市 场 失 灵 与 政 府 管 制 理 论 制 度 变 迁 理 论 效 能 优 先 理 论 与 和 谐 理 论 作 为 我 国 CPA 行 业 监 管 理 论 的 基 础 在 理 论 基 础 的 指 导 下, 研 究 我 国 的 CPA 行 业 监 管 的 基 本 理 论 问 题 ( 一 ) 市 场 失 灵 与 政 府 管 制 理 论 及 其 在 CPA 行 业 监 管 中 的 运 用 市 场 失 灵 的 理 论 表 明 市 场 不 是 万 能 的, 市 场 本 身 存 在 着 内 在 的 缺 陷, 最 根 本 的 在 于 市 场 交 易 中 交 易 双 方 的 信 息 不 对 称, 这 是 由 市 场 机 制 内 生 的 由 市 场 内 生 的 信 息 不 对 称 派 生 出 外 生 的 逆 向 选 择 和 道 德 风 险 ( 赵 霜 茁,2004) 市 场 的 缺 陷 主 要 包 括 :(1) 不 完 全 竞 争 包 括 垄 断 寡 头 垄 断 垄 断 竞 争 和 自 然 垄 断 等 表 现 形 式 (2) 外 部 性 当 生 产 或 消 费 的 成 本 不 是 由 生 产 者 全 部 承 担 时, 将 导 致 过 多 的 产 量 或 消 费 水 平 ; 当 生 产 或 消 费 的 效 益 不 是 由 生 产 者 或 消 费 者 全 部 获 得 时, 将 导 致 较 少 的 产 量 或 消 费 水 平 这 就 是 外 部 性 的 经 济 含 义 前 者 可 以 称 之 为 负 外 部 性, 后 者 可 以 称 之 为 正 外 部 性 无 论 是 负 外 部 性 还 是 正 外 部 性, 其 存 在 的 结 果 都 将 使 得 资 源 配 置 偏 离 帕 累 托 效 率 状 态 (3) 信 息 失 灵 信 息 失 灵 是 指 生 产 者 或 消 费 者 不 具 备 达 成 帕 累 托 状 态 所 需 的 完 全 信 息 条 件 具 体 来 说 可 以 区 分 为 信 息 不 充 分 和 信 息 不 对 称 两 种 性 质 截 然 不 同 的 情 况 信 息 不 充 分 反 映 的 是 生 产 者 和 消 费 者 在 做 出 生 产 或 消 费 决 策 时 无 法 获 得 足 够 的 信 息 来 实 现 其 利 润 或 效 用 最 大 化 ; 信 息 不 对 称 反 映 的 则 是 在 交 易 过 程 中 交 易 双 方 拥 有 的 与 交 易 有 关 的 信 息 不 相 同 矫 正 市 场 缺 陷 的 力 量 包 括 市 场 力 量 政 府 力 量 和 社 会 力 量 政 府 管 制 是 指 政 府 以 效 率 和 公 平 为 管 制 目 标, 以 不 完 全 竞 争 外 部 性 和 信 息 失 灵 等 市 场 缺 陷 为 管 制 对 象, 凭 借 行 政 权 力 做 出 并 直 接 执 行 的 直 接 干 预 市 场 配 置 机 制 和 改 变 企 业 与 消 费 者 的 供 需 决 策 的 一 般 规 则 或 特 殊 行 为 造 成 不 完 全 竞 争 的 原 因 很 多, 如 资 源 天 赋 特 性 技 术 创 新 竞 争 的 盈 家 成 本 特 性 非 经 济 力 量 等 都 会 导 致 垄 断 现 象 的 出 现 并 非 所 有 的 垄 断 都 需 要 政 府 干 预, 政 府 管 制 主 要 是 对 自 然 垄 断 实 施 价 格 管 制 政 府 管 制 负 外 部 性 的 目 标 是 尽 量 消 除 负 外 部 性 导 致 的 效 率 损 失, 管 制 手 段 的 基 本 着 眼 点 必 然 是 降 低 产 生 负 外 部 性 的 行 为 水 平 或 负 外 部 性 管 制 手 段 有 :(1) 标 准 管 制 ;(2) 收 费 管 制 ;(3) 权 利 交 易 管 制 等 矫 正 信 息 不 对 称 的 政 府 管 制 方 法, 如 对 广 告 业 的 管 制 对 经 营 者 资 质 的 管 制 对 从 业 资 格 的 管 制 对 上 市 公 司 信 息 披 露 的 管 制 等 首 先 必 须 界 定 政 府 管 制 是 市 场 的 一 种 补 充 而 不 是 替 代 即 市 场 能 解 决 的 问 题 应 由 市 场 解 决, 而 不 应 由 政 府 管 制 去 替 代, 因 为 政 府 管 制 存 在 管 制 成 本 问 题 ( 管 制 成 本 包 括 维 持 管 制 机 构 运 行 的 直 接 成 本 和 管 制 活 动 带 来 的 间 接 成 本, 如 管 制 失 败 造 成 的 效 率 损 失 寻 租 行 为 产 生 的 非 生 产 性 资 源 浪 费 管 制 机 构 以 权 谋 私 或 滥 用 职 权 等 )( 刘 小 兵,2004) 监 管 的 目 的 之 一 就 是 纠 正 市 场 失 灵 监 管 必 须 提 高 市 场 交 易 的 透 明 度, 消 除 信 息 不 对 称, 规 范 交 易 规 则, 防 止 逆 向 选 择, 通 过 监 管 法 规 的 强 制 约 束 避 免 道 德 风 险 经 济 市 场 化 程 度 越 高, 市 场 失 灵 的 概 率 越 大, 市 场 失 灵 导 致 资 源 错 配 市 场 效 率 递 减 市 场 成 本 提 高 经 济 结 构 失 衡 社 会 总 需 求 与 总 供 给 的 均 衡 遭 到 破 坏 监 管 的 基 础 是 市 场, 背 离 市 场 规 律 的 监 管 将 会 导 致 政 府 失 灵 ( 赵 霜 茁, 2004) 黄 世 忠 等 (2002) 认 为 : 会 计 信 息 最 显 著 的 特 征 之 一 是 消 费 非 竞 争 性 和 非 排 他 性, 即 一 个 信 息 44

3 使 用 者 对 会 计 信 息 的 使 用 不 会 排 除 另 一 个 使 用 者 对 它 的 使 用 非 排 他 性 消 费 又 进 一 步 产 生 公 共 领 域 问 题, 进 而 滋 生 外 部 性 问 题 造 成 会 计 信 息 市 场 失 灵 的 另 一 个 原 因 是 信 息 不 对 称 引 发 的 一 系 列 问 题 会 计 信 息 的 信 号 发 送 作 用 激 发 了 企 业 向 市 场 披 露 信 息 的 积 极 性, 但 信 息 不 对 称 不 仅 会 削 弱 前 述 积 极 性, 而 且 会 减 损 会 计 信 息 的 显 示 能 力, 从 而 引 起 一 定 程 度 的 信 息 生 产 不 足 或 过 剩 两 大 类 信 息 不 对 称 引 人 注 目 : 一 是 企 业 管 理 当 局 和 投 资 者 之 间 的 信 息 比 对 称, 二 是 投 资 者 相 互 之 间 的 信 息 不 对 称 在 会 计 信 息 市 场 上, 纯 粹 的 市 场 力 量 难 以 有 效 防 止 信 息 生 产 不 足 或 过 剩 的 发 生, 也 无 法 确 保 会 计 信 息 的 质 量 政 府 作 为 市 场 机 制 的 补 充, 或 许 可 以 解 决 这 个 问 题 管 制 被 看 作 一 个 讨 价 还 价 的 博 弈 过 程, 市 场 的 参 与 者 组 成 各 自 的 联 盟 对 管 制 政 策 及 其 实 施 展 开 谈 判 会 计 监 管 涉 及 的 主 要 市 场 参 与 者 是 企 业 会 计 职 业 (CPA) 投 资 者 现 有 的 监 管 模 式 是 其 初 始 博 弈 的 结 果, 也 是 其 重 复 博 弈 的 基 本 框 架 ( 二 ) 制 度 变 迁 理 论 及 其 在 CPA 行 业 监 管 中 的 运 用 制 度 变 迁 是 制 度 的 替 代 转 换 和 交 易 过 程 实 际 上 是 权 利 和 利 益 的 转 移 的 再 分 配, 即 权 利 的 重 新 界 定 诱 致 性 制 度 变 迁 是 指 现 行 制 度 安 排 的 变 更 或 替 代, 或 是 新 制 度 安 排 的 创 造, 它 是 由 一 个 人 或 一 群 人, 在 响 应 获 利 机 会 时 自 发 倡 导 组 织 或 实 行 ( 林 毅 夫,1989) 诱 致 性 制 度 的 发 生 必 须 要 有 某 些 来 自 制 度 不 均 衡 的 获 利 机 会, 从 初 始 制 度 均 衡, 到 制 度 不 均 衡, 再 到 制 度 均 衡, 周 而 复 始, 这 个 过 程 就 是 人 类 制 度 变 迁 的 过 程 强 制 性 制 度 变 迁 的 主 体 是 国 家, 国 家 的 基 本 功 能 是 提 供 法 律 和 秩 序, 并 保 护 产 权 以 换 取 税 收 新 制 度 经 济 学 认 为, 强 制 性 制 度 变 迁 的 有 效 性 受 许 多 因 素 的 制 约, 其 中 主 要 有 : 统 治 者 的 偏 好 和 有 限 理 性 意 识 形 态 刚 性 官 僚 政 治 集 团 利 益 冲 突 和 社 会 科 学 知 识 的 局 限 性 国 家 的 生 存 危 机 等 国 家 经 过 努 力 可 以 降 低 一 些 不 利 因 素 对 制 度 变 迁 的 影 响, 但 并 不 能 克 服 其 他 不 利 因 素 对 制 度 变 迁 的 约 束 ( 卢 现 祥,2003) 英 美 等 国 家 CPA 行 业 监 管 体 制 从 纯 粹 自 律, 到 政 府 适 度 监 管 强 制 监 管, 再 到 独 立 监 管, 是 诱 致 性 变 迁 和 强 制 性 变 迁 的 交 替 过 程 而 我 国 由 纯 粹 政 府 监 管 到 行 业 自 律 监 管, 再 到 行 业 自 律 监 管 与 政 府 监 管 并 重, 是 强 制 性 制 度 变 迁 ( 三 ) 效 能 优 先 理 论 及 其 在 CPA 行 业 监 管 中 的 运 用 人 类 的 任 何 活 动 都 有 效 率 问 题 经 济 效 率, 是 指 经 济 资 源 的 配 置 和 产 出 状 态 对 于 一 个 企 业 或 社 会 来 说, 最 高 效 率 意 味 着 资 源 处 于 最 优 配 置 状 态, 从 而 使 特 定 范 围 内 的 需 要 得 到 最 大 满 足, 或 福 利 得 到 最 大 增 进, 或 财 富 得 到 最 大 增 加 经 济 效 率 涉 及 到 生 产 分 配 交 换 和 消 费 各 个 领 域, 涉 及 到 经 济 力 经 济 关 系 和 经 济 体 制 各 个 方 面 ( 程 恩 富,2003) 在 党 中 央 倡 导 建 立 节 约 型 社 会 的 形 势 下, 效 能 优 先 在 CPA 行 业 监 管 中 就 显 得 特 别 重 要 我 国 在 确 定 CPA 行 业 监 管 体 制 时, 究 竟 应 该 实 行 政 府 监 管 体 制 行 业 自 律 监 管 体 制 还 是 独 立 监 管 体 制 问 题, 有 众 多 观 点, 我 们 认 为 从 效 能 优 先 理 论 出 发, 应 实 行 行 业 自 律 监 管 为 主, 政 府 行 政 监 管 为 辅 的 体 制, 因 为 自 律 监 管 最 内 行 节 约 有 效, 政 府 强 制 监 管 也 必 不 可 少, 但 应 处 在 次 要 的 位 置 如 何 构 建 行 业 自 律 和 政 府 监 管 部 门 内 部 的 监 管 体 制? 我 们 认 为 也 应 依 效 能 优 先 理 论, 合 理 划 分 财 政 部 与 中 注 协 在 监 管 方 面 的 权 力 责 任, 分 清 中 注 协 与 地 方 注 协 权 责 ( 四 ) 和 谐 理 论 及 其 在 CPA 行 业 监 管 中 的 运 用 和 谐 理 论 包 括 ( 席 酉 民 等,2004): 和 谐 主 题 和 则 谐 则 和 绩 效 和 谐 管 理 理 论 的 终 极 目 标 是 : 对 复 杂 多 变 环 境 下 的 充 满 不 确 定 性 的 一 系 列 管 理 问 题 提 出 一 种 较 为 全 面 的 解 决 方 法, 其 理 论 能 对 已 发 生 正 在 发 生 及 将 发 生 的 管 理 现 象 有 广 泛 且 良 好 的 解 释 力 与 预 见 力, 并 能 同 时 具 有 紧 贴 管 理 实 践 的 精 确 性 以 及 更 加 简 洁 与 易 操 作 性 和 谐 理 论 管 理 思 想 的 两 个 基 本 理 论 是 :(1) 和 谐 是 人 的 范 畴, 离 开 了 人 谈 和 谐 是 没 有 任 何 意 义 的, 管 理 活 动 离 不 开 人, 管 理 的 对 象 是 由 人 组 成 的 群 体 组 织, 所 以 组 织 的 发 展 也 就 不 能 逃 避 和 谐 的 问 题, 而 组 织 的 和 谐 就 是 组 织 持 续 发 展 的 最 根 本 原 因 (2) 对 45

4 和 谐 的 理 解 有 两 个 层 次 : 一 是 个 体 层 次 的 人 的 自 身 知 识 意 志 情 感 的 和 谐 能 够 极 大 地 激 发 个 体 所 蕴 藏 的 能 动 作 用 的 发 挥 ; 二 是 群 体 层 次 的 和 谐, 是 群 体 活 动 两 种 活 动 机 制 建 构 机 制 和 演 化 机 制 的 统 一, 两 者 的 相 辅 相 成 保 证 了 组 织 的 持 续 发 展, 尤 其 是 在 复 杂 和 不 确 定 的 环 境 下, 单 纯 依 赖 于 科 学 和 理 性 的 力 量, 往 往 并 不 能 有 效 地 应 对 迅 速 变 化 的 复 杂 环 境 在 这 种 情 况 下, 注 重 群 体 活 动 内 在 的 演 化 机 制 和 群 体 自 身 对 自 由 情 感 的 诉 求, 提 高 群 体 的 信 任 水 平 与 和 谐 程 度, 发 挥 组 织 成 员 的 能 动 作 用, 以 不 变 应 万 变 是 十 分 值 得 考 虑 的 发 展 思 路 为 构 建 和 谐 的 CPA 行 业, 政 府 监 管 部 门 应 看 轻 手 中 利 益, 慎 用 手 中 权 利, 一 切 从 有 利 于 行 业 健 康 发 展 出 发, 制 定 更 高 质 量 的 法 律 法 规 规 范, 采 用 更 有 效 的 监 管 方 法, 构 建 和 谐 的 CPA 执 业 环 境 我 们 建 议 以 和 谐 理 论 作 为 构 建 CPA 行 业 监 管 理 论 的 基 础, 并 非 强 调 照 顾 行 业 中 的 劣 势 团 体, 主 要 是 政 府 监 管 部 门 之 间 政 府 与 协 会 之 间 实 现 信 息 资 源 共 享, 监 管 目 标 一 致, 最 终 使 监 管 和 谐 发 展 二 加 强 CPA 行 业 监 管 的 意 义 CPA 行 业 监 管 是 CPA 行 业 监 管 机 构 为 了 提 高 已 审 会 计 信 息 质 量, 采 用 专 门 的 监 管 手 段 和 方 法, 对 CPA 会 计 师 事 务 所 及 他 们 从 事 的 执 业 活 动 进 行 监 督 和 管 理 ( 一 )CPA 行 业 监 管 的 性 质 CPA 行 业 监 管 是 对 监 管 者 的 再 监 管 CPA 审 计 是 会 计 监 管 的 重 要 组 成 部 分, 其 审 计 意 见 是 国 家 有 关 部 门, 投 资 者 债 权 人 等 利 益 相 关 者 进 行 管 理 与 决 策 的 重 要 依 据 对 CPA 及 事 务 所 这 一 会 计 监 管 主 体 的 有 效 再 监 管, 可 以 大 大 提 高 整 个 国 家 的 会 计 监 管 效 率 经 常 听 到 这 样 的 疑 问 : 谁 来 监 管 监 管 者? 显 然,CPA 行 业 是 可 以 被 监 管 的, 是 有 人 监 管 的 如 果 能 对 证 监 会 财 政 部 门 审 计 部 门 等 也 实 施 有 效 监 管, 那 么, 整 个 社 会 的 市 场 失 灵 和 政 府 失 灵 问 题 都 将 会 得 到 很 好 解 决 ( 二 )CPA 行 业 监 管 的 意 义 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 重 大 意 义 在 于 :(1) 通 过 监 管, 促 使 CPA 恪 守 职 员 道 德, 始 终 保 持 独 立 客 观 公 正 的 立 场, 诚 实 守 信, 树 立 良 好 的 职 业 形 象 ;(2) 通 过 监 管, 促 使 CPA 及 事 务 所 严 格 遵 守 执 业 准 则, 提 高 执 业 质 量, 维 护 行 业 信 誉 ;(3) 通 过 监 管, 提 高 审 计 报 告 质 量, 从 而 提 高 已 审 财 务 会 计 报 告 的 可 信 度, 维 护 社 会 公 众 的 利 益 ;(4) 通 过 监 管, 提 高 证 券 市 场 的 监 管 效 率, 从 而 有 助 于 维 护 证 券 市 场 的 安 定, 进 而 促 进 整 个 国 民 经 济 的 健 康 发 展 ( 三 )CPA 行 业 监 管 的 特 点 CPA 行 业 监 管 与 其 他 经 济 监 管 相 比, 具 有 以 下 特 点 :(1) 监 管 制 度 的 强 制 性, 无 论 政 府 监 管 还 是 行 业 自 律 监 管,CPA 和 事 务 所 都 必 须 接 受 配 合, 无 权 拒 绝 被 监 管 ;(2) 监 管 目 的 的 利 益 性, 财 政 部 门 的 行 政 监 管 和 中 注 协 的 自 律 监 管, 其 目 的 都 是 为 了 督 促 CPA 及 事 务 所 公 正 执 业, 提 高 审 计 质 量, 提 升 行 业 信 誉, 维 护 行 业 利 益, 其 出 发 点 都 是 帮 助 CPA 及 事 务 所 ;(3) 监 管 结 果 的 连 带 性, 在 监 管 过 程 中 一 旦 查 出 CPA 与 事 务 所 的 审 计 舞 弊 问 题, 肯 定 可 以 追 溯 被 审 计 单 位 的 会 计 造 假 问 题, 因 为 CPA 及 事 务 所 自 身 是 不 可 能 凭 空 舞 弊 的 三 CPA 行 业 监 管 的 必 要 性 可 能 性 动 机 与 局 限 性 分 析 安 然 等 一 系 列 审 计 失 败 案 后, 加 强 对 CPA 行 业 监 管 的 重 要 意 义 得 到 广 泛 认 同, 但 能 否 对 CPA 行 业 实 施 有 效 监 管, 监 管 的 主 要 动 机 是 什 么, 监 管 能 否 解 决 市 场 失 灵 的 所 有 问 题, 均 需 要 深 入 研 究 本 部 分 对 CPA 行 业 监 管 的 必 要 性 可 能 性 监 管 动 机 和 监 管 的 局 限 性 进 行 简 要 分 析 ( 一 ) 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 必 要 性 46

5 对 CPA 行 业 监 管 的 必 要 性 主 要 体 现 为 :(1) 由 于 CPA 行 业 服 务 具 有 公 共 性 其 公 共 性 首 先 在 于 各 个 行 业 都 离 不 开 它, 都 需 要 它 提 供 审 计 服 务 ; 其 次 在 于 它 对 整 个 证 券 市 场 乃 至 国 民 经 济 具 有 广 泛 而 深 入 的 影 响, 当 CPA 行 业 运 转 良 好 时, 整 个 国 民 经 济 都 会 受 益, 而 当 其 运 行 恶 化 时, 整 个 国 民 经 济 都 会 受 害 既 然 其 提 供 的 服 务 具 有 公 共 性 质, 就 必 须 接 受 代 表 公 共 利 益 的 政 府 或 其 授 权 组 织 的 监 管 (2)CPA 执 业 者 是 有 理 性 的 经 济 人, 其 经 营 目 标 也 是 利 润 最 大 化 尽 管 要 求 CPA 执 业 须 独 立 客 观 公 正, 具 有 胜 任 工 作 的 能 力, 但 在 剧 烈 的 同 业 竞 争 下,CPA 在 审 计 过 程 中 不 一 定 能 时 刻 保 持 独 立 客 观 公 正 上 市 公 司 当 然 也 是 经 济 人, 他 们 必 然 要 选 择 能 为 其 提 供 合 格 审 计 意 见 的 CPA, 那 些 坚 持 高 质 量 审 计 的 事 务 所 必 然 会 逐 渐 丢 失 审 计 份 额 ( 刘 峰 等,2002) 因 此 监 管 成 为 提 高 审 计 质 量 的 必 需 (3)CPA 是 高 风 险 职 业, 监 管 有 助 于 防 范 和 化 解 风 险 现 有 审 计 准 则 审 计 程 序 本 身 有 防 范 风 险 的 功 能, 但 因 为 信 息 披 露 者 自 身 存 在 利 己 性, 加 上 审 计 程 序 审 计 方 法 本 身 的 局 限 性, 不 可 能 发 现 报 表 中 所 有 的 重 大 错 报 和 漏 报, 实 施 监 管, 强 化 CPA 的 审 计 责 任 和 压 力, 对 防 范 和 化 解 审 计 风 险 无 疑 是 有 利 的 (4) 为 了 保 护 利 益 相 关 者, 需 实 施 CPA 行 业 监 管 按 照 信 息 不 对 称 原 理, 信 息 使 用 者 与 报 表 编 制 者 审 计 者 所 掌 握 的 信 息 是 极 不 对 称 的, 企 业 ( 上 市 公 司 ) 在 信 息 的 拥 有 和 掌 握 上 占 绝 对 优 势, 可 能 会 尽 量 将 损 失 转 移 给 投 资 者 债 权 人 等 利 益 相 关 者, 而 CPA 出 于 自 身 利 益 的 考 虑, 有 替 被 审 计 单 位 隐 藏 虚 假 信 息 的 动 机 而 投 资 者 和 债 权 人 需 要 高 质 量 的 会 计 信 息, 以 降 低 信 息 不 对 称 带 来 的 损 失, 从 而 做 出 适 当 的 决 策, 我 们 认 为 监 管 可 以 缓 解 信 息 不 对 称 的 发 生 ( 二 ) 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 可 能 性 对 CPA 行 业 监 管 是 可 能 的, 因 为 (1)CPA 和 事 务 所 为 了 自 身 的 生 存 和 发 展, 希 望 行 业 能 够 健 康 地 发 展 下 去, 因 此 维 护 行 业 信 誉, 注 重 执 业 形 象 是 每 个 CPA 和 事 务 所 都 想 要 做 到 的 大 多 数 CPA 在 执 业 过 程 中 不 会 为 了 高 额 的 审 计 收 费 而 不 惜 触 犯 法 律 和 规 范, 出 具 虚 假 的 审 计 报 告 出 于 理 性 的 思 考, 他 不 可 能 无 视 法 律 制 裁 道 德 谴 责 的 严 肃 性, 因 而 决 不 能 以 CPA 遵 循 自 利 原 则 为 由 而 抹 杀 整 个 独 立 审 计 界 在 经 济 监 督 中 所 起 的 重 要 作 用 理 性 的 CPA 会 从 长 远 利 益 的 角 度 考 虑 其 行 为 的 最 大 效 益, 并 主 动 接 受 制 度 的 约 束, 因 而 不 会 危 及 他 人 的 利 益 ( 刘 明 辉 金 一,1999) (2) 行 业 自 律 监 管 逐 步 规 范, 政 府 行 政 监 管 手 段 日 益 改 进, 相 关 法 律 法 规 更 加 健 全, 监 管 的 可 操 作 性 和 有 效 性 将 会 逐 步 提 高 (3) 安 达 信 事 件 后 对 CPA 行 业 有 很 大 的 警 示 作 用, 理 性 的 CPA 在 执 业 过 程 中 会 更 自 觉 遵 守 行 业 规 范 和 相 关 法 律 法 规, 避 免 执 业 风 险 ( 三 ) 对 CPA 行 业 监 管 的 动 机 分 析 前 面 论 述 了 对 CPA 行 业 监 管 是 必 要 的, 也 是 有 可 能 的, 但 是 对 CPA 行 业 监 管 的 动 机 是 什 么? 是 为 了 提 高 CPA 的 执 业 质 量 维 护 行 业 利 益, 还 是 维 护 社 会 公 众 利 益, 甚 至 是 查 找 CPA 的 过 失? 1. 谁 需 要 高 质 量 的 CPA 审 计 报 告? 会 计 信 息 的 使 用 者 主 要 包 括 投 资 者 ( 含 潜 在 的 投 资 者 ) 债 权 人 公 司 管 理 当 局 和 政 府 等 究 竟 谁 需 要 高 质 量 的 审 计 报 告?(1)CPA 审 计 的 委 托 人 即 公 司 董 事 会 所 关 注 的 是 本 公 司 能 否 得 到 CPA 出 具 的 标 准 无 保 留 意 见 审 计 报 告, 不 需 要 从 CPA 的 已 审 财 务 会 计 报 告 中 获 取 信 息, 因 为 他 们 本 身 是 信 息 的 最 知 情 者 (2) 大 股 东 是 公 司 管 理 当 局 甚 至 董 事 会 的 决 策 者, 当 然 也 是 会 计 信 息 的 最 知 情 者 (3) 证 券 投 机 者 对 真 实 会 计 信 息 也 没 有 需 求, 他 们 需 要 的 是 上 市 公 司 的 某 一 卖 点 或 亮 点 ( 即 使 这 一 卖 点 或 亮 点 是 虚 假 的 ) (4) 中 小 投 资 者 和 债 权 人 比 较 需 要 CPA 的 高 质 量 审 计 报 告, 但 他 们 是 会 计 信 息 的 弱 势 群 体, 也 是 虚 假 会 计 信 息 和 舞 弊 审 计 报 告 的 最 大 受 害 者 (5) 监 管 者 自 然 希 望 CPA 出 具 的 是 高 质 量 的 审 计 报 告, 但 他 们 是 通 过 CPA 的 审 计 报 告 决 定 监 管 策 略, 并 不 是 报 告 的 使 用 者 2. 监 管 动 机 无 论 是 中 注 协 还 是 财 政 部 证 监 会 等, 在 对 CPA 行 业 实 施 监 管 时 都 会 面 临 这 样 的 矛 盾 : 即 监 管 过 程 中 发 现 问 题, 会 被 公 众 指 责 为 因 监 管 不 力 才 出 现 问 题 的 ; 若 有 问 题 而 没 被 监 管 机 构 发 现, 之 后 通 过 其 他 渠 道 被 披 露 出 来, 更 会 被 公 众 指 责 为 监 管 不 力 所 以 监 管 的 动 机 究 竟 是 什 47

6 么? 亚 太 会 计 师 联 合 会 主 席 加 拿 大 罗 宾. 哈 丁 (2004) 认 为 : 负 责 自 律 管 理 的 人 士 必 须 致 力 于 维 护 公 众 的 信 任, 成 功 的 行 业 自 律 取 决 于 是 否 有 能 力 保 持 符 合 资 本 市 场 需 求 的 最 好 规 则 和 执 业 行 为 准 则, 负 责 制 定 规 则 的 人 必 须 确 保 这 些 规 则 不 断 发 展, 以 便 为 公 众 提 供 最 好 的 服 务 汪 建 熙 (2004) 认 为 在 资 本 市 场 上, 公 众 利 益 主 要 体 现 在 投 资 者 的 利 益 上, 保 护 投 资 者 利 益 是 证 券 市 场 监 管 的 重 要 目 标 英 格 兰 及 威 尔 士 特 许 会 计 师 协 会 专 业 标 准 总 监 萨 利. 亨 克 利 (2004) 认 为 英 国 的 自 律 体 制 是 为 公 众 利 益 服 务 的 我 国 1980 年 恢 复 CPA 制 度 后 的 较 长 时 间 内, 存 在 为 部 门 利 益 而 监 管 为 权 力 而 监 管 等 动 机 如 20 世 纪 90 年 代 初 审 计 署 与 财 政 部 之 争,2002 年 财 政 部 与 中 注 协 之 争,1993 年 后 证 监 会 与 财 政 部 之 争 等, 其 监 管 之 争 应 该 包 含 较 多 的 权 力 利 益 动 机 安 然 事 件 后, 证 监 会 对 证 券 从 业 资 格 CPA 与 事 务 所 的 监 管 动 机 是 查 找 CPA 的 过 失, 从 而 维 护 证 券 市 场 的 稳 定 行 业 自 律 监 管 的 动 机 是 进 行 行 业 内 部 管 理, 为 会 员 服 务, 通 过 一 系 列 监 管 举 措 防 范 执 业 风 险, 提 升 行 业 整 体 执 业 水 平, 首 要 是 维 护 行 业 利 益 财 政 部 门 行 政 监 管 的 动 机 是 对 行 业 进 行 监 督 检 查, 行 政 处 罚, 净 化 执 业 环 境, 促 进 行 业 健 康 发 展 就 监 管 者 动 机 而 言, 既 有 维 护 行 业 利 益, 也 有 维 护 社 会 公 众 利 益, 但 行 业 利 益 重 于 社 会 公 众 利 益 不 过, 中 注 协 秘 书 长 陈 毓 圭 指 出 : 要 正 确 处 理 好 行 业 利 益 与 公 共 利 益 的 关 系 第 一, 绝 不 能 把 行 业 利 益 和 公 众 利 益 对 立 起 来 ; 第 二, 协 会 自 律 工 作 的 目 标 和 行 业 利 益 应 该 是 统 一 的 一 致 的, 那 就 是 以 维 护 公 众 利 益 为 根 本 宗 旨 ( 四 )CPA 行 业 监 管 的 局 限 性 行 业 监 管 有 助 于 防 止 审 计 舞 弊, 减 少 信 息 不 对 称, 提 高 审 计 报 告 质 量, 但 行 业 监 管 也 有 局 限 性, 主 要 表 现 为 :(1)CPA 本 身 是 会 计 信 息 的 监 管 者, 这 容 易 诱 使 人 们 相 信, 监 督 会 计 信 息, 防 止 会 计 舞 弊 是 CPA 的 基 本 职 责, 当 发 生 会 计 造 假 案 时,CPA 极 易 成 为 造 假 者 的 代 过 者 而 作 为 监 管 者, 在 出 现 会 计 造 假 和 审 计 失 败 事 件 时, 多 数 情 况 下 难 以 区 分 企 业 的 会 计 责 任 和 CPA 的 审 计 责 任,CPA 可 能 会 成 为 替 罪 羊 (2) 前 已 述 及,CPA 为 了 生 存 具 有 配 合 上 市 公 司 会 计 造 假 的 潜 意 识, 而 监 管 者 对 CPA 的 执 业 过 程 和 结 果 只 是 也 只 能 是 部 分 抽 查, 指 望 通 过 监 管 发 现 所 有 的 审 计 失 败 是 不 现 实 的 (3) 公 司 治 理 结 构 决 定 了 CPA 审 计 的 局 限 性, 也 决 定 了 行 业 监 管 的 局 限 性 我 国 国 有 企 业 改 制 而 成 的 上 市 公 司 在 整 个 证 券 市 场 中 占 相 当 大 的 比 例, 所 有 者 缺 位 股 权 代 表 虚 置 的 问 题 还 没 有 根 本 解 决, 内 部 人 控 制 现 象 依 然 严 重, 从 而 损 害 CPA 独 立 发 表 审 计 意 见 的 地 位 在 这 种 情 况 下, 即 使 上 市 公 司 存 在 财 务 欺 诈 行 为, 仍 会 出 现 CPA 在 同 业 竞 争 的 压 力 中 让 步 迁 就 上 市 公 司 的 现 象 如 果 不 从 根 本 上 解 决 公 司 治 理 结 构 问 题, 审 计 质 量 难 以 真 正 提 高 (4) 成 本 与 效 益 原 则 也 会 使 监 管 受 到 局 限 监 管 必 须 考 虑 成 本, 当 监 管 成 本 大 于 收 益 时, 监 管 部 门 可 能 会 放 弃 部 分 监 管 程 序, 或 选 择 成 本 相 对 较 低 的 监 管 方 法 四 CPA 行 业 监 管 相 关 理 论 问 题 的 初 步 界 定 行 业 监 管 的 理 论 问 题 研 究 是 一 项 复 杂 的 系 统 工 程, 本 部 分 仅 对 CPA 行 业 监 管 的 目 标 监 管 主 体 监 管 内 容 监 管 手 段 与 方 法 和 监 管 原 则 等 问 题 进 行 初 步 界 定 ( 一 )CPA 行 业 监 管 的 目 标 监 管 的 目 标 是 消 除 或 部 分 消 除 人 类 的 某 些 活 动 或 者 行 为 所 带 来 的 目 标 上 的 偏 差, 从 而 避 免 出 现 人 们 不 愿 意 看 到 的 结 果 ( 赵 锡 军,2000) CPA 行 业 监 管 的 最 终 目 标 是 为 了 确 保 CPA 审 计 目 标, 进 而 更 好 地 实 现 会 计 目 标 本 文 认 为,CPA 行 业 监 管 的 目 标 可 以 分 为 三 个 层 次 : 第 一 层 次 目 标 : 是 行 业 监 管 的 最 高 目 标, 该 目 标 应 与 会 计 目 标 和 CPA 审 计 目 标 一 致, 本 文 将 其 48

7 定 位 于 : 提 高 CPA 的 执 业 质 量, 进 而 提 高 经 CPA 审 计 后 的 财 务 会 计 报 告 的 质 量, 尽 量 降 低 已 审 会 计 信 息 的 风 险, 使 报 告 使 用 者 不 至 于 因 会 计 信 息 的 可 信 度 而 做 出 错 误 的 决 策, 从 而 保 护 社 会 公 众 利 益 第 二 层 次 目 标 :(1) 构 建 和 谐 的 CPA 审 计 体 系 该 目 标 指 明 了 CPA 行 业 监 管 的 方 向, 要 求 对 CPA 行 业 的 所 有 监 管 工 作 都 应 有 助 于 CPA 更 顺 畅 地 依 法 执 业, 为 CPA 提 供 和 谐 的 执 业 环 境 (2) 寻 求 政 府 与 市 场 的 平 衡 点 行 业 自 律 与 政 府 监 管 都 应 立 足 于 提 高 CPA 执 业 效 率, 不 存 在 谁 的 权 力 大, 谁 的 利 益 多 的 问 题 第 三 层 次 目 标 : 从 保 护 社 会 公 众 利 益 出 发, 提 高 CPA 执 业 质 量, 从 而 提 高 行 业 的 社 会 公 信 力 和 权 威 性, 增 强 社 会 公 众 对 CPA 执 业 者 和 监 管 者 的 认 可 度, 进 而 保 证 CPA 行 业 的 健 康 可 持 续 发 展 ( 二 )CPA 行 业 监 管 的 组 织 架 构 与 主 体 CPA 行 业 监 管 体 制 包 括 政 府 监 管 行 业 自 律 监 管 和 独 立 监 管 体 制, 在 三 种 体 制 下 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 主 体 分 别 是 政 府 独 立 监 管 机 构 和 行 业 自 律 组 织 但 因 为 几 乎 每 个 国 家 的 监 管 体 制 都 不 可 能 是 纯 粹 的 政 府 监 管 独 立 监 管 或 行 业 自 律, 而 是 其 中 两 种 或 三 种 体 制 的 融 合, 即 混 合 监 管 体 制, 所 以 很 多 国 家 都 有 多 个 主 体 对 CPA 行 业 实 施 监 管 1. 政 府 监 管 部 门 是 指 一 个 国 家 或 地 区 有 权 力 对 CPA 行 业 实 施 管 制 和 干 预 的 政 府 部 门 如 美 国 对 CPA 行 业 实 施 政 府 监 管 的 部 门 是 SEC 和 州 会 计 委 员 会 ; 英 国 对 CPA 行 业 实 施 政 府 监 管 的 部 门 是 贸 工 部 (DTI); 我 国 对 CPA 行 业 实 施 政 府 监 管 的 部 门 是 财 政 部 证 监 会 审 计 署 ( 另 外 还 有 中 国 人 民 银 行 工 商 行 政 管 理 机 关 税 务 机 关 等 ) 2. 独 立 监 管 机 构 是 指 一 个 国 家 或 地 区 设 立 的 既 独 立 于 政 府 部 门 又 独 立 于 CPA 行 业, 专 门 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 独 立 机 构 如 美 国 是 公 众 公 司 会 计 监 管 委 员 会 (PCAOB); 英 国 是 财 务 报 告 理 事 会 (FRC) 我 国 没 有 设 立 独 立 监 管 机 构 3. 行 业 自 律 监 管 机 构, 是 指 对 CPA 行 业 实 施 自 律 监 管 的 职 业 组 织 如 美 国 是 AICPA 和 各 州 注 册 会 计 师 协 会 ; 英 国 负 责 CPA 行 业 自 律 监 管 的 有 多 个 职 业 组 织, 包 括 英 格 兰 及 威 尔 士 特 许 会 计 师 公 会 (ICAEW), 苏 格 兰 特 许 会 计 师 公 会 (ICAS), 爱 尔 兰 特 许 会 计 师 公 会 (ICAI) 和 特 许 公 认 会 计 师 公 会 (ACCA); 我 国 对 CPA 行 业 实 施 自 律 监 管 的 团 体 是 中 国 注 册 会 计 师 协 会 和 和 地 方 注 册 会 计 师 协 会 另 外 会 计 师 事 务 所 内 部 对 CPA 执 业 质 量 进 行 监 管, 也 是 行 业 自 律 监 管 的 一 部 分, 监 管 主 体 包 括 项 目 负 责 人 和 主 任 会 计 师 我 国 的 CPA 行 业 监 管 主 体 与 英 美 有 较 大 差 别, 英 国 的 政 府 监 管 主 体 是 贸 工 部 (DTI), 美 国 的 政 府 监 管 主 体 是 SEC, 英 美 的 自 律 监 管 组 织 都 是 独 立 的 民 间 职 业 团 体, 英 美 都 设 置 了 独 立 监 管 机 构 而 我 国 的 政 府 监 管 主 体 是 财 政 部 证 监 会 等 多 个 政 府 部 门, 我 国 的 自 律 监 管 组 织 是 准 政 府 部 门, 我 国 没 有 设 置 独 立 监 管 机 构 该 问 题 是 研 究 我 国 CPA 行 业 监 管 体 制 改 革 需 探 讨 的 主 要 问 题 之 一 ( 三 )CPA 行 业 监 管 的 内 容 根 据 我 国 注 册 会 计 师 法 中 国 注 册 会 计 师 协 会 章 程 (2004) 和 2005 年 中 注 协 发 布 实 施 的 会 计 师 事 务 所 执 业 质 量 检 查 制 度 ( 试 行 ) 相 关 规 定, 结 合 我 国 CPA 行 业 监 管 特 点, 本 文 认 为 CPA 行 业 监 管 内 容 应 包 括 以 下 几 个 方 面 :(1) 为 CPA 行 业 制 定 各 项 审 计 规 范 如 审 计 准 则 职 业 道 德 准 则 和 质 量 控 制 准 则 等 ;(2) 对 市 场 准 入 实 施 监 管, 包 括 CPA 考 试, 事 务 所 审 批, 证 券 市 场 准 入 等 ;(3) 监 管 事 务 所 及 CPA 执 行 审 计 业 务 时, 从 接 受 委 托 具 体 实 施 审 计 程 序 到 审 计 报 告 的 提 出 是 否 落 实 执 业 准 则 的 要 求 ;(4) 监 管 CPA 审 计 是 否 达 到 规 定 的 执 业 质 量 标 准 ;(5) 适 度 监 管 事 务 所 的 收 费 状 况 ; (6) 监 管 事 务 所 的 内 部 控 制 制 度 及 运 行 状 况 ;(7) 对 违 规 行 为 进 行 行 政 处 罚 或 行 业 自 律 惩 戒 ;(8) 行 政 监 管 部 门 对 行 业 协 会 的 监 管 只 有 市 场 失 灵 的 部 分 才 可 能 成 为 CPA 行 业 监 管 的 内 容, 而 行 业 监 管 只 能 解 决 市 场 某 些 失 灵 问 题 ( 四 )CPA 行 业 监 管 的 手 段 与 方 法 49

8 对 CPA 行 业 实 施 监 管 的 手 段 很 多, 主 要 包 括 :(1) 行 政 法 规, 是 政 府 颁 发 的 与 规 范 CPA 执 业, 强 化 CPA 行 业 监 管 相 关 的 行 政 法 规 如 美 国 的 1933 年 证 券 法 1934 年 证 券 交 易 法 和 2002 年 萨 班 斯 法 案 等 ; 英 国 的 1948 年 公 司 法 1985 年 公 司 法 1989 年 公 司 法 和 2004 年 公 司 法 ( 或 审 计 调 查 和 集 团 企 业 法 ) 等 ; 我 国 的 注 册 会 计 师 法 证 券 法 审 计 法 和 行 政 许 可 法 等 (2) 行 业 准 则, 是 政 府 部 门 行 业 自 律 组 织 和 独 立 监 管 机 构 为 CPA 行 业 制 定 的 审 计 准 则 职 业 道 德 准 则 和 质 量 控 制 准 则 等 (3) 行 政 处 罚, 是 政 府 监 管 部 门 对 依 法 对 违 规 CPA 和 事 务 所 进 行 的 一 系 列 行 政 处 罚 (4) 经 济 杠 杆, 是 政 府 监 管 部 门 行 业 自 律 监 管 组 织 和 独 立 监 管 机 构 依 据 有 关 法 律 法 规 准 则, 对 违 规 CPA 和 事 务 所, 视 情 节 严 重 程 度 给 予 的 一 种 经 济 处 罚 (5) 自 律 管 理, 如 谈 话 提 醒 ; 书 面 批 评 ; 强 制 培 训 ; 责 令 限 期 整 改 ; 责 令 书 面 检 讨 ; 责 令 赔 礼 道 歉 消 除 影 响 ; 行 业 内 通 报 批 评 ; 社 会 公 开 谴 责 直 至 取 消 注 册 会 计 师 会 员 资 格 等 监 管 的 方 法 包 括 实 地 调 查 法 网 上 信 息 监 控 法, 抽 查 法 详 查 法, 现 场 监 管 法 非 现 场 监 管 法, 同 业 互 查 法 舞 弊 导 向 监 管 法 等 ( 五 )CPA 行 业 监 管 的 原 则 1. 成 本 效 益 原 则 监 管 成 本 是 为 监 管 而 付 出 的 代 价, 包 括 直 接 成 本 执 行 成 本 和 其 他 成 本 直 接 监 管 成 本 是 监 管 机 构 ( 政 府 或 相 关 监 管 部 门 ) 在 制 定 监 管 措 施 和 实 施 监 管 过 程 中 承 担 的 雇 员 费 用 和 日 常 运 作 费 用 ( 张 荔,2003) 执 行 成 本 主 要 是 被 监 管 者 为 监 管 所 付 出 的 成 本, 包 括 被 监 管 者 应 要 求 向 监 管 者 及 时 提 供 信 息 的 成 本 进 行 内 部 控 制 使 其 符 合 监 管 要 求 的 成 本 接 待 监 管 者 实 施 实 地 监 管 的 成 本 因 监 管 而 导 致 的 业 务 收 入 减 少 的 代 价 等 其 他 成 本 大 致 包 括 :(1) 监 管 失 误 监 管 不 力, 监 管 人 员 以 权 谋 私 徇 私 舞 弊 等 带 来 的 损 失 ;(2) 因 监 管 措 施 严 厉 致 使 被 监 管 者 的 道 德 风 险 和 逆 向 选 择 行 为 带 来 的 损 失 ;(3) 监 管 的 机 会 成 本 ( 不 监 管 或 降 低 监 管 水 平, 其 节 省 的 资 源 用 于 其 他 方 面 而 带 来 的 收 益 ) 监 管 收 益 是 因 监 管 而 使 被 监 管 者 整 个 行 业 及 利 益 相 关 者 在 竞 争 效 率 公 正 和 稳 定 等 方 面 达 到 的 满 意 程 度 获 得 的 直 接 收 益 及 避 免 的 损 失 成 本 效 益 原 则 就 是 监 管 成 本 小 于 监 管 收 益 的 原 则, 因 为 成 本 和 收 益 都 不 能 准 确 计 算, 因 此 笔 者 认 为 因 监 管 使 会 计 舞 弊 与 审 计 失 败 案 发 生 率 下 降, 行 业 稳 定 发 展, 执 业 者 与 公 众 无 太 多 怨 言, 就 可 以 认 定 监 管 有 效, 符 合 成 本 效 益 原 则 2. 和 谐 原 则 和 谐 原 则 就 是 在 CPA 行 业 的 监 管 过 程 中, 要 做 到 :(1) 政 府 监 管 与 行 业 自 律 监 管 之 间 和 谐, 即 政 府 监 管 适 度, 行 业 自 律 监 管 到 位, 各 尽 其 责, 各 尽 所 能, 通 过 有 效 监 管 促 使 行 业 协 调 发 展 ; (2) 政 府 监 管 部 门 之 间 和 谐, 以 和 为 贵, 避 免 或 减 少 部 门 利 益 之 争, 通 过 有 效 监 管 为 行 业 创 造 优 良 的 执 业 环 境, 促 进 行 业 持 续 发 展 ;(3)CPA 和 事 务 所 积 极 配 合 监 管 部 门, 严 格 遵 守 执 业 准 则, 恪 守 CPA 职 业 道 德, 出 具 高 质 量 审 计 报 告, 减 少 审 计 失 败 和 会 计 舞 弊, 确 保 行 业 健 康 发 展 3. 以 会 计 市 场 失 灵 为 监 管 对 象 原 则 政 府 对 CPA 行 业 的 监 管 应 以 会 计 市 场 失 灵 为 对 象, 而 不 应 拘 泥 于 CPA 行 业 的 日 常 细 节 管 理 问 题 根 据 经 济 学 的 市 场 失 灵 理 论, 会 计 市 场 失 灵 是 指 会 计 市 场 生 产 的 产 品 在 数 量 上 和 质 量 上 不 同 于 社 会 需 求 的 最 佳 量 也 就 是 说, 会 计 市 场 在 会 计 资 源 的 配 置 上 没 有 实 现 帕 累 托 最 优 会 计 市 场 失 灵 显 然 是 无 法 通 过 市 场 机 制 内 部 解 决 的 经 济 学 家 们 首 先 想 到 的 是 政 府 监 管, 但 实 践 证 明, 不 适 当 的 政 府 监 管 不 仅 无 助 于 消 除 或 减 轻 这 种 失 灵, 而 且 很 可 能 会 加 剧 这 种 失 灵, 进 而 会 降 低 会 计 市 场 的 效 率, 甚 至 于 破 坏 整 个 会 计 市 场 因 此 陈 国 辉 李 长 群 (2000) 得 出 结 论 :(1) 政 府 监 管 应 严 格 限 制 在 市 场 失 灵 领 域 (2) 政 府 监 管 应 限 于 能 够 修 补 的 会 计 市 场 缺 陷 政 府 职 能 定 位 的 目 标 应 当 是 : 一 不 越 位, 不 该 政 府 管 的 事, 一 定 不 要 管 ; 二 不 缺 位, 该 政 府 管 的 事, 一 定 要 管 好 ; 三 不 扰 民, 该 政 府 管 的 事, 要 保 证 管 好 的 前 提 下, 手 续 程 序 越 简 单 越 好 ( 李 富 莹,2004) 4. 重 要 性 原 则 监 管 主 体 在 实 施 监 管 时, 应 充 分 贯 彻 重 要 性 原 则, 对 重 要 内 容 实 行 重 点 监 管 所 以 本 文 提 出 采 用 舞 弊 导 向 监 管 法 和 事 项 监 管 法 等 监 管 方 法, 先 确 定 重 点 监 管 领 域 重 要 监 管 项 目 核 心 监 管 内 容, 再 制 定 重 点 监 管 策 略, 以 体 现 成 本 效 益 原 则 的 要 求, 实 现 高 效 率 监 管 5. 实 时 监 管 原 则 实 时 监 管 是 在 充 分 利 用 现 代 信 息 技 术 的 基 础 上, 要 求 事 务 所 通 过 计 算 机 网 络, 50

9 实 时 将 执 业 信 息 传 递 到 财 政 部 注 册 会 计 师 行 业 监 管 信 息 系 统 上, 监 管 部 门 随 时 了 解 CPA 与 事 务 所 执 业 状 况, 掌 握 执 业 异 常 线 索, 及 时 采 取 监 管 措 施, 有 效 防 止 和 及 时 制 止 CPA 及 事 务 所 违 规 行 为, 以 提 高 行 业 整 体 审 计 质 量 参 考 文 献 1. 陈 汉 文.1999.CPA 职 业 行 为 准 则 研 究. 北 京 : 中 国 金 融 出 版 社, 孙 铮 等 市 场 监 管 公 司 治 理 会 计 改 革 从 美 国 SOX 法 案 看 中 国 的 会 计 改 革. 会 计 研 究,12 3. 刘 明 辉 金 一 CPA 行 为 与 制 度 约 束 的 经 济 分 析. 会 计 研 究,10 4. 张 龙 平 注 册 会 计 师 审 计 控 制 系 统 研 究. 大 连 : 东 北 财 经 大 学 出 版 社,14 5. 赵 霜 茁 现 代 金 融 监 管. 北 京 : 对 外 经 贸 大 学 出 版 社,18 6. 刘 小 兵 政 府 管 制 的 经 济 分 析. 上 海 : 上 海 财 经 大 学 出 版 社,12 7. 陈 国 辉 李 长 群 论 会 计 市 场 失 灵 与 政 府 监 管. 会 计 研 究,8 8. 李 富 莹 行 政 许 可 法 解 读. 中 注 协 行 业 发 展 研 究 资 料,1 9. 卢 现 祥 西 方 新 制 度 经 济 学. 北 京 : 中 国 发 展 出 版 社, 程 恩 富 公 平 与 效 率 : 如 何 兼 得. 文 汇 报.10 月 15 日 11. 席 酉 民 唐 方 成 郭 士 伊 和 谐 理 论. 西 安 : 西 安 交 通 大 学 出 版 社, 张 荔 发 达 国 家 金 融 监 管 比 较 研 究. 北 京 : 中 国 金 融 出 版 社, 徐 经 长 证 券 市 场 会 计 监 管 研 究. 北 京 : 中 国 人 民 大 学 出 版 社, 刘 峰 等 我 国 审 计 市 场 制 度 安 排 与 审 计 质 量 需 求. 会 计 研 究, 赵 锡 军 论 证 券 监 管. 北 京 : 中 国 人 民 大 学 出 版 社,8 16. 陈 毓 圭 以 诚 信 建 设 为 主 线, 深 入 推 进 行 业 自 律 管 理 体 制 建 设. 中 国 注 册 会 计 师, 林 毅 夫 我 国 经 济 改 革 顺 序 的 思 考 和 突 破 口 的 选 择. 经 济 社 会 结 构 比 较,3 18. 黄 世 忠 等 政 府 市 场 与 会 计 监 管. 会 计 研 究,12 Research on the Theoretical Problem of CPA Profession Regulation Li Chang-ai Abstract Based on the Market Failure and Government Regulation Theory, Institutional Transition Theory, Institutional Transition Theory and Harmony Management Theory, this paper discusses the theoretical problem of CPA profession regulation. After analysis of the meaning, necessity, possibility, motivation and limitation, this dissertation clarifies the objectives, subject, contents and principles of CPA profession regulation. Key Words CPA profession regulation Theoretical basis Regulation objective Regulation content Regulation principle 51