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1 企 业 境 外 所 得 税 收 抵 免 操 作 指 南 目 录 第 一 条 关 于 适 用 范 围 第 二 条 关 于 境 外 所 得 税 额 抵 免 计 算 的 基 本 项 目 第 三 条 关 于 境 外 应 纳 税 所 得 额 的 计 算 第 四 条 关 于 可 予 抵 免 境 外 所 得 税 额 的 确 认 第 五 条 关 于 境 外 所 得 间 接 负 担 税 额 的 计 算 第 六 条 关 于 适 用 间 接 抵 免 的 外 国 企 业 持 股 比 例 的 计 算 第 七 条 关 于 税 收 饶 让 抵 免 的 应 纳 税 额 的 确 定 第 八 条 关 于 抵 免 限 额 的 计 算 第 九 条 关 于 实 际 抵 免 境 外 税 额 的 计 算 第 十 条 关 于 简 易 办 法 计 算 抵 免 第 十 一 条 关 于 境 外 分 支 机 构 与 我 国 对 应 纳 税 年 度 的 确 定 第 十 二 条 关 于 境 外 所 得 税 抵 免 时 应 纳 所 得 税 额 的 计 算 第 十 三 条 关 于 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 定 义 第 十 四 条 关 于 来 源 于 港 澳 台 地 区 的 所 得 第 十 五 条 关 于 税 收 协 定 优 先 原 则 的 适 用 第 十 六 条 关 于 执 行 日 期 附 件 附 示 例

2 通 知 第 一 条 关 于 适 用 范 围 居 民 企 业 以 及 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 设 立 的 机 构 场 所 ( 以 下 统 称 企 业 ) 依 照 企 业 所 得 税 法 第 二 十 三 条 第 二 十 四 条 的 有 关 规 定, 应 在 其 应 纳 税 额 中 抵 免 在 境 外 缴 纳 的 所 得 税 额 的, 适 用 本 通 知 1. 可 以 适 用 境 外 ( 包 括 港 澳 台 地 区, 以 下 同 ) 所 得 税 收 抵 免 的 纳 税 人 包 括 两 类 : (1) 根 据 企 业 所 得 税 法 第 二 十 三 条 关 于 境 外 税 额 直 接 抵 免 和 第 二 十 四 条 关 于 境 外 税 额 间 接 抵 免 的 规 定, 居 民 企 业 ( 包 括 按 境 外 法 律 设 立 但 实 际 管 理 机 构 在 中 国, 被 判 定 为 中 国 税 收 居 民 的 企 业 ) 可 以 就 其 取 得 的 境 外 所 得 直 接 缴 纳 和 间 接 负 担 的 境 外 企 业 所 得 税 性 质 的 税 额 进 行 抵 免 (2) 根 据 企 业 所 得 税 法 第 二 十 三 条 的 规 定, 非 居 民 企 业 ( 外 国 企 业 ) 在 中 国 境 内 设 立 的 机 构 ( 场 所 ) 可 以 就 其 取 得 的 发 生 在 境 外 但 与 其 有 实 际 联 系 的 所 得 直 接 缴 纳 的 境 外 企 业 所 得 税 性 质 的 税 额 进 行 抵 免 为 缓 解 由 于 国 家 间 对 所 得 来 源 地 判 定 标 准 的 重 叠 而 产 生 的 国 际 重 复 征 税, 我 国 税 法 对 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 分 支 机 构 取 得 的 发 生 于 境 外 的 所 得 所 缴 纳 的 境 外 税 额, 给 予 了 与 居 民 企 业 类 似 的 税 额 抵 免 待 遇 对 此 类 非 居 民 给 予 的 境 外 税 额 抵 免 仅 涉 及 直 接 抵 免

3 所 谓 实 际 联 系 是 指, 据 以 取 得 所 得 的 权 利 财 产 或 服 务 活 动 由 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 的 分 支 机 构 拥 有 控 制 或 实 施, 如 外 国 银 行 在 中 国 境 内 分 行 以 其 可 支 配 的 资 金 向 中 国 境 外 贷 款, 境 外 借 款 人 就 该 笔 贷 款 向 其 支 付 的 利 息, 即 属 于 发 生 在 境 外 与 该 分 行 有 实 际 联 系 的 所 得 2. 境 外 税 额 抵 免 分 为 直 接 抵 免 和 间 接 抵 免 直 接 抵 免 是 指, 企 业 直 接 作 为 纳 税 人 就 其 境 外 所 得 在 境 外 缴 纳 的 所 得 税 额 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 直 接 抵 免 主 要 适 用 于 企 业 就 来 源 于 境 外 的 营 业 利 润 所 得 在 境 外 所 缴 纳 的 企 业 所 得 税, 以 及 就 来 源 于 或 发 生 于 境 外 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 所 得 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 财 产 转 让 等 所 得 在 境 外 被 源 泉 扣 缴 的 预 提 所 得 税 间 接 抵 免 是 指, 境 外 企 业 就 分 配 股 息 前 的 利 润 缴 纳 的 外 国 所 得 税 额 中 由 我 国 居 民 企 业 就 该 项 分 得 的 股 息 性 质 的 所 得 间 接 负 担 的 部 分, 在 我 国 的 应 纳 税 额 中 抵 免 例 如 我 国 居 民 企 业 ( 母 公 司 ) 的 境 外 子 公 司 在 所 在 国 ( 地 区 ) 缴 纳 企 业 所 得 税 后, 将 税 后 利 润 的 一 部 分 作 为 股 息 红 利 分 配 给 该 母 公 司, 子 公 司 在 境 外 就 其 应 税 所 得 实 际 缴 纳 的 企 业 所 得 税 税 额 中 按 母 公 司 所 得 股 息 占 全 部 税 后 利 润 之 比 的 部 分 即 属 于 该 母 公 司 间 接 负 担 的 境 外 企 业 所 得 税 额 间 接 抵 免 的 适 用 范 围 为 居 民 企 业 从 其 符 合 通 知 第 五 六 条 规 定 的 境 外 子 公 司 取 得 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 所 得

4 通 知 第 二 条 关 于 境 外 所 得 税 额 抵 免 计 算 的 基 本 项 目 企 业 应 按 照 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 税 收 协 定 以 及 通 知 的 规 定, 准 确 计 算 下 列 当 期 与 抵 免 境 外 所 得 税 有 关 的 项 目 后, 确 定 当 期 实 际 可 抵 免 分 国 ( 地 区 ) 别 的 境 外 所 得 税 税 额 和 抵 免 限 额 : ( 一 ) 境 内 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 ( 以 下 称 境 内 应 纳 税 所 得 额 ) 和 分 国 ( 地 区 ) 别 的 境 外 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 ( 以 下 称 境 外 应 纳 税 所 得 额 ); ( 二 ) 分 国 ( 地 区 ) 别 的 可 抵 免 境 外 所 得 税 税 额 ; ( 三 ) 分 国 ( 地 区 ) 别 的 境 外 所 得 税 的 抵 免 限 额 企 业 不 能 准 确 计 算 上 述 项 目 实 际 可 抵 免 分 国 ( 地 区 ) 别 的 境 外 所 得 税 税 额 的, 在 相 应 国 家 ( 地 区 ) 缴 纳 的 税 收 均 不 得 在 该 企 业 当 期 应 纳 税 额 中 抵 免, 也 不 得 结 转 以 后 年 度 抵 免 3. 企 业 取 得 境 外 所 得, 其 在 中 国 境 外 已 经 实 际 直 接 缴 纳 和 间 接 负 担 的 企 业 所 得 税 性 质 的 税 额, 进 行 境 外 税 额 抵 免 计 算 的 基 本 项 目 包 括 : 境 内 境 外 所 得 分 国 别 ( 地 区 ) 的 应 纳 税 所 得 额 可 抵 免 税 额 抵 免 限 额 和 实 际 抵 免 税 额 不 能 按 照 有 关 税 收 法 律 法 规 准 确 计 算 实 际 可 抵 免 的 境 外 分 国 别 ( 地 区 ) 的 所 得 税 税 额 的, 不 应 给 予 税 收 抵 免

5 通 知 第 三 条 关 于 境 外 应 纳 税 所 得 额 的 计 算 第 三 条 第 一 款 企 业 应 就 其 按 照 实 施 条 例 第 七 条 规 定 确 定 的 中 国 境 外 所 得 ( 境 外 税 前 所 得 ), 按 以 下 规 定 计 算 实 施 条 例 第 七 十 八 条 规 定 的 境 外 应 纳 税 所 得 额 4. 根 据 实 施 条 例 第 七 条 规 定 确 定 的 境 外 所 得, 在 计 算 适 用 境 外 税 额 直 接 抵 免 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 为 将 该 项 境 外 所 得 直 接 缴 纳 的 境 外 所 得 税 额 还 原 计 算 后 的 境 外 税 前 所 得 ; 上 述 直 接 缴 纳 税 额 还 原 后 的 所 得 中 属 于 股 息 红 利 所 得 的, 在 计 算 适 用 境 外 税 额 间 接 抵 免 的 境 外 所 得 时, 应 再 将 该 项 境 外 所 得 间 接 负 担 的 税 额 还 原 计 算, 即 该 境 外 股 息 红 利 所 得 应 为 境 外 股 息 红 利 税 后 净 所 得 与 就 该 项 所 得 直 接 缴 纳 和 间 接 负 担 的 税 额 之 和 ( 参 见 示 例 七 ) 对 上 述 税 额 还 原 后 的 境 外 税 前 所 得, 应 再 就 计 算 企 业 应 纳 税 所 得 总 额 时 已 按 税 法 规 定 扣 除 的 有 关 成 本 费 用 中 与 境 外 所 得 有 关 的 部 分 进 行 对 应 调 整 扣 除 后, 计 算 为 境 外 应 纳 税 所 得 额 第 三 条 第 一 款 第 ( 一 ) 项 ( 一 ) 居 民 企 业 在 境 外 投 资 设 立 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 分 支 机 构, 其 来 源 于 境 外 的 所 得, 以 境 外 收 入 总 额 扣 除 与 取 得 境 外 收 入 有 关 的 各 项 合 理 支 出 后 的 余 额 为 应 纳 税 所 得 额 各 项 收 入 支 出 按 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 的 有 关 规 定 确 定

6 居 民 企 业 在 境 外 设 立 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 分 支 机 构 取 得 的 各 项 境 外 所 得, 无 论 是 否 汇 回 中 国 境 内, 均 应 计 入 该 企 业 所 属 纳 税 年 度 的 境 外 应 纳 税 所 得 额 5. 本 项 规 定 了 境 外 分 支 机 构 应 纳 税 所 得 额 的 计 算 以 上 所 称 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 含 义 参 见 通 知 第 十 三 条 规 定 6. 由 于 分 支 机 构 不 具 有 分 配 利 润 职 能, 因 此, 境 外 分 支 机 构 取 得 的 各 项 所 得, 不 论 是 否 汇 回 境 内, 均 应 当 计 入 所 属 年 度 的 企 业 应 纳 税 所 得 额 7. 境 外 分 支 机 构 确 认 应 纳 税 所 得 额 时 的 各 项 收 入 与 支 出 标 准, 须 符 合 我 国 企 业 所 得 税 法 相 关 规 定 8. 根 据 实 施 条 例 第 二 十 七 条 规 定, 确 定 与 取 得 境 外 收 入 有 关 的 合 理 的 支 出, 应 主 要 考 察 发 生 支 出 的 确 认 和 分 摊 方 法 是 否 符 合 一 般 经 营 常 规 和 我 国 税 收 法 律 规 定 的 基 本 原 则 企 业 已 在 计 算 应 纳 税 所 得 总 额 时 扣 除 的, 但 属 于 应 由 各 分 支 机 构 合 理 分 摊 的 总 部 管 理 费 等 有 关 成 本 费 用 应 做 出 合 理 的 对 应 调 整 分 摊 境 外 分 支 机 构 合 理 支 出 范 围 通 常 包 括 境 外 分 支 机 构 发 生 的 人 员 工 资 资 产 折 旧 利 息 相 关 税 费 和 应 分 摊 的 总 机 构 用 于 管 理 分 支 机 构 的 管 理 费 用 等 第 三 条 第 一 款 第 ( 二 ) 项 ( 二 ) 居 民 企 业 应 就 其 来 源 于 境 外 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益, 以 及 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 收 入, 扣

7 除 按 照 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 等 规 定 计 算 的 与 取 得 该 项 收 入 有 关 的 各 项 合 理 支 出 后 的 余 额 为 应 纳 税 所 得 额 来 源 于 境 外 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益, 应 按 被 投 资 方 作 出 利 润 分 配 决 定 的 日 期 确 认 收 入 实 现 ; 来 源 于 境 外 的 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 收 入, 应 按 有 关 合 同 约 定 应 付 交 易 对 价 款 的 日 期 确 认 收 入 实 现 9. 从 境 外 收 到 的 股 息 红 利 利 息 等 境 外 投 资 性 所 得 一 般 表 现 为 毛 所 得, 应 对 在 计 算 企 业 总 所 得 额 时 已 做 统 一 扣 除 的 成 本 费 用 中 与 境 外 所 得 有 关 的 部 分, 在 该 境 外 所 得 中 对 应 调 整 扣 除 后, 才 能 作 为 计 算 境 外 税 额 抵 免 限 额 的 境 外 应 纳 税 所 得 额 ( 参 见 示 例 一 ) 在 就 境 外 所 得 计 算 应 对 应 调 整 扣 除 的 有 关 成 本 费 用 时, 应 对 如 下 成 本 费 用 ( 但 不 限 于 ) 予 以 特 别 注 意 : (1) 股 息 红 利, 应 对 应 调 整 扣 除 与 境 外 投 资 业 务 有 关 的 项 目 研 究 融 资 成 本 和 管 理 费 用 ; (2) 利 息, 应 对 应 调 整 扣 除 为 取 得 该 项 利 息 而 发 生 的 相 应 的 融 资 成 本 和 相 关 费 用 ; (3) 租 金, 属 于 融 资 租 赁 业 务 的, 应 对 应 调 整 扣 除 其 融 资 成 本 ; 属 于 经 营 租 赁 业 务 的, 应 对 应 调 整 扣 除 租 赁 物 相 应 的 折 旧 或 折 耗 ; (4) 特 许 权 使 用 费, 应 对 应 调 整 扣 除 提 供 特 许 使 用 的 资 产 的 研 发 摊 销 等 费 用 ;

8 (5) 财 产 转 让, 应 对 应 调 整 扣 除 被 转 让 财 产 的 成 本 净 值 和 相 关 费 用 涉 及 上 述 所 得 应 纳 税 所 得 额 中 应 包 含 的 已 间 接 负 担 税 额 的 具 体 还 原 计 算 将 在 通 知 第 五 条 第 六 条 项 下 说 明 10. 企 业 应 根 据 实 施 条 例 第 二 章 第 二 节 中 关 于 收 入 确 认 时 间 的 规 定 确 认 境 外 所 得 的 实 现 年 度 及 其 税 额 抵 免 年 度 (1) 企 业 来 源 于 境 外 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 所 得, 若 实 际 收 到 所 得 的 日 期 与 境 外 被 投 资 方 作 出 利 润 分 配 决 定 的 日 期 不 在 同 一 纳 税 年 度 的, 应 按 被 投 资 方 作 出 利 润 分 配 日 所 在 的 纳 税 年 度 确 认 境 外 所 得 企 业 来 源 于 境 外 的 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 收 入, 若 未 能 在 合 同 约 定 的 付 款 日 期 当 年 收 到 上 述 所 得, 仍 应 按 合 同 约 定 付 款 日 期 所 属 的 纳 税 年 度 确 认 境 外 所 得 (2) 属 于 企 业 所 得 税 法 第 四 十 五 条 以 及 实 施 条 例 第 一 百 一 十 七 条 和 第 一 百 一 十 八 条 规 定 情 形 的, 应 按 照 有 关 法 律 法 规 的 规 定 确 定 境 外 所 得 的 实 现 年 度 (3) 企 业 收 到 某 一 纳 税 年 度 的 境 外 所 得 已 纳 税 凭 证 时, 凡 是 迟 于 次 年 5 月 31 日 汇 算 清 缴 终 止 日 的, 可 以 对 该 所 得 境 外 税 额 抵 免 追 溯 计 算

9 第 三 条 第 一 款 第 ( 三 ) 项 ( 三 ) 非 居 民 企 业 在 境 内 设 立 机 构 场 所 的, 应 就 其 发 生 在 境 外 但 与 境 内 所 设 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 各 项 应 税 所 得, 比 照 上 述 第 ( 二 ) 项 的 规 定 计 算 相 应 的 应 纳 税 所 得 额 11. 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所, 在 享 受 境 外 税 额 抵 免 时, 也 应 就 其 发 生 在 境 外 但 与 境 内 所 设 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 各 项 应 税 所 得, 按 企 业 所 得 税 法 和 实 施 条 例 及 通 知 指 南 等 相 关 税 收 法 规 规 定 计 算 境 外 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 第 三 条 第 一 款 第 ( 四 ) 项 ( 四 ) 在 计 算 境 外 应 纳 税 所 得 额 时, 企 业 为 取 得 境 内 外 所 得 而 在 境 内 境 外 发 生 的 共 同 支 出, 与 取 得 境 外 应 税 所 得 有 关 的 合 理 的 部 分, 应 在 境 内 境 外 ( 分 国 ( 地 区 ) 别, 下 同 ) 应 税 所 得 之 间, 按 照 合 理 比 例 进 行 分 摊 后 扣 除 12. 本 项 所 称 共 同 支 出, 是 指 与 取 得 境 外 所 得 有 关 但 未 直 接 计 入 境 外 所 得 应 纳 税 所 得 额 的 成 本 费 用 支 出, 通 常 包 括 未 直 接 计 入 境 外 所 得 的 营 业 费 用 管 理 费 用 和 财 务 费 用 等 支 出 企 业 应 对 在 计 算 总 所 得 额 时 已 统 一 归 集 并 扣 除 的 共 同 费 用, 按 境 外 每 一 国 ( 地 区 ) 别 数 额 占 企 业 全 部 数 额 的 下 列 一 种 比 例 或 几 种 比 例 的 综 合 比 例, 在 每 一 国 别 的 境 外 所 得 中 对 应 调 整 扣 除, 计 算 来 自 每 一 国 别 的 应 纳 税 所 得 额

10 (1) 资 产 比 例 ; (2) 收 入 比 例 ; (3) 员 工 工 资 支 出 比 例 ; (4) 其 他 合 理 比 例 上 述 分 摊 比 例 确 定 后 应 报 送 主 管 税 务 机 关 备 案 ; 无 合 理 原 因 不 得 改 变 第 三 条 第 一 款 第 ( 五 ) 项 ( 五 ) 在 汇 总 计 算 境 外 应 纳 税 所 得 额 时, 企 业 在 境 外 同 一 国 家 ( 地 区 ) 设 立 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 分 支 机 构, 按 照 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 有 关 规 定 计 算 的 亏 损, 不 得 抵 减 其 境 内 或 他 国 ( 地 区 ) 的 应 纳 税 所 得 额, 但 可 以 用 同 一 国 家 ( 地 区 ) 其 他 项 目 或 以 后 年 度 的 所 得 按 规 定 弥 补 13. 本 项 基 于 分 国 不 分 项 计 算 抵 免 的 原 则 及 其 要 求, 对 在 不 同 国 家 的 分 支 机 构 发 生 的 亏 损 不 得 相 互 弥 补 做 出 了 规 定, 以 避 免 出 现 同 一 笔 亏 损 重 复 弥 补 或 须 进 行 繁 复 的 还 原 弥 补 还 原 抵 免 的 现 象 14. 企 业 在 同 一 纳 税 年 度 的 境 内 外 所 得 加 总 为 正 数 的, 其 境 外 分 支 机 构 发 生 的 亏 损, 由 于 上 述 结 转 弥 补 的 限 制 而 发 生 的 未 予 弥 补 的 部 分 ( 以 下 称 为 非 实 际 亏 损 额 ), 今 后 在 该 分 支 机 构 的 结 转 弥 补 期 限 不 受 5 年 期 限 制 ( 参 见 示 例 二 ) 即 :

11 (1) 如 果 企 业 当 期 境 内 外 所 得 盈 利 额 与 亏 损 额 加 总 后 和 为 零 或 正 数, 则 其 当 年 度 境 外 分 支 机 构 的 非 实 际 亏 损 额 可 无 限 期 向 后 结 转 弥 补 ; (2) 如 果 企 业 当 期 境 内 外 所 得 盈 利 额 与 亏 损 额 加 总 后 和 为 负 数, 则 以 境 外 分 支 机 构 的 亏 损 额 超 过 企 业 盈 利 额 部 分 的 实 际 亏 损 额, 按 企 业 所 得 税 法 第 十 八 条 规 定 的 期 限 进 行 亏 损 弥 补, 未 超 过 企 业 盈 利 额 部 分 的 非 实 际 亏 损 额 仍 可 无 限 期 向 后 结 转 弥 补 企 业 应 对 境 外 分 支 机 构 的 实 际 亏 损 额 与 非 实 际 亏 损 额 不 同 的 结 转 弥 补 情 况 做 好 记 录 通 知 第 四 条 关 于 可 予 抵 免 境 外 所 得 税 额 的 确 认 可 抵 免 境 外 所 得 税 税 额, 是 指 企 业 来 源 于 中 国 境 外 的 所 得 依 照 中 国 境 外 税 收 法 律 以 及 相 关 规 定 应 当 缴 纳 并 已 实 际 缴 纳 的 企 业 所 得 税 性 质 的 税 款 但 不 包 括 : ( 一 ) 按 照 境 外 所 得 税 法 律 及 相 关 规 定 属 于 错 缴 或 错 征 的 境 外 所 得 税 税 款 ; ( 二 ) 按 照 税 收 协 定 规 定 不 应 征 收 的 境 外 所 得 税 税 款 ; ( 三 ) 因 少 缴 或 迟 缴 境 外 所 得 税 而 追 加 的 利 息 滞 纳 金 或 罚 款 ; ( 四 ) 境 外 所 得 税 纳 税 人 或 者 其 利 害 关 系 人 从 境 外 征 税 主 体 得 到 实 际 返 还 或 补 偿 的 境 外 所 得 税 税 款 ;

12 ( 五 ) 按 照 我 国 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 规 定, 已 经 免 征 我 国 企 业 所 得 税 的 境 外 所 得 负 担 的 境 外 所 得 税 税 款 ; ( 六 ) 按 照 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 有 关 规 定 已 经 从 企 业 境 外 应 纳 税 所 得 额 中 扣 除 的 境 外 所 得 税 税 款 15. 可 抵 免 的 境 外 所 得 税 税 额 的 基 本 条 件 为 : (1) 企 业 来 源 于 中 国 境 外 的 所 得 依 照 中 国 境 外 税 收 法 律 以 及 相 关 规 定 计 算 而 缴 纳 的 税 额 ; (2) 缴 纳 的 属 于 企 业 所 得 税 性 质 的 税 额, 而 不 拘 泥 于 名 称 在 不 同 的 国 家, 对 于 企 业 所 得 税 的 称 呼 有 着 不 同 的 表 述, 如 法 人 所 得 税 公 司 所 得 税 等 判 定 是 否 属 于 企 业 所 得 税 性 质 的 税 额, 主 要 看 其 是 否 是 针 对 企 业 净 所 得 征 收 的 税 额 (3) 限 于 企 业 应 当 缴 纳 且 已 实 际 缴 纳 的 税 额 税 收 抵 免 旨 在 解 决 重 复 征 税 问 题, 仅 限 于 企 业 应 当 缴 纳 且 已 实 际 缴 纳 的 税 额 ( 除 另 有 饶 让 抵 免 或 其 他 规 定 外 ) (4) 可 抵 免 的 企 业 所 得 税 税 额, 若 是 税 收 协 定 非 适 用 所 得 税 项 目, 或 来 自 非 协 定 国 家 的 所 得, 无 法 判 定 是 否 属 于 对 企 业 征 收 的 所 得 税 税 额 的, 应 层 报 国 家 税 务 总 局 裁 定 16. 不 应 作 为 可 抵 免 境 外 所 得 税 税 额 的 情 形 分 析 : (1) 本 条 第 一 项 规 定 是 指, 属 于 境 外 所 得 税 法 律 及 相 关 规 定 适 用 错 误 而 且 企 业 不 应 缴 纳 而 错 缴 的 税 额, 企 业 应 向 境 外 税 务 机 关 申 请 予 以 退 还, 而 不 应 作 为 境 外 已 交 税 额 向 中 国 申 请 抵 免 企 业 所 得 税

13 (2) 本 条 第 二 项 规 定 是 指, 根 据 中 国 政 府 与 其 他 国 家 ( 地 区 ) 政 府 签 订 的 税 收 协 定 ( 或 安 排 ) 的 规 定 不 属 于 对 方 国 家 的 应 税 项 目, 却 被 对 方 国 家 ( 地 区 ) 就 其 征 收 的 企 业 所 得 税, 对 此, 企 业 应 向 征 税 国 家 申 请 退 还 不 应 征 收 的 税 额 ; 该 项 税 额 还 应 包 括, 企 业 就 境 外 所 得 在 来 源 国 纳 税 时 适 用 税 率 高 于 税 收 协 定 限 定 税 率 所 多 缴 纳 的 所 得 税 税 额 (3) 本 条 第 四 项 规 定 是 指, 如 果 有 关 国 家 为 了 实 现 特 定 目 标 而 规 定 不 同 形 式 和 程 度 的 税 收 优 惠, 并 采 取 征 收 后 由 政 府 予 以 返 还 或 补 偿 方 式 退 还 的 已 缴 税 额, 对 此, 企 业 应 从 其 境 外 所 得 可 抵 免 税 额 中 剔 除 该 相 应 部 分 (4) 本 条 第 五 项 规 定 是 指, 如 果 我 国 税 收 法 律 法 规 做 出 对 某 项 境 外 所 得 给 予 免 税 优 惠 规 定, 企 业 取 得 免 征 我 国 企 业 所 得 税 的 境 外 所 得 的, 该 项 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 及 其 缴 纳 的 境 外 所 得 税 额 均 应 从 计 算 境 外 所 得 税 额 抵 免 的 境 外 应 纳 税 所 得 额 和 境 外 已 纳 税 额 中 减 除 (5) 本 条 第 六 项 规 定 是 指, 如 果 我 国 税 法 规 定 就 一 项 境 外 所 得 的 已 纳 所 得 税 额 仅 作 为 费 用 从 该 项 境 外 所 得 额 中 扣 除 的, 就 该 项 所 得 及 其 缴 纳 的 境 外 所 得 税 额 不 应 再 纳 入 境 外 税 额 抵 免 计 算 17. 企 业 取 得 的 境 外 所 得 已 直 接 缴 纳 和 间 接 负 担 的 税 额 为 人 民 币 以 外 货 币 的, 在 以 人 民 币 计 算 可 予 抵 免 的 境 外 税 额 时, 凡 企 业 记 账 本 位 币 为 人 民 币 的, 应 按 企 业 就 该 项 境 外 所 得 记 入 账 内 时 使 用 的 人 民 币 汇 率 进 行 换 算 ; 凡 企 业 以 人 民 币 以 外 其 他 货 币 作 为

14 记 账 本 位 币 的, 应 统 一 按 实 现 该 项 境 外 所 得 对 应 的 我 国 纳 税 年 度 最 后 一 日 的 人 民 币 汇 率 中 间 价 进 行 换 算 通 知 第 五 条 关 于 境 外 所 得 间 接 负 担 税 额 的 计 算 居 民 企 业 在 按 照 企 业 所 得 税 法 第 二 十 四 条 规 定 用 境 外 所 得 间 接 负 担 的 税 额 进 行 税 收 抵 免 时, 其 取 得 的 境 外 投 资 收 益 实 际 间 接 负 担 的 税 额, 是 指 根 据 直 接 或 者 间 接 持 股 方 式 合 计 持 股 20% 以 上 ( 含 20%, 下 同 ) 的 规 定 层 级 的 外 国 企 业 股 份, 由 此 应 分 得 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 中, 从 最 低 一 层 外 国 企 业 起 逐 层 计 算 的 属 于 由 上 一 层 企 业 负 担 的 税 额, 其 计 算 公 式 如 下 : 本 层 企 业 所 纳 税 额 属 于 由 一 家 上 一 层 企 业 负 担 的 税 额 =( 本 层 企 业 就 利 润 和 投 资 收 益 所 实 际 缴 纳 的 税 额 + 符 合 本 通 知 规 定 的 由 本 层 企 业 间 接 负 担 的 税 额 ) 本 层 企 业 向 一 家 上 一 层 企 业 分 配 的 股 息 ( 红 利 ) 本 层 企 业 所 得 税 后 利 润 额 18. 本 条 规 定 了 境 外 所 得 间 接 负 担 的 符 合 通 知 第 六 条 规 定 条 件 的 下 层 企 业 税 额 的 计 算 方 式 及 公 式 ( 参 见 示 例 三 ), 公 式 中 : (1) 本 层 企 业 是 指 实 际 分 配 股 息 ( 红 利 ) 的 境 外 被 投 资 企 业 ; (2) 本 层 企 业 就 利 润 和 投 资 收 益 所 实 际 缴 纳 的 税 额 是 指, 本 层 企 业 按 所 在 国 税 法 就 利 润 缴 纳 的 企 业 所 得 税 和 在 被 投 资 方 所 在 国 就 分 得 的 股 息 等 权 益 性 投 资 收 益 被 源 泉 扣 缴 的 预 提 所 得 税 ;

15 (3) 符 合 通 知 规 定 的 由 本 层 企 业 间 接 负 担 的 税 额 是 指 该 层 企 业 由 于 从 下 一 层 企 业 分 回 股 息 ( 红 利 ) 而 间 接 负 担 的 由 下 一 层 企 业 就 其 利 润 缴 纳 的 企 业 所 得 税 税 额 ; (4) 本 层 企 业 向 一 家 上 一 层 企 业 分 配 的 股 息 ( 红 利 ) 是 指 该 层 企 业 向 上 一 层 企 业 实 际 分 配 的 扣 缴 预 提 所 得 税 前 的 股 息 ( 红 利 ) 数 额 ; (5) 本 层 企 业 所 得 税 后 利 润 额 是 指 该 层 企 业 实 现 的 利 润 总 额 减 去 就 其 利 润 实 际 缴 纳 的 企 业 所 得 税 后 的 余 额 ; 19. 每 一 层 企 业 从 其 持 股 的 下 一 层 企 业 在 一 个 年 度 中 分 得 的 股 息 ( 红 利 ), 若 是 由 该 下 一 层 企 业 不 同 年 度 的 税 后 未 分 配 利 润 组 成, 则 应 按 该 股 息 ( 红 利 ) 对 应 的 每 一 年 度 未 分 配 利 润, 分 别 计 算 就 该 项 分 配 利 润 所 间 接 负 担 的 税 额 ; 按 各 年 度 计 算 的 间 接 负 担 税 额 之 和, 即 为 取 得 股 息 ( 红 利 ) 的 企 业 该 一 个 年 度 中 分 得 的 股 息 ( 红 利 ) 所 得 所 间 接 负 担 的 所 得 税 额 20. 境 外 第 二 层 及 以 下 层 级 企 业 归 属 不 同 国 家 的, 在 计 算 居 民 企 业 负 担 境 外 税 额 时, 均 以 境 外 第 一 层 企 业 所 在 国 ( 地 区 ) 为 国 别 划 分 进 行 归 集 计 算, 而 不 论 该 第 一 层 企 业 的 下 层 企 业 归 属 何 国 ( 地 区 )

16 通 知 第 六 条 关 于 适 用 间 接 抵 免 的 外 国 企 业 持 股 比 例 的 计 算 除 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 另 有 规 定 外, 按 照 实 施 条 例 第 八 十 条 规 定 由 居 民 企 业 直 接 或 者 间 接 持 有 20% 以 上 股 份 的 外 国 企 业, 限 于 符 合 以 下 持 股 方 式 的 三 层 外 国 企 业 : 第 一 层 : 单 一 居 民 企 业 直 接 持 有 20% 以 上 股 份 的 外 国 企 业 ; 第 二 层 : 单 一 第 一 层 外 国 企 业 直 接 持 有 20% 以 上 股 份, 且 由 单 一 居 民 企 业 直 接 持 有 或 通 过 一 个 或 多 个 符 合 本 条 规 定 持 股 条 件 的 外 国 企 业 间 接 持 有 总 和 达 到 20% 以 上 股 份 的 外 国 企 业 ; 第 三 层 : 单 一 第 二 层 外 国 企 业 直 接 持 有 20% 以 上 股 份, 且 由 单 一 居 民 企 业 直 接 持 有 或 通 过 一 个 或 多 个 符 合 本 条 规 定 持 股 条 件 的 外 国 企 业 间 接 持 有 总 和 达 到 20% 以 上 股 份 的 外 国 企 业 21. 本 条 所 述 符 合 规 定 的 持 股 条 件 是 指, 各 层 企 业 直 接 持 股 间 接 持 股 以 及 为 计 算 居 民 企 业 间 接 持 股 总 和 比 例 的 每 一 个 单 一 持 股, 均 应 达 到 20% 的 持 股 比 例 ( 参 见 示 例 四 五 ) 通 知 第 七 条 关 于 税 收 饶 让 抵 免 的 应 纳 税 额 的 确 定 居 民 企 业 从 与 我 国 政 府 订 立 税 收 协 定 ( 或 安 排 ) 的 国 家 ( 地 区 ) 取 得 的 所 得, 按 照 该 国 ( 地 区 ) 税 收 法 律 享 受 了 免 税 或 减 税 待 遇, 且 该 免 税 或 减 税 的 数 额 按 照 税 收 协 定 规 定 应 视 同 已 缴 税 额 在 中 国 的 应 纳 税 额 中 抵 免 的, 该 免 税 或 减 税 数 额 可 作 为 企 业 实 际 缴 纳 的 境 外 所 得 税 额 用 于 办 理 税 收 抵 免

17 22. 我 国 企 业 所 得 税 法 目 前 尚 未 单 方 面 规 定 税 收 饶 让 抵 免, 但 我 国 与 有 关 国 家 签 订 的 税 收 协 定 规 定 有 税 收 饶 让 抵 免 安 排, 本 条 对 此 进 行 了 重 申 居 民 企 业 从 与 我 国 订 立 税 收 协 定 ( 或 安 排 ) 的 对 方 国 家 取 得 所 得, 并 按 该 国 税 收 法 律 享 受 了 免 税 或 减 税 待 遇, 且 该 所 得 已 享 受 的 免 税 或 减 税 数 额 按 照 税 收 协 定 ( 或 安 排 ) 规 定 应 视 同 已 缴 税 额 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 的, 经 企 业 主 管 税 务 机 关 确 认, 可 在 其 申 报 境 外 所 得 税 额 时 视 为 已 缴 税 额 ( 参 见 示 例 六 ) 23. 税 收 饶 让 抵 免 应 区 别 下 列 情 况 进 行 计 算 : (1) 税 收 协 定 规 定 定 率 饶 让 抵 免 的, 饶 让 抵 免 税 额 为 按 该 定 率 计 算 的 应 纳 境 外 所 得 税 额 超 过 实 际 缴 纳 的 境 外 所 得 税 额 的 数 额 ; (2) 税 收 协 定 规 定 列 举 一 国 税 收 优 惠 额 给 予 饶 让 抵 免 的, 饶 让 抵 免 税 额 为 按 协 定 国 家 ( 地 区 ) 税 收 法 律 规 定 税 率 计 算 的 应 纳 所 得 税 额 超 过 实 际 缴 纳 税 额 的 数 额, 即 实 际 税 收 优 惠 额 24. 境 外 所 得 采 用 通 知 第 十 条 规 定 的 简 易 办 法 计 算 抵 免 额 的, 不 适 用 饶 让 抵 免 25. 企 业 取 得 的 境 外 所 得 根 据 来 源 国 税 收 法 律 法 规 不 判 定 为 所 在 国 应 税 所 得, 而 按 中 国 税 收 法 律 法 规 规 定 属 于 应 税 所 得 的, 不 属 于 税 收 饶 让 抵 免 范 畴, 应 全 额 按 中 国 税 收 法 律 法 规 规 定 缴 纳 企 业 所 得 税

18 通 知 第 八 条 关 于 抵 免 限 额 的 计 算 企 业 应 按 照 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 和 本 通 知 的 有 关 规 定 分 国 ( 地 区 ) 别 计 算 境 外 税 额 的 抵 免 限 额 某 国 ( 地 区 ) 所 得 税 抵 免 限 额 = 中 国 境 内 境 外 所 得 依 照 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 规 定 计 算 的 应 纳 税 总 额 来 源 于 某 国 ( 地 区 ) 的 应 纳 税 所 得 额 中 国 境 内 境 外 应 纳 税 所 得 总 额 据 以 计 算 上 述 公 式 中 中 国 境 内 境 外 所 得 依 照 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 规 定 计 算 的 应 纳 税 总 额 的 税 率, 除 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 另 有 规 定 外, 应 为 企 业 所 得 税 法 第 四 条 第 一 款 规 定 的 税 率 企 业 按 照 企 业 所 得 税 法 及 其 实 施 条 例 和 本 通 知 的 有 关 规 定 计 算 的 当 期 境 内 境 外 应 纳 税 所 得 总 额 小 于 零 的, 应 以 零 计 算 当 期 境 内 境 外 应 纳 税 所 得 总 额, 其 当 期 境 外 所 得 税 的 抵 免 限 额 也 为 零 26. 中 国 境 内 外 所 得 依 照 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 规 定 计 算 的 应 纳 税 总 额 的 税 率 是 25%, 即 使 企 业 境 内 所 得 按 税 收 法 规 规 定 享 受 企 业 所 得 税 优 惠 的, 在 进 行 境 外 所 得 税 额 抵 免 限 额 计 算 中 的 中 国 境 内 外 所 得 应 纳 税 总 额 所 适 用 的 税 率 也 应 为 25% 今 后 若 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 规 定 境 外 所 得 与 境 内 所 得 享 受 相 同 企 业 所 得 税 优 惠 政 策 的, 应 按 有 关 优 惠 政 策 的 适 用 税 率 或 税 收 负 担 率 计 算 其 应 纳 税 总 额 和 抵 免 限 额 ; 简 便 计 算, 也 可 以 按 该 境 外 应 纳

19 税 所 得 额 直 接 乘 以 其 实 际 适 用 的 税 率 或 税 收 负 担 率 得 出 抵 免 限 额 ( 参 见 示 例 七 ) 27. 若 企 业 境 内 所 得 为 亏 损, 境 外 所 得 为 盈 利, 且 企 业 已 使 用 同 期 境 外 盈 利 全 部 或 部 分 弥 补 了 境 内 亏 损, 则 境 内 已 用 境 外 盈 利 弥 补 的 亏 损 不 得 再 用 以 后 年 度 境 内 盈 利 重 复 弥 补 由 此, 在 计 算 境 外 所 得 抵 免 限 额 时, 形 成 当 期 境 内 外 应 纳 税 所 得 总 额 小 于 零 的, 应 以 零 计 算 当 期 境 内 外 应 纳 税 所 得 总 额, 其 当 期 境 外 所 得 税 的 抵 免 限 额 也 为 零 上 述 境 外 盈 利 在 境 外 已 纳 的 可 予 抵 免 但 未 能 抵 免 的 税 额 可 以 在 以 后 5 个 纳 税 年 度 内 进 行 结 转 抵 免 ( 参 见 示 例 八 ) 28. 如 果 企 业 境 内 为 亏 损, 境 外 盈 利 分 别 来 自 多 个 国 家, 则 弥 补 境 内 亏 损 时, 企 业 可 以 自 行 选 择 弥 补 境 内 亏 损 的 境 外 所 得 来 源 国 家 ( 地 区 ) 顺 序 通 知 第 九 条 关 于 实 际 抵 免 境 外 税 额 的 计 算 在 计 算 实 际 应 抵 免 的 境 外 已 缴 纳 和 间 接 负 担 的 所 得 税 税 额 时, 企 业 在 境 外 一 国 ( 地 区 ) 当 年 缴 纳 和 间 接 负 担 的 符 合 规 定 的 所 得 税 税 额 低 于 所 计 算 的 该 国 ( 地 区 ) 抵 免 限 额 的, 应 以 该 项 税 额 作 为 境 外 所 得 税 抵 免 额 从 企 业 应 纳 税 总 额 中 据 实 抵 免 ; 超 过 抵 免 限 额 的, 当 年 应 以 抵 免 限 额 作 为 境 外 所 得 税 抵 免 额 进 行 抵 免, 超 过 抵 免 限 额 的 余 额 允 许 从 次 年 起 在 连 续 五 个 纳 税 年 度 内, 用 每 年 度 抵 免 限 额 抵 免 当 年 应 抵 税 额 后 的 余 额 进 行 抵 补

20 29. 本 条 规 定 了 企 业 在 境 外 一 国 ( 地 区 ) 当 年 缴 纳 和 间 接 负 担 的 符 合 规 定 的 企 业 所 得 税 税 额 的 具 体 抵 免 方 法, 即 企 业 每 年 应 分 国 ( 地 区 ) 别 在 抵 免 限 额 内 据 实 抵 免 境 外 所 得 税 额, 超 过 抵 免 限 额 的 部 分 可 在 以 后 连 续 5 个 纳 税 年 度 延 续 抵 免 ; 企 业 当 年 境 外 一 国 ( 地 区 ) 可 抵 免 税 额 中 既 有 属 于 当 年 已 直 接 缴 纳 或 间 接 负 担 的 境 外 所 得 税 额, 又 有 以 前 年 度 结 转 的 未 逾 期 可 抵 免 税 额 时, 应 首 先 抵 免 当 年 已 直 接 缴 纳 或 间 接 负 担 的 境 外 所 得 税 额 后, 抵 免 限 额 有 余 额 的, 可 再 抵 免 以 前 年 度 结 转 的 未 逾 期 可 抵 免 税 额, 仍 抵 免 不 足 的, 继 续 向 以 后 年 度 结 转 ( 参 见 示 例 九 ) 30. 企 业 申 报 抵 免 境 外 所 得 税 收 ( 包 括 按 照 通 知 第 十 条 规 定 的 简 易 办 法 进 行 的 抵 免 ) 时 应 向 其 主 管 税 务 机 关 提 交 如 下 书 面 资 料 : (1) 与 境 外 所 得 相 关 的 完 税 证 明 或 纳 税 凭 证 ( 原 件 或 复 印 件 ) (2) 不 同 类 型 的 境 外 所 得 申 报 税 收 抵 免 还 需 分 别 提 供 : 1 取 得 境 外 分 支 机 构 的 营 业 利 润 所 得 需 提 供 境 外 分 支 机 构 会 计 报 表 ; 境 外 分 支 机 构 所 得 依 照 中 国 境 内 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 规 定 计 算 的 应 纳 税 额 的 计 算 过 程 及 说 明 资 料 ; 具 有 资 质 的 机 构 出 具 的 有 关 分 支 机 构 审 计 报 告 等 ; 2 取 得 境 外 股 息 红 利 所 得 需 提 供 集 团 组 织 架 构 图 ; 被 投 资 公 司 章 程 复 印 件 ; 境 外 企 业 有 权 决 定 利 润 分 配 的 机 构 作 出 的 决 定 书 等 ;

21 3 取 得 境 外 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 所 得 需 提 供 依 照 中 国 境 内 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 规 定 计 算 的 应 纳 税 额 的 资 料 及 计 算 过 程 ; 项 目 合 同 复 印 件 等 (3) 申 请 享 受 税 收 饶 让 抵 免 的 还 需 提 供 : 1 本 企 业 及 其 直 接 或 间 接 控 制 的 外 国 企 业 在 境 外 所 获 免 税 及 减 税 的 依 据 及 证 明 或 有 关 审 计 报 告 披 露 该 企 业 享 受 的 优 惠 政 策 的 复 印 件 ; 2 企 业 在 其 直 接 或 间 接 控 制 的 外 国 企 业 的 参 股 比 例 等 情 况 的 证 明 复 印 件 ; 3 间 接 抵 免 税 额 或 者 饶 让 抵 免 税 额 的 计 算 过 程 ; 4 由 本 企 业 直 接 或 间 接 控 制 的 外 国 企 业 的 财 务 会 计 资 料 (4) 采 用 简 易 办 法 计 算 抵 免 限 额 的 还 需 提 供 : 1 取 得 境 外 分 支 机 构 的 营 业 利 润 所 得 需 提 供 企 业 申 请 及 有 关 情 况 说 明 ; 来 源 国 ( 地 区 ) 政 府 机 关 核 发 的 具 有 纳 税 性 质 的 凭 证 和 证 明 复 印 件 ; 2 取 得 符 合 境 外 税 额 间 接 抵 免 条 件 的 股 息 所 得 需 提 供 企 业 申 请 及 有 关 情 况 说 明 ; 符 合 企 业 所 得 税 法 第 二 十 四 条 条 件 的 有 关 股 权 证 明 的 文 件 或 凭 证 复 印 件 (5) 主 管 税 务 机 关 要 求 提 供 的 其 它 资 料 以 上 提 交 备 案 资 料 使 用 非 中 文 的, 企 业 应 同 时 提 交 中 文 译 本 复 印 件

22 上 述 资 料 已 向 税 务 机 关 提 供 的, 可 不 再 提 供 ; 上 述 资 料 若 有 变 更 的, 须 重 新 提 供 ; 复 印 件 须 注 明 与 原 件 一 致, 译 本 须 注 明 与 原 本 无 异 义, 并 加 盖 企 业 公 章 31. 税 务 机 关 企 业 在 年 度 企 业 所 得 税 汇 算 清 缴 时, 应 对 结 转 以 后 年 度 抵 免 的 境 外 所 得 税 额 分 国 别 ( 地 区 ) 建 立 台 账 管 理, 准 确 填 写 逐 年 抵 免 情 况 (1) 台 账 表 式 : 境 外 所 得 税 额 结 转 抵 免 管 理 台 账 企 业 名 称 : 所 得 来 源 国 别 ( 地 区 ): 金 额 单 位 : 人 民 币 ( 列 至 角 分 ) 行 次 本 年 度 未 抵 免 税 额 税 额 所 属 年 度 未 抵 免 额 五 年 期 结 转 抵 扣 额 及 余 额 第 一 年 第 二 年 第 三 年 第 四 年 第 五 年 不 得 再 结 转 额 抵 免 额 余 额 抵 免 额 余 额 抵 免 额 余 额 抵 免 额 余 额 抵 免 额 况 (2) 管 理 台 账 的 编 制 说 明 : 填 报 以 前 年 度 境 外 所 得 已 纳 税 额 未 抵 免 部 分 的 结 转 抵 扣 情

23 1 按 分 国 不 分 项 填 报 结 转 抵 扣 额 的 境 外 所 得 税 在 各 年 的 抵 扣 情 况 ; 2 本 年 度 未 抵 免 税 额 : 填 报 税 额 所 属 年 度 未 抵 免 结 转 以 后 年 度 抵 扣 的 税 额 ; 3 五 年 结 转 抵 扣 额 : 填 报 按 规 定 用 本 期 税 额 扣 除 限 额 的 余 额 抵 扣 以 前 年 度 结 转 的 税 额 及 抵 扣 后 的 余 额 ; 通 知 第 十 条 关 于 简 易 办 法 计 算 抵 免 ( 一 ) 企 业 从 境 外 取 得 营 业 利 润 所 得 以 及 符 合 境 外 税 额 间 接 抵 免 条 件 的 股 息 所 得, 虽 有 所 得 来 源 国 ( 地 区 ) 政 府 机 关 核 发 的 具 有 纳 税 性 质 的 凭 证 或 证 明, 但 因 客 观 原 因 无 法 真 实 准 确 地 确 认 应 当 缴 纳 并 已 经 实 际 缴 纳 的 境 外 所 得 税 税 额 的, 除 就 该 所 得 直 接 缴 纳 及 间 接 负 担 的 税 额 在 所 得 来 源 国 ( 地 区 ) 的 实 际 有 效 税 率 低 于 我 国 企 业 所 得 税 法 第 四 条 第 一 款 规 定 税 率 50% 以 上 的 外, 可 按 境 外 应 纳 税 所 得 额 的 12.5% 作 为 抵 免 限 额, 企 业 按 该 国 ( 地 区 ) 税 务 机 关 或 政 府 机 关 核 发 具 有 纳 税 性 质 凭 证 或 证 明 的 金 额, 其 不 超 过 抵 免 限 额 的 部 分, 准 予 抵 免 ; 超 过 的 部 分 不 得 抵 免 属 于 本 款 规 定 以 外 的 股 息 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 投 资 性 所 得, 均 应 按 本 通 知 的 其 他 规 定 计 算 境 外 税 额 抵 免 ( 二 ) 企 业 从 境 外 取 得 营 业 利 润 所 得 以 及 符 合 境 外 税 额 间 接 抵 免 条 件 的 股 息 所 得, 凡 就 该 所 得 缴 纳 及 间 接 负 担 的 税 额 在 所 得

24 来 源 国 ( 地 区 ) 的 法 定 税 率 且 其 实 际 有 效 税 率 明 显 高 于 我 国 的, 可 直 接 以 按 本 通 知 规 定 计 算 的 境 外 应 纳 税 所 得 额 和 我 国 企 业 所 得 税 法 规 定 的 税 率 计 算 的 抵 免 限 额 作 为 可 抵 免 的 已 在 境 外 实 际 缴 纳 的 企 业 所 得 税 税 额 具 体 国 家 ( 地 区 ) 名 单 见 附 件 财 政 部 国 家 税 务 总 局 可 根 据 实 际 情 况 适 时 对 名 单 进 行 调 整 属 于 本 款 规 定 以 外 的 股 息 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 投 资 性 所 得, 均 应 按 本 通 知 的 其 他 规 定 计 算 境 外 税 额 抵 免 32. 采 用 简 易 办 法 也 须 遵 循 分 国 不 分 项 原 则 33. 本 条 第 一 项 中 从 所 得 来 源 国 ( 地 区 ) 政 府 机 关 取 得 具 有 纳 税 性 质 的 凭 证 或 证 明 是 指 向 境 外 所 在 国 家 政 府 实 际 缴 纳 了 具 有 综 合 税 额 ( 含 企 业 所 得 税 ) 性 质 的 款 项 的 有 效 凭 证 34. 本 条 第 二 项 中 实 际 有 效 税 率 是 指 实 际 缴 纳 或 负 担 的 企 业 所 得 税 税 额 与 应 纳 税 所 得 额 的 比 率 法 定 税 率 且 实 际 有 效 税 率 明 显 高 于 我 国 ( 税 率 ) 的 国 家, 由 财 政 部 和 国 家 税 务 总 局 列 名 单 公 布 ; 各 地 税 务 机 关 不 能 自 行 作 出 判 定, 发 现 名 单 所 列 国 家 抵 免 异 常 的, 应 立 即 向 国 家 税 务 总 局 报 告 35. 本 条 第 一 项 和 第 二 项 中 属 于 本 款 规 定 以 外 的 股 息 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 投 资 性 所 得 是 指, 居 民 企 业 从 境 外 未 达 到 直 接 持 股 20% 条 件 的 境 外 子 公 司 取 得 的 股 息 所 得, 以 及 取 得 利 息 租 金 特 许 权 使 用 费 转 让 财 产 等 所 得, 向

25 所 得 来 源 国 直 接 缴 纳 的 预 提 所 得 税 额, 应 按 通 知 有 关 直 接 抵 免 的 规 定 正 常 计 算 抵 免 通 知 第 十 一 条 关 于 境 外 分 支 机 构 与 我 国 对 应 纳 税 年 度 的 确 定 企 业 在 境 外 投 资 设 立 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 分 支 机 构, 其 计 算 生 产 经 营 所 得 的 纳 税 年 度 与 我 国 规 定 的 纳 税 年 度 不 一 致 的, 与 我 国 纳 税 年 度 当 年 度 相 对 应 的 境 外 纳 税 年 度, 应 为 在 我 国 有 关 纳 税 年 度 中 任 何 一 日 结 束 的 境 外 纳 税 年 度 企 业 取 得 上 款 以 外 的 境 外 所 得 实 际 缴 纳 或 间 接 负 担 的 境 外 所 得 税, 应 在 该 项 境 外 所 得 实 现 日 所 在 的 我 国 对 应 纳 税 年 度 的 应 纳 税 额 中 计 算 抵 免 36. 企 业 就 其 在 境 外 设 立 的 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 分 支 机 构 每 一 纳 税 年 度 的 营 业 利 润, 计 入 企 业 当 年 度 应 纳 税 所 得 总 额 时, 如 果 分 支 机 构 所 在 国 纳 税 年 度 的 规 定 与 我 国 规 定 的 纳 税 年 度 不 一 致 的, 在 确 定 该 分 支 机 构 境 外 某 一 年 度 的 税 额 如 何 对 应 我 国 纳 税 年 度 进 行 抵 免 时, 境 外 分 支 机 构 按 所 在 国 规 定 计 算 生 产 经 营 所 得 的 纳 税 年 度 与 其 境 内 总 机 构 纳 税 年 度 相 对 应 的 纳 税 年 度, 应 为 该 境 外 分 支 机 构 所 在 国 纳 税 年 度 结 束 日 所 在 的 我 国 纳 税 年 度 ( 参 见 示 例 十 ) 37. 企 业 取 得 境 外 股 息 所 得 实 现 日 为 被 投 资 方 做 出 利 润 分 配 决 定 的 日 期, 不 论 该 利 润 分 配 是 否 包 括 以 前 年 度 未 分 配 利 润, 均

26 应 作 为 该 股 息 所 得 实 现 日 所 在 的 我 国 纳 税 年 度 所 得 计 算 抵 免 ( 参 见 示 例 十 一 ) 通 知 第 十 二 条 关 于 境 外 所 得 税 抵 免 时 应 纳 所 得 税 额 的 计 算 企 业 抵 免 境 外 所 得 税 额 后 实 际 应 纳 所 得 税 额 的 计 算 公 式 为 : 企 业 实 际 应 纳 所 得 税 额 = 企 业 境 内 外 所 得 应 纳 税 总 额 - 企 业 所 得 税 减 免 抵 免 优 惠 税 额 - 境 外 所 得 税 抵 免 额 38. 公 式 中 抵 免 优 惠 税 额 是 指 按 企 业 所 得 税 法 第 三 十 四 条 规 定, 企 业 购 置 用 于 环 境 保 护 节 能 节 水 安 全 生 产 等 专 用 设 备 的 投 资 额, 可 以 按 一 定 比 例 实 行 税 额 抵 免 境 外 所 得 税 抵 免 额 是 指 按 照 通 知 和 指 南 计 算 的 境 外 所 得 税 额 在 抵 免 限 额 内 实 际 可 以 抵 免 的 税 额 通 知 第 十 三 条 关 于 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 定 义 本 通 知 所 称 不 具 有 独 立 纳 税 地 位, 是 指 根 据 企 业 设 立 地 法 律 不 具 有 独 立 法 人 地 位 或 者 按 照 税 收 协 定 规 定 不 认 定 为 对 方 国 家 ( 地 区 ) 的 税 收 居 民 39. 企 业 居 民 身 份 的 判 定, 一 般 以 国 内 法 为 准 如 果 一 个 企 业 同 时 被 中 国 和 其 他 国 家 认 定 为 居 民 ( 即 双 重 居 民 ), 应 按 中 国 与 该 国 之 间 税 收 协 定 ( 或 安 排 ) 的 规 定 执 行 40. 不 具 有 独 立 纳 税 地 位 的 境 外 分 支 机 构 特 别 包 括 企 业 在 境 外 设 立 的 分 公 司 代 表 处 办 事 处 联 络 处, 以 及 在 境 外 提 供 劳

27 务 被 劳 务 发 生 地 国 家 ( 地 区 ) 认 定 为 负 有 企 业 所 得 税 纳 税 义 务 的 营 业 机 构 和 场 所 等 通 知 第 十 四 条 关 于 来 源 于 港 澳 台 地 区 的 所 得 企 业 取 得 来 源 于 中 国 香 港 澳 门 台 湾 地 区 的 应 税 所 得, 参 照 本 通 知 执 行 通 知 第 十 五 条 关 于 税 收 协 定 优 先 原 则 的 适 用 中 华 人 民 共 和 国 政 府 同 外 国 政 府 订 立 的 有 关 税 收 的 协 定 与 本 通 知 有 不 同 规 定 的, 依 照 协 定 的 规 定 办 理 41. 本 条 所 称 有 关 税 收 的 协 定 包 括, 内 地 与 中 国 香 港 澳 门 地 区 等 签 订 的 相 关 税 收 安 排 通 知 第 十 六 条 关 于 执 行 日 期 本 通 知 自 2008 年 1 月 1 日 起 执 行 42. 通 知 虽 然 于 2009 年 12 月 发 布, 但 仍 属 于 对 执 行 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 解 释, 因 此, 与 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 的 执 行 日 期 一 致

28 通 知 附 件 : 法 定 税 率 明 显 高 于 我 国 的 境 外 所 得 来 源 国 ( 地 区 ) 名 单 美 国 阿 根 廷 布 隆 迪 喀 麦 隆 古 巴 法 国 日 本 摩 洛 哥 巴 基 斯 坦 赞 比 亚 科 威 特 孟 加 拉 国 叙 利 亚 约 旦 老 挝 43. 此 类 国 家 ( 地 区 ) 名 单, 由 财 政 部 和 国 家 税 务 总 局 适 时 调 整 附 示 例 示 例 一 : 来 源 于 境 外 利 息 收 入 的 应 纳 税 所 得 额 的 计 算 中 国 A 银 行 向 甲 国 某 企 业 贷 出 500 万 元, 合 同 约 定 的 利 率 为 5% 2009 年 A 银 行 收 到 甲 国 企 业 就 应 付 利 息 25 万 元 扣 除 已 在 甲 国 扣 缴 的 预 提 所 得 税 2.5 万 元 ( 预 提 所 得 税 税 率 为 10%) 后 的 22.5 万 元 税 后 利 息 A 银 行 应 纳 税 所 得 总 额 为 1000 万 元, 已 在 应 纳 税 所 得 总 额 中 扣 除 的 该 笔 境 外 贷 款 的 融 资 成 本 为 本 金 的 4% 分 析 并 计 算 该 银 行 应 纳 税 所 得 总 额 中 境 外 利 息 收 入 的 应 纳 税 所 得 额 :

29 来 源 于 境 外 利 息 收 入 的 应 纳 税 所 得 额, 应 为 已 缴 纳 境 外 预 提 所 得 税 前 的 就 合 同 约 定 的 利 息 收 入 总 额, 再 对 应 调 整 扣 除 相 关 筹 资 成 本 费 用 等 境 外 利 息 收 入 总 额 = 税 后 利 息 已 扣 除 税 额 2.5=25 万 元 对 应 调 整 扣 除 相 关 成 本 费 用 后 的 应 纳 税 所 得 额 = %=5 万 元 该 境 外 利 息 收 入 用 于 计 算 境 外 税 额 抵 免 限 额 的 应 纳 税 所 得 额 为 5 万 元, 应 纳 税 所 得 总 额 仍 为 1000 万 元 不 变 示 例 二 : 境 外 分 支 机 构 亏 损 的 弥 补 中 国 居 民 A 企 业 2008 年 度 境 内 外 净 所 得 为 160 万 元 其 中, 境 内 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 300 万 元 ; 设 在 甲 国 的 分 支 机 构 当 年 度 应 纳 税 所 得 额 为 100 万 元 ; 设 在 乙 国 的 分 支 机 构 当 年 度 应 纳 税 所 得 额 为 -300 万 元 ;A 企 业 当 年 度 从 乙 国 取 得 利 息 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 60 万 元 调 整 计 算 该 企 业 当 年 度 境 内 外 所 得 的 应 纳 税 所 得 额 如 下 : (1)A 企 业 当 年 度 境 内 外 净 所 得 为 160 万 元, 但 依 据 境 外 亏 损 不 得 在 境 内 或 他 国 盈 利 中 抵 减 的 规 定, 其 发 生 在 乙 国 分 支 机 构 的 当 年 度 亏 损 额 300 万 元, 仅 可 以 用 从 该 国 取 得 的 利 息 60 万 元 弥 补, 未 能 弥 补 的 非 实 际 亏 损 额 240 万 元, 不 得 从 当 年 度 企 业 其 它 盈 利 中 弥 补 因 此, 相 应 调 整 后 A 企 业 当 年 境 内 外 应 纳 税 所 得 额 为 :

30 境 内 应 纳 税 所 得 额 =300 万 元 ; 甲 国 应 纳 税 所 得 额 =100 万 元 ; 乙 国 应 纳 税 所 得 额 =-240 万 元 ; A 企 业 当 年 度 应 纳 税 所 得 总 额 =400 万 元 (2)A 企 业 当 年 度 境 外 乙 国 未 弥 补 的 非 实 际 亏 损 共 240 万 元, 允 许 A 企 业 以 其 来 自 乙 国 以 后 年 度 的 所 得 无 限 期 结 转 弥 补 示 例 三 : 间 接 抵 免 负 担 税 额 的 计 算 以 示 例 五 中 居 民 企 业 A 集 团 公 司 组 织 架 构 ( 如 图 一 所 示 ) 及 其 对 符 合 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 判 定 结 果 为 例, 对 A 公 司 于 2010 年 初 申 报 的 2009 年 度 符 合 条 件 的 各 层 公 司 生 产 经 营 及 分 配 股 息 情 况, 计 算 A 公 司 可 进 入 抵 免 ( 参 见 例 五 分 析 ) 的 间 接 负 担 的 境 外 所 得 税 额 如 下 : 图 一 境 内 境 外 居 民 企 业 A 50% 50% 100% 100% 甲 国 B1 甲 国 B2 乙 国 B3 乙 国 B4 30% 50% 50% 50% 丙 国 C1 丙 国 C2 丁 国 C3 丁 国 C4 20% 40% 25% 15% 戊 国 D 100% 戊 国 E

31 (1) 计 算 甲 国 B1 及 其 下 层 各 企 业 已 纳 税 额 中 属 于 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 : 1C1 公 司 及 其 对 D 公 司 20% 持 股 税 额 的 计 算 由 于 C1 不 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 条 件, 因 此, 其 就 利 润 所 纳 税 额 及 其 按 持 有 D 公 司 20% 股 份 而 分 得 股 息 直 接 缴 纳 的 预 提 所 得 税 及 该 股 息 所 包 含 的 D 公 司 税 额, 均 不 应 计 算 为 由 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 2B1 公 司 税 额 的 计 算 B1 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 B1 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 1000 万 元 ( 假 设 该 应 纳 税 所 得 总 额 中 在 B1 公 司 所 在 国 计 算 税 额 抵 免 时 已 包 含 投 资 收 益 还 原 计 算 的 间 接 税 额, 下 同 ), 其 中 来 自 C1 公 司 的 投 资 收 益 为 300 万 元, 按 10% 缴 纳 C1 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 30 万 元 (300 万 *10%), 无 符 合 抵 免 条 件 的 间 接 税 额 ; B1 公 司 适 用 税 率 为 30%, 其 当 年 在 所 在 国 按 该 国 境 外 税 收 抵 免 规 定 计 算 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 210 万 元 ;B1 公 司 当 年 税 前 利 润 为 1000 万 元, 则 其 当 年 税 后 利 润 为 760 万 元 ( 税 前 利 润 1000 万 - 实 际 缴 纳 所 在 国 税 额 210 万 - 缴 纳 预 提 税 额 30 万 ), 且 全 部 分 配 ; B1 公 司 向 A 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 380 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 ( 即 : 本 层 企 业 所 纳 税 额 属 于 由 一 家 上 一 层 企 业 负 担 的 税 额 = 本 层 企 业 就 利 润 和 投 资 收 益 所 实 际 缴 纳 的 税 额 + 符 合 本 通 知 规 定 的 由 本 层 企 业 间 接 负 担 的 税 额 ) 本 层 企 业 向 一 家 上 一 层 企 业 分 配 的 股 息 ( 红 利 ) 本 层

32 企 业 所 得 税 后 利 润 额, 下 同 ) 计 算,A 公 司 就 从 B1 公 司 分 得 股 息 间 接 负 担 的 可 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 的 税 额 为 120 万 元 : ( )*( )=120 万 元 (2) 计 算 甲 国 B2 及 其 下 层 各 企 业 已 纳 税 额 中 属 于 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 : 1D 公 司 税 额 的 计 算 D 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 D 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 和 税 前 会 计 利 润 均 为 1250 万 元, 适 用 税 率 为 20%, 无 投 资 收 益 和 缴 纳 预 提 所 得 税 项 目 当 年 D 公 司 在 所 在 国 缴 纳 企 业 所 得 税 为 250 万 元 ;D 公 司 将 当 年 税 后 利 润 1000 万 元 全 部 分 配 ; D 公 司 向 C2 公 司 按 其 持 股 比 例 40% 分 配 股 息 400 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,D 公 司 已 纳 税 额 属 于 可 由 C2 公 司 就 分 得 股 息 间 接 负 担 的 税 额 为 100 万 元 : ( )*( )=100 万 元 2C2 公 司 税 额 的 计 算 C2 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 C2 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 2000 万 元 ; 其 中 从 D 公 司 分 得 股 息 400 万 元, 按 10% 缴 纳 D 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 40 万 元 (400 万 *10%), 符 合 条 件 的 间 接 负 担 下 层 公 司 税 额 100 万 元 ; C2 公 司 适 用 税 率 为 25%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 360 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 2000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 1600 万 元 (2000 万 -360 万 -40 万 );

33 C2 公 司 将 当 年 税 后 利 润 的 一 半 用 于 分 配,C2 公 司 向 B2 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 400 万 元 (1600 万 *50%*50%); 同 时, 将 该 公 司 2008 年 未 分 配 税 后 利 润 1600 万 元 ( 实 际 缴 纳 所 得 税 额 为 400 万 元, 且 无 投 资 收 益 和 缴 纳 预 提 所 得 税 项 目 ) 一 并 分 配, 向 B2 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 800 万 元 (1600 万 *50%); C2 公 司 向 B2 公 司 按 其 持 股 比 例 分 配 股 息 1200 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,C2 公 司 已 纳 税 额 属 于 可 由 B2 公 司 就 2009 年 度 分 得 股 息 间 接 负 担 的 税 额 共 计 为 325 万 元, 其 中 以 2009 年 度 利 润 分 配 股 息 间 接 负 担 的 税 额 125 万 元 [( )*( )=125 万 元 ]; 以 2008 年 度 利 润 分 配 股 息 间 接 负 担 的 税 额 200 万 元 [( )*( )=200 万 元 ] 3B2 公 司 税 额 的 计 算 B2 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 B2 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 5000 万 元, 其 中 来 自 C2 公 司 的 投 资 收 益 为 1200 万 元, 按 10% 缴 纳 C2 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 120 万 元 (1200 万 *10%), 符 合 条 件 的 间 接 负 担 下 层 公 司 税 额 325 万 元 ; B2 公 司 适 用 税 率 为 30%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 1140 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 5000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 3740 万 元 (5000 万 万 -120 万 ), 且 全 部 分 配 ; B2 公 司 向 A 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 1870 万 元 ;

34 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,A 公 司 就 从 B2 公 司 分 得 股 息 间 接 负 担 的 可 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 的 税 额 为 万 元 : ( )*( )=792.5 万 元 (3) 计 算 乙 国 B3 及 其 下 层 各 企 业 已 纳 税 额 中 属 于 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 : 1D 公 司 税 额 的 计 算 D 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 D 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 1250 万 元, 适 用 税 率 为 20%, 无 投 资 收 益 和 缴 纳 预 提 所 得 税 项 目 当 年 D 公 司 在 所 在 国 缴 纳 企 业 所 得 税 为 250 万 元 ;D 公 司 将 当 年 税 后 利 润 1000 万 元 全 部 分 配 ; D 公 司 向 C3 公 司 按 其 持 股 比 例 25% 分 配 股 息 250 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,D 公 司 已 纳 税 额 属 于 可 由 C3 公 司 就 分 得 股 息 间 接 负 担 的 税 额 为 62.5 万 元 : ( )*( )=62.5 万 元 2C3 公 司 税 额 的 计 算 C3 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 C3 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 1000 万 元 ; 其 中 从 D 公 司 分 得 股 息 250 万 元, 按 10% 缴 纳 D 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 25 万 元 (250 万 *10%), 符 合 条 件 的 间 接 负 担 下 层 公 司 税 额 62.5 万 元 ;

35 C3 公 司 适 用 税 率 为 30%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 245 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 1000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 730 万 元 (1000 万 -245 万 -25 万 ), 且 全 部 分 配 ; C3 公 司 向 B3 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 365 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,C3 公 司 已 纳 税 额 属 于 可 由 B3 公 司 就 分 得 股 息 间 接 负 担 的 税 额 为 万 元 : ( )*( )= 万 元 3B3 公 司 税 额 的 计 算 B3 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 B3 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 2000 万 元, 其 中 来 自 C3 公 司 的 投 资 收 益 为 365 万 元, 按 10% 缴 纳 C3 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 36.5 万 元 (365 万 *10%), 符 合 条 件 的 间 接 负 担 下 层 公 司 税 额 万 元 ; B3 公 司 适 用 税 率 为 30%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 2000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 1500 万 元 (2000 万 万 万 ), 且 全 部 分 配 ; B3 公 司 向 A 公 司 按 其 持 股 比 例 100% 分 配 股 息 1500 万 元 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,A 公 司 就 从 B3 公 司 分 得 股 息 间 接 负 担 的 可 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 的 税 额 为 万 元 : ( )*( )= 万 元

36 (4) 计 算 乙 国 B4 及 其 下 层 各 企 业 已 纳 税 额 中 属 于 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 : 1D 公 司 税 额 的 计 算 D 公 司 被 C4 公 司 持 有 的 15% 股 份 不 符 合 A 公 司 享 受 间 接 抵 免 的 持 股 比 例 条 件, 因 此, 其 所 纳 税 额 中 属 于 该 15% 股 息 负 担 的 部 分 不 能 通 过 C4 等 公 司 计 入 A 公 司 可 予 抵 免 的 间 接 负 担 税 额 2C4 公 司 税 额 的 计 算 C4 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 C4 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 1000 万 元 ; 其 中 从 D 公 司 分 得 股 息 150 万 元, 其 按 10% 直 接 缴 纳 D 公 司 所 在 国 的 预 提 所 得 税 额 15 万 元 (150 万 *10%) 属 于 可 计 算 A 公 司 间 接 抵 免 的 税 额, 无 符 合 条 件 的 间 接 负 担 税 额 ; C4 公 司 适 用 税 率 为 25%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 235 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 1000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 750 万 元 (1000 万 -235 万 -15 万 ), 且 全 部 分 配 ; C4 公 司 向 B4 公 司 按 其 持 股 比 例 50% 分 配 股 息 375 万 元 ; 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,C4 公 司 已 纳 税 额 属 于 可 由 B4 公 司 就 分 得 股 息 间 接 负 担 的 税 额 为 125 万 元 : ( )*( )=125 万 元 3B4 公 司 税 额 的 计 算 B4 公 司 符 合 A 公 司 的 间 接 抵 免 持 股 条 件 B4 公 司 应 纳 税 所 得 总 额 为 2000 万 元, 其 中 来 自 C4 公 司 的 投 资 收 益 为 375 万 元, 按 10% 缴

37 纳 C4 公 司 所 在 国 预 提 所 得 税 额 为 37.5 万 元 (375 万 *10%), 符 合 条 件 的 间 接 负 担 下 层 公 司 税 额 125 万 元 ; B4 公 司 适 用 税 率 为 30%, 假 设 其 当 年 享 受 直 接 和 间 接 抵 免 后 实 际 缴 纳 所 在 国 所 得 税 额 为 万 元 ; 当 年 税 前 利 润 为 2000 万 元, 则 其 税 后 利 润 为 1500 万 元 (2000 万 万 万 ), 且 全 部 分 配 ; B4 公 司 向 A 公 司 按 其 持 股 比 例 100% 分 配 股 息 1500 万 元 ; 将 将 上 述 数 据 代 入 通 知 第 五 条 公 式 计 算,A 公 司 就 从 B4 公 司 分 得 股 息 间 接 负 担 的 可 在 我 国 应 纳 税 额 中 抵 免 的 税 额 为 625 万 元 : ( )*( )=625 万 元 (5) 上 述 计 算 后,A 公 司 可 适 用 间 接 抵 免 的 境 外 所 得 及 间 接 负 担 的 境 外 已 纳 税 额 分 国 为 : 1 可 适 用 间 接 抵 免 的 境 外 所 得 ( 含 直 接 所 缴 预 提 所 得 税 但 未 含 间 接 负 担 的 税 额 ) 为 5250 万 元, 其 中 : 来 自 甲 国 的 境 外 所 得 为 2250 万 元 (B1 股 息 380 万 +B2 股 息 1870 万 ); 来 自 乙 国 的 境 外 所 得 为 3000 万 元 (B3 股 息 1500 万 +B4 股 息 1500 万 ); 2 可 抵 免 的 间 接 负 担 境 外 已 纳 税 额 为 万 元, 其 中 : 来 自 甲 国 的 可 抵 免 间 接 负 担 境 外 已 纳 税 额 为 万 元 ( 间 接 负 担 B1 税 额 120 万 + 间 接 负 担 B2 税 额 万 );

38 来 自 乙 国 的 可 抵 免 间 接 负 担 境 外 已 纳 税 额 为 万 元 ( 间 接 负 担 B3 税 额 万 + 间 接 负 担 B4 税 额 625 万 ) (6) 计 算 A 公 司 可 适 用 抵 免 的 全 部 境 外 所 得 税 额 为 : 1 假 设 上 项 境 外 所 得 在 来 源 国 均 按 10% 税 率 直 接 缴 纳 境 外 预 提 所 得 税 合 计 为 525 万 元, 其 中 : 缴 纳 甲 国 预 提 所 得 税 为 225 万 元 (2250 万 *10%); 缴 纳 乙 国 预 提 所 得 税 为 300 万 元 (3000 万 *10%); 2 来 自 甲 乙 两 国 所 得 的 全 部 可 抵 免 税 额 分 别 为 : 甲 国 : 直 接 缴 纳 225 万 元 + 间 接 负 担 万 元 = 万 元 乙 国 : 直 接 缴 纳 300 万 元 + 间 接 负 担 万 元 = 万 元 示 例 四 : 二 层 持 股 条 件 的 判 定 中 国 居 民 A 企 业 直 接 持 有 甲 国 B 企 业 20% 股 份, 直 接 持 有 乙 国 C 企 业 16% 股 份, 并 且 B 企 业 直 接 持 有 C 企 业 20% 股 份, 如 下 图 所 示 : 图 二 境 内 分 析 : 境 外 中 国 居 民 A 企 业 (1) 中 国 居 民 A 企 业 直 接 持 有 甲 国 B 企 业 20% 股 份, 满 足 直 接 16% 甲 国 B 企 业 持 股 20%( 含 20% ) 的 条 件 乙 国 C 企 业 20% 20%

39 (2) 中 国 居 民 A 企 业 直 接 持 有 乙 国 C 企 业 16% 股 份, 间 接 持 有 乙 国 C 企 业 股 份 =20% 20%=4%, 由 于 A 企 业 直 接 持 有 C 企 业 的 股 份 不 足 20%, 故 不 能 计 入 A 企 业 对 C 企 业 直 接 持 股 或 间 接 持 股 的 总 和 比 例 之 中 因 此,C 企 业 未 满 足 居 民 企 业 通 过 一 个 或 多 个 符 合 规 定 持 股 条 件 的 外 国 企 业 间 接 持 有 总 和 达 到 20% 以 上 股 份 的 外 国 企 业 的 规 定 示 例 五 : 多 层 持 股 条 件 的 综 合 判 定 中 国 居 民 企 业 A 分 别 控 股 了 四 家 公 司 甲 国 B1 甲 国 B2 乙 国 B3 乙 国 B4, 持 股 比 例 分 别 为 50% 50% 100% 100%;B1 持 有 丙 国 C1 公 司 30% 股 份,B2 持 有 丙 国 C2 公 司 50% 股 份,B3 持 有 丁 国 C3 公 司 50% 股 份,B4 持 有 丁 国 C4 公 司 50% 股 份 ;C1 C2 C3 C4 分 别 持 有 戊 国 D 公 司 20% 40% 25% 15% 股 份 ;D 公 司 持 有 戊 国 E 公 司 100% 股 份 图 示 如 下 : 图 三 境 内 境 外 居 民 企 业 A 50% 50% 100% 100% 甲 国 B1 甲 国 B2 乙 国 B3 乙 国 B4 30% 50% 50% 50% 丙 国 C1 丙 国 C2 丁 国 C3 丁 国 C4 20% 40% 25% 15% 戊 国 D 100%

40 戊 国 E 注 : 虚 线 内 为 判 定 符 合 间 接 持 股 条 件 的 公 司 及 可 就 分 配 的 股 息 计 算 间 接 抵 免 税 额 的 所 持 股 份 (1)B 层 各 公 司 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 判 定 : B1 B2 B3 B4 公 司 分 别 直 接 被 A 公 司 控 股 50% 50% 100% 100%, 均 符 合 间 接 抵 免 第 一 层 公 司 的 持 股 条 件 (2)C 层 各 公 司 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 判 定 : 1C1 公 司 虽 然 被 符 合 条 件 的 上 一 层 公 司 B1 控 股 30%, 但 仅 受 居 民 企 业 A 间 接 控 股 15%(50%*30%), 因 此, 属 于 不 符 合 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 公 司 ( 但 如 果 协 定 的 规 定 为 10%, 则 符 合 间 接 抵 免 条 件 ); 2C2 公 司 被 符 合 条 件 的 上 一 层 公 司 B2 控 股 50%, 且 被 居 民 企 业 A 间 接 控 股 达 到 25%(50%*50%), 因 此, 属 于 符 合 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 公 司 ; 3C3 公 司 被 符 合 条 件 的 上 一 层 公 司 B3 控 股 50%, 且 被 居 民 企 业 A 间 接 控 股 达 到 50%(100%*50%), 因 此, 属 于 符 合 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 公 司 ; 公 司 4C4 公 司 情 形 与 C3 公 司 相 同, 属 于 符 合 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 (3)D 公 司 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 判 定 : 1 虽 然 D 公 司 被 C1 控 股 达 到 了 20%, 但 由 于 C1 属 于 不 符 合 持 股 条 件 的 公 司, 所 以,C1 对 D 公 司 的 20% 持 股 也 不 得 再 计 入 D 公 司 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 范 围, 来 源 于 D 公 司 20% 部 分 的 所 得 的 已 纳 税 额 不 能 进 入 居 民 企 业 A 的 抵 免 范 畴 ;

41 2D 公 司 被 C2 控 股 达 到 40%, 但 被 A 通 过 符 合 条 件 的 B2 C2 间 接 持 股 仅 10%, 未 达 到 20%, 因 此, 还 不 能 由 此 判 定 D 是 否 符 合 间 接 抵 免 条 件 ; 3D 公 司 被 C3 控 股 达 到 25%, 且 由 A 通 过 符 合 条 件 的 B3 C3 间 接 控 股 达 12.5%(100%*50%*25%), 加 上 A 通 过 B2 C2 的 间 接 控 股 10%, 间 接 控 股 总 和 达 到 22.5% 因 此, D 公 司 符 合 间 接 抵 免 条 件, 其 所 纳 税 额 中 属 于 向 C2 和 C3 公 司 分 配 的 65% 股 息 所 负 担 的 部 分, 可 进 入 A 公 司 的 间 接 抵 免 范 畴 4D 公 司 被 C4 控 股 15%, 虽 然 C4 自 身 为 符 合 持 股 条 件 的 公 司, 但 其 对 D 公 司 的 持 股 不 符 合 直 接 控 股 达 20% 的 持 股 条 件 因 此, 该 C4 公 司 对 D 公 司 15% 的 持 股, 不 能 计 入 居 民 企 业 A 对 D 公 司 符 合 条 件 的 间 接 持 股 总 和 之 中 ; 同 时, D 公 司 所 纳 税 额 中 属 于 向 C4 公 司 按 其 持 股 15% 分 配 的 股 息 所 负 担 的 部 分, 也 不 能 进 入 居 民 企 业 A 的 间 接 抵 免 范 畴 (4)E 公 司 间 接 抵 免 持 股 条 件 的 判 定 : 居 民 企 业 A 通 过 其 它 公 司 对 E 的 间 接 控 制 由 于 超 过 了 三 层 ( 居 民 企 业 A B2(B3) C2(C3) D E,E 公 司 处 于 向 下 四 层 ), 因 此,E 公 司 不 能 纳 入 A 公 司 的 间 接 抵 免 范 畴 ; 即 使 D 公 司 和 E 公 司 在 戊 国 实 行 集 团 合 并 ( 汇 总 ) 纳 税,D 公 司 就 E 公 司 所 得 所 汇 总 缴 纳 的 税 额 部 分, 也 须 在 计 算 A 公 司 间 接 负 担 税 额 时 在 D 公 司 合 并 ( 汇 总 ) 税 额 中 扣 除

42 示 例 六 : 税 收 饶 让 抵 免 的 计 算 中 国 居 民 企 业 A 公 司, 在 甲 国 投 资 设 立 了 B 公 司, 甲 国 政 府 为 鼓 励 境 外 投 资, 对 B 公 司 第 一 个 获 利 年 度 实 施 了 企 业 所 得 税 免 税 按 甲 国 的 税 法 规 定, 企 业 所 得 税 税 率 为 20% A 公 司 获 得 了 B 公 司 免 税 年 度 分 得 的 利 润 2000 万 元 根 据 中 国 和 甲 国 政 府 签 订 税 收 协 定 规 定, 中 国 居 民 从 甲 国 取 得 的 所 得, 按 照 协 定 规 定 在 甲 国 缴 纳 的 税 额 可 以 在 对 居 民 征 收 的 中 国 税 收 中 抵 免 所 缴 纳 的 税 额 包 括 假 如 没 有 按 照 该 缔 约 国 给 予 减 免 税 或 其 他 税 收 优 惠 而 本 应 缴 纳 的 税 额 所 缴 纳 的 甲 国 税 收 应 包 括 相 当 于 所 放 弃 的 甲 国 税 收 的 数 额 计 算 如 下 : A 公 司 在 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税 时,B 公 司 的 免 税 额 = % =400 万 元, 应 计 算 为 由 A 公 司 抵 免 的 间 接 负 担 的 境 外 税 额 示 例 七 : 抵 免 限 额 的 计 算 以 示 例 三 中 对 居 民 企 业 A 公 司 已 确 定 的 可 予 计 算 间 接 抵 免 的 境 外 所 得 及 税 额 为 例, 假 设 A 公 司 申 报 的 境 内 外 所 得 总 额 为 万 元, 其 中 取 得 境 外 股 息 所 得 为 5250 万 元 ( 已 还 原 向 境 外 直 接 缴 纳 10% 的 预 提 所 得 税 525 万 元, 但 未 含 应 还 原 计 算 的 境 外 间 接 负 担 的 税 额, 见 示 例 三 ), 其 中 甲 国 2250 万 元, 乙 国 3000 万 元 ; 同 时 假 设 A 公 司 用 于 管 理 四 个 B 子 公 司 的 管 理 费 合 计 为 万 元, 其 中 用 于 甲 国 B1 B2 公 司 的 管 理 费 用 为 万 元, 用 于 乙 国 B3 B4 公 司 的 管 理 费 用 为 万 元 应 在 计 算 来 自 两 个 国 家

43 四 个 B 子 公 司 的 股 息 应 纳 税 所 得 时 对 应 调 整 扣 除 ( 参 见 通 知 第 三 条 项 下 释 义 ) 分 析 : (1) 境 外 股 息 所 得 应 为 境 外 股 息 净 所 得 与 境 外 直 接 缴 纳 税 额 和 间 接 缴 纳 税 额 之 和 万 元 (5250 万 万 ), 其 中 : 来 源 于 甲 国 股 息 所 得 万 元 (2250 万 万 ); 来 源 于 乙 国 股 息 所 得 万 元 (3000 万 万 ); (2) 境 外 股 息 所 得 对 应 调 整 扣 除 相 关 管 理 费 后 的 应 纳 税 所 得 额 为 7020 万 元 ( 万 万 ), 其 中 : 来 源 于 甲 国 股 息 所 得 对 应 调 整 后 应 纳 税 所 得 额 为 2978 万 元 ( 万 万 ); 来 源 于 乙 国 股 息 所 得 对 应 调 整 后 应 纳 税 所 得 额 为 4042 万 元 ( 万 万 ) (3) 境 外 间 接 负 担 税 额 还 原 计 算 后 境 内 外 应 纳 税 所 得 总 额 为 : 已 还 原 直 接 税 额 的 境 内 外 所 得 总 额 + 可 予 计 算 抵 免 的 间 接 税 额 = =18000 万 元 ; (4) 企 业 应 纳 税 总 额 为 : 应 纳 税 所 得 总 额 * 适 用 税 率 =18000 *25%=4500 万 元 ; (5) 计 算 抵 免 限 额 为 : 1 来 源 于 甲 国 所 得 的 抵 免 限 额 为 :

44 应 纳 税 总 额 甲 国 的 应 纳 税 所 得 额 中 国 境 内 境 外 应 纳 税 所 得 总 额 =4500* =744.5 万 元 2 来 源 于 乙 国 所 得 的 抵 免 限 额 为 : 应 纳 税 总 额 乙 国 的 应 纳 税 所 得 额 中 国 境 内 境 外 应 纳 税 所 得 总 额 =4500* = 万 元 示 例 八 : 境 外 盈 利 弥 补 境 内 亏 损 时, 境 外 已 缴 税 额 的 处 理 表 一 金 额 单 位 : 万 元 项 目 境 内 企 业 境 外 营 业 机 构 境 外 已 纳 税 额 抵 免 限 额 结 转 以 后 年 度 抵 免 余 额 税 率 25% 30% 第 一 年 利 润 第 二 年 利 润 分 析 : 第 一 年 : 应 纳 税 所 得 额 = =0, 抵 免 限 额 为 0, 境 外 已 缴 税 额 结 转 下 一 年 度 抵 补 余 额 为 30 万 元 第 二 年 : 应 纳 税 所 得 额 = =200 万 元 当 年 境 外 所 得 税 税 额 =30 万 元 抵 免 限 额 =200*25%*[ ]=25 万 元 (<30 万 元 ) 实 际 抵 免 境 外 所 得 税 额 =25 万 元 留 待 以 后 结 转 抵 免 税 额 = =35 万 元

45 示 例 九 : 实 际 抵 免 境 外 税 额 的 计 算 以 示 例 三 对 A 公 司 计 算 的 可 抵 免 境 外 负 担 税 额 及 示 例 七 对 其 计 算 的 境 外 所 得 应 纳 税 总 额 和 境 外 税 额 抵 免 限 额 为 例, 计 算 其 当 年 度 可 实 际 抵 免 的 境 外 税 额 (1) 甲 国 可 抵 免 境 外 税 额 = 直 接 税 额 225 万 + 间 接 负 担 税 额 万 = 万 元 ; 抵 免 限 额 =744.5 万 元 (< 万 元 ); 当 年 可 实 际 抵 免 税 额 =744.5 万 元 ; 可 结 转 的 当 年 度 未 抵 免 税 额 = =393 万 元 ; (2) 乙 国 可 抵 免 境 外 税 额 = 直 接 税 额 300 万 + 间 接 负 担 税 额 万 = 万 元 ; 抵 免 限 额 = 万 元 (< 万 元 ); 当 年 可 实 际 抵 免 税 额 = 万 元 ; 可 结 转 的 当 年 度 未 抵 免 税 额 = = 万 元 ; (3) 当 年 度 可 实 际 抵 免 税 额 合 计 = =1755 万 元 ; 再 以 此 例 按 通 知 第 十 二 条 所 列 公 式 计 算 A 公 司 2010 年 抵 免 境 外 所 得 税 后 应 纳 所 得 税 额 为 ( 假 设 A 公 司 没 有 适 用 税 法 规 定 的 有 关 设 备 投 资 抵 免 税 额 等 优 惠 ): 境 内 外 应 纳 所 得 税 总 额 - 当 年 可 实 际 抵 免 境 外 税 额 =18000*25%-1755=2745 万 元

46 示 例 十 : 境 外 分 支 机 构 纳 税 年 度 的 判 定 某 居 民 企 业 在 A 国 的 分 公 司, 按 A 国 法 律 规 定, 计 算 当 期 利 润 年 度 为 每 年 10 月 1 日 至 次 年 9 月 30 日 分 析 : 该 分 公 司 按 A 国 规 定 计 算 2009 年 10 月 1 日 至 次 年 9 月 30 日 期 间 ( 即 A 国 2009/2010 年 度 ) 的 营 业 利 润 及 其 已 纳 税 额, 应 在 我 国 2010 年 度 计 算 纳 税 及 境 外 税 额 抵 免 示 例 十 一 : 境 外 股 息 所 得 在 我 国 计 算 抵 免 的 时 间 某 居 民 企 业 的 境 外 子 公 司 于 2010 年 5 月 1 日 股 东 会 决 定, 将 分 别 属 于 2007 年 2008 年 的 未 分 配 利 润 共 计 2000 万 元 分 配 分 析 : 该 2000 万 元 均 属 于 该 居 民 企 业 2010 年 取 得 的 股 息, 就 该 股 息 被 扣 缴 的 预 提 所 得 税 以 及 该 股 息 间 接 负 担 的 由 境 外 子 公 司 就 其 2008 年 2009 年 度 利 润 缴 纳 的 境 外 所 得 税, 均 应 按 规 定 的 适 用 条 件 在 该 居 民 企 业 2010 年 应 纳 我 国 企 业 所 得 税 中 计 算 抵 免 ( 可 参 见 例 三 中 C2 公 司 税 额 的 计 算 )

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