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1 第三章 所得税会计 学习目标 知识目标 瞯理解所得税的性质 熟悉资产负债表债务法下所得税会计核算的特征 瞯了解所得税核算中暂时性差异的表现形式 瞯知道应纳税暂时性差异产生的条件 可抵扣暂时性差异产生的条件 瞯熟悉根据暂时性差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的计算 瞯掌握所得税会计账务处理的规律 能力目标 瞯能够根据所给数据准确计算资产 负债的账面价值和计税基础 瞯能够根据递延所得税负债和递延所得税资产 正确计算当期所得税费用和递延所得税 瞯能够准确掌握所得税法规中的扣除项目 正确计算当期应交所得税 瞯能够根据所得税的计算结果进行相应的会计处理

2 第 三 章 所 得 税 会 计 本 章 的 知 识 体 系 56 引 例 甲 公 司 持 有 乙 公 司 30% 的 股 权, 因 能 够 参 与 乙 公 司 的 生 产 经 营 决 策, 对 该 项 投 资 采 用 权 益 法 核 算 购 入 投 资 时, 实 际 支 付 价 款 万 元, 投 资 当 年 年 末, 乙 公 司 实 现 净 利 润 600 万 元, 假 定 不 考 虑 相 关 的 调 整 因 素, 甲 公 司 按 其 持 股 比 例 计 算 应 享 有 的 权 益 额 180 万 元 甲 公 司 适 用 所 得 税 税 率 为 25%, 乙 公 司 适 用 所 得 税 税 率 为 15% 乙 公 司 在 会 计 期 末 未 制 定 任 何 利 润 分 配 方 案, 除 该 事 项 外, 不 存 在 其 他 会 计 与 税 收 的 差 异 递 延 所 得 税 资 产 及 负 债 均 不 存 在 期 初 余 额 根 据 上 述 资 料, 请 问 递 延 所 得 税 金 额 是 多 少?

3 第 一 节 所 得 税 会 计 概 述 引 例 分 析 递 延 所 得 税 = 递 延 所 得 税 负 债 - 递 延 所 得 税 资 产 本 例 所 形 成 的 是 递 延 所 得 税 负 债, 没 有 递 延 所 得 税 资 产 递 延 所 得 税 负 债 = % 30% 10% = ( 元 ), 根 据 计 算 的 递 延 所 得 税 金 额, 其 会 计 处 理 如 下 : 借 : 所 得 税 费 用 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 所 得 税 会 计 是 日 常 会 计 核 算 中 相 对 比 较 复 杂 的 部 分, 它 涉 及 会 计 规 范 与 税 法 规 范 的 协 调, 以 及 会 计 独 立 于 税 法 而 确 定 的 核 算 体 系 57 第 一 节 所 得 税 会 计 概 述 一 所 得 税 的 性 质 所 得 税 是 企 业 的 一 项 经 济 利 益 的 流 出, 是 为 最 终 拥 有 净 利 润 而 发 生 的 一 项 支 出, 因 此 所 得 税 属 于 企 业 的 一 项 费 用, 会 计 上 称 为 所 得 税 费 用 按 照 我 国 会 计 准 则 的 规 定, 所 得 税 作 为 企 业 发 生 的 一 项 费 用 支 出, 应 在 净 利 润 前 扣 除 其 理 由 主 要 有 以 下 几 方 面 : 首 先, 所 得 税 是 国 家 依 法 对 企 业 的 生 产 经 营 所 得 课 征 的 税 金, 具 有 强 制 性 和 无 偿 性, 无 论 国 家 对 企 业 是 否 有 投 资, 只 要 企 业 有 收 入, 均 要 依 法 纳 税 由 于 费 用 是 指 企 业 生 产 经 营 过 程 中 的 所 有 耗 费, 因 此 企 业 向 国 家 交 纳 的 所 得 税 也 应 理 解 为 一 项 耗 费 其 次, 把 所 得 税 作 为 费 用 处 理, 更 符 合 收 入 与 费 用 配 比 的 原 则 所 得 税 是 企 业 取 得 经 营 所 得 必 须 花 费 的 代 价, 是 国 家 参 与 分 配 的 重 要 形 式, 是 一 种 与 收 益 相 匹 配 的 支 出 没 有 收 益, 自 然 也 不 需 花 费 这 笔 支 出, 从 这 个 意 义 上 讲, 把 所 得 税 作 为 企 业 的 一 项 费 用 支 出 处 理, 更 符 合 收 入 与 费 用 配 比 的 原 则 最 后, 所 得 税 作 为 一 项 费 用 支 出 符 合 国 际 惯 例, 更 符 合 会 计 的 确 认 原 则 二 会 计 利 润 与 应 纳 税 所 得 额 之 间 的 差 异 会 计 利 润 亦 称 财 务 利 润, 是 指 企 业 根 据 会 计 准 则 的 要 求, 采 用 一 定 的 会 计 程 序 与 方 法 计 算 出 来 的 列 报 在 利 润 表 上 的 利 润 总 额, 其 目 的 是 向 财 务 报 告 使 用 者 提 供 关 于 企 业 财 务 成 果 的 会 计 信 息, 以 便 为 其 决 策 服 务 应 纳 税 所 得 额 亦 称 应 税 利 润, 是 指 按 照 所 得 税 法 的 要 求, 以 一 定 期 间 应 税 收 入 扣 减 税 法 准 予 扣 除 的 项 目 后 计 算 的 应 交 纳 所 得 税 的 收 益 额 其 目 的 是 为 企 业 进 行 纳 税 申 报 和 国 家 税 收 机 关 核 定 企 业 应 交 纳 的 所 得 税 提 供 依 据 由 于 会 计 利 润 与 应 纳 税 所 得 额

4 第 三 章 所 得 税 会 计 58 的 确 定 依 据 和 目 的 不 同, 对 收 益 费 用 资 产 负 债 等 的 确 认 时 间 和 范 围 也 不 同, 从 而 导 致 税 前 会 计 利 润 与 应 纳 税 所 得 额 之 间 产 生 差 异 这 种 差 异 按 其 性 质 可 以 分 为 永 久 性 差 异 和 暂 时 性 差 异 ( 一 ) 永 久 性 差 异 永 久 性 差 异 是 指 某 一 会 计 期 间, 由 于 会 计 准 则 和 税 法 在 计 算 收 益 费 用 或 损 失 时 的 口 径 不 同, 所 产 生 的 税 前 会 计 利 润 与 应 纳 税 所 得 额 之 间 的 差 异 例 如, 企 业 购 买 的 国 库 券 利 息 收 入, 在 会 计 核 算 上 作 为 投 资 收 益, 计 入 当 期 利 润 表 ; 但 按 照 税 法 规 定, 企 业 购 买 的 国 库 券 利 息 收 入 不 属 于 应 税 收 入, 不 缴 纳 所 得 税 再 如, 企 业 支 付 的 违 约 金 违 法 经 营 罚 款 税 收 滞 纳 金 等, 在 会 计 上 作 为 营 业 外 支 出, 计 入 当 期 利 润 表 ; 但 根 据 税 法 规 定, 不 允 许 在 所 得 税 前 扣 除 这 种 差 异 的 特 点, 在 本 期 发 生 不 会 在 以 后 各 期 转 回, 因 此 称 其 为 永 久 性 差 异 在 仅 存 在 永 久 性 差 异 的 情 况 下, 按 照 税 前 会 计 利 润 加 减 永 久 性 差 异 调 整 为 应 纳 税 所 得 额, 按 照 应 纳 税 所 得 额 和 现 行 税 率 计 算 的 应 交 所 得 税 作 为 当 期 所 得 税 费 用 ( 二 ) 暂 时 性 差 异 暂 时 性 差 异, 是 指 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 差 异, 该 差 异 的 存 在 将 影 响 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 例 如, 按 照 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 交 易 性 金 融 资 产 期 末 应 以 公 允 价 值 计 量, 公 允 价 值 的 变 动 计 入 当 期 损 益 ; 但 按 照 税 法 规 定, 交 易 性 金 融 资 产 在 持 有 期 间 公 允 价 值 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 待 处 置 交 易 性 金 融 资 产 时, 按 实 际 取 得 成 本 从 处 置 收 入 中 扣 除, 则 其 计 税 基 础 保 持 不 变, 仍 为 初 始 投 资 成 本, 由 此 产 生 了 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 之 间 的 差 异 暂 时 性 差 异 的 特 点 是, 差 异 发 生 于 某 一 会 计 期 间, 但 在 以 后 一 期 或 若 干 期 内 能 够 转 回 三 所 得 税 的 会 计 处 理 方 法 ( 一 ) 应 付 税 款 法 和 纳 税 影 响 会 计 法 1 畅 应 付 税 款 法 应 付 税 款 法, 是 指 企 业 不 确 认 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 按 照 当 期 计 算 的 应 交 所 得 税 作 为 当 期 所 得 税 费 用 的 方 法 这 种 方 法 是 会 计 规 范 服 从 于 税 法 规 定, 本 期 所 得 税 费 用 等 于 本 期 应 交 的 所 得 税, 即 本 期 所 得 税 费 用 等 于 本 期 应 税 所 得 与 现 行 税 率 的 乘 积 无 论 是 永 久 性 差 异 还 是 暂 时 性 差 异, 在 采 用 应 付 税 款 法 进 行 会 计 处 理 时, 都 按 税 法 规 定, 对 本 期 税 前 会 计 利 润 进 行 调 整, 将 其 调 整 为 应 税 所 得, 按 照 应 税 所 得 计 算 的 本 期 应 交 所 得 税, 作 为 本 期 的 所 得 税 费 用 应 付 税 款 法 的 会 计 处 理 比 较 简 单, 但 不 符 合 权 责 发 生 制 原 则 因 此, 我 国 会 计 准 则 不 允 许 采 用 这 种 方 法 2 畅 纳 税 影 响 会 计 法 纳 税 影 响 会 计 法, 是 企 业 确 认 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 按 照 当 期 应 交 所 得 税 和 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 影 响 金 额 的 合 计 确 认 所 得 税 费 用 的 方 法 采 用 纳 税 影 响 会 计 法 进 行 会 计 处 理, 将 本 期 由 于 暂 时 性 差 异 产 生 的 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 递 延 和 分 配 到 以 后 各 期, 即 将 本 期 产 生 的 时 间 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 采 取 跨 期 分 摊 的 方 法 采

5 第 一 节 所 得 税 会 计 概 述 用 纳 税 影 响 会 计 法, 所 得 税 被 视 为 企 业 在 获 取 收 益 时 发 生 的 一 项 费 用, 并 应 随 同 有 关 收 入 和 费 用 记 入 同 一 期, 以 达 到 收 入 和 费 用 的 配 比 暂 时 性 差 异 影 响 所 得 税 的 金 额, 既 反 映 在 利 润 表 的 所 得 税 费 用 项 目 内, 又 体 现 在 资 产 负 债 表 的 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 中 3 畅 纳 税 影 响 会 计 法 与 应 付 税 款 法 的 异 同 (1) 二 者 的 区 别 应 付 税 款 法 不 确 认 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 直 接 以 本 期 应 交 所 得 税 作 为 本 期 所 得 税 费 用 ; 而 纳 税 影 响 会 计 法, 确 认 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 并 作 为 本 期 所 得 税 费 用 的 组 成 部 分, 将 确 认 的 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额 在 资 产 负 债 表 中 单 独 作 为 递 延 所 得 税 项 目 列 示 (2) 二 者 的 共 同 点 二 者 对 永 久 性 差 异 的 处 理 方 法 是 一 致 的, 即 按 会 计 准 则 计 算 的 税 前 会 计 利 润 与 按 税 法 规 定 计 算 的 应 纳 税 所 得 额 之 间 产 生 的 永 久 性 差 异, 均 在 产 生 的 当 期 确 认 为 所 得 税 费 用 或 抵 减 所 得 税 费 用 虽 然 采 用 应 付 税 款 法 和 采 用 纳 税 影 响 会 计 法 对 永 久 性 差 异 的 处 理 方 法 是 一 致 的, 但 是 两 者 的 核 算 基 础 不 同, 应 付 税 款 法 是 在 收 付 实 现 制 基 础 上 进 行 的 会 计 处 理, 而 纳 税 影 响 会 计 法 是 在 权 责 发 生 制 基 础 上 进 行 的 会 计 处 理 ( 二 ) 递 延 法 和 债 务 法 在 采 用 纳 税 影 响 会 计 法 进 行 所 得 税 会 计 处 理 时, 按 照 税 率 变 动 时 是 否 需 要 对 已 入 账 的 递 延 所 得 税 项 目 进 行 调 整, 又 可 以 分 为 递 延 法 和 债 务 法 1 畅 递 延 法 递 延 法, 是 指 在 本 期 产 生 暂 时 性 差 异 时, 均 按 当 期 的 适 用 税 率 计 算 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 并 作 为 递 延 所 得 税 项 目 确 认 入 账, 在 税 率 发 生 变 动 的 情 况 下, 不 需 要 按 新 的 税 率 调 整 已 入 账 的 递 延 所 得 税 项 目, 待 转 回 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额 时 按 照 原 确 认 递 延 所 得 税 项 目 时 的 适 用 税 率 计 算 并 予 以 转 销 的 一 种 会 计 处 理 方 法 2 畅 债 务 法 债 务 法, 是 指 在 产 生 暂 时 性 差 异 时, 按 当 期 适 用 税 率 计 算 确 认 对 所 得 税 的 影 响 金 额, 在 税 率 发 生 变 动 的 情 况 下, 需 要 按 现 行 税 率 调 整 已 入 账 的 递 延 所 得 税 项 目, 待 转 回 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 的 影 响 金 额 时, 按 照 现 行 适 用 税 率 计 算 并 予 以 转 销 的 一 种 会 计 处 理 方 法 采 用 债 务 法 进 行 会 计 处 理, 在 税 率 变 更 或 开 征 新 税 时, 需 要 调 整 递 延 税 款 的 账 面 余 额, 因 而 账 面 余 额 均 为 按 现 行 适 用 税 率 计 算 的, 账 面 余 额 所 代 表 的 是 企 业 未 来 收 款 的 权 利 或 付 款 的 义 务, 符 合 资 产 负 债 的 定 义, 因 而 可 以 分 别 称 为 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 递 延 法 和 债 务 法 的 会 计 处 理 程 序 是 相 同 的, 二 者 的 区 别 仅 在 于 税 率 发 生 变 动 时, 是 否 需 要 对 已 入 账 的 递 延 所 得 税 项 目 按 现 行 适 用 税 率 进 行 调 整 59 四 利 润 表 债 务 法 和 资 产 负 债 表 债 务 法 在 债 务 法 下, 按 照 确 定 暂 时 性 差 异 对 所 得 税 影 响 的 目 的 不 同, 又 分 为 利 润 表 债 务 法 和 资 产 负 债 表 债 务 法 ( 一 ) 利 润 表 债 务 法 利 润 表 债 务 法, 是 从 利 润 表 出 发 将 暂 时 性 差 异 对 未 来 所 得 税 的 影 响 看 做 是 本 期 所 得 税 费 用 的 一 部 分 首 先, 确 定 本 期 的 所 得 税 费 用, 然 后 在 此 基 础 上 倒 推 出 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得

6 第 三 章 所 得 税 会 计 60 税 负 债 的 一 种 会 计 处 理 方 法 利 润 表 债 务 法, 是 以 收 入 费 用 观 作 为 理 论 基 础, 其 目 的 是 合 理 确 认 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用, 递 延 所 得 税 负 债 或 递 延 所 得 税 资 产 是 由 利 润 表 间 接 得 出 来 的 在 利 润 表 债 务 法 下, 递 延 所 得 税 项 目 设 置 递 延 税 款 科 目, 该 科 目 的 借 方 余 额 反 映 预 付 税 款, 贷 方 余 额 反 映 应 付 税 款 在 资 产 负 债 表 上, 该 科 目 若 为 借 方 余 额, 以 递 延 税 款 借 项 项 目 反 映, 若 为 贷 方 余 额, 则 以 递 延 税 款 贷 项 项 目 反 映 可 见, 在 利 润 表 债 务 法 下, 是 将 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 的 数 值 直 接 抵 销 后 予 以 列 示 的, 这 就 混 淆 了 资 产 和 负 债 的 内 涵, 违 背 了 财 务 报 表 中 资 产 和 负 债 项 目 不 得 相 互 抵 销 后 以 净 额 列 报 的 基 本 要 求, 使 得 资 产 负 债 表 无 法 真 实 完 整 地 揭 示 企 业 的 财 务 状 况, 也 降 低 了 会 计 信 息 的 可 比 性, 不 利 于 财 务 报 表 使 用 者 对 企 业 财 务 状 况 的 判 断 和 评 价 因 此, 我 国 企 业 会 计 准 则 已 不 允 许 采 用 利 润 表 债 务 法 ( 二 ) 资 产 负 债 表 债 务 法 资 产 负 债 表 债 务 法, 是 从 资 产 负 债 表 出 发, 通 过 分 析 暂 时 性 差 异 产 生 的 原 因 及 其 性 质, 将 其 对 未 来 所 得 税 的 影 响 分 别 确 认 为 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债, 并 在 此 基 础 上 倒 推 出 各 期 所 得 税 费 用 的 一 种 方 法 资 产 负 债 表 债 务 法, 是 以 资 产 负 债 观 作 为 理 论 基 础, 其 主 要 目 的 是 合 理 确 认 资 产 负 债 表 中 的 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债, 所 得 税 费 用 是 由 资 产 负 债 表 间 接 得 出 的 在 资 产 负 债 表 债 务 法 下, 递 延 所 得 税 项 目 分 别 设 置 了 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 科 目, 并 以 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 项 目 分 别 列 示 在 资 产 负 债 表 中, 使 资 产 负 债 表 比 较 清 晰 地 反 映 企 业 的 财 务 状 况, 有 利 于 财 务 报 表 使 用 者 的 正 确 决 策 综 上 所 述, 所 得 税 会 计 处 理 方 法 包 括 应 付 税 款 法 和 纳 税 影 响 会 计 法 其 中, 纳 税 影 响 会 计 法 又 有 递 延 法 和 债 务 法 之 分, 而 债 务 法 具 体 又 分 为 利 润 表 债 务 法 和 资 产 负 债 表 债 务 法 我 国 现 行 会 计 准 则 只 允 许 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 进 行 所 得 税 的 会 计 处 理 五 所 得 税 会 计 核 算 的 一 般 程 序 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 的 情 况 下, 企 业 一 般 应 于 每 一 资 产 负 债 表 日 进 行 所 得 税 的 核 算 发 生 特 殊 交 易 或 事 项, 如 企 业 合 并, 在 确 认 因 交 易 或 事 项 取 得 的 资 产 负 债 时 即 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 企 业 进 行 所 得 税 核 算 一 般 应 遵 循 以 下 程 序 : ( 一 ) 确 定 资 产 和 负 债 的 账 面 价 值 资 产 负 债 的 账 面 价 值, 是 指 企 业 按 照 相 关 会 计 准 则 的 规 定 进 行 核 算 后 在 资 产 负 债 表 中 列 示 的 金 额 例 如, 企 业 持 有 的 应 收 账 款 账 面 余 额 为 万 元, 企 业 对 该 应 收 账 款 计 提 了 100 万 元 的 坏 账 准 备, 其 账 面 价 值 为 万 元, 为 该 应 收 账 款 在 资 产 负 债 表 中 的 列 示 金 额 资 产 和 负 债 的 账 面 价 值 可 以 直 接 根 据 有 关 账 簿 的 记 录 确 定 ( 二 ) 确 定 资 产 和 负 债 的 计 税 基 础 资 产 负 债 的 计 税 基 础, 应 按 照 会 计 准 则 中 对 于 资 产 和 负 债 计 税 基 础 的 确 定 方 法, 以 适 用 的 税 收 法 规 为 基 础 进 行 确 定 ( 三 ) 确 定 递 延 所 得 税 比 较 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础, 对 于 两 者 之 间 存 在 差 异 的, 分 析 其 性 质, 除 准

7 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 则 中 规 定 的 特 殊 情 况 外, 分 别 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 并 乘 以 适 用 的 所 得 税 税 率, 确 定 资 产 负 债 表 日 递 延 所 得 税 负 债 和 递 延 所 得 税 资 产 的 应 有 金 额, 并 与 期 初 递 延 所 得 税 负 债 和 递 延 所 得 税 资 产 的 余 额 相 比, 确 定 当 期 应 予 进 一 步 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 金 额 或 应 予 转 销 的 金 额, 作 为 构 成 利 润 表 中 所 得 税 费 用 其 中 一 个 组 成 部 分 递 延 所 得 税 ( 四 ) 确 定 当 期 应 交 所 得 税 按 照 现 行 税 法 规 定, 计 算 确 定 当 期 应 纳 税 所 得 额, 将 应 纳 税 所 得 额 与 适 用 的 所 得 税 税 率 计 算 的 结 果 确 认 为 当 期 应 交 所 得 税, 作 为 利 润 表 中 应 予 确 认 的 所 得 税 费 用 的 另 外 一 个 组 成 部 分 当 期 所 得 税 ( 五 ) 确 定 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 包 括 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 两 个 组 成 部 分, 企 业 在 计 算 确 定 了 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 后, 两 者 之 和 ( 或 之 差 ), 是 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 所 得 税 会 计 的 形 成 和 发 展 是 所 得 税 法 规 和 会 计 准 则 规 定 相 互 分 离 的 必 然 结 果, 两 者 分 离 的 程 度 和 差 异 的 种 类 数 量 直 接 影 响 和 决 定 了 所 得 税 会 计 处 理 方 法 的 改 进 枟 企 业 会 计 准 则 第 18 号 所 得 税 枠 ( 以 下 简 称 所 得 税 准 则 ) 是 从 资 产 负 债 表 出 发, 通 过 比 较 资 产 负 债 表 上 列 示 的 资 产 负 债 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 账 面 价 值 与 按 照 税 法 规 定 确 定 的 计 税 基 础 对 于 两 者 之 间 的 差 异 应 区 分 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 与 递 延 所 得 税 资 产, 并 在 此 基 础 上 确 定 每 一 会 计 期 间 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 61 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 一 资 产 的 计 税 基 础 资 产 的 计 税 基 础, 是 指 企 业 收 回 资 产 账 面 价 值 过 程 中, 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 以 自 应 税 经 济 利 益 中 抵 扣 的 金 额, 即 某 一 项 资 产 在 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 资 产 在 初 始 确 认 时, 其 计 税 基 础 一 般 为 取 得 成 本, 即 企 业 为 取 得 某 项 资 产 支 付 的 成 本 在 未 来 期 间 准 予 税 前 扣 除 在 资 产 持 续 持 有 的 过 程 中, 其 计 税 基 础 是 指 资 产 的 取 得 成 本 减 去 以 前 期 间 按 照 税 法 规 定 已 经 税 前 扣 除 的 金 额 后 的 余 额, 该 余 额 代 表 的 是 按 照 税 法 规 定, 就 涉 及 的 资 产 在 未 来 期 间 计 税 时 仍 然 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 如 固 定 资 产 无 形 资 产 等 长 期 资 产 在 某 一 资 产 负 债 表 日 的 计 税 基 础 是 指 其 成 本 扣 除 按 照 税 法 规 定 已 在 以 前 期 间 税 前 扣 除 的 累 计 折 旧 额 或 累 计 摊 销 额 后 的 金 额 资 产 负 债 表 中 部 分 资 产 项 目 计 税 基 础 的 确 定 介 绍 如 下 : ( 一 ) 固 定 资 产 以 各 种 方 式 取 得 的 固 定 资 产, 初 始 确 认 时 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 入 账 价 值 基 本 上 是 被 税 法 认 可 的, 即 取 得 时 其 账 面 价 值 一 般 等 于 计 税 基 础 固 定 资 产 在 持 有 期 间 进 行 后 续 计 量 时, 会 计 准 则 规 定 按 照 成 本 - 累 计 折 旧 - 固 定 资 产 减

8 第 三 章 所 得 税 会 计 62 值 准 备 进 行 计 量, 税 法 是 按 照 成 本 - 按 照 税 法 规 定 已 在 以 前 期 间 税 前 扣 除 的 折 旧 额 进 行 计 量 由 于 会 计 与 税 法 处 理 规 定 的 不 同, 固 定 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 主 要 产 生 于 折 旧 方 法 折 旧 年 限 的 不 同 以 及 固 定 资 产 减 值 准 备 的 提 取 1 畅 折 旧 方 法 折 旧 年 限 的 差 异 会 计 准 则 规 定, 企 业 应 当 根 据 与 固 定 资 产 有 关 的 经 济 利 益 的 预 期 实 现 方 式 合 理 选 择 折 旧 方 法, 如 可 以 按 直 线 法 计 提 折 旧, 也 可 以 按 照 双 倍 余 额 递 减 法 年 数 总 和 法 等 计 提 折 旧, 前 提 是 有 关 的 方 法 能 够 反 映 固 定 资 产 为 企 业 带 来 经 济 利 益 的 消 耗 情 况 税 法 一 般 会 规 定 固 定 资 产 的 折 旧 方 法, 除 某 些 按 照 规 定 可 以 加 速 折 旧 的 情 况 外, 基 本 上 可 以 税 前 扣 除 的 是 按 照 直 线 法 计 提 的 折 旧 另 外, 税 法 还 就 每 一 类 固 定 资 产 的 折 旧 年 限 作 出 了 规 定, 而 会 计 处 理 时 所 确 定 的 折 旧 年 限 是 按 照 准 则 规 定 由 企 业 根 据 固 定 资 产 的 性 质 和 使 用 情 况 而 确 定 的 如 企 业 进 行 会 计 处 理 时 确 定 的 折 旧 年 限 与 税 法 规 定 不 同, 就 会 产 生 固 定 资 产 持 有 期 间 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 2 畅 因 计 提 固 定 资 产 减 值 准 备 产 生 的 差 异 在 固 定 资 产 持 有 期 间, 企 业 按 照 会 计 准 则 的 要 求 对 固 定 资 产 计 提 了 减 值 准 备, 使 固 定 资 产 的 账 面 价 值 降 低, 但 按 税 法 规 定, 企 业 按 照 会 计 准 则 计 提 的 资 产 减 值 准 备 在 资 产 发 生 实 质 性 损 失 前 不 允 许 税 前 扣 除, 这 样 就 造 成 了 固 定 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 例 3-1 A 企 业 于 2010 年 年 末 以 600 万 元 购 入 一 项 生 产 用 固 定 资 产, 按 照 该 项 固 定 资 产 的 预 计 使 用 情 况, A 企 业 估 计 其 使 用 寿 命 为 20 年, 按 照 直 线 法 计 提 折 旧, 预 计 净 残 值 为 0 假 定 税 法 规 定 的 折 旧 年 限 折 旧 方 法 及 净 残 值 与 会 计 规 定 相 同 2012 年 12 月 31 日, A 企 业 估 计 该 项 固 定 资 产 的 可 收 回 金 额 为 500 万 元, 为 此 企 业 期 末 计 提 了 40 万 元 的 减 值 准 备 要 求 : 计 算 该 项 固 定 资 产 的 账 面 价 值 和 计 税 基 础 该 项 固 定 资 产 在 2012 年 12 月 31 日 的 账 面 价 值 = =500 ( 万 元 ) 该 项 固 定 资 产 在 2012 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 = =540 ( 万 元 ) 该 项 固 定 资 产 的 账 面 价 值 500 万 元 与 其 计 税 基 础 540 万 元 之 间 产 生 的 40 万 元 差 额, 在 未 来 期 间 会 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 ( 二 ) 无 形 资 产 除 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 以 外, 以 其 他 方 式 取 得 的 无 形 资 产, 初 始 确 认 时 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 入 账 价 值 与 按 照 税 法 规 定 确 定 的 成 本 之 间 一 般 不 存 在 差 异, 无 形 资 产 的 账 面 价 值 等 于 计 税 基 础 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 主 要 产 生 于 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 和 计 提 无 形 资 产 减 值 准 备 1 畅 内 部 研 究 开 发 形 成 无 形 资 产 导 致 的 差 异 会 计 准 则 规 定, 企 业 内 部 研 究 开 发 活 动 可 区 分 两 个 阶 段, 即 研 究 阶 段 和 开 发 阶 段 研 究 阶 段 的 支 出 应 当 费 用 化 计 入 当 期 损 益, 开 发 阶 段 符 合 资 本 化 条 件 以 后 至 达 到 预 定 用 途 前 发 生 的 支 出 应 当 资 本 化 作 为 无 形 资 产 的 成 本 对 于 研 究 开 发 费 用 的 税 前 扣 除, 税 法 规 定 企 业 为 开 发 新 技 术 新 产 品 新 工 艺 发 生 的 研 究 开 发 费 用, 未 形 成 无 形 资 产 计 入 当 期 损 益 的, 在 按 照 规 定 据 实 扣 除 的 基 础 上, 按 照 研 究 开 发 费 用 的 50% 加 计 扣 除 ; 形 成 无 形 资 产 的, 按 照 无 形 资 产 成 本 的 150% 摊 销 如 该 无 形 资 产 的 确 认 不 是 产 生 于 合 并 交 易 同 时 在 确 认 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 则 按 照 所 得 税

9 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 会 计 准 则 的 规 定, 不 确 认 有 关 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 例 3-2 A 企 业 当 期 为 开 发 新 技 术 发 生 研 究 开 发 支 出 计 万 元, 其 中 研 究 阶 段 支 出 400 万 元, 开 发 阶 段 符 合 资 本 化 条 件 前 发 生 的 支 出 为 400 万 元, 符 合 资 本 化 条 件 后 至 达 到 预 定 用 途 前 发 生 的 支 出 为 万 元 税 法 规 定, 研 究 开 发 支 出 未 形 成 无 形 资 产 计 入 当 期 损 益 的, 按 照 研 究 开 发 费 用 的 50% 加 计 扣 除 ; 形 成 无 形 资 产 的, 按 照 无 形 资 产 成 本 的 150% 摊 销 假 定 开 发 形 成 的 无 形 资 产 在 当 期 期 末 已 达 到 预 定 用 途 ( 尚 未 开 始 摊 销 ) A 企 业 当 期 发 生 的 研 究 开 发 支 出 中, 按 照 会 计 准 则 规 定 应 予 费 用 化 的 金 额 为 800 万 元, 形 成 无 形 资 产 成 本 为 万 元, 即 期 末 所 形 成 无 形 资 产 的 账 面 价 值 为 万 元 A 企 业 当 期 发 生 的 研 究 开 发 支 出, 按 照 税 法 规 定 可 在 当 期 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元 形 成 无 形 资 产 在 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元, 其 计 税 基 础 为 万 元, 形 成 暂 时 性 差 异 600 万 元 该 内 部 开 发 形 成 的 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 之 间 产 生 的 600 万 元 暂 时 性 差 异, 系 资 产 初 始 确 认 产 生 的, 确 认 资 产 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 按 照 准 则 规 定, 不 确 认 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 2 畅 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 会 计 准 则 规 定, 无 形 资 产 在 取 得 之 后, 应 根 据 其 使 用 寿 命 是 否 确 定, 分 为 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资 产 与 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 两 类 对 于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 不 要 求 摊 销, 但 持 有 期 间 每 年 应 进 行 减 值 测 试 税 法 中 没 有 界 定 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 要 求 除 外 购 商 誉 外 所 有 无 形 资 产 的 成 本 均 应 按 照 一 定 期 限 进 行 摊 销 同 时, 对 于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 会 计 处 理 时 不 予 摊 销, 但 计 税 时 按 照 税 法 规 定 确 定 的 摊 销 额 允 许 税 前 扣 除, 造 成 该 类 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 例 年 1 月 1 日, A 公 司 以 100 万 元 的 成 本 取 得 一 项 无 形 资 产, 由 于 无 法 合 理 预 计 其 使 用 寿 命, 将 其 划 分 为 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 2011 年 12 月 31 日, A 公 司 对 该 项 无 形 资 产 进 行 了 减 值 测 试, 测 试 结 果 未 发 现 减 值 假 定 税 法 规 定, 该 项 无 形 资 产 应 采 用 直 线 法 按 10 年 摊 销, 摊 销 金 额 允 许 在 税 前 扣 除 2011 年 12 月 31 日, A 公 司 确 定 的 该 项 无 形 资 产 的 账 面 价 值 和 计 税 基 础 如 下 : 无 形 资 产 的 账 面 价 值 =100 ( 万 元 ) 无 形 资 产 的 计 税 基 础 = =90 ( 万 元 ) 该 项 无 形 资 产 的 账 面 价 值 100 万 元 与 计 税 基 础 90 万 元 之 间, 产 生 了 10 万 元 的 差 额, 该 项 差 额 将 于 未 来 期 间 计 入 企 业 应 纳 税 所 得 额, 产 生 未 来 期 间 应 交 所 得 税 的 义 务, 属 于 应 纳 税 暂 时 性 差 异 3 畅 计 提 无 形 资 产 减 值 准 备 导 致 的 差 异 在 对 无 形 资 产 计 提 减 值 准 备 的 情 况 下, 因 税 法 对 按 照 会 计 准 则 规 定 计 提 的 无 形 资 产 减 值 准 备 在 形 成 实 质 性 损 失 前 不 允 许 税 前 扣 除, 即 无 形 资 产 的 计 税 基 础 不 会 随 减 值 准 备 的 提 取 发 生 变 化, 但 其 账 面 价 值 会 因 资 产 减 值 准 备 的 提 取 而 下 降, 从 而 造 成 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 例 年 1 月 1 日, A 公 司 以 300 万 元 的 成 本 购 入 一 项 专 利 权, 预 计 使 用 年 限 为 10 年, 采 用 直 线 法 分 期 摊 销 假 定 税 法 有 关 使 用 年 限 摊 销 方 法 的 规 定 与 会 计 相 同 2012 年 63

10 第 三 章 所 得 税 会 计 月 31 日, A 公 司 对 该 项 专 利 权 进 行 减 值 测 试, 测 试 结 果 发 现 该 项 资 产 发 生 减 值, 估 计 可 收 回 金 额 为 150 万 元 2012 年 12 月 31 日, A 公 司 确 定 的 该 项 无 形 资 产 的 账 面 价 值 和 计 税 基 础 如 下 : 专 利 权 的 账 面 余 额 = =210 ( 万 元 ) 计 提 的 减 值 准 备 = =60 ( 万 元 ) 专 利 权 的 账 面 价 值 = =150 ( 万 元 ) 无 形 资 产 的 计 税 基 础 = =210 ( 万 元 ) 该 项 无 形 资 产 的 账 面 价 值 150 万 元 与 计 税 基 础 210 万 元 之 间, 产 生 了 60 万 元 的 差 额, 该 项 差 额 将 于 未 来 期 间 减 少 企 业 应 纳 税 所 得 额 和 相 应 的 应 交 所 得 税, 属 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ( 三 ) 以 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 的 资 产 按 照 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 以 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 的 资 产 主 要 包 括 : 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 可 供 出 售 的 金 融 资 产 采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量 的 投 资 性 房 地 产 等 税 法 规 定, 企 业 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 金 融 负 债 以 及 投 资 性 房 地 产 等, 持 有 期 间 公 允 价 值 的 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 在 实 际 处 置 或 结 算 时, 处 置 取 得 的 价 款 扣 除 其 历 史 成 本 后 的 差 额 应 计 入 处 置 或 结 算 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 按 照 该 规 定, 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 在 持 有 期 间 市 价 的 波 动 在 计 税 时 不 予 考 虑, 有 关 金 融 资 产 在 某 一 会 计 期 末 的 计 税 基 础 为 其 取 得 成 本, 从 而 造 成 在 公 允 价 值 变 动 的 情 况 下, 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 金 融 负 债 房 地 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 例 年 10 月 30 日, A 公 司 自 公 开 市 场 取 得 一 项 权 益 性 投 资, 支 付 价 款 200 万 元 作 为 交 易 性 金 融 资 产 核 算 2011 年 12 月 31 日, 该 项 权 益 性 投 资 的 市 价 为 286 万 元 按 照 会 计 准 则 规 定, 在 2011 年 资 产 负 债 表 日 该 项 资 产 的 账 面 价 值 为 286 万 元 税 法 规 定 交 易 性 金 融 资 产 在 持 有 期 间 的 公 允 价 值 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 其 在 2011 年 资 产 负 债 表 日 的 计 税 基 础 应 维 持 原 取 得 成 本 不 变, 即 为 200 万 元 该 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 286 万 元 与 其 计 税 基 础 200 万 元 之 间 产 生 了 86 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 会 增 加 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 导 致 企 业 应 交 所 得 税 的 增 加, 属 于 应 纳 税 暂 时 性 差 异 ( 四 ) 长 期 股 权 投 资 按 照 会 计 准 则 规 定, 企 业 持 有 的 长 期 股 权 投 资 根 据 对 被 投 资 单 位 的 影 响 程 度 及 是 否 存 在 活 跃 市 场 公 允 价 值 能 否 可 靠 取 得 等, 可 选 择 采 用 成 本 法 或 权 益 法 进 行 核 算 税 法 中 对 于 投 资 资 产 的 处 理, 要 求 按 规 定 确 定 其 成 本 后, 在 转 让 或 处 置 投 资 资 产 时, 其 成 本 准 予 扣 除 因 此, 税 法 中 对 于 长 期 股 权 投 资 并 没 有 权 益 法 的 概 念 长 期 股 权 投 资 取 得 后, 如 果 按 照 会 计 准 则 规 定 采 用 权 益 法 核 算, 则 一 般 情 况 下, 在 持 有 期 间 随 着 应 享 有 被 投 资 单 位 净 资 产 份 额 的 变 化, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 会 产 生 差 异, 该 差 异 主 要 源 于 以 下 三 种 情 况 : 1 畅 初 始 投 资 成 本 的 调 整 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 取 得 时 应 比 较 其 初 始 投 资 成 本 与 按 比 例 计 算 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额, 在 初 始 投 资 成 本 小 于 按 比 例 计 算 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 份 额 的 情 况 下, 应 当 调 整 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值, 同 时 确 认 为 当 期 收 益 在 确 定 了 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 以 后, 按 照 税 法 规 定 并 不 要 求 对 其 成 本 进 行 调 整, 计 税 基 础 维 持 原 取 得 成 本 不 变, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 会 产 生 差 异

11 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 2 畅 投 资 损 益 的 确 认 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 持 有 投 资 期 间 在 被 投 资 单 位 实 现 净 利 润 或 发 生 净 损 失 时, 投 资 企 业 按 照 持 股 比 例 计 算 应 享 有 的 部 分, 一 方 面 应 调 整 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值, 同 时 确 认 为 各 期 损 益 在 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值 因 确 认 投 资 损 益 变 化 的 同 时, 其 计 税 基 础 不 会 随 之 发 生 变 化 按 照 税 法 规 定, 居 民 企 业 直 接 投 资 于 其 他 居 民 企 业 取 得 的 投 资 收 益 免 税, 即 作 为 投 资 企 业, 其 在 未 来 期 间 自 被 投 资 单 位 分 得 有 关 现 金 股 利 或 利 润 时, 该 部 分 现 金 股 利 或 利 润 免 税, 在 持 续 持 有 的 情 况 下, 该 部 分 差 额 对 未 来 期 间 不 会 产 生 计 税 影 响 3 畅 应 享 有 被 投 资 单 位 其 他 权 益 的 变 化 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 除 确 认 应 享 有 被 投 资 单 位 的 净 损 益 外, 对 于 应 享 有 被 投 资 单 位 的 其 他 权 益 变 化, 也 应 调 整 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值, 但 其 计 税 基 础 不 会 发 生 变 化 例 3-6 A 公 司 于 2011 年 1 月 1 日 以 万 元 取 得 B 公 司 20% 的 有 表 决 权 股 份, 拟 长 期 持 有 并 能 够 对 B 公 司 施 加 重 大 影 响, 该 项 长 期 股 权 投 资 采 用 权 益 法 核 算 投 资 时 B 公 司 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 总 额 为 万 元 ( 假 定 取 得 投 资 时 B 公 司 各 项 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 与 账 面 价 值 相 同 ) B 公 司 2011 年 实 现 净 利 润 万 元, 未 发 生 影 响 权 益 变 动 的 其 他 交 易 或 事 项 A 公 司 及 B 公 司 均 为 居 民 企 业, 适 用 的 所 得 税 税 率 均 为 25%, 双 方 采 用 的 会 计 政 策 及 会 计 期 间 相 同 税 法 规 定 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 免 税 此 项 交 易 事 项 的 会 计 处 理 为 : 借 : 长 期 股 权 投 资 贷 : 银 行 存 款 因 该 项 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 (3 000 万 元 ) 大 于 按 照 持 股 比 例 计 算 应 享 有 B 公 司 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 (2 600 万 元 ), 其 初 始 投 资 成 本 无 须 调 整 确 认 投 资 损 益 200 万 元 ( %) 借 : 长 期 股 权 投 资 损 益 调 整 贷 : 投 资 收 益 该 项 长 期 股 权 投 资 的 计 税 基 础 如 下 : (1) 取 得 时 成 本 为 万 元 ; (2) 期 末 因 税 法 中 没 有 权 益 法 的 概 念, 对 于 应 享 有 被 投 资 单 位 的 净 损 益 不 影 响 长 期 股 权 投 资 的 计 税 基 础, 因 此, 2011 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 仍 为 万 元 ( 五 ) 其 他 资 产 因 会 计 准 则 规 定 与 税 收 法 规 规 定 不 同, 企 业 持 有 的 其 他 资 产 可 能 造 成 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 存 在 差 异 的, 如 计 提 了 资 产 减 值 准 备 的 相 关 资 产 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 的 投 资 性 房 地 产 等 例 3-7 A 公 司 2011 年 3 月 5 日 购 入 A 材 料, 其 采 购 成 本 为 万 元, 因 部 分 生 产 线 停 工, 当 年 未 领 用 该 原 材 料 2011 年 12 月 31 日, 对 该 材 料 进 行 估 值, 估 计 其 可 变 现 净 值 为 万 元 该 材 料 因 期 末 可 变 现 净 值 低 于 其 成 本, 应 计 提 存 货 跌 价 准 备 800 万 元 ( ), 计 提 存 货 跌 价 准 备 后, 该 材 料 的 账 面 价 值 为 万 元 计 算 所 得 税 时, 税 法 规 定 计 提 的 资 产 减 值 准 备 不 允 许 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 应 维 持 原 取 得 成 本 万 元 不 变 该 存 货 的 账 面 价 值 万 元 与 其 计 税 基 础 万 元 之 间 产 生 了 800 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 差 异 会 减 少 企 业 在 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 65

12 第 三 章 所 得 税 会 计 例 年 12 月 31 日, A 公 司 应 收 账 款 余 额 为 万 元, 该 公 司 期 末 对 应 收 账 款 计 提 了 300 万 元 的 坏 账 准 备 税 法 规 定, 各 项 资 产 减 值 准 备 不 允 许 税 前 扣 除 假 定 该 公 司 期 初 应 收 账 款 及 坏 账 准 备 的 余 额 均 为 0 该 项 应 收 账 款 在 2012 年 资 产 负 债 表 日 的 账 面 价 值 为 万 元 ( ), 因 有 关 的 坏 账 准 备 不 允 许 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 万 元, 该 计 税 基 础 与 其 账 面 价 值 之 间 产 生 300 万 元 暂 时 性 差 异, 在 应 收 账 款 发 生 实 质 性 损 失 时, 会 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 66 二 负 债 的 计 税 基 础 负 债 的 计 税 基 础, 是 指 负 债 的 账 面 价 值 减 去 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 用 公 式 表 示 : 负 债 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 负 债 的 确 认 与 偿 还 一 般 不 会 影 响 企 业 的 损 益, 也 不 会 影 响 其 应 纳 税 所 得 额, 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 0, 计 税 基 础 即 为 账 面 价 值 如 企 业 的 短 期 借 款 应 付 账 款 等 但 是, 某 些 情 况 下, 负 债 的 确 认 可 能 会 影 响 企 业 的 损 益, 进 而 影 响 不 同 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 使 得 其 计 税 基 础 与 账 面 价 值 之 间 产 生 差 额, 如 按 照 会 计 规 定 确 认 的 某 些 预 计 负 债 ( 一 ) 预 计 负 债 按 照 或 有 事 项 准 则 规 定, 企 业 对 提 供 售 后 服 务 将 发 生 的 支 出 在 满 足 有 关 确 认 条 件 时, 销 售 当 期 应 确 认 为 一 项 预 计 负 债 按 照 税 法 规 定, 与 销 售 产 品 相 关 的 支 出 应 于 发 生 时 税 前 扣 除 预 计 负 债 的 账 面 价 值, 是 本 期 计 提 的 负 债 额, 其 计 税 基 础 为 预 计 负 债 的 账 面 价 值 与 未 来 期 间 可 税 前 扣 除 的 金 额 之 间 的 差 额, 如 有 关 的 支 出 实 际 发 生 时 可 全 部 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 0 这 样 就 产 生 了 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 额 其 他 事 项 确 认 的 预 计 负 债, 也 应 按 照 税 法 规 定 的 计 税 原 则 确 定 其 计 税 基 础 某 些 情 况 下, 因 有 些 事 项 确 认 的 预 计 负 债, 税 法 规 定 其 支 出 无 论 是 否 实 际 发 生 均 不 允 许 税 前 扣 除, 即 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 0, 账 面 价 值 等 于 计 税 基 础 例 3-9 甲 企 业 因 销 售 产 品 承 诺 提 供 3 年 的 保 修 服 务, 在 2011 年 年 度 利 润 表 中 确 认 了 300 万 元 的 销 售 费 用, 同 时 确 认 为 预 计 负 债, 当 年 度 未 发 生 任 何 保 修 支 出 假 定 按 照 税 法 规 定, 与 产 品 售 后 服 务 相 关 的 费 用 在 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除 本 例 中, 该 项 预 计 负 债 在 甲 企 业 2011 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 中 的 账 面 价 值 为 300 万 元 因 税 法 规 定 与 产 品 保 修 相 关 的 支 出 在 未 来 期 间 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除 则 : 该 项 负 债 的 账 面 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 = - 计 税 基 础 价 值 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 300 万 元, 则 该 项 负 债 的 计 税 基 础 =300 万 元 -300 万 元 =0 账 面 价 值 300 万 元, 计 税 基 础 为 0, 产 生 了 300 万 元 的 差 额, 该 项 差 额 将 在 未 来 期 间 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 和 相 应 的 应 交 所 得 税, 属 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异

13 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 ( 二 ) 预 收 账 款 企 业 在 收 到 客 户 预 付 的 款 项 时, 因 不 符 合 收 入 确 认 条 件, 会 计 上 将 其 确 认 为 负 债 税 法 中 对 于 收 入 的 确 认 原 则 一 般 与 会 计 规 定 相 同, 即 会 计 上 未 确 认 收 入 时, 计 税 时 一 般 亦 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 该 部 分 经 济 利 益 在 未 来 期 间 计 税 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 0, 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 某 些 情 况 下, 因 不 符 合 会 计 准 则 规 定 的 确 认 条 件 未 确 认 收 入 的 预 收 款 项, 按 照 税 法 规 定 应 计 入 当 期 应 纳 税 所 得 额 时, 有 关 预 收 账 款 的 计 税 基 础 为 0 这 样 就 产 生 了 会 计 确 认 收 入 与 税 法 确 认 收 入 时 间 上 的 不 同, 从 而 导 致 预 收 账 款 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 不 同, 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 例 3-10 A 公 司 于 2012 年 12 月 20 日 收 到 一 笔 合 同 预 付 款, 金 额 为 万 元, 因 不 符 合 收 入 确 认 条 件, 将 其 作 为 预 收 账 款 核 算 假 定 按 照 税 法 规 定, 该 合 同 款 应 计 入 取 得 当 期 应 纳 税 所 得 额 中, 计 算 交 纳 所 得 税 本 例 中, 该 预 收 账 款 在 A 公 司 2012 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 中 的 账 面 价 值 为 万 元 由 于 该 预 收 账 款 已 经 按 照 税 法 规 定 计 征 了 所 得 税, 未 来 期 间 按 照 会 计 准 则 确 认 收 入 时, 就 可 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 即 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元, 计 税 基 础 =0 预 收 账 款 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 准 予 抵 扣 的 金 额 = =0 该 项 负 债 的 账 面 价 值 万 元 与 其 计 税 基 础 0 之 间 产 生 了 万 元 暂 时 性 差 异, 会 减 少 企 业 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 属 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ( 三 ) 应 付 职 工 薪 酬 会 计 准 则 规 定, 企 业 为 获 得 职 工 提 供 的 服 务 给 予 的 各 种 形 式 的 报 酬 以 及 其 他 相 关 支 出 均 应 作 为 企 业 的 成 本 费 用, 在 未 支 付 之 前 确 认 为 负 债 税 法 中 对 于 合 理 的 职 工 薪 酬 基 本 允 许 税 前 扣 除, 但 税 法 中 规 定 了 税 前 扣 除 标 准 按 照 会 计 准 则 规 定 计 入 成 本 费 用 的 金 额 超 过 规 定 标 准 部 分, 应 进 行 纳 税 调 整 因 超 过 部 分 在 发 生 当 期 不 允 许 税 前 扣 除, 在 以 后 期 间 也 不 允 许 税 前 扣 除, 即 该 部 分 差 额 对 未 来 期 间 计 税 不 产 生 影 响, 所 产 生 应 付 职 工 薪 酬 负 债 的 账 面 价 值 等 于 计 税 基 础 例 3-11 A 公 司 2012 年 12 月 计 入 成 本 费 用 的 职 工 工 资 总 额 为 万 元, 至 2012 年 12 月 31 日 尚 未 支 付, 列 示 在 资 产 负 债 表 中 的 应 付 职 工 薪 酬 项 目 假 定 按 照 税 法 规 定, 当 期 计 入 成 本 费 用 的 万 元 工 资 中, 按 照 计 税 工 资 标 准 的 规 定, 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元 该 项 应 付 职 工 薪 酬 负 债 的 账 面 价 值 为 万 元, 与 允 许 税 前 扣 除 金 额 万 元 之 间 产 生 了 万 元 差 额, 在 发 生 当 期 即 应 进 行 纳 税 调 整, 并 且 在 以 后 期 间 不 能 够 再 税 前 扣 除 应 付 职 工 薪 酬 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 准 予 抵 扣 的 金 额 = =3 600 ( 万 元 ) 该 项 负 债 的 账 面 价 值 万 元 与 其 计 税 基 础 万 元 相 同, 不 形 成 暂 时 性 差 异 企 业 的 其 他 负 债 项 目, 如 应 交 的 罚 款 和 滞 纳 金 等, 在 尚 未 支 付 之 前 按 照 会 计 规 定 确 认 为 费 用, 同 时 作 为 负 债 反 映 税 法 规 定, 罚 款 和 滞 纳 金 不 能 税 前 扣 除, 即 该 部 分 费 用 无 论 是 在 发 生 当 期 还 是 在 以 后 期 间 均 不 允 许 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 账 面 价 值 减 去 未 来 期 间 计 税 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 之 间 的 差 额, 即 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值, 不 存 在 暂 时 性 差 异 67

14 第 三 章 所 得 税 会 计 68 例 年 12 月, A 公 司 因 违 反 当 地 有 关 环 保 法 规 的 规 定, 接 到 环 保 部 门 的 处 罚 通 知, 要 求 其 支 付 罚 款 600 万 元 税 法 规 定, 企 业 因 违 反 国 家 有 关 法 律 法 规 支 付 的 罚 款 和 滞 纳 金, 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 不 允 许 税 前 扣 除 至 2012 年 12 月 31 日, 该 项 罚 款 尚 未 支 付 对 于 该 项 罚 款, A 公 司 应 计 入 2012 年 利 润 表, 同 时 确 认 为 资 产 负 债 表 中 的 负 债 按 照 税 法 规 定, 该 项 罚 款 支 出 不 允 许 税 前 扣 除 其 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 准 予 抵 扣 的 金 额 =600-0 =600 ( 万 元 ) 该 项 负 债 的 账 面 价 值 600 万 元 与 其 计 税 基 础 600 万 元 相 同, 不 形 成 暂 时 性 差 异 三 暂 时 性 差 异 暂 时 性 差 异 是 指 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 而 产 生 的 差 额 由 于 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 了 在 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 的 期 间 内, 应 纳 税 所 得 额 增 加 或 减 少 并 导 致 未 来 期 间 应 交 所 得 税 增 加 或 减 少 的 情 况, 形 成 企 业 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 应 予 说 明 的 是, 资 产 负 债 表 债 务 法 下, 仅 确 认 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响, 原 按 照 利 润 表 下 纳 税 影 响 会 计 法 核 算 的 永 久 性 差 异, 因 从 资 产 负 债 表 角 度 考 虑, 不 会 产 生 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 的 差 异, 即 不 形 成 暂 时 性 差 异, 对 企 业 在 未 来 期 间 计 税 没 有 影 响, 不 产 生 递 延 所 得 税 暂 时 性 差 异 对 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 影 响, 分 为 应 纳 税 暂 时 性 差 异 和 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ( 一 ) 应 纳 税 暂 时 性 差 异 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时, 将 导 致 产 生 应 税 金 额 的 暂 时 性 差 异, 该 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时, 会 增 加 转 回 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 相 应 的 应 交 所 得 税 金 额 在 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 应 纳 税 暂 时 性 差 异 通 常 产 生 于 以 下 情 况 : 1 畅 资 产 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础 一 项 资 产 的 账 面 价 值, 代 表 的 是 企 业 在 持 续 使 用 或 最 终 出 售 该 项 资 产 时 将 取 得 的 经 济 利 益 的 总 额, 而 计 税 基 础 代 表 的 是 一 项 资 产 在 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 资 产 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础, 该 项 资 产 未 来 期 间 产 生 的 经 济 利 益 不 能 全 部 税 前 抵 扣, 两 者 之 间 的 差 额 需 要 交 税, 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异 例 如, 一 项 资 产 账 面 价 值 为 700 万 元, 计 税 基 础 如 果 为 600 万 元, 两 者 之 间 的 差 额 100 万 元, 会 造 成 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 的 增 加 在 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 2 畅 负 债 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础 一 项 负 债 的 账 面 价 值, 是 企 业 预 计 在 未 来 期 间 清 偿 该 项 负 债 时 的 经 济 利 益 流 出, 而 其 计 税 基 础 代 表 的 是 账 面 价 值 在 扣 除 税 法 规 定 未 来 期 间 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 之 后 的 差 额 因 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 暂 时 性 差 异, 本 质 上 是 税 法 规 定 就 该 项 负 债 在 未 来 期 间 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 负 债 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础, 则 意 味 着 就 该 项 负 债 在 未 来 期 间 可 以 税 前 抵 扣 的 金 额 为

15 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 负 数, 即 应 在 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 基 础 上 调 增, 增 加 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 金 额, 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 ( 二 ) 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时, 将 导 致 产 生 可 抵 扣 金 额 的 暂 时 性 差 异 该 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 会 减 少 转 回 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 减 少 未 来 期 间 的 应 交 所 得 税 在 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 一 般 产 生 于 以 下 情 况 : 1 畅 资 产 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础 从 经 济 含 义 来 看, 资 产 在 未 来 期 间 产 生 的 经 济 利 益 少, 按 照 税 法 规 定 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 多, 则 就 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 额, 企 业 在 未 来 期 间 可 以 减 少 应 纳 税 所 得 额 并 减 少 应 交 所 得 税, 符 合 有 关 条 件 时, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 例 如, 一 项 资 产 的 账 面 价 值 为 400 万 元, 计 税 基 础 为 480 万 元, 则 企 业 在 未 来 期 间 就 该 项 资 产 可 以 在 其 自 身 取 得 经 济 利 益 的 基 础 上 多 扣 除 80 万 元 从 整 体 上 来 看, 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 会 减 少, 应 交 所 得 税 也 会 减 少, 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 2 畅 负 债 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异, 实 质 上 是 税 法 规 定 就 该 项 负 债 可 以 在 未 来 期 间 税 前 扣 除 的 金 额 即 : 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异 = 账 面 价 值 - 计 税 基 础 = 账 面 价 值 -( 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 ) = 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 一 项 负 债 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础, 意 味 着 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 与 该 项 负 债 相 关 的 全 部 或 部 分 支 出 可 以 从 未 来 应 税 经 济 利 益 中 扣 除, 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 例 如, 企 业 对 将 发 生 的 产 品 保 修 费 用 在 销 售 当 期 确 认 预 计 负 债 500 万 元, 但 如 果 税 法 规 定 有 关 费 用 支 出 只 有 在 实 际 发 生 时 才 能 够 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 0; 企 业 确 认 预 计 负 债 的 当 期 相 关 费 用 不 允 许 税 前 扣 除, 但 在 以 后 期 间 有 关 费 用 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除, 使 得 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 减 少, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 有 关 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 ( 三 ) 特 殊 项 目 产 生 的 暂 时 性 差 异 1 畅 未 作 为 资 产 负 债 确 认 的 项 目 产 生 的 暂 时 性 差 异 某 些 交 易 或 事 项 发 生 以 后, 因 为 不 符 合 资 产 负 债 的 确 认 条 件 而 未 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 资 产 或 负 债, 但 按 照 税 法 规 定 能 够 确 定 其 计 税 基 础 的, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 也 构 成 暂 时 性 差 异 如 企 业 发 生 的 符 合 条 件 的 广 告 费 和 业 务 宣 传 费 支 出, 除 另 有 规 定 外, 不 超 过 销 售 收 入 15% 的 部 分 准 予 扣 除 ; 超 过 部 分 准 予 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除 该 类 费 用 在 发 生 时 按 照 会 计 准 则 规 定 即 计 入 当 期 损 益, 不 形 成 资 产 负 债 表 中 的 资 产 但 按 照 税 法 规 定 可 以 确 定 其 计 税 基 础, 两 者 之 间 的 差 异 也 形 成 暂 时 性 差 异 例 3-13 A 公 司 2011 年 发 生 了 万 元 广 告 支 出, 发 生 时 已 作 为 销 售 费 用 计 入 当 期 69

16 第 三 章 所 得 税 会 计 70 损 益 税 法 规 定, 该 类 支 出 不 超 过 当 年 销 售 收 入 15% 的 部 分 允 许 当 期 税 前 扣 除, 超 过 部 分 允 许 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 税 前 扣 除 A 公 司 2011 年 实 现 销 售 收 入 万 元 该 广 告 费 用 支 出 因 按 照 会 计 准 则 规 定 在 发 生 时 已 计 入 当 期 损 益, 不 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 资 产, 如 果 将 其 视 为 资 产, 其 账 面 价 值 为 0 因 按 照 税 法 规 定, 该 类 支 出 税 前 列 支 有 一 定 标 准 限 制, 根 据 当 期 A 公 司 销 售 收 入 15% 计 算, 当 期 可 予 税 前 扣 除 万 元 ( %), 当 期 未 予 税 前 扣 除 的 300 万 元 ( ), 可 以 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除, 其 计 税 基 础 为 300 万 元 该 项 资 产 的 账 面 价 值 为 0 与 其 计 税 基 础 300 万 元 之 间 产 生 了 300 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 可 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额, 为 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 2 畅 可 抵 扣 亏 损 及 税 款 抵 减 产 生 的 暂 时 性 差 异 对 于 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 及 税 款 抵 减, 虽 不 是 因 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同 产 生 的, 但 本 质 上 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 具 有 同 样 的 作 用, 均 能 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 在 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 确 认 与 其 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 例 3-14 A 公 司 于 2011 年 设 立, 在 经 营 开 始 的 第 一 年, 因 经 营 不 善 发 生 亏 损 800 万 元, 按 照 税 法 规 定, 该 亏 损 可 用 于 抵 减 以 后 5 个 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 该 公 司 预 计 其 未 来 5 年 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 弥 补 该 项 经 营 亏 损 该 经 营 亏 损 虽 不 是 因 比 较 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 产 生 的, 但 从 其 性 质 上 来 看, 可 以 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 可 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 在 企 业 预 计 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 弥 补 该 项 亏 损 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 企 业 在 计 算 确 定 了 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 后, 应 当 按 照 所 得 税 准 则 规 定 的 原 则 确 认 与 应 纳 税 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 以 及 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 一 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 和 计 量 递 延 所 得 税 负 债 产 生 于 应 纳 税 暂 时 性 差 异 因 应 纳 税 暂 时 性 差 异 在 转 回 期 间 将 增 加 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 导 致 企 业 经 济 利 益 的 流 出, 在 其 发 生 当 期, 构 成 企 业 应 支 付 税 金 的 义 务, 应 作 为 负 债 确 认 确 认 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债 时, 交 易 或 事 项 发 生 时 影 响 到 会 计 利 润 或 应 纳 税 所 得 额 的, 相 关 的 所 得 税 影 响 应 作 为 利 润 表 中 所 得 税 费 用 的 组 成 部 分 ; 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关 的, 其 所 得 税 影 响 应 减 少 所 有 者 权 益 ; 与 企 业 合 并 中 取 得 资 产 负 债 相 关 的, 递 延 所 得 税 影 响 应 调 整 购 买 日 应 确 认 的 商 誉 或 是 计 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额

17 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 ( 一 ) 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 企 业 在 确 认 因 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债 时, 应 遵 循 以 下 原 则 : 1 畅 确 认 的 一 般 原 则 除 所 得 税 准 则 中 明 确 规 定 可 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 情 况 以 外, 企 业 对 于 所 有 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 均 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 基 于 谨 慎 性 原 则, 为 了 充 分 反 映 交 易 或 事 项 发 生 后 对 未 来 期 间 的 计 税 影 响, 除 特 殊 情 况 可 不 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 外, 企 业 应 尽 可 能 地 确 认 与 应 纳 税 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 例 3-15 A 公 司 2011 年 资 产 负 债 表 日, 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 126 万 元, 其 计 税 基 础 为 100 万 元, 二 者 之 间 产 生 26 万 元 应 纳 税 暂 时 性 差 异, A 公 司 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 例 3-16 A 公 司 2007 年 12 月 16 日 购 入 一 台 设 备, 原 价 元, 预 计 使 用 年 限 5 年, 预 计 净 残 值 为 0, 采 用 年 限 平 均 法 计 提 折 旧, 未 计 提 减 值 准 备 假 定 税 法 对 折 旧 年 限 和 净 残 值 的 规 定 与 会 计 相 同, 因 该 设 备 符 合 税 法 规 定 的 税 收 优 惠 条 件, 计 税 时 允 许 采 用 加 速 折 旧 法 计 提 折 旧, A 公 司 在 计 税 时 按 年 限 总 和 法 计 列 折 旧 费 用 除 此 项 差 异 外, 不 存 在 其 他 会 计 与 税 收 的 差 异 此 前, 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 均 无 余 额 所 得 税 税 率 为 25% 根 据 上 述 资 料, A 公 司 有 关 递 延 所 得 税 的 确 认 情 况 见 表 3-1 所 示 表 3-1 递 延 所 得 税 确 认 情 况 表 单 位 : 元 71 项 目 2008 年 2009 年 2010 年 2011 年 2012 年 实 际 成 本 累 计 会 计 折 旧 账 面 价 值 累 计 计 税 折 旧 计 税 基 础 应 纳 税 暂 时 性 差 异 递 延 所 得 税 负 债 余 额 根 据 上 表 计 算 结 果, A 公 司 各 年 资 产 负 债 表 日 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 会 计 处 理 如 下 : (1) 2008 年 12 月 31 日 : 借 : 所 得 税 费 用 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 (2) 2009 年 12 月 31 日 : 由 于 递 延 所 得 税 负 债 期 初 余 额 为 元, 本 期 应 确 认 的 金 额 为 元 ( ) 借 : 所 得 税 费 用 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 (3) 2010 年 12 月 31 日 : 由 于 递 延 所 得 税 负 债 期 初 余 额 为 元, 递 延 所 得 税 负 债 期 末 余 额 应 为 元, 因

18 第 三 章 所 得 税 会 计 72 而 本 期 不 需 确 认 递 延 所 得 税 负 债 (4) 2011 年 12 月 31 日 : 递 延 所 得 税 负 债 期 末 余 额 为 元, 而 递 延 所 得 税 期 初 余 额 为 元, 因 而 本 期 应 转 回 元 ( ) 借 : 递 延 所 得 税 负 债 贷 : 所 得 税 费 用 (5) 2012 年 12 月 31 日 : 递 延 所 得 税 负 债 期 末 余 额 为 0, 递 延 所 得 税 负 债 期 初 余 额 为 元, 本 期 应 将 递 延 所 得 税 负 债 账 面 余 额 全 部 转 回 借 : 递 延 所 得 税 负 债 贷 : 所 得 税 费 用 畅 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 特 殊 情 况 虽 然 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 了 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 但 出 于 各 方 面 考 虑, 有 些 项 目 可 以 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债, 主 要 包 括 : (1) 商 誉 的 初 始 确 认 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 中, 企 业 合 并 成 本 大 于 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 份 额 的 差 额, 按 照 会 计 准 则 规 定 应 确 认 为 商 誉 因 会 计 与 税 收 的 划 分 标 准 不 同, 按 照 税 收 法 规 规 定 作 为 免 税 合 并 的 情 况 下, 计 税 时 不 认 可 商 誉 的 价 值, 即 从 税 法 角 度, 商 誉 的 计 税 基 础 为 0, 两 者 之 间 的 差 额 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 对 于 商 誉 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 准 则 中 规 定 不 确 认 与 其 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债, 原 因 在 于 : 一 是 确 认 该 部 分 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债, 则 意 味 着 购 买 方 在 企 业 合 并 中 获 得 的 可 辨 认 净 资 产 的 价 值 量 下 降, 企 业 应 增 加 商 誉 的 价 值 商 誉 的 账 面 价 值 增 加 以 后, 可 能 很 快 就 要 计 提 减 值 准 备, 同 时 其 账 面 价 值 的 增 加 还 会 进 一 步 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 使 得 递 延 所 得 税 负 债 和 商 誉 价 值 量 的 变 化 不 断 循 环 二 是 商 誉 本 身 即 是 企 业 合 并 成 本 在 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 资 产 负 债 之 间 进 行 分 配 后 的 剩 余 价 值, 确 认 递 延 所 得 税 负 债 进 一 步 增 加 其 账 面 价 值 会 影 响 到 会 计 信 息 的 可 靠 性 例 3-17 A 公 司 以 增 发 市 场 价 值 为 万 元 的 自 身 普 通 股 (1 000 万 股 ) 为 对 价 购 入 B 企 业 100% 的 净 资 产, 对 B 企 业 进 行 非 同 一 控 制 下 的 吸 收 合 并 假 定 该 项 合 并 符 合 税 法 规 定 的 免 税 合 并 条 件, 购 买 日 B 企 业 各 项 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 及 其 计 税 基 础 如 表 3-2 所 示 表 3-2 B 企 业 资 产 负 债 的 公 允 价 值 及 其 计 税 基 础 单 位 : 万 元 项 目 公 允 价 值 计 税 基 础 暂 时 性 差 异 固 定 资 产 应 收 账 款 存 货 应 付 账 款 其 他 应 付 款 合 计

19 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 分 析 : 本 例 中 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%, 该 项 交 易 中 应 确 认 递 延 所 得 税 负 债 及 商 誉 的 金 额 计 算 如 下 : 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 递 延 所 得 税 资 产 (500 25%) 125 递 延 所 得 税 负 债 ( %) 350 考 虑 递 延 所 得 税 后 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 商 誉 625 企 业 合 并 成 本 因 该 项 合 并 符 合 税 法 规 定 的 免 税 合 并 条 件, 如 果 当 事 各 方 选 择 进 行 免 税 处 理, 则 作 为 购 买 方, 其 在 免 税 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 有 关 资 产 负 债 应 维 持 其 原 计 税 基 础 不 变 被 购 买 方 原 账 面 上 未 确 认 商 誉, 即 商 誉 的 计 税 基 础 为 0 该 项 合 并 中 所 确 认 的 商 誉 金 额 625 万 元 与 其 计 税 基 础 0 之 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 按 照 准 则 中 规 定, 不 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 应 予 说 明 的 是, 按 照 会 计 准 则 规 定 在 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 确 认 了 商 誉, 并 且 按 照 所 得 税 法 规 的 规 定, 该 商 誉 在 初 始 确 认 时 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 的, 该 商 誉 在 后 续 计 量 过 程 中 因 会 计 准 则 规 定 与 税 法 规 定 不 同 产 生 暂 时 性 差 异 的, 应 当 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 (2) 除 企 业 合 并 以 外 的 其 他 交 易 或 事 项 中, 如 果 该 项 交 易 或 事 项 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润, 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 则 所 产 生 的 资 产 负 债 的 初 始 确 认 金 额 与 其 计 税 基 础 不 同, 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 的, 交 易 或 事 项 发 生 时 不 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 该 规 定 主 要 是 考 虑 到 由 于 交 易 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润, 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 直 接 结 果 是 增 加 有 关 资 产 的 账 面 价 值 或 是 降 低 所 确 认 负 债 的 账 面 价 值, 使 得 资 产 负 债 在 初 始 确 认 时, 违 背 历 史 成 本 原 则, 影 响 会 计 信 息 的 可 靠 性 (3) 与 子 公 司 联 营 企 业 合 营 企 业 投 资 等 相 关 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 一 般 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债, 但 同 时 满 足 以 下 两 个 条 件 的 除 外 : 一 是 投 资 企 业 能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 ; 二 是 该 暂 时 性 差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可 能 不 会 转 回 满 足 上 述 条 件 时, 投 资 企 业 可 以 运 用 自 身 的 影 响 力 决 定 暂 时 性 差 异 的 转 回, 如 果 不 希 望 其 转 回, 则 在 可 预 见 的 未 来 该 项 暂 时 性 差 异 即 不 会 转 回, 从 而 对 未 来 期 间 不 会 产 生 所 得 税 影 响, 无 须 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 企 业 在 运 用 上 述 条 件 不 确 认 与 联 营 企 业 合 营 企 业 等 投 资 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 时 应 有 确 切 的 证 据 表 明 其 能 够 控 制 有 关 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 一 般 情 况 下, 企 业 对 联 营 企 业 的 生 产 经 营 决 策 仅 能 够 实 施 重 大 影 响, 并 不 能 够 主 导 被 投 资 单 位 包 括 利 润 分 配 政 策 在 内 的 主 要 生 产 经 营 决 策 的 制 定, 满 足 所 得 税 准 则 规 定 的 能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 时 间 的 条 件 一 般 是 通 过 与 其 他 投 资 者 签 订 协 议 等, 达 到 能 够 控 制 被 投 资 单 位 利 润 分 配 政 策 等 情 况 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 产 生 的 暂 时 性 差 异 是 否 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响, 应 考 虑 该 项 投 资 的 持 有 意 图 1 如 果 企 业 拟 长 期 持 有 该 项 投 资, 则 因 初 始 投 资 成 本 的 调 整 产 生 的 暂 时 性 差 异 预 计 未 来 期 间 不 会 转 回, 对 未 来 期 间 没 有 所 得 税 影 响 ; 因 确 认 投 资 损 益 产 生 的 暂 时 性 差 异, 如 果 在 未 来 期 间 逐 期 分 回 现 金 股 利 或 利 润 时 免 税, 也 不 存 在 对 未 来 期 间 的 所 得 税 影 响 ; 因 确 认 应 享 有 被 投 73

20 第 三 章 所 得 税 会 计 74 资 单 位 其 他 权 益 的 变 动 而 产 生 的 暂 时 性 差 异, 在 长 期 持 有 的 情 况 下, 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 一 般 不 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 2 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 如 果 投 资 企 业 改 变 持 有 意 图 拟 对 外 出 售 的 情 况 下, 按 照 税 法 规 定, 企 业 在 转 让 或 者 处 置 投 资 资 产 时, 投 资 资 产 的 成 本 准 予 扣 除 在 持 有 意 图 由 长 期 持 有 转 变 为 拟 近 期 出 售 的 情 况 下, 因 长 期 股 权 投 资 账 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同 产 生 的 有 关 暂 时 性 差 异, 均 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 例 3-18 A 公 司 于 2011 年 1 月 2 日, 以 万 元 取 得 B 公 司 30% 的 有 表 决 权 股 份, 拟 长 期 持 有 并 能 够 对 B 公 司 施 加 重 大 影 响, 采 用 权 益 法 核 算 B 公 司 2011 年 实 现 净 利 润 万 元 A 公 司 和 B 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 均 为 25% 在 2011 年 12 月 31 日, 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值 万 元, 其 计 税 基 础 万 元, 两 者 之 间 产 生 690 万 元 暂 时 性 差 异, 因 按 税 法 规 定 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 免 税, 不 产 生 所 得 税 影 响, 可 以 理 解 为 适 用 的 所 得 税 税 率 为 0, 因 而 不 需 要 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 ( 二 ) 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量 1 畅 税 率 的 确 定 资 产 负 债 表 日, 对 于 递 延 所 得 税 负 债, 应 当 根 据 适 用 税 法 规 定, 按 照 预 期 清 偿 该 负 债 期 间 的 适 用 税 率 计 量, 即 递 延 所 得 税 负 债 应 以 相 关 应 纳 税 暂 时 性 差 异 转 回 期 间 按 照 税 法 规 定 适 用 的 所 得 税 税 率 计 量 在 我 国, 除 享 受 优 惠 政 策 的 情 况 以 外, 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 在 不 同 年 度 之 间 一 般 不 会 发 生 变 化 企 业 在 确 认 递 延 所 得 税 负 债 时, 可 以 现 行 适 用 税 率 为 基 础 计 算 确 定 对 于 享 受 优 惠 政 策 的 企 业, 如 经 国 家 批 准 的 经 济 技 术 开 发 区 内 的 企 业, 享 受 一 定 期 间 的 税 率 优 惠, 则 所 产 生 的 暂 时 性 差 异 应 以 预 计 其 转 回 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 为 基 础 计 量 2 畅 递 延 所 得 税 负 债 不 需 折 现 准 则 中 规 定 递 延 所 得 税 负 债 不 要 求 折 现 对 递 延 所 得 税 负 债 进 行 折 现, 企 业 需 要 对 相 关 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 进 行 详 细 的 分 析, 确 定 其 具 体 的 转 回 时 间 表, 并 在 此 基 础 上, 按 照 一 定 的 利 率 折 现 后 确 定 递 延 所 得 税 负 债 的 金 额 实 务 中, 要 求 企 业 进 行 类 似 的 分 析 工 作 量 较 大, 包 含 的 主 观 判 断 因 素 较 多, 且 很 多 情 况 下 无 法 合 理 确 定 暂 时 性 差 异 的 具 体 转 回 时 间, 准 则 中 规 定 递 延 所 得 税 负 债 不 予 折 现 二 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 和 计 量 ( 一 ) 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 1 畅 确 认 的 一 般 原 则 递 延 所 得 税 资 产 产 生 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 在 估 计 未 来 期 间 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 该 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 时, 应 当 以 很 可 能 取 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 同 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 相 同, 有 关 交 易 或 事 项 发 生 时, 对 税 前 会 计 利 润 或 是 应 纳 税 所 得 额 产 生 影 响 的, 所 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 应 作 为 利 润 表 中 所 得 税 费 用 的 调 整 ; 有 关 的 可 抵 扣 暂

21 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 时 性 差 异 产 生 于 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 的, 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 也 应 计 入 所 有 者 权 益 ; 企 业 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 负 债 产 生 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 其 所 得 税 影 响 应 相 应 调 整 合 并 中 确 认 的 商 誉 或 是 应 计 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额 确 认 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 关 注 以 下 问 题 : (1) 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 应 以 未 来 期 间 很 可 能 取 得 的 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 为 限 在 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 内, 企 业 无 法 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 影 响, 使 得 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 经 济 利 益 无 法 实 现 的, 则 不 应 确 认 递 延 所 得 税 资 产 企 业 有 明 确 的 证 据 表 明 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 在 判 断 企 业 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 是 否 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 考 虑 以 下 两 个 方 面 的 影 响 : 1 通 过 正 常 的 生 产 经 营 活 动 能 够 实 现 应 纳 税 所 得 额, 如 企 业 通 过 销 售 商 品 提 供 劳 务 等 所 实 现 的 收 入, 扣 除 有 关 的 成 本 费 用 等 支 出 后 的 金 额 该 部 分 情 况 的 预 测 应 当 以 经 企 业 管 理 层 批 准 的 最 近 财 务 预 算 或 预 测 数 据 以 及 该 预 算 或 者 预 测 期 之 后 年 份 稳 定 的 或 者 递 减 的 增 长 率 为 基 础 2 以 前 期 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 将 增 加 的 应 纳 税 所 得 额 考 虑 到 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 期 间 内 可 能 取 得 应 纳 税 所 得 额 的 限 制, 因 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 而 未 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 的, 应 在 会 计 报 表 附 注 中 进 行 披 露 (2) 对 与 子 公 司 联 营 企 业 合 营 企 业 的 投 资 相 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 : 一 是 暂 时 性 差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可 能 转 回 ; 二 是 未 来 很 可 能 获 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 对 联 营 企 业 和 合 营 企 业 等 的 投 资 产 生 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 主 要 产 生 于 权 益 法 下 被 投 资 单 位 发 生 亏 损 时, 投 资 企 业 按 照 持 股 比 例 确 认 应 予 承 担 的 部 分 相 应 减 少 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值, 但 税 法 规 定 长 期 股 权 投 资 的 成 本 在 持 有 期 间 不 发 生 变 化, 造 成 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 还 产 生 于 对 长 期 股 权 投 资 计 提 减 值 准 备 的 情 况 下 (3) 对 于 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 ( 可 抵 扣 亏 损 ) 和 税 款 抵 减, 应 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 处 理 在 预 计 可 弥 补 亏 损 或 税 款 抵 减 的 未 来 期 间 内 很 可 能 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 当 以 很 可 能 取 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 减 少 确 认 当 期 的 所 得 税 费 用 可 抵 扣 亏 损, 是 指 企 业 按 照 税 法 规 定 计 算 确 定 准 予 用 以 后 年 度 的 应 纳 税 所 得 弥 补 的 亏 损 与 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 其 确 认 条 件 与 其 他 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 相 同, 即 在 能 够 利 用 可 抵 扣 亏 损 及 税 款 抵 减 的 期 间 内, 企 业 是 否 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 抵 扣 该 部 分 暂 时 性 差 异 因 此, 如 企 业 最 近 期 间 发 生 亏 损, 仅 在 有 足 够 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 可 供 利 用 的 情 况 下 或 取 得 其 他 确 凿 的 证 据 表 明 未 来 期 间 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 的 情 况 下, 才 能 够 确 认 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 75

22 第 三 章 所 得 税 会 计 76 在 确 定 未 来 期 间 是 否 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 考 虑 以 下 相 关 因 素 的 影 响 : 1 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前, 企 业 是 否 会 因 以 前 期 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 转 回 而 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 ; 2 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前, 企 业 是 否 能 通 过 正 常 的 生 产 经 营 活 动 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 ; 3 可 抵 扣 亏 损 是 否 产 生 于 一 些 在 未 来 期 间 不 可 能 重 复 发 生 的 特 殊 原 因 ; 4 是 否 存 在 其 他 的 证 据 表 明 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 企 业 在 确 认 与 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 当 在 会 计 报 表 附 注 中 说 明 在 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 到 期 前, 企 业 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 的 估 计 基 础 2 畅 不 确 认 递 延 所 得 税 资 产 的 特 殊 情 况 某 些 情 况 下, 如 果 企 业 发 生 的 某 项 交 易 或 事 项 不 属 于 企 业 合 并, 并 且 交 易 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 且 该 项 交 易 中 产 生 的 资 产 负 债 的 初 始 确 认 金 额 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 所 得 税 准 则 中 规 定 在 交 易 或 事 项 发 生 时 不 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 其 原 因 同 该 种 情 况 下 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 相 同, 如 果 确 认 递 延 所 得 税 资 产, 则 需 调 整 资 产 负 债 的 入 账 价 值, 对 实 际 成 本 进 行 调 整 将 有 违 会 计 核 算 中 的 历 史 成 本 原 则, 影 响 会 计 信 息 的 可 靠 性 ( 二 ) 递 延 所 得 税 资 产 的 计 量 1 畅 适 用 税 率 的 确 定 同 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量 原 则 相 一 致, 确 认 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 当 以 预 期 收 回 该 资 产 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 为 基 础 计 算 确 定 另 外, 无 论 相 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 期 间 如 何, 递 延 所 得 税 资 产 均 不 要 求 折 现 2 畅 递 延 所 得 税 资 产 的 减 值 所 得 税 准 则 规 定, 资 产 负 债 表 日, 企 业 应 当 对 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 进 行 复 核 如 果 未 来 期 间 很 可 能 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额, 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 带 来 的 经 济 利 益, 应 当 减 记 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 因 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 而 减 记 递 延 所 得 税 资 产 账 面 价 值 的, 在 以 后 期 间 根 据 新 的 环 境 和 情 况 判 断 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 使 得 递 延 所 得 税 资 产 包 含 的 经 济 利 益 能 够 实 现 的, 应 相 应 恢 复 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 应 当 说 明 的 是, 无 论 是 递 延 所 得 税 资 产 还 是 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量, 均 应 考 虑 资 产 负 债 表 日 企 业 预 期 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 方 式 的 所 得 税 影 响, 在 计 量 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 时, 应 当 采 用 与 收 回 资 产 或 清 偿 债 务 的 预 期 方 式 相 一 致 的 税 率 和 计 税 基 础 三 特 定 交 易 或 事 项 中 涉 及 递 延 所 得 税 的 确 认 ( 一 ) 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关 的 所 得 税 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 主 要 包 括 : 对 会 计 政 策 变 更 采 用 追 溯 调 整 法 或 对 前 期 差 错 更 正 采 用 追 溯 重 述 法 调 整 期 初 留 存 收 益 的 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 的 变 动 计 入 所 有 者 权 益 等 资 产 或 负 债 项 目 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 暂 时 性 差 异, 也 应 计 入 所 有 者

23 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 权 益 例 3-19 A 公 司 于 2012 年 6 月 从 公 开 市 场 以 每 股 10 元 的 价 格 取 得 B 公 司 普 通 股 100 万 股, 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 投 资 ( 假 定 不 考 虑 交 易 费 用 ) 2012 年 12 月 31 日, A 公 司 持 有 的 B 股 票 当 日 市 价 每 股 12 元 按 照 税 法 规 定, 资 产 在 持 有 期 间 公 允 价 值 的 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 待 处 理 时 一 并 计 算 应 纳 税 所 得 额 A 公 司 所 得 税 税 率 为 25% A 公 司 在 2012 年 12 月 31 日 的 会 计 处 理 为 : 应 纳 税 暂 时 性 差 异 =200 ( 万 元 ) 递 延 所 得 税 负 债 =200 25% =50 ( 万 元 ) 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ( ) 公 允 价 值 变 动 金 额 =(12-10) 100 =200 ( 万 元 ) 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 假 定 A 公 司 于 2013 年 3 月 1 日, 以 每 股 14 元 的 价 格 将 该 股 票 对 外 出 售, 其 出 售 时 的 会 计 处 理 如 下 : 借 : 银 行 存 款 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 投 资 收 益 同 时, 结 转 资 本 公 积 及 递 延 所 得 税 负 债 账 户 登 记 额, 其 会 计 分 录 为 : 借 : 资 本 公 积 递 延 所 得 税 负 债 贷 : 投 资 收 益 ( 二 ) 与 企 业 合 并 相 关 的 递 延 所 得 税 在 企 业 合 并 中, 购 买 方 取 得 被 购 买 方 的 可 抵 扣 暂 性 差 异, 如 购 买 日 取 得 的 被 购 买 方 在 以 前 期 间 发 生 的 未 弥 补 亏 损 等 可 抵 扣 暂 性 差 异, 按 照 税 法 规 定 可 以 抵 减 以 后 年 度 应 纳 税 所 得 额, 但 在 购 买 日 不 符 合 递 延 所 得 税 资 产 确 认 条 件 的, 不 应 予 以 确 认 购 买 日 后 12 个 月 内, 如 果 取 得 新 的 或 进 一 步 的 信 息 表 明 相 关 情 况 在 购 买 日 已 经 存 在, 预 期 被 购 买 方 在 购 买 日 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 带 来 的 经 济 利 益 能 够 实 现 的, 购 买 方 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 减 少 由 该 企 业 合 并 所 产 生 的 商 誉, 商 誉 不 足 冲 减 的, 差 额 部 分 确 认 为 当 期 损 益 ( 所 得 税 费 用 ) 除 上 述 情 况 以 外 ( 如 购 买 日 后 超 过 12 个 月 或 在 购 买 日 不 存 在 相 关 情 况 但 购 买 日 以 后 出 现 新 的 情 况 导 致 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 带 来 的 经 济 利 益 预 期 能 够 实 现 ), 如 果 符 合 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 条 件, 确 认 与 企 业 合 并 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 应 当 计 入 当 期 损 益 ( 所 得 税 费 用 ), 不 得 调 整 商 誉 金 额 例 3-20 某 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 因 会 计 准 则 规 定 与 税 法 规 定 的 处 理 方 法 不 同, 在 购 买 日 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 100 万 元 假 定 企 业 所 得 税 税 率 为 25% 购 买 日 因 预 计 未 来 期 间 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额, 没 有 确 认 递 延 所 得 税 资 产 25 万 元 购 买 日 确 认 的 商 誉 金 额 为 300 万 元 该 项 合 并 1 年 以 后, 因 情 况 发 生 变 化, 企 业 预 计 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 原 77

24 第 三 章 所 得 税 会 计 78 合 并 时 产 生 的 100 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 影 响, 企 业 应 进 行 以 下 账 务 处 理 : 借 : 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 所 得 税 费 用 借 : 资 产 减 值 损 失 贷 : 商 誉 如 上 述 企 业 预 计 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 原 合 并 时 产 生 的 100 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 影 响 的 情 况 发 生 于 购 买 日 之 后 的 1 年 之 内, 则 企 业 应 对 合 并 时 进 行 的 会 计 处 理 进 行 追 溯 调 整 : 借 : 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 商 誉 第 四 节 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 所 得 税 会 计 的 主 要 目 的, 是 为 了 确 定 当 期 应 交 所 得 税 以 及 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 按 照 资 产 负 债 表 债 务 法, 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 由 两 个 部 分 组 成 : 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 一 当 期 所 得 税 当 期 所 得 税 是 指 企 业 按 照 税 法 规 定 计 算 确 定 的 针 对 当 期 发 生 的 交 易 和 事 项, 应 交 纳 给 税 务 部 门 的 所 得 税 金 额, 即 应 交 所 得 税 当 期 所 得 税 应 以 适 用 的 税 收 法 规 为 基 础 计 算 确 定 企 业 在 确 定 当 期 所 得 税 时, 对 于 当 期 发 生 的 交 易 或 事 项, 会 计 处 理 与 税 法 处 理 不 同 的, 应 在 会 计 利 润 的 基 础 上, 按 照 税 收 法 规 的 规 定 进 行 调 整, 计 算 出 当 期 应 纳 税 所 得 额, 按 照 应 纳 税 所 得 额 与 适 用 所 得 税 税 率 计 算 确 定 当 期 应 交 所 得 税 一 般 情 况 下, 应 纳 税 所 得 额 可 在 会 计 利 润 的 基 础 上, 考 虑 会 计 与 税 法 之 间 的 差 异, 按 照 以 下 公 式 计 算 确 定 : 应 纳 税 所 得 额 = 会 计 利 润 + 按 照 会 计 准 则 规 定 计 入 利 润 表 但 计 税 时 不 允 许 税 前 扣 除 的 费 用 ± 计 入 利 润 表 的 费 用 与 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 抵 扣 的 费 用 金 额 之 间 的 差 额 ± 计 入 利 润 表 的 收 入 与 按 照 税 法 规 定 应 计 入 应 纳 税 所 得 额 的 收 入 之 间 的 差 额 - 税 法 规 定 的 不 征 税 收 入 ± 其 他 需 要 调 整 的 因 素 当 期 应 交 所 得 税 = 应 纳 税 所 得 额 适 用 的 所 得 税 税 率 企 业 向 投 资 者 分 配 现 金 股 利 或 利 润 时, 如 果 按 照 适 用 税 收 法 规 规 定 需 要 将 所 分 配 现 金 股 利 或 利 润 的 一 定 比 例 代 投 资 者 缴 纳 给 税 务 部 门 的 税 款, 即 代 扣 代 缴 税 款 应 作 为 股 利 的 一 部 分 计 入 权 益 例 3-21 A 企 业 为 设 立 在 我 国 境 内 企 业, 其 主 要 投 资 者 为 境 外 某 企 业 A 企 业 2011 年 董 事 会 决 定 分 派 现 金 股 利, 其 境 外 投 资 者 按 照 持 股 比 例 计 算 可 分 得 万 元, 假 定 适 用 税 法 规 定, 其 中 20% 应 由 A 企 业 代 扣 作 为 境 外 投 资 者 在 我 国 境 内 应 交 的 所 得 税, 则 A 企 业 就 该 利 润 分 配 事 项 应 进 行 的 会 计 处 理 为 :

25 第 四 节 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 贷 : 应 付 股 利 应 交 税 费 应 交 所 得 税 按 照 我 国 税 法 规 定, 投 资 者 自 我 国 境 内 取 得 的 现 金 股 利 或 利 润 应 缴 纳 一 部 分 所 得 税, 是 投 资 者 自 该 项 利 润 分 配 中 获 取 利 益 的 减 少, 原 则 上 应 是 利 润 分 配 的 一 个 组 成 部 分 ( 一 ) 税 收 调 整 事 项 说 明 2007 年 3 月 16 日, 第 十 届 全 国 人 民 代 表 大 会 第 五 次 会 议 通 过 了 修 订 后 的 枟 中 华 人 民 共 和 国 企 业 所 得 税 法 枠 ( 简 称 枟 企 业 所 得 税 法 枠 ), 该 法 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时, 作 出 如 下 规 定 : (1) 企 业 发 生 的 公 益 性 捐 赠 支 出, 在 年 度 利 润 总 额 12% 以 内 的 部 分, 准 予 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 (2) 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时, 下 列 支 出 不 得 扣 除 : 1 向 投 资 者 支 付 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 款 项 ; 2 企 业 所 得 税 税 款 ; 3 税 收 滞 纳 金 ; 4 罚 金 罚 款 和 被 没 收 财 物 的 损 失 ; 5 赞 助 支 出 ; 6 未 经 核 定 的 准 备 金 支 出, 是 指 不 符 合 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 规 定 的 各 项 资 产 减 值 准 备 风 险 准 备 等 准 备 金 支 出 7 与 取 得 收 入 无 关 的 其 他 支 出 (3) 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时, 企 业 按 照 规 定 计 算 的 固 定 资 产 折 旧, 准 予 扣 除 下 列 固 定 资 产 不 得 计 算 折 旧 扣 除 : 1 房 屋 建 筑 物 以 外 未 投 入 使 用 的 固 定 资 产 ; 2 以 经 营 租 赁 方 式 租 入 的 固 定 资 产 ; 3 以 融 资 租 赁 方 式 租 出 的 固 定 资 产 ; 4 已 足 额 提 取 折 旧 仍 继 续 使 用 的 固 定 资 产 ; 5 与 经 营 活 动 无 关 的 固 定 资 产 ; 6 单 独 估 价 作 为 固 定 资 产 入 账 的 土 地 ; 7 其 他 不 得 计 算 折 旧 扣 除 的 固 定 资 产 (4) 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时, 企 业 按 照 规 定 计 算 的 无 形 资 产 摊 销 费 用, 准 予 扣 除 下 列 无 形 资 产 不 得 计 算 摊 销 费 用 扣 除 : 1 自 行 开 发 的 支 出 已 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 的 无 形 资 产 ; 2 自 创 商 誉 ; 3 与 经 营 活 动 无 关 的 无 形 资 产 ; 4 其 他 不 得 计 算 摊 销 费 用 扣 除 的 无 形 资 产 (5) 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时, 企 业 发 生 的 下 列 支 出 作 为 长 期 待 摊 费 用 按 照 规 定 摊 销 的, 准 予 扣 除 : 1 已 足 额 提 取 折 旧 的 固 定 资 产 的 改 建 支 出 ; 2 租 入 固 定 资 产 的 改 建 支 出 ; 79

26 第 三 章 所 得 税 会 计 80 3 固 定 资 产 的 大 修 理 支 出 ; 4 其 他 应 当 作 为 长 期 待 摊 费 用 的 支 出 (6) 企 业 对 外 投 资 期 间, 投 资 资 产 的 成 本 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 不 得 扣 除 (7) 企 业 使 用 或 者 销 售 存 货, 按 照 规 定 计 算 的 存 货 成 本, 准 予 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 (8) 企 业 转 让 资 产, 该 项 资 产 的 净 值, 准 予 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 (9) 企 业 在 汇 总 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税 时, 其 境 外 营 业 机 构 的 亏 损 不 得 抵 减 境 内 营 业 机 构 的 盈 利 (10) 企 业 的 下 列 收 入 为 免 税 收 入 : 1 国 债 利 息 收 入 ; 2 符 合 条 件 的 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 ; 3 在 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所 的 非 居 民 企 业 从 居 民 企 业 取 得 与 该 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 ; 4 符 合 条 件 的 非 营 利 组 织 的 收 入 (11) 企 业 的 下 列 所 得, 可 以 免 征 减 征 企 业 所 得 税 : 1 从 事 农 林 牧 渔 业 项 目 的 所 得 ; 2 从 事 国 家 重 点 扶 持 的 公 共 基 础 设 施 项 目 投 资 经 营 的 所 得 ; 3 从 事 符 合 条 件 的 环 境 保 护 节 能 节 水 项 目 的 所 得 ; 4 符 合 条 件 的 技 术 转 让 所 得 ; 5 枟 企 业 所 得 税 法 枠 第 三 条 第 三 款 规 定 的 所 得 (12) 符 合 条 件 的 小 型 微 利 企 业, 减 按 20% 的 税 率 征 收 企 业 所 得 税 国 家 需 要 重 点 扶 持 的 高 新 技 术 企 业, 减 按 15% 的 税 率 征 收 企 业 所 得 税 (13) 民 族 自 治 地 方 的 自 治 机 关 对 本 民 族 自 治 地 方 的 企 业 应 缴 纳 的 企 业 所 得 税 中 属 于 地 方 分 享 的 部 分, 可 以 决 定 减 征 或 者 免 征 自 治 州 自 治 县 决 定 减 征 或 者 免 征 的, 须 报 省 自 治 区 直 辖 市 人 民 政 府 批 准 (14) 企 业 的 下 列 支 出, 可 以 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 加 计 扣 除 : 1 开 发 新 技 术 新 产 品 新 工 艺 发 生 的 研 究 开 发 费 用 ; 2 安 置 残 疾 人 员 及 国 家 鼓 励 安 置 的 其 他 就 业 人 员 所 支 付 的 工 资 (15) 创 业 投 资 企 业 从 事 国 家 需 要 重 点 扶 持 和 鼓 励 的 创 业 投 资, 可 以 按 投 资 额 的 一 定 比 例 抵 扣 应 纳 税 所 得 额 (16) 企 业 的 固 定 资 产 由 于 技 术 进 步 等 原 因, 确 需 加 速 折 旧 的, 可 以 缩 短 折 旧 年 限 或 者 采 取 加 速 折 旧 的 方 法 (17) 企 业 综 合 利 用 资 源, 生 产 符 合 国 家 产 业 政 策 规 定 的 产 品 所 取 得 的 收 入, 可 以 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 减 计 收 入 (18) 企 业 购 置 用 于 环 境 保 护 节 能 节 水 安 全 生 产 等 专 用 设 备 的 投 资 额, 可 以 按 一 定 比 例 实 行 税 额 抵 免 (19) 非 金 融 企 业 向 非 金 融 企 业 借 款 的 利 息 支 出, 不 超 过 按 照 金 融 企 业 同 期 同 类 贷 款 利 率 计 算 数 额 的 部 分