居民企业 境内 境外 A 国分部 取得营 业利润 1 万元 所得税税率 2% 在 A 国缴纳 所得税 2 万元 B 国 ① 取 得 股 息 1 万 元 预 提 所 得 税 税 率 5% ② 红 利 所得 5 万元 预提 所得税税率 2% C 国 ①取得利息收 入 2 万元 享受免 税优惠待遇 ②取得

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1 DOI /j cnki /f 新旧 企业境外所得限额抵免政策 的精准解析 王章渊 副教授 刘美纯 蒋晶晶 摘要 从 217 年 1 月 1 日开始 对于居民企业取得的境外所得税收抵免执行新政策 主要变化在 于 允许间接抵免的范围由原 三层抵免 扩大到 五层抵免 抵免限额的计算方法在原 分国 地区 不 分项 方式的基础上增加了 综合汇总计算抵免 不分国 地区 不分项 方式 在企业报税实务中 对新 旧政策进行对比 精准解析的难点包括 区分直接抵免和间接抵免 判定三层/五层间接抵免的范围 确 定三层/五层间接抵免税额的大小 准确运用新 旧政策的抵免限额计算公式 对于防范税收遵从风险具 有重大实质性意义 关键词 境外所得 限额抵免 新政策 直接抵免 间接抵免 中图分类号 F 文献标识码 A 文章编号 一 问题的提出 二 直接抵免和间接抵免的甄别 我国财政部 国家税务总局于 217 年 12 月 28 对于跨国企业在境外国家 地区 取得的应纳税 日印发了 关于完善企业境外所得税收抵免政策问 所得 按照我国税法的规定 跨国企业实际在境外国 [1] 题的通知 财税 号 简称 新政策 新 家 地区 缴纳的税款 其税额的抵免分为直接 政策实质上是一项 税收优惠措施 适用于企业所 抵免和间接抵免两部分 得税 217 年汇算清缴 其与 217 年 1 月 1 日前执行 的 关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知 [2] 财税 号 简称 旧政策 的区别主要在 一 直接抵免 直接抵免 是指居民企业直接作为纳税人 就其 在境外所得缴纳的所得税税额 允许按照我国税法 于两点 ①间接抵免层次由三层扩大到五层 ②允许 规定的计算公式 在我国年度汇算清缴时 汇总从其 自主选择采用 分国 地区 不分项抵免 或者 综合 境内应纳税额中予以限额抵免 如图 1 中椭圆形流 汇总计算抵免 不分国 地区 不分项 方式 程所示 图中涂底色图形表示可抵免范围 椭圆形框 在企业纳税实务中 负责报税的财务人员囿于 表示直接抵免范围 下同 不管其是持股或者持 对专业知识理解的深度和掌握的广度不同 一般不 股比例情况如何 具体的表现形式主要有以下四类 会精通或钻研税法的实质内容 计算容易出现错误 ①居民企业就来源于境外的营业利润所得 按照所 从而产生较大的由 纳税申报错误 引起的税收遵从 风险 主要难点在于以下四点 ①直接抵免和间接抵 在国家 地区 税法计算缴纳的所得税税额 ②居民 企业就来源于境外的股息 红利等权益性投资所得 免的甄别 ②三层/五层间接抵免范围的判定 ③间 按照所在国家 地区 税法规定被源泉扣缴 计算出 公式 的运用 本文采用系列案例形式进行解析 比 利息 租金所得 按照所在国家 地区 税法规定被源 接抵免税额大小的确定 ④新旧政策 限额抵免计算 来的预提所得税税额 ③居民企业就来源于境外的 对新旧两种政策 力图精准诠释境外所得限额抵免 泉扣缴 计算出来的预提所得税税额 ④居民企业就 的 实质性过程全貌 以期跨国企业借鉴使用 降低纳税人的税收遵从风险 来源于境外的特许权使用费 财产转让等所得 按照 所在国家 地区 税法规定被源泉扣缴 计算出来的 财会月刊 133

2 居民企业 境内 境外 A 国分部 取得营 业利润 1 万元 所得税税率 2% 在 A 国缴纳 所得税 2 万元 B 国 ① 取 得 股 息 1 万 元 预 提 所 得 税 税 率 5% ② 红 利 所得 5 万元 预提 所得税税率 2% C 国 ①取得利息收 入 2 万元 享受免 税优惠待遇 ②取得 租金收入 5 万元 预提所得税税率 4% D 国 ①取得特许权 使用费 2 万元 预 提所得税税率 1% ②取得财产转让所 得 4 万元 预提所 得税税率 25% 在 B 国缴纳预提所得税 ①5 万元 ②1 万元 在 C 国缴纳预提所得税 ① 万元 ②2 万元 在 D 国缴纳预提所得税 ①2 万元 ②1 万元 图 1 直接抵免示意 预提所得税税额 直接抵免没有层级之分 只要是居民企业来源 于境外的所得 都纳入直接抵免范围 并按照我 国税法的相关规定计算抵免限额 在抵免限额内进 行抵免 例 1 某居民企业分别在境外 A B C D 等四个 表1 国别 我国 A国 企业应税所得 直接抵免范围 应纳税所得额 单位 万元 适用 实际缴纳 是可 抵免 税率 的所得税 以抵免 额 营业利润 1 25% 营业利润 1 2% 股息 1 5% 5 5 红利 5 2% 1 1 四国均按照所在国家的税法规定缴纳了所得税 假 定该居民企业在境外所有取得的应纳税所得均已经 利息收入 2 免税 国家取得应纳税所得 如图 1 中流程所示 其中 在 A 国设立分部 在 B C D 三国取得相应收入 且在 按照我国税法的规定进行了调整 所有的税后利润 B国 C国 租金 5 4% 特许权使 用费收入 2 1% 2 2 财产转让 所得 4 25% 收益 都已经还原计算为应纳税所得额 下同 且 与我国税法规定一致 根据我国税法的规定 上述居民企业从 A B C D 四个国家取得的应纳税所得 都属于税法规定 的直接抵免范围 按照税法的规定计算 在限额 内抵免 具体计算过程在后面举例说明 对图 1 进行 整理得到该居民企业具体抵免情况 如表 1 所示 二 间接抵免 间接抵免 是指境外企业就分配股息前的利润 缴纳的外国 地区 企业所得税税额中 由我国居民 D国 总计 权益性投资收益所得 税法允许抵免的范围仅限于 符合规定持股方式的三层外国 地区 企业 ②新政 策 五层抵免 217 年 1 月 1 日 含 后 由居民企业 企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的税款 直接或者间接持有 2% 含 以上股份的外国 地区 部分 年度终了后在汇总计算我国居民企业应纳所 企业 取得的股息 红利等权益性投资收益所得 税 得税时 准予按照我国税法规定计算的限额抵免范 法允许抵免的范围仅限于符合规定持股方式的五层 围内 在我国的应纳税额中抵免 如图 2 中的涂底色 外国 地区 企业 长方形框流程所示 按照时间节点不同 分别适用 新旧政策在抵免层次的判定标准上 没有实质 于新旧不同的政策 ①旧政策 三层抵免 217 年 1 性差别 区别在于允许抵免的层次由三层扩大为五 月 1 日 不含 前 由居民企业直接或者间接持有 层 根据税法的规定 居民企业直接或间接持有 2% 2% 含 以上股份的外国企业 取得的股息 红利等 以上股份的外国企业 限于符合以下持股方式的三 134 财会月刊

3 层 / 五层外国企业 :1 : 单一居民企业直接持有 2% 以上股份的外国企业 ;2 : 单一外国企业直接持有 2% 以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 2% 以上股份的外国企业 ;3 第三层 : 单一外国企业直接持有 2% 以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 2% 以上股份的外国企业 ;4 第四层 : 单一第三层外国企业直接持有 2% 以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 2% 以上股份的 外国企业 ;5 第五层 : 单一第四层外国企业直接持有 2% 以上股份, 且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 2% 以上股份的外国企业 例 2: 某居民企业 A 分别在境外甲 乙 丙 丁 戊等五个国家有投资持股的公司, 其持股情况如表 2 所示 在表 2 和下文图示中 : 用符号 / 表示上下层级持股路径关系 ; () 里面表示持股比例 ; 表示同一层级持股路径关系 ; 表示向下持股及比例 ; 表示抵免的持股路径 ; 表示应纳税所得 ( 税前利润 ) 投资收益或股息向上一层分配的路径 ( 下同 ) 表 2 居民企业 甲国 乙国 丙国 国别 跨国持股 C5 丁国 戊国 A B1 B2 B3 C1 C2 C3 C4 C5 D1 D2 D3 D4 E1 E2 E3 F1 F2 F3 第三层跨国持股 C5( 第四层 ) F4 第四层跨国持股 C5( 第五层 ) F5 层次 第三层 第三层 第四层 第五层 第三层 第四层 A(5%)/D1(4%)/D2(5%)/D3(5%)/D4 第五层 (5%) 第三层 第三层 第四层 A(1%) A(1%)/B1(1%) 被上层公司持股 ( 比例 ) A(1%)/F1(1%)/F2(9%)/F3(8%)/F4 第五层 (1%) A(1%)/B1(1%)/B2(51%) A(2%) A(2%)/C1(1%) A(2%)/C1(1%)/C2(1%) A(2%)/C1(1%)/C2(1%)/C3(1%) A(2%)/C1(1%)/C2(1%)/C3(1%)/ C4(5%) A(5%) A(5%)/D1(4%) A(5%)/D1(4%)/D2(5%) A(5%)/D1(4%)/D2(5%)/D3(5%) A(51%) A(51%)/E1(4%) A(51%)/E1(4%)/E2(51%) A(1%) A(1%)/F1(1%) A(1%)/F1(1%)/F2(9%) 居民企业境外投资持股情况 A(1%)/F1(1%)/F2(9%)/F3(4%) A(1%)/F1(1%)/F2(9%)/F3(8%) A(1%)/F1(1%)/F2(9%)/F3(8%)/F4 (5%) 持股下层公司 ( 比例 ) B1(1%)C1(2%)D1(5%)E1 (51%)F1(1%) B2(1%)/B3(51%) B3(51%) C2(1%)/C3(1%)/C4(1%)/C5(5%) C3(1%)/C4(1%)/C5(5%) C4(1%)/C5(5%) C5(5%) D2(4%)/D3(5%)/D4(5%)/C5(5%) D3(5%)/D4(5%)/C5(5%) D4(5%)/C5(5%) C5(5%) E2(4%)/E3(51%) E3(51%) F2(1%)/F3(9%)/C5(4%)F4(8%)/C5 (5%)F5(1%) F3(9%)/C5(4%)F4(8%)/C5(5%) F5(1%) C5(4%)F4(8%)/C5(5%)F5(1%) C5(5%)F5(1%) 财会月刊 135

4 为直观展示出来 根据上述持股情况分析并制 三 间接抵免范围的判定 作示意图 如图 2 所示 图 2 中 各百分比表示上一层公司对下一层公 例 3 按例 2 的持股条件 对多层 含跨国交叉 司的持股比例 虚线条表示境外抵免的 5 个层级划 持股条件下的间接抵免范围进行综合计算及判定 一 分 涂底色的矩形框代表间接抵免的范围 用加 居民企业 A 直接控制达到 2% 含 比例以上的 粗的箭头流程表示抵免计算的层次路径 下同 未 涂底色的矩形框代表不能间接抵免 用未加粗的箭 为 乙国 C1 2% 丙国 D1 5% 丁国 E1 51% 头流程表示 下同 具体计算见例 3 戊国 F1 1% 符合间接抵免的持股条件 间 综上所述 绘制出直接抵免和间接抵免的流程 接抵免 如图 3 所示 居民企业 A 对甲国 B1 的持股比例为 1% 在其 居民企业 A 境内 境外 1% 2% 甲国 B1 乙国 C1 1% 旧政策第三层 第四层 9% 丁国 E3 戊国 F3 8% 5% 乙国 C4 4% 丙国 D4 5% 5% 新政策第五层 戊国 F2 51% 丙国 D3 1% 1% 丁国 E2 5% 乙国 C3 甲国 B3 戊国 F1 4% 丙国 D2 1% 1% 丁国 E1 4% 乙国 C2 51% 51% 丙国 D1 1% 甲国 B2 5% 戊国 F4 1% 5% 乙国 C5 戊国 F5 图 2 持股情况示意 居民企业 A 境内 间接抵免 境外 1% 甲国 B1 1% 甲国 B2 51% 旧政策 第三层 直接抵免 甲国 B3 2% 乙国 C1 1% 乙国 C2 1% 乙国 C3 1% 第四层 新政策第五层 乙国 C4 5% 5% 丙国 D1 4% 丙国 D2 5% 丙国 D3 丁国 E1 4% 丁国 E2 51% 丁国 E3 丙国 D4 5% 乙国 C5 1% 戊国 F1 1% 戊国 F2 9% 戊国 F3 8% 5% 图 3 抵免流程示意 136 财会月刊 % 4% 5% 戊国 F4 1% 戊国 F5 直接取得 的境外所 得 在 境 外国家缴 纳的税额

5 下第 2 层间接持股 B2 的 1%(1% 1%) 第 3 层间接持股 B3 的 5.1%(1% 1% 51%), 均小于 2%, 不符合间接抵免的持股条件, 不能间接抵免 ( 二 ) 居民企业 A 间接控制乙国 C2 的 2%(2% 1%) 股份 丙国 D2 的 2%(5% 4%) 股份 丁国 E2 的 2.4%(51% 4% ) 股份 戊国 F2 的 1% (1% 1%) 股份, 均在 2% 以上, 间接抵免 居民企业 A 对甲国 B2 的持股比例为 1%(1% 1%)<2%, 不符合间接抵免持股条件, 不能间接抵免 ( 三 ) 第三层居民企业 A 间接控制乙国 C3 的 2%(2% 1% 1%) 股份 戊国 F3 的 9%(1% 1% 9%) 股份, 均在 2% 以上, 间接抵免 居民企业 A 持有甲国 B3 的 5.1%(1% 1% 51%) 股份 丙国 D3 的 1%(5% 4% 5%) 股份 丁国 E3 的 1.4%(51% 4% 51%) 股份, 均小于 2%, 不能间接抵免 特别说明 : 旧政策第三层间接抵免的范围甄别, 截至以上各国分析计算的部分, 抵免 ( 四 ) 第四层居民企业 A 间接控制乙国 C4 的 2%(2% 1% 1% 1%) 股份 戊国 F4 的 72%(1% 1% 9% 8%) 股份, 均在 2% 以上, 间接抵免 居民企业 A 持有丙国 D4 的 5%(5% 4% 5% 5%) 股份, 小于 2%, 不能间接抵免 乙国 C5 分别被乙国 C4(5%) 丙国 D4(5%) 戊国 F3(4%) 戊国 F4(5%) 共同持有, 属于多国 交叉 交层持股 1% 其中 : 被戊国 F3 跨国持股 4%, 属于戊国 F3 的第 4 层 ; 被居民企业 A 间接控制 36% (1% 1% 9% 4%) 股份, 符合间接抵免持股比例, 间接抵免 ( 五 ) 第五层乙国 C5 被乙国 C4 持股 5%, 居民企业 A 间接持有其 1%(2% 1% 1% 1% 5%) 的股份, 加上居民企业 A 通过戊国 F1/F2/F3 间接持有其 36% (1% 1% 9% 4%) 的股份, 合计间接持股综合达到 46%(1%+36%), 符合间接抵免持股条件, 间接抵免 乙国 C5 被丙国 D4 持股 5%, 居民企业 A 间接持有其.25%(5% 4% 5% 5% 5%) 的股份, 不符 合间接抵免持股条件, 不能间接抵免 乙国 C5 被戊国 F4 持股 5%, 居民企业 A 间接持有其 3.6%(1% 1% 9% 8% 5%) 的股份, 不符合间接抵免持股条件, 不能间接抵免 戊国 F5 被戊国 F4 持股 1%, 居民企业 A 间接持有其 72%(1% 1% 9% 8% 1%) 的股份, 符合间接抵免持股条件, 间接抵免 总之, 乙国 C5 依次通过乙国 C4 C3 C2 C1 戊国 F3 F2 F1 控股路径向上分配给居民企业 A 的利润 ( 或所得 ), 在乙国实际缴纳的所得税税款纳入间接抵免范围 而依次通过丙国 D4 D3 D2 D1 和戊国 F4 F3 F2 F1 向上分配给居民企业 A 的利润 ( 或所得 ), 不能纳入间接抵免范围 综合上述分析, 间接抵免范围的计算与判定如表 3 所示 表 3 中 :1 乙国 C4 丙国 D4 戊国 F3 和 F4 共同持有乙国 C5 全部 1% 的股权, 属于跨国 交叉 交层持股 2 乙国 C5 是居民企业 A 间接持有戊国 F1/F2/F3 持股的第四层 ; 乙国 C1/C2/C3/C4 丙国 D1/D2/D3/D4 和戊国 F1/F2/F3/F4 持股的第五层 3 新政策下, 乙国 C4 戊国 F4 戊国 F5 乙国 C5 通过乙国 C4 C3 C2 C1 戊国 F3 F2 F1 依次向上分配到居民企业 A 的利润 ( 或所得 ) 纳入间接抵免范围 ; 乙国 C5 通过丙国 D4 D3 D2 D1 和戊国 F4 F3 F2 F1 依次向上分配到居民企业 A 的利润 ( 或所得 ) 不能纳入间接抵免范围 四 间接抵免税额大小的确定由于抵免层次和持股的具体情形不同, 具体间接抵免范围也需要分不同国家 ( 地区 ) 和持股路径精准确定 根据我国税法的规定, 居民企业在用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时, 其取得的境外投资收益实际间接负担的税额, 是指根据直接或间接持股方式合计持股 2% 以上 ( 含, 下同 ) 的规定层级的外国企业股份, 由此应分得的股息 红利等权益性投资收益中, 从最低一层外国企业起逐层计算的属 [3] 于由上一层企业负担的税额 计算公式如下: 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额 =( 本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额 + 符合规定的本层企业间接负担的税额 ) 本层企业向一家上一层企业分配的股息 ( 红利 ) 本层企业所得税后利润额 财会月刊 137

6 表3 间接抵免范围计算与判定 居民企业 A 直接/间接持股比例 三层抵免 五层抵免 所得向上层次 分配的路径 层次 国别 境内 居民企业 A 甲国 B1 1% 乙国 C1 境外 丙国 D1 丁国 E1 2% 抵免 抵免 C1 A 5% 抵免 抵免 D1 A 51% 抵免 抵免 E1 A 戊国 F1 1% 抵免 抵免 F1 A 甲国 B2 1% 1% 1% 乙国 C2 境外 丙国 D2 丁国 E2 2% 1% 2% 抵免 抵免 C2 C1 A 5% 4% 2% 抵免 抵免 D2 D1 A 51% 4% 2.4% 抵免 抵免 E2 E1 A 戊国 F2 1% 1% 1% 抵免 抵免 F2 F1 A 甲国 B3 1% 1% 51% 5.1% 乙国 C3 境外 丙国 D3 第三层 丁国 E3 2% 1% 1% 2% 戊国 F3 1% 1% 9% 9% 乙国 C4 2% 1% 1% 1% 2% 戊国 F5 5% 4% 5% 1% 51% 4% 51% 1.44% 抵免 抵免 F3 F2 F1 A 抵免 C4 C3 C2 C1 A 抵免 C5 F3 F2 F1 A 抵免 F4 F3 F2 F1 A 抵免 5% 4% 5% 5% 5%.25% 1% 1% 9% 8% 5% 3.6% 1% 1% 9% 8% 1% 72% 抵免 1% 1% 9% 8% 72% 乙 国 C4 持 2% 1% 1% 1% 有乙国 C5 5% 1% 丙 国 D4 持 境外 有乙国 C5 第五层 戊国 F4 持有 乙国 C5 抵免 抵免 C3 C2 C1 A 丙国 D4 5% 4% 5% 5% 5% 境外 戊国 F3 持有 第四层 1% 1% 9% 4% 36% 乙国 C5 戊国 F4 备注 一 理解上述公式的要点 1. 重要名词释义 C5 C4 C3 C2 C1 A C4 加上 F3 符合 间接抵免条件 F5 F4 F3 F2 F1 A 税额 是指本层企业按照所在国税法就利润缴纳的 企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权 1 本层企业 是指实际分配股息 红利 的境外 益性投资被源泉扣缴的预提所得税 以第三层戊国 被投资企业 这里以图 3 为例进行说明 下同 第一 F3 跨国交层持有乙国 C5 第四层 股份为例说明 戊 层的本层企业是指 甲国 B1乙国 C1丙国 D1丁国 E1戊国 F1 的本层企业是 指 甲 国 B2 乙 国 C2 丙 国 D2 丁 国 E2 戊 国 F2 第 三 层 的 本 层 企 业 是 指 甲 国 国 F3 实际缴纳的税额包括两个部分 ①F3 在戊国取 得的利润所缴纳的企业所得税 ②F3 投资于 C5 被 投资方 分得的股息等权益性投资收益 在 C5 所在 乙国被源泉扣缴的预提所得税 B3乙国 C3丙国 D3丁国 E3戊国 3 符合规定的本层企业间接负担的税额 是指 F3 第 四 层 的 本 层 企 业 是 指 乙 国 C4 丙 国 该层企业由于从下一层企业分回股息 红利 而间接 D4戊国 F4戊国 F3/乙国 C5 第五层的本层 负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税 企业是指 乙国 C5戊国 F5 额 以丙国 D1 为例 就是指 D1 从 D2 下一 2 本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的 138 财会月刊 层 企业 分回股息 红利 而间接负担的由

7 D2 就其利润所缴纳的企业所得税税额 (4) 本层企业向一家上一层企业分配的股息 ( 红利 ), 是指该层企业向上一层企业实际分配的扣减预提所得税的税前股息 ( 红利 ) 数额 以乙国 C2 为例, 就是指 C2 向 C1( 上一层企业 ) 实际分配的扣减乙国 C2 预提所得税的税前股息 ( 红利 ) (5) 本层企业所得税后利润额, 是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额 以乙国 C2 为例, 就是指 C2 实现的利润总额减去 C2 在所在乙国实际缴纳的企业所得税 2. 每一层企业间接负担所得税的计算 每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息 ( 红利 ), 若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成, 则应按该股息 ( 红利 ) 对应的每一年度的未分配利润, 分别计算就该项分配利润所间接负担的税额 ; 按各年度计算的间接负担税额之和, 即为取得股息 ( 红利 ) 的企业该一个年度中分得的股息 ( 红利 ) 所得间接负担的所得税额 以丁国 E1 为例, 如果 E1 在 E2 取得的所得 ( 股息 红利 ) 中, 是由 E2 的 两个年度未分配利润分配组成, 则应该分别按照 两个年度, 计算归属于两个年度的抵免, 按照年度计算抵免, 不能把两个年度的抵免合并为 217 年度的抵免 3. 境外下层企业分属不同国家的情况 境外以及以下层级企业归属不同国家的, 在计算居民企业负担境外税额时, 均以境外企业所在国 ( 地区 ) 为国别进行归集计算, 而不论该企业的下层企业归属何国 ( 地区 ) 以乙国 C5 分别被 C4D4F3/F4 跨国持股为例, 其分别归属于乙国 C4 丙国 D4 戊国 F3/F4 持有, 在分国制时, 分别以乙国 C1 丙国 D1 和戊国 F1 归集计算 其中 : 乙国 C4 戊国 F3 持股路径符合间接抵免范围, 计算间接抵免 ; 丙国 D4 和戊国 F4 持股路径不符合间接抵免范围, 不能间接抵免 4. 计算顺序 运用公式计算时, 要按照间接抵免税额范围, 依次区分不同国家, 从最底层开始, 逐层往上计算, 最后计算出各个国家实际允许抵免的税额大小, 再按照税法规定的公式计算抵免限额, 比较后进行抵免 ( 二 ) 新旧政策下的计算旧政策按照不同国家, 分别计算抵免 ; 新政策按照所有境外国家综合, 汇总计算抵免 例 4: 按例 2 的应税所得和持股条件, 假定境外各层级的企业对当年取得的应纳税所得额 投资收益和税后利润都按照上一层持股比例进行分配, 所有在境外取得的各项所得均已经按照我国税法的规定进行了调整, 所有的税后利润 ( 收益 ) 都已经还原计算为应纳税所得额 ( 下同 ) 我国某居民企业 A 境内取得的应纳税所得额为 1 万元, 适用税率为 25%, 在我国实际缴纳税款 25 万元 假定投资收益均来自于其投资的下层公司按照其持股比例进行的分配, 还原后实际缴纳所得税的适用税率和预提所得税税率都为 1%, 其在境外持股公司的应税所得以及来自于下层企业的投资收益情况实缴税款如表 4 所示 例 5: 计算境外各国及其下层各企业已纳税额中, 属于居民企业 A 抵免的间接负担税额 1. 甲国的计算 甲国只有 B1/B2/B3 三层 由于甲国 B1 B2 B3 均不符合居民企业 A 的间接抵免条件, 因此就 B1 B2 B3 三家境外公司利润所缴纳的税额 B1 按照持有 B2(1%) 的股份和 B2 按照持有 B3(51%) 的股份而分得的股息直接缴纳的预提所得税及该股息所包含的 B2 和 B3 税额, 均不应作为由 A 公司抵免的间接负担税额 2. 乙国的计算 (1) 旧政策 : 三层 C1/C2/C3 抵免计算 C3 公司的应纳税所得额为 1 万元, 其中包含来自于下层投资 C4 公司的收益 4 万元, 已经按照 1% 在 C4 所在国实际缴纳税款 4 万元, 下层无符合抵免条件的间接税额 C3 适用的税率为 5%, 当年实际缴纳的税款为 3 万元, 税后利润为 93 万元 (1-3-4), 假定全部分配 即 :C3 向 C2 按照持股 1% 的比例分配,C2 得到股息 93 万元 计算得出 C3 公司已纳税额中属于可由 C2 公司就分得股息间接负担的税额为 7 万元 [(3+4+) (93 93)], 即为 C2 本层 (,C3 的上一层 ) 企业间接负担的税额 C2 公司的应纳税所得额为 5 万元, 其中包含来自于下层投资 C3 公司的收益 万元, 在 C3 所在国实际缴纳税款 万元, 下层 C3 有符合抵免条件的间接税额 7 万元 C2 适用的税率为 5%, 当年实际缴纳的税款为 25 万元, 税后利润为 475 万元 (5-25- ), 假定按照 8% 分配股息 即 :C2 向 C1 按照持股 1% 的比例分配,C1 得到股息 38 万元 (475 8% 1%) 计算得出 C2 公司已纳税额中属于可由 C1 公司就分得股息间接负担的税额为 76 万元 [( 财会月刊 139

8 表 4 境外各国本层企业纳税情况单位 : 万元 国别 甲国 乙国 丙国 丁国 戊国 公司 B1 B2 B3 C1 C2 C3 C4 C5 D1 D2 D3 D4 C5 E1 E2 E3 F1 F2 F3 F4 C5 F5 总额 注 : 跨国交层持股 C5 已经计算在乙国, 丙国不能抵免 在戊国不能计算, 以免重复计算 +7) (38 475)], 即为 C1 本层 (,C2 的上 一层 ) 企业间接负担的税额 C1 公司的应纳税所得额为 15 万元, 其中包 含来自于下层投资 C2 公司的收益 5 万元, 在 C2 所在国实际缴纳税款 5 万元, 下层 C2 有符合抵免 条件的间接税额 76 万元 C1 适用的税率为 5%, 当年 实际缴纳的税款为 5 万元, 税后利润为 14 万元 (15-5-5), 假定按照 5% 分配股息 即 :C1 向居 民企业 A 按照持股 2% 的比例分配, 居民企业 A 分 配得到股息 14 万元 (14 5% 2%) 计算得出 14 财会月刊 应纳税所得额 ( 税前利润 ) 其中 : 投资收益 投资收益预提 / 所得税税率 3 1% 1% 1% 1% 1% 投资收益预提 / 所得税税额 4= 适用税率 5 2% (2-5) 2%=3 5% 免税 25% 3% 1% 5% 1% 不含投资收益的税前利润实缴税款 6=(1-2) 5 (1-4) 2%=12 1 2%=2 44 (15-5) 5%=5 5 5%=25 (1-4) 5%=3 (4-1) 5%=15 (6-1) 5%= 注 1 82 C1 公司已纳税额中属于可由 居民企业 A 就分得股息间接 负担的税额为 17.6 万元 [(5+5+76) (14 14)], 即为居民企业 A 间接负担的 税额 假定乙国 C1 取得的税后 利润按照居民企业 A 分配得 到的股息为 14 万元, 按照来 源国直接缴纳境外乙国预提 所得税 14 万元 (14 1%), 则来自乙国所得的全部可抵 免税额为 31.6 万元 ( ) (2) 新政策 : 五层 C1/C2/ C3/C4/C5 抵免计算 C5 公司 的应纳税所得额为 6 万元, 其中包含来自于下层投资的 收益 1 万元, 已经按照 1% 实际缴纳税款 1 万元, 下层 无符合抵免条件的间接税额 C5 适用的税率为 5%, 其当年 实际缴纳的税款为 25 万元, 税后利润为 565 万元 (6-25-1), 假定全部分配 即 : C5 向 C4 按照持股 5% 的比 例分配,C4 得到股息 万 元 (565 5%) 计算得出 C5 公司已纳税额中属于可由 C4 公司就分得股息间接负担的 税额为 17.5 万元 [( ) ( )], 即为 C4 本 层 ( 第四层,C5 的上一层 ) 企 业间接负担的税额 C4 公司的应纳税所得额为 4 万元, 其中包 含来自于下层投资 C5 公司的收益 1 万元, 在 C4 所在国实际缴纳税款 1 万元, 下层 C5 有符合抵免 条件的间接税额 17.5 万元 C4 适用的税率为 5%, 当 年实际缴纳的税款为 15 万元, 税后利润为 375 万 元 (4-15-1), 假定按照 6% 分配股息 即 :C4 向 C3 按照持股 1% 的比例分配,C3 得到股息 225 万元 (375 6% 1%) 计算得出 C4 公司已纳税 额中属于可由 C3 公司就分得股息间接负担的税额 为 16.5 万元 [( ) ( )], 即

9 为 C3 本层 ( 第三层,C4 的上一层 ) 企业间接负担的税额 C3 公司的应纳税所得额为 1 万元, 其中包含来自于下层投资 C4 公司的收益 4 万元, 在 C4 所在国实际缴纳税款 4 万元, 下层有符合抵免条件的间接税额 16.5 万元 C3 适用的税率为 5%, 当年实际缴纳的税款为 3 万元, 税后利润为 93 万元 (1-3-4), 假定按照 1% 分配股息 即 :C3 向 C2 按照持股 1% 的比例分配,C2 分配得到股息 93 万元 (93 1%) 计算得出 C3 公司已纳税额中属于可由 C2 就分得股息间接负担的税额为 23.5 万元 [( ) (93 93)], 即为 C2 本层 (,C3 的上一层 ) 企业间接负担的税额 C2 公司的应纳税所得额为 5 万元, 其中包含来自于下层投资 C4 公司的收益 万元, 下层 C3 有符合抵免条件的间接税额 23.5 万元 C2 适用的税率为 5%, 当年实际缴纳的税款为 3 万元, 税后利润为 47 万元 (5-3-), 假定按照 8% 分配股息 即 :C2 向 C1 按照持股 1% 的比例分配,C1 分配得到股息 376 万元 (47 8% 1%) 计算得出 C2 公司已纳税额中属于可由 C1 就分得股息间接负担的税额为 28.4 万元 [( ) (376 47)], 即为 C1 本层 (,C2 的上一层 ) 企业间接负担的税额 C1 公司的应纳税所得额为 15 万元, 其中包含有来自于下层投资 C2 公司的收益 5 万元, 在 C2 所在国实际缴纳税款 5 万元, 下层 C2 有符合抵免条件的间接税额 28.4 万元 C1 适用的税率为 5%, 当年实际缴纳的税款为 5 万元, 税后利润为 14 万元 (15-5-5), 假定按照 5% 分配股息 即 :C1 向居民企业 A 按照持股 2% 的比例分配, 居民企业 A 分配得到股息 14 万元 (14 5% 2%) 计算得出 C1 公司已纳税额中属于可由居民企业 A 就分得股息间接负担的税额为 3.84 万元 [( ) (14 14)], 即为居民企业 A 间接负担的税额 假定乙国 C1 取得的税后利润按照居民企业 A 分配得到股息 14 万元, 直接缴纳来源国境外乙国预提所得税 14 万元 (14 1%), 则来自乙国所得的全部可抵免税额为 万元 ( ) 3. 丙国的计算 (1) 旧政策 : 三层 D1/D2/D3 抵免计算 D3 公司不符合间接抵免条件, 不能纳入间接抵免范围 D2 公司的应纳税所得额为 5 万元, 其中包含来自于下层投资 D3 公司的收益 2 万元, 实际缴纳税款 2 万元, 下层 D3 没有符合抵免条件的间接税额 D2 适用的税率为 25%, 当年实际缴纳的税款为 75 万元, 税后利润为 45 万元 ( ), 假定按照 1% 分配股息 即 :D2 向 D1 按照持股 4% 的比例分配,D1 分配得到股息 162 万元 (45 1% 4%) 计算得出 D2 公司已纳税额中属于可由 D1 公司就分得股息间接负担的税额为 38 万元 [(75+2+) (162 45)], 即为 D1 本层 (,D2 的上一层 ) 企业间接负担的税额 D1 公司的应纳税所得额为 2 万元, 其中包含来自于下层投资 D2 公司的收益 1 万元, 在 D2 国实际缴纳税款 1 万元, 下层 D2 有符合抵免条件的间接税额 38 万元 D1 适用的税率为 5%, 当年享受免税优惠, 实际缴纳的税款为, 税后利润为 19 万元 (2--1), 假定按照 5% 分配股息 即 :D1 向居民企业 A 按照持股 5% 的比例分配, 居民企业 A 分配得到股息 475 万元 (19 5% 5%) 计算得出 D1 公司已纳税额中属于可由居民企业 A 就分得股息间接负担的税额为 12 万元 [(+1+ 38) (475 19)], 即为居民企业 A 间接负担的税额 假定丙国 D1 取得的税后利润按照居民企业 A 分配得到的股息 475 万元, 直接缴纳来源国境外丙国预提所得税 47.5 万元 (475 1%), 则来自丙国所得的全部可抵免税额为 万元 ( ) (2) 新政策 : 五层 D1/D2/D3/D4/C5 抵免计算 由于丙国第三层 D3 第四层 D4 和第五层 D4/C5( 跨国持有 ) 三个境外公司均不符合间接抵免条件, 所以, 其计算的抵免过程和上述三层计算一样 即 : 在新政策五层抵免下, 来自丙国所得的全部抵免税额为 万元 4. 丁国的计算 同理, 丁国只有 E1/E2/E3 三层境外公司, 新旧政策计算的结果一致 E3 公司不符合间接抵免条件, 不能纳入间接抵免范围计算 E2 公司的应纳税所得额为 4 万元, 其中包含来自于下层投资 E3 公司的收益 4 万元, 在 E3 所在国实际缴纳税款 4 万元, 下层 E3 没有符合抵免条件的间接税额 E2 适用的税率为 3%, 当年实际缴纳的税款为 万元, 税后利润为 36 万元 (4-- 4), 假定按照 2% 分配股息 即 :E2 向 E1 按照持股 财会月刊 141

10 4% 的比例分配,E2 得到股息 28.8 万元 (36 2% 4%) 计算得出 E2 公司已纳税额中属于可由 E1 公司就分得股息间接负担的税额为 3.2 万元 [(+4+ ) ( )], 即为 E1 本层 (,E2 的上一层 ) 企业间接负担的税额 E1 公司的应纳税所得额为 3 万元, 其中包含来自于下层投资 E2 公司的收益 2 万元, 在 E2 所在国实际缴纳税款 2 万元, 下层 E2 有符合抵免条件的间接税额 3.2 万元 E1 适用的税率为 3%, 当年实际缴纳的税款为 3 万元, 税后利润为 25 万元 (3-3-2), 假定按照 5% 分配股息 即 :E1 向居民企业 A 按照持股 51% 的比例分配, 居民企业 A 分配得到股息 万元 (25 5% 51%) 计算得出 E1 公司已纳税额中属于可由居民企业 A 就分得股息间接负担的税额为 万元 [( ) ( )], 即为居民企业 A 间接负担的税额 假定丁国 E1 取得的税后利润按照居民企业 A 分配得到的股息 万元, 直接缴纳来源国境外丁国预提所得税 万元 ( %), 则来自丁国所得的全部可抵免税额为 万元 ( ) 5. 戊国的计算 (1) 旧政策 : 三层 F1/F2/F3 抵免计算 F3 公司的应纳税所得额为 1 万元, 其中包含来自于下层投资 F4 公司的收益 5 万元, 已经按照 1% 在 F4 所在国实际缴纳税款 5 万元, 下层无符合抵免条件的间接税额 F3 适用的税率为 1%, 当年实际缴纳的税款为 5 万元, 税后利润为 9 万元 (1-5-5), 假定全部分配 即 :F3 向 F2 按照持股 9% 的比例分配,F2 得到股息 81 万元 (9 9%) 计算得出 F3 公司已纳税额中属于可由 F2 公司就分得股息间接负担的税额为 9 万元 [(5+5+) (81 9)], 即为 F2 本层 (,F3 的上一层 ) 企业间接负担的税额 F2 公司的应纳税所得额为 2 万元, 其中包含来自于下层投资 F3 公司的收益 1 万元, 在 F3 所在国实际缴纳税款 1 万元, 下层 F3 有符合抵免条件的间接税额 9 万元 F2 适用的税率为 1%, 当年实际缴纳的税款为 1 万元, 税后利润为 18 万元 (2-1-1), 假定按照 8% 分配股息 即 :F2 向 F1 按照持股 1% 的比例分配,F2 得到股息 144 万元 (18 8% 1%) 计算得出 F2 公司已纳税额中属于可由 F1 公司就分得股息间接负担的税额为 88 万元 [(1+1+9) (144 18)], 即为 F1 本层 (,F2 的上一层 ) 企业间接负担的税额 F1 公司的应纳税所得额为 4 万元, 其中包含来自于下层投资 F2 公司的收益 2 万元, 在 F2 所在国实际缴纳税款 2 万元, 下层 F2 有符合抵免条件的间接税额 88 万元 F1 适用的税率为 1%, 当年实际缴纳的税款为 2 万元, 税后利润为 36 万元 (4-2-2), 假定按照 5% 分配股息 即 :F1 向居民企业 A 按照持股 1% 的比例分配, 居民企业 A 分配得到股息 18 万元 (36 5% 1%) 计算得出 F1 公司已纳税额中属于可由居民企业 A 就分得股息间接负担的税额为 64 万元 [( ) (18 36)], 即为居民企业 A 间接负担的税额 假定戊国 F1 取得的税后利润按照居民企业 A 分配得到的股息 18 万元, 直接缴纳来源国境外戊国预提所得税 18 万元 (18 1%), 则来自戊国所得的全部可抵免税额为 82 万元 (18+64) (2) 新政策 : 五层 F1/F2/F3/F4F3/C5//F5 F4/C5 抵免计算 F5 公司的应纳税所得额为 6 万元, 其中包含来自于下层投资的收益 5 万元, 已经按照 1% 在 F5 所在国实际缴纳 5 万元, 下层无符合抵免条件的间接税额 F5 适用的税率为 1%, 当年实际缴纳的税款为 1 万元, 税后利润为 54 万元 (6-5-1), 假定全部分配 即 :F5 向 F4 按照持股 1% 的比例分配,F4 得到股息 54 万元 (54 1%) 计算得出 F5 公司已纳税额中属于可由 F4 公司就分得股息间接负担的税额为 6 万元 [(5+1+ ) (54 54)], 即为 F4 本层 ( 第四层,F5 的上一层 ) 企业间接负担的税额 乙国 C5 公司依次通过 F4 F3 F2 F1 向上分配到居民企业 A 的股息, 不属于间接抵免范围, 不能间接抵免计算 F4 公司的应纳税所得额为 4 万元, 其中包含来自于下层投资 F5 公司的收益 3 万元, 在 F5 所在国实际缴纳税款 3 万元, 下层 F5 有符合抵免条件的间接税额 6 万元 F4 适用的税率为 1%, 当年实际缴纳的税款为 1 万元, 税后利润为 36 万元 (4-1-3), 假定按照 6% 分配股息 即 :F4 向 F3 按照持股 8% 的比例分配,F3 得到股息 万元 (36 6% 8%) 计算得出 F4 公司已纳税额中属于可由 F3 公司就分得股息间接负担的税额为 48 万元 [(1+3+6) ( )], 即为 F3 本层 ( 第三 142 财会月刊

11 层 F4 的上一层 企业间接负担的税额 F3 公司的应纳税所得额为 1 万元 其中包 表5 境外各国抵免的税额 照 1%在 F4 所在国实际缴纳税款 5 万元 下层有 旧政策 新政策 差额 国别 三层抵免 五层抵免 ① ② ③ ② ① 符合抵免条件的间接税额 48 万元 F3 适用的税率为 甲国 含来自于下层投资 F4 公司的收益 5 万元 已经按 1% 当年实际缴纳的税款为 5 万元 税后利润为 9 万元 假定全部分配 即 F3 向 F2 按照持股 9%的比例分配 F2 得到股息 81 万 元 9 9% 计算得出 F3 公司已纳税额中属于 可由 F2 公司就分得股息间接负担的税额为 万 元 即为 F2 本层 第 二层 F3 的上一层 企业间接负担的税额 F2 公司的应纳税所得额为 2 万元 其中包含 来自于下层投资 F3 公司的收益 1 万元 在 F3 所 在国实际缴纳税款 1 万元 下层 F3 有符合抵免条 万元 18 8% 1% 计算得出 F2 公司已纳税 额中属于可由 F1 公司就分得股息间接负担的税额 为 万元 即为 F1 本层 F2 的上一层 企业间接负担的 税额 在国实际缴纳税款 2 万元 下层 F2 有符合抵免条 件的间接税额 万元 F1 适用的税率为 1% 当 年实际缴纳的税款为 2 万元 税后利润为 36 万 由三层扩大到五 层抵免 丙国 虽然有五层 但是 只有第一 二层可 以抵免 丁国 只 有 三 层 其 中 一 二层抵免 戊国 由三层扩大到五 层抵免 合计 表6 国别 甲国 甲国全部不能抵 免 境外企业抵免税额组成 单位 万元 旧政策 三层抵免税额 新政策 五层抵免税额 境外所 得股息 直接 间接 合计 直接 间接 合计 缴纳 负担 缴纳 负担 乙国 丙国 丁国 戊国 合计 F1 公司的应纳税所得额为 4 万元 其中包含 来自于下层投资 F2 公司的收益 2 万元 在 F2 所 31.6 元 假定按照 8%分配股息 即 F2 向 F1 按照持股 1%的比例分配 F2 得到股息 144 差额原因分析 乙国 件的间接税额 万元 F2 适用的税率为 1% 当 年实际缴纳的税款为 1 万元 税后利润为 18 万 单位 万元 五 旧政策中 分国 地区 不分项 计算公式的 应用 一 旧政策中 分国 地区 不分项限额抵免政 策 的具体含义 元 假定按照 5%分配股息 即 F1 该政策是指区分不同的国家 分别按照居民企 向居民企业 A 按照持股 1%的比例分配 居民企业 业在每一个境外国家 地区 取得的所得 如果其已 A 分配得到股息 18 万元 36 5% 1% 计算 经在境外国家 地区 实际缴纳的所得税税款 在按 得出 F1 公司已纳税额中属于可由居民企业 A 就分 照我国税法规定公式计算的抵免限额范围内 比较 得股息间接负担的税额为 万元 2+2+ 大小 会出现以下两种情形 即为居民企业 A 间接负担 的税额 1. 情形一 在境外某个国家 地区 实际缴纳的 所得税税款①<该国按照我国税法规定公式计算的 假定戊国 F1 取得的税后利润按照居民企业 A 抵免限额② 则①按照全额从其汇总在我国计 分配得到的股息 18 万元 直接缴纳来源国境外戊 算的当期应纳税额中抵免 且需要补缴差额税款 其 国预提所得税 18 万元 18 1% 则来自戊国所 得的全部可抵免税额为 万元 金额大小是 ②-① 其实质性含义是 下同 1 ②实际上是指 在境外国家 地区 取得的应 直观展示上述计算过程 如表 5 所示 纳税所得 不是我国应该计算的应纳税所得额 计税 整理居民企业 A 境外所得和抵免税额组成 如 依据 首先应该全部按照我国税法的规定 还原计 表 6 所示 算为应纳税所得额 计税依据 再计算出我国的应 财会月刊 143

12 纳所得税额 2 如果境外国家 ( 地区 ) 的税法规定与我国不一致, 需要按照我国税法逐一对照, 还原调整计算 (2) 在境外国家 ( 地区 ) 实际所缴纳的税款 1, 按照我国税法规定重新计算后, 小于按照我国税法规定应该缴纳的税款 2 (3) 为避免国际间重复征税, 税法规定了税额抵免和饶让制度 我国税法的税额抵免是 : 小于 ( 含等于 ) 我国税法规定的应纳税额部分, 全额进行抵免 1 (4) 正是因为上述原因, 在 1<2 的实际情况下, 还需要按照我国税法的规定, 补缴差额税款 (2-1) 差额税款实际上是指, 境外实际缴纳的税款 1 在全额抵免后, 还不足以全部抵免在我国实际应该缴纳的所得税额 2, 需要补缴这部分税款 2. 情形二 在境外某个国家 ( 地区 ) 实际缴纳的所得税税款 1> 该国按照我国税法规定公式计算的抵免限额 2, 则 1 不能按照全额抵免, 只能按照抵免限额 2 的大小, 从其汇总在我国计算的当期应纳税额中抵免 超过抵免限额 2 的部分, 其金额大小是 :1-2, 这部分在境外实际缴纳的税款, 不能在我国汇总计算当年抵免, 在以后的连续 5 个年度内, 从该国取得的应纳税所得中, 按照我国税法的规定计算, 继续抵免 其实质性含义是 ( 下同 ): (1) 境外国家 ( 地区 ) 实际所缴纳的税款 1, 按照我国税法规定重新计算后, 大于按照我国税法规定应该缴纳的税款 2 (2) 我国税法的税额抵免是 : 小于 ( 含等于 ) 我国税法规定的应纳税额部分 2, 全额进行抵免 2 即 : 在此种情况下, 抵免的税额是小者 2 (3) 差额 2-1 的部分, 是超过抵免限额的部分 其实际内涵是 : 在境外 ( 地区 ) 实际缴纳的税款超过了按照我国税法计算的应纳所得税额, 这部分税款是在境外国家 ( 地区 ) 缴纳的, 并没有缴纳到我国, 在当年当然也不能抵免 (4) 正是因为上述原因, 在 1>2 的实际情况下, 上述差额部分本着避免国际间重复征税原则, 税法规定 : 在以后的连续 5 个纳税年度内, 用该国每年度的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额继续抵补下一年的应纳所得税额 ( 二 ) 分国 ( 地区 ) 不分项 计算公式及应用某国 ( 地区 ) 所得税抵免限额 = 中国境内 境外所得依照企业所得税法及其实施条例的规定计算 的应纳税总额 来源于某国 ( 地区 ) 的应纳税所得额 中国境内 境外应纳税所得额总额对于上述计算公式, 分别按照不同国家 ( 地区 ) 进行抵免限额的计算和抵免 1. 直接抵免 例 6: 按例 1 和表 1 的资料 ( 直接抵免 ), 计算说明居民企业直接抵免过程 居民企业和境外 A B C D 四个国家所有应纳税所得额总额 = =174 ( 万元 ) 按照我国税法计算的中国境内 境外应纳税总额 =174 25%=435( 万元 ) 其中 : 境内已经缴纳税款为 25 万元 (1)A 国所得抵免限额的计算 抵免的限额 = =25( 万元 ) 在 A 国实际缴纳税款 2 万元, 小于抵免限额 25 万元, 全额抵免, 并需补缴税款 5 万元 (25-2) (2)B 国所得抵免限额的计算 抵免的限额 = =15( 万元 ) 在 B 国实际缴纳税款 15 万元, 小于抵免限额 15 万元, 全额抵免, 并需补缴税款 45 万元 (15-15) (3)C 国所得抵免限额的计算 抵免的限额 = =13( 万元 ) 在 C 国实际缴纳税款 2 万元, 大于抵免限额 13 万元, 只能抵免 13 万元, 不足抵免的部分 7 万元 (2-13), 在 217 年不能抵免, 但从在 C 国以后取得的所得中连续 5 年内 (218 ~ 222 年 ) 继续抵免 (4)D 国所得抵免限额的计算 抵免的限额 = =15( 万元 ) 在 D 国实际缴纳税款 12 万元, 小于抵免限额 15 万元, 全额抵免, 并需补缴税款 3 万元 (15-12) 综上, 居民企业当年实际应纳税款的计算有以下两种 :1 加法计算 : =2625( 万元 ) 2 减法计算 : =2625 ( 万元 ) 144 财会月刊

13 2. 间接抵免 例 7: 按例 2 和相关计算的资料 ( 间接抵免 ), 计算说明居民企业三层间接抵免过程 居民企业 A 和境外乙 丙 丁 戊 4 个国家间接抵免范围的所有应纳税所得额总额 = =455( 万元 ) 境外间接负担税额还原计算后境内 境外应纳税所得总额 = 已还原直接税额的境内外所得总额 + 可予以计算抵免的间接税额 = = ( 万元 ) 按照我国税法计算的中国境内 境外应纳税总额 = %= ( 万元 ) 其中 : 境内已经缴纳税款 25 万元 (1) 甲国不能抵免 (2) 乙国所得抵免限额的计算 来源于乙国的股息所得, 应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和, 即 : =157.6( 万元 ) 乙国抵免的限额 = =39.4( 万元 ) 乙国实际缴纳税款抵免的税额是 31.6 万元, 小于抵免限额 39.4 万元, 全额抵免, 并需补缴 7.8 万元 ( ) (3) 丙国所得抵免限额的计算 来源于丙国的股息所得, 应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和, 即 :475+12=595( 万元 ) 丙国抵免的限额 = =148.75( 万元 ) 丙国实际缴纳税款抵免的税额是 万元, 大于抵免限额 万元, 只能抵免 万元, 不足抵免部分 万元 ( ) 在当年不能抵免, 但在以后连续 5 年从丙国取得的应纳税所得中继续抵免 (4) 丁国所得抵免限额的计算 来源于丁国的股息所得, 应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和, 即 : =765.82( 万元 ) 丁国抵免的限额 = =191.46( 万元 ) 丁国实际缴纳税款抵免的税额是 万元, 大于抵免限额 万元, 只能抵免 元, 不足抵免部分.61 万元 ( ) 在当年不能抵免, 但在以后连续 5 年从丁国取得的应纳税所得中继续抵免 (5) 戊国所得抵免限额的计算 来源于戊国的股息所得, 应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和 即 :18+64=244( 万元 ) 戊国抵免的限额 = =61( 万元 ) 戊国实际缴纳税款抵免的税额是 64 万元, 大于抵免限额 61 万元, 只能抵免 61 万元, 不足抵免部分 3 万元 (64-61) 在当年不能抵免, 但在以后连续 5 年从丙国取得的应纳税所得中继续抵免 综上, 居民企业 A 当年实际抵免的税款 = =981.81( 万元 ) 境内外应纳所得税总额 = % = ( 万元 ) 六 新政策中 不分国 ( 地区 ) 不分项 计算公式的应用 ( 一 ) 新政策中 不分国 ( 地区 ) 不分项 ( 综合计算 ) 限额抵免政策 的具体含义不区分不同的国家 ( 地区 ), 按照居民企业在所有境外国家 ( 地区 ) 取得的汇总应税所得, 汇总其已经在境外国家 ( 地区 ) 实际缴纳的所得税税款, 在按照我国税法规定公式汇总计算的抵免限额范围内, 按照境外所有国家汇总计算, 有如下两种情况 : 1. 情形一 汇总境外所有国家 ( 地区 ) 实际缴纳的所得税税款 1< 境外所有国家 ( 地区 ) 按照我国税法规定公式计算的抵免限额 2, 则 1 按照全额, 从其汇总在我国计算的当期应纳税额中抵免 并且需要补缴差额税款, 其金额为 : 情形二 汇总境外所有国家 ( 地区 ) 实际缴纳的所得税税款 1> 境外所有国家 ( 地区 ) 按照我国税法规定公式计算的抵免限额 2, 则 1 不能按照全额抵免, 只能按照抵免限额 2 的大小, 从其汇总在我国计算的当期应纳税额中抵免 超过抵免限额 2 的部分, 其金额为 :1-2, 这部分在境外实际缴纳的税款, 不能在我国汇总计算当年抵免, 但在以后的连续 5 个年度内, 从该国取得的应纳税所得中, 按照我国税法的规定计算, 继续抵免 ( 二 ) 不分国 ( 地区 ) 不分项 计算公式及应用抵免限额 = 中国境内 境外所得依照企业所得税法规定计算的应纳税总额 来源于境外所有国家 ( 地区 ) 的应纳税所得额 中国境内 境外应纳税所得额总额 财会月刊 145

14 对于上述计算公式, 无需按照不同国家 ( 地区 ) 分别进行计算, 只需要汇总计算抵免限额, 进行抵免 这是与旧政策的实质性区别所在 1. 直接抵免 例 8: 按例 1 和表 1 的资料 ( 直接抵免 ), 计算说明居民企业直接抵免过程 居民企业和境外 A B C D 四个国家所有应纳税所得额总额 = =174 ( 万元 ) 按照我国税法计算的中国境内 境外应纳税总额 =174 25%=435( 万元 ) 其中 : 境内已经缴纳税款 25 万元 境外所有国家的应纳税所得额总额 = =74( 万元 ) 抵免的限额 = =185( 万元 ) 境外所有国家的实际缴纳税款总额为 2425 万元 ( ), 大于抵免限额 185 万元, 只能抵免 185 万元, 不足抵免的部分 575 万元 ( ), 在 217 年不能抵免, 但从以后在境外取得的所得中连续 5 年内 (218 ~ 222 年 ) 继续抵免 综上, 居民企业当年实际应纳税款的计算有以下两种方式 :1 加法计算 :25+=25( 万元 ) 2 减法计算 : =25( 万元 ) 与例 6 旧政策计算进行比较分析, 如表 7 所示 经过比较可知, 直接抵免新旧政策区别在于 : 新政策实际抵免的税款比旧政策多, 优惠力度也更大 主要外在表现形式是旧政策在我国补缴的差额税款, 按照新政策的规定, 纳入抵免, 无需补缴 其实质性含义是 : 不分国汇总计算后, 案例中的 A B D 三国原来低于抵免限额的部分, 现在扩大了抵免基数比例, 从而扩大了抵免的税额 2. 间接抵免 例 9: 根据例 2 相关资料 ( 间接抵免 ), 计算说明居民企业五层间接抵免过程 居民企业 A 和境外乙 丙 丁 戊四个国家间接抵免范围的所有应纳税所得额总额 = =455( 万元 ) 境外间接负担税额还原计算后境内 境外应纳税所得总额 = 已还原直接税额的境内外所得总额 + 可予以计算抵免的间接税额 = = ( 万元 ) 表 7 居民企业新旧政策直接抵免比较单位 : 万元 国家 我国 A B C D 合计 国家 我国 ABCD 汇总 合计 比较 按照我国税法计算的中国境内 境外应纳税总 额 = %= ( 万元 ) 其中 : 境内已经缴纳税款 25 万元 (1) 甲国不能抵免 (2) 汇总计算乙 丙 丁 戊四个国家的税额 来 源于汇总四个国家的股息所得, 应为境外股息净所 得的与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和, 即 :( )+( )+( )+ ( )= ( 万元 ) 四个国家抵免的税款限额总和 = =997.49( 万元 ) 四个国家实际缴纳的税款总和为 万元 ( ), 大于税法规定的可 以抵免的限额 万元, 所以只能按照限额抵免 万元, 不足抵免的部分 万元 ( ) 在当年不能抵免, 但在以后连续 5 年从 丙国取得的应纳税所得中继续抵免 综上, 该居民企业当年实际抵免的税款为 万元 境内外应纳所得税总额 = % = ( 万元 ) 8 所示 应税所得 应税所得 相同 实缴税款 实缴税款 相同 抵免 抵免 相同 旧政策 抵免限额 新政策 与例 6 旧政策三层间接抵免计算比较分析如表 经过比较可知, 间接抵免新旧政策的区别在 于 : 新政策抵免 抵免限额和实际抵免的税款 抵免限额 相同 实际抵免 实际抵免 新 > 旧 我国补缴 我国补缴 无需补缴 以后 5 年抵免 7 7 以后 5 年抵免 575 旧政策补缴 125 抵免 146 财会月刊

15 表8 新旧政策间接抵免比较 单位 万元 旧政策 三层抵免 国家 应税 所得 实缴 税款 居民 企业 抵免 抵免 限额 39.4 之所以要与国外实际缴纳的税款比较大小 其实质 实际 我国 以后 5 抵免 补缴 年抵免 税法的规定计算出来的 是应该在我国缴纳的税款 性含义是 国外实际缴纳的税款如果低于抵免限额 相当于已经缴纳了这部分税款 在抵免完这部分税 款后 剩余的部分还需要补交 体现了 避免国际间 乙国 重复征税原则 如果高于限额 在全额抵免后 由于 丙国 我国实际上并没有收到这笔税收款项 给予了税收 丁国 戊国 优惠政策 在以后连续 5 个纳税年度内从该国 旧政策 或者境外综合汇总计算 新政策 继续抵免 合计 新政策 五层抵免 国家 应税 所得 实缴 税款 居民 企业 抵免 抵免 限额 纳且已经缴纳的部分 需要提供外国税务机关相应 实际 我国 以后 5 抵免 补缴 年抵免 合计 比较 新>旧 新>旧 新>旧 新>旧 第六 在计算抵免限额时 各类计算公式不是按 调整计算的 如果有与我国税法规定不一致的 要按 相同 的凭证 照外国税法 而是按照我国税法规定的公式和标准 乙丙 丁戊 汇总 相同 第五 抵免的税额部分是在外国实际应缴 照我国税法的规定进行调整计算或还原 体现了 国 家税收主权意识 第七 新旧政策比较分析的结果说明 新政策下 抵免范围扩大 实际上是把旧政策 分国计算抵 比旧政策都要多 优惠力度更大 主要外在表现形式 免的限额 提高了 在新政策不分国综合汇总计算 是旧政策在我国补缴的差额税款 按照新政策的规 后 这部分旧政策不能抵免的限额 在新政策下 定 纳入抵免 无需补缴 其实质性含义是 不分 抵免了 所以 新政策的计算方式对纳税人而言 节 国综合汇总计算后 案例中汇总计算乙 丙 丁 戊四 约了实际应纳税额 原因在于新政策加大了抵免力 国税额后 现在扩大了抵免基数比例 从而扩大了可 度 在 实质上 是一种最新的税收优惠政策 以抵免的税额 而留待以后 5 年抵免的金额扩大 主 要原因在于原来是由三层抵免扩大到五层抵免后 间接抵免的实际缴纳税额增加 主要参考文献 [1] 财政部 国家税务总局 关于完善企业境外所得 税 收 抵 免 政 策 问 题 的 通 知 财 税 号 七 笔者体悟 第一 税法规定条款的 实质性含义 体现了 [2] 财政部 国家税务总局 关于企业境外所得税收 实质课税 的税法基本原则 对于财务报税的实务 抵免有关问题的通知 财税 号 29- [4][5] 人员 更需要精准解析 以避免 税收遵从风险 第二 税法新政策出台 要注意甄别新旧政策的 [3] 中国注册会计师协会 税法 M 北京 中国财政 差别 比如税法特别规定 217 年 1 月 1 日后执行新 经济出版社 ~ 395 [4] 王章渊 王思琪 个人投资者兴办多个独资企业 政策 是一种选择执行旧政策或者新政策的行 为 企业结合自己的实际情况自主选择执行新 政策还是旧政策 第三 新政策还特别强调企业自主决定选择新 应纳个人所得税的 实质课税 J 财会月刊 ~ 11 [5] 王章渊 举案说法 实质重于形式 会计核算 政策或旧政策后 5 年内不得变更 企业要特别注意 原则趣解 J 会计之友 ~ 126 时间的限定范围 体现了 税法简便和稳定 的原理 作者单位 1.湖北工业大学经济与管理学院 武汉 第四 限额抵免的最高限额实际上是按照我国 三亚学院财经学院 海南三亚 财会月刊 147