19.《企业会计准则讲解_2008_》第十九章 所得税

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1 第 十 九 章 所 得 税 第 一 节 所 得 税 会 计 概 述 企 业 的 会 计 核 算 和 税 收 处 理 分 别 遵 循 不 同 的 原 则, 服 务 于 不 同 的 目 的 在 我 国, 会 计 的 确 认 计 量 报 告 应 当 遵 从 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 目 的 在 于 真 实 完 整 地 反 映 企 业 的 财 务 状 况 经 营 成 果 和 现 金 流 量 等, 为 投 资 者 债 权 人 以 及 其 他 会 计 信 息 使 用 者 提 供 对 其 决 策 有 用 的 信 息 税 法 则 是 以 课 税 为 目 的, 根 据 国 家 有 关 税 收 法 律 法 规 的 规 定, 确 定 一 定 时 期 内 纳 税 人 应 交 纳 的 税 额, 从 所 得 税 的 角 度, 主 要 是 确 定 企 业 的 应 纳 税 所 得 额, 以 对 企 业 的 经 营 所 得 征 税 所 得 税 会 计 的 形 成 和 发 展 是 所 得 税 法 规 和 会 计 准 则 规 定 相 互 分 离 的 必 然 结 果, 两 者 分 离 的 程 度 和 差 异 的 种 类 数 量 直 接 影 响 和 决 定 了 所 得 税 会 计 处 理 方 法 的 改 进 企 业 会 计 准 则 第 18 号 所 得 税 ( 以 下 简 称 所 得 税 准 则 ) 是 从 资 产 负 债 表 出 发, 通 过 比 较 资 产 负 债 表 上 列 示 的 资 产 负 债 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 账 面 价 值 与 按 照 税 法 规 定 确 定 的 计 税 基 础, 对 于 两 者 之 间 的 差 异 分 别 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 与 递 延 所 得 税 资 产, 并 在 此 基 础 上 确 定 每 一 会 计 期 间 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 GMZ 一 资 产 负 债 表 债 务 法 所 得 税 准 则 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 资 产 负 债 表 债 务 法 较 为 完 全 地 体 现 了 资 产 负 债 观, 在 所 得 税 的 会 计 核 算 方 面 贯 彻 了 资 产 负 债 的 界 定 从 资 产 负 债 表 角 度 考 虑, 资 产 的 账 面 价 值 代 表 的 是 企 业 在 持 续 持 有 及 最 终 处 置 某 项 资 产 的 一 定 期 间 内, 该 项 资 产 能 够 为 企 业 带 来 的 未 来 经 济 利 益, 而 其 计 税 基 础 代 表 的 是 在 这 一 期 间 内, 就 该 项 资 产 按 照 税 法 规 定 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 一 项 资 产 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础 的, 表 明 该 项 资 产 于 未 来 期 间 产 生 的 经 济 利 益 流 入 低 于 按 照 税 法 规 定 允 许 税 前 扣 除 的 金 额, 产 生 可 抵 减 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 因 素, 减 少 未 来 期 间 以 应 交 所 得 税 的 方 式 流 出 企 业 的 经 济 利 益, 应 确 认 为 资 产 反 之, 一 项 资 产 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础 的, 两 者 之 间 的 差 额 将 会 于 未 来 期 间 产 生 应 税 金 额, 增 加 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 及 应 交 所 得 税, 对 企 业 形 成 经 济 利 益 流 出 的 义 务, 应 确 认 为 负 债 二 所 得 税 会 计 核 算 的 一 般 程 序 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 的 情 况 下, 企 业 一 般 应 于 每 一 资 产 负 债 表 日 进 行 所 得 税 的 核 算 发 生 特 殊 交 易 或 事 项 时, 如 企 业 合 并, 在 确 认 因 交 易 或 事 项 取 得 的 资 产 负 债 时 即 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 企 业 进 行 所 得 税 核 算 一 般 应 遵 循 以 下 程 序 : ( 一 ) 按 照 相 关 会 计 准 则 规 定 确 定 资 产 负 债 表 中 除 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 以 外 的 其 他 资 产 和 负 债 项 目 的 账 面 价 值 其 中 资 产 负 债 的 账 面 价 值, 是 指 企 业 按 照 相 关 会 计 准 则 的 规 定 进 行 核 算 后 在 资 产 负 债 表 中 列 示 的 金 额 例 如, 企 业 持 有 的 应 收 账 款 账 面 余 额 为 2000 万 元, 企 业 对 该 应 收 账 款 计 提 了 100 万 元 的 坏 账 准 备, 其 账 面 价 值 为 1900 万 元, 为 该 应 收 账 款 在 资 产 负 债 表 中 的 列 示 金 额 ( 二 ) 按 照 准 则 中 对 于 资 产 和 负 债 计 税 基 础 的 确 定 方 法, 以 适 用 的 税 收 法 规 为 基 础, 确 定 资 产 负 债 表 中 有 关 资 产 负 债 项 目 的 计 税 基 础 ( 三 ) 比 较 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础, 对 于 两 者 之 间 存 在 差 异 的, 分 析 其 性 质, 除 准 则 中 规 定 的 特 殊 情 况 外, 分 别 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 并 乘 以 适 用 的 所 得 税 税 率, 确 定 资 产 负 债 表 日 递 延 所 得 税 负 债 和 递 延 所 得 税 资 产 的 应 有 金 额, 并 与 期 初 递 延 所 得 税 负 债 和 递 延 所 得 税 资 产 的 余 额 相 比, 确 定 当 期 应 予 进 一 步 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 金 额 或 应 予 转 销 的 金 1

2 额, 作 为 构 成 利 润 表 中 所 得 税 费 用 的 其 中 一 个 组 成 部 分 递 延 所 得 税 ( 四 ) 按 照 适 用 的 税 法 规 定 计 算 确 定 当 期 应 纳 税 所 得 额, 将 应 纳 税 所 得 额 与 适 用 的 所 得 税 税 率 计 算 的 结 果 确 认 为 当 期 应 交 所 得 税, 作 为 利 润 表 中 应 予 确 认 的 所 得 税 费 用 的 另 外 一 个 组 成 部 分 当 期 所 得 税 ( 五 ) 确 定 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 包 括 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 两 个 组 成 部 分, 企 业 在 计 算 确 定 了 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 后, 两 者 之 和 ( 或 之 差 ), 是 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 本 章 着 重 讲 解 了 资 产 负 债 表 债 务 法 的 原 理, 资 产 负 债 的 计 税 基 础 及 暂 时 性 差 异 的 计 算, 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 以 及 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 等 问 题 第 二 节 资 产 负 债 的 计 税 基 础 及 暂 时 性 差 异 所 得 税 会 计 的 关 键 在 于 确 定 资 产 负 债 的 计 税 基 础 在 确 定 资 产 负 债 的 计 税 基 础 时, 应 严 格 遵 循 税 收 法 规 中 对 于 资 产 的 税 务 处 理 以 及 可 税 前 扣 除 的 费 用 等 的 规 定 进 行 一 资 产 的 计 税 基 础 资 产 的 计 税 基 础, 是 指 企 业 收 回 资 产 账 面 价 值 过 程 中, 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 以 自 应 税 经 济 利 益 中 抵 扣 的 金 额, 即 某 一 项 资 产 在 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 资 产 在 初 始 确 认 时, 其 计 税 基 础 一 般 为 取 得 成 本, 即 企 业 为 取 得 某 项 资 产 支 付 的 成 本 在 未 来 期 间 准 予 税 前 扣 除 在 资 产 持 续 持 有 的 过 程 中, 其 计 税 基 础 是 指 资 产 的 取 得 成 本 减 去 以 前 期 间 按 照 税 法 规 定 已 经 税 前 扣 除 的 金 额 后 的 余 额, 该 余 额 代 表 的 是 按 照 税 法 规 定, 就 涉 及 的 资 产 在 未 来 期 间 计 税 时 仍 然 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 如 固 定 资 产 无 形 资 产 等 长 期 资 产 在 某 一 资 产 负 债 表 日 的 计 税 基 础 是 指 其 成 本 扣 除 按 照 税 法 规 定 已 在 以 前 期 间 税 前 扣 除 的 累 计 折 旧 额 或 累 计 摊 销 额 后 的 金 额 现 对 资 产 负 债 表 中 部 分 资 产 项 目 计 税 基 础 的 确 定 介 绍 如 下 : ( 一 ) 固 定 资 产 以 各 种 方 式 取 得 的 固 定 资 产, 初 始 确 认 时 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 入 账 价 值 基 本 上 是 被 税 法 认 可 的, 即 取 得 时 其 账 面 价 值 一 般 等 于 计 税 基 础 固 定 资 产 在 持 有 期 间 进 行 后 续 计 量 时, 会 计 准 则 规 定 按 照 成 本 - 累 计 折 旧 - 固 定 资 产 减 值 准 备 进 行 计 量, 税 收 是 按 照 成 本 - 按 照 税 法 规 定 已 在 以 前 期 间 税 前 扣 除 的 折 旧 额 进 行 计 量 由 于 会 计 与 税 收 处 理 规 定 的 不 同, 固 定 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 主 要 产 生 于 折 旧 方 法 折 旧 年 限 的 不 同 以 及 固 定 资 产 减 值 准 备 的 提 取 1. 折 旧 方 法 折 旧 年 限 的 差 异 会 计 准 则 规 定, 企 业 应 当 根 据 与 固 定 资 产 有 关 的 经 济 利 益 的 预 期 实 现 方 式 合 理 选 择 折 旧 方 法, 如 可 以 按 直 线 法 计 提 折 旧, 也 可 以 按 照 双 倍 余 额 递 减 法 年 数 总 和 法 等 计 提 折 旧, 前 提 是 有 关 的 方 法 能 够 反 映 固 定 资 产 为 企 业 带 来 经 济 利 益 的 消 耗 情 况 税 法 一 般 会 规 定 固 定 资 产 的 折 旧 方 法, 除 某 些 按 照 规 定 可 以 加 速 折 旧 的 情 况 外, 基 本 上 可 以 税 前 扣 除 的 是 按 照 直 线 法 计 提 的 折 旧 另 外, 税 法 还 就 每 一 类 固 定 资 产 的 折 旧 年 限 作 出 了 规 定, 而 会 计 处 理 时 按 照 准 则 规 定 折 旧 年 限 是 由 企 业 根 据 固 定 资 产 的 性 质 和 使 用 情 况 合 理 确 定 的 如 企 业 进 行 会 计 处 理 时 确 定 的 折 旧 年 限 与 税 法 规 定 不 同, 也 会 产 生 固 定 资 产 持 有 期 间 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 2. 因 计 提 固 定 资 产 减 值 准 备 产 生 的 差 异 持 有 固 定 资 产 的 期 间 内, 在 对 固 定 资 产 计 提 了 减 值 准 备 以 后, 因 税 法 规 定 按 照 会 计 准 则 规 定 计 提 的 资 产 减 值 准 备 在 资 产 发 生 实 质 性 损 失 前 不 允 许 税 前 扣 除, 也 会 造 成 固 定 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 2

3 例 19 1 A 企 业 于 20 6 年 年 末 以 600 万 元 购 入 一 项 生 产 用 固 定 资 产, 按 照 该 项 固 定 资 产 的 预 计 使 用 情 况,A 企 业 估 计 其 使 用 寿 命 为 20 年, 按 照 直 线 法 计 提 折 旧, 预 计 降 残 值 为 0 假 定 税 法 规 定 的 折 旧 年 限 折 旧 方 法 及 净 残 值 与 会 计 规 定 相 同 20 8 年 12 月 31 日,A 企 业 估 计 该 项 固 定 资 产 的 可 收 回 金 额 为 500 万 元 该 项 固 定 资 产 在 20 7 年 12 月 31 日 的 账 面 价 值 = =500( 万 元 ) 该 项 固 定 资 产 在 20 7 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 = =540( 万 元 ) 该 项 固 定 资 产 的 账 面 价 值 500 万 元 与 其 计 税 基 础 540 万 元 之 间 产 生 的 40 万 元 差 额, 在 未 来 期 间 会 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 ( 二 ) 无 形 资 产 除 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 以 外, 以 其 他 方 式 取 得 的 无 形 资 产, 初 始 确 认 时 按 照 会 计 准 则 规 定 确 定 的 入 账 价 值 与 按 照 税 法 规 定 确 定 的 成 本 之 间 一 般 不 存 在 差 异 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 主 要 产 生 于 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 以 及 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 1. 对 于 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产, 会 计 准 则 规 定 有 关 内 部 研 究 开 发 活 动 区 分 两 个 阶 段, 研 究 阶 段 的 支 出 应 当 费 用 化 计 人 当 期 损 益, 开 发 阶 段 符 合 资 本 化 条 件 以 后 至 达 到 预 定 用 途 前 发 生 的 支 出 应 当 资 本 化 作 为 无 形 资 产 的 成 本 对 于 研 究 开 发 费 用 的 税 前 扣 除, 税 法 中 规 定 企 业 为 开 发 新 技 术 新 产 品 新 工 艺 发 生 的 研 究 开 发 费 用, 未 形 成 无 形 资 产 计 入 当 期 损 益 的, 在 按 照 规 定 据 实 扣 除 的 基 础 上, 按 照 研 究 开 发 费 用 的 50% 加 计 扣 除 ; 形 成 无 形 资 产 的, 按 照 无 形 资 产 成 本 的 150% 摊 销 如 该 无 形 资 产 的 确 认 不 是 产 生 于 合 并 交 易 同 时 在 确 认 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 则 按 照 所 得 税 会 计 准 则 的 规 定, 不 确 认 有 关 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 2. 无 形 资 产 在 后 续 计 量 时, 会 计 与 税 收 的 差 异 主 要 产 生 于 对 无 形 资 产 是 否 需 要 摊 销 及 无 形 资 产 减 值 准 备 的 提 取 会 计 准 则 规 定, 应 根 据 无 形 资 产 使 用 寿 命 情 况 区 分 为 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资 产 与 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 对 于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 不 要 求 摊 销, 但 持 有 期 间 每 年 应 进 行 减 值 测 试 税 法 规 定, 企 业 取 得 的 无 形 资 产 成 本 应 在 一 定 期 限 内 摊 销 即 税 法 中 没 有 界 定 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 除 外 购 商 誉 外 所 有 的 无 形 资 产 成 本 均 应 在 一 定 期 间 内 摊 销 对 于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产, 会 计 处 理 时 不 予 摊 销, 但 计 税 时 其 按 照 税 法 规 定 确 定 的 摊 销 额 允 许 税 前 扣 除, 造 成 该 类 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 在 对 无 形 资 产 计 提 减 值 准 备 的 情 况 下, 因 税 法 对 按 照 会 计 准 则 规 定 计 提 的 无 形 资 产 减 值 准 备 在 形 成 实 质 性 损 失 前 不 允 许 税 前 扣 除, 即 无 形 资 产 的 计 税 基 础 不 会 随 减 值 准 备 的 提 取 发 生 变 化, 但 其 账 面 价 值 会 因 资 产 减 值 准 备 的 提 取 而 下 降, 从 而 造 成 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异 例 19 2 A 企 业 当 期 为 开 发 新 技 术 发 生 研 究 开 发 支 出 计 万 元, 其 中 研 究 阶 段 支 出 400 万 元, 开 发 阶 段 符 合 资 本 化 条 件 前 发 生 的 支 出 为 400 万 元, 符 合 资 本 化 条 件 后 至 达 到 预 定 用 途 前 发 生 的 支 出 为 万 元 税 法 规 定, 研 究 开 发 支 出 未 形 成 无 形 资 产 计 入 当 期 损 益 的, 按 照 研 究 开 发 费 用 的 50% 加 计 扣 除 ; 形 成 无 形 资 产 的, 按 照 无 形 资 产 成 本 的 150% 摊 销 假 定 开 发 形 成 的 无 形 资 产 在 当 期 期 末 已 达 到 预 定 用 途 ( 尚 未 开 始 摊 销 ) A 企 业 当 期 发 生 的 研 究 开 发 支 出 中, 按 照 会 计 准 则 规 定 应 予 费 用 化 的 金 额 为 800 万 元, 形 成 无 形 资 产 的 成 本 为 万 元, 即 期 末 所 形 成 无 形 资 产 的 账 面 价 值 为 万 元 A 企 业 当 期 发 生 的 万 元 研 究 开 发 支 出, 按 照 税 法 规 定 可 在 当 期 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元 所 形 成 无 形 资 产 在 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元, 其 计 税 基 础 为 万 元, 形 成 暂 时 性 差 异 600 万 元 该 内 部 开 发 形 成 的 无 形 资 产 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 之 间 产 生 的 600 万 元 暂 时 性 差 异 系 资 产 初 始 确 认 产 生 的, 确 认 资 产 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 按 照 准 则 规 定, 不 确 认 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 3

4 ( 三 ) 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 按 照 企 业 会 计 准 则 第 22 号 金 融 工 具 确 认 和 计 量 的 规 定, 对 于 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产, 其 于 某 一 会 计 期 末 的 账 面 价 值 为 该 时 点 的 公 允 价 值 税 法 规 定, 企 业 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 金 融 负 债 以 及 投 资 性 房 地 产 等, 持 有 期 间 公 允 价 值 的 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 在 实 际 处 置 或 结 算 时, 处 置 取 得 的 价 款 扣 除 其 历 史 成 本 后 的 差 额 应 计 入 处 置 或 结 算 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 按 照 该 规 定, 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 在 持 有 期 间 市 价 的 波 动 在 计 税 时 不 予 考 虑, 有 关 金 融 资 产 在 某 一 会 计 期 末 的 计 税 基 础 为 其 取 得 成 本, 从 而 造 成 在 公 允 价 值 变 动 的 情 况 下, 对 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 企 业 持 有 的 可 供 出 售 金 融 资 产 计 税 基 础 的 确 定, 与 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 类 似, 可 比 照 处 理 例 年 10 月 20 日,A 公 司 自 公 开 市 场 取 得 一 项 权 益 性 投 资, 支 付 价 款 1600 万 元, 作 为 交 易 性 金 融 资 产 核 算 20 7 年 12 月 31 日, 该 项 权 益 性 投 资 的 市 价 为 1760 万 元 假 定 税 法 规 定 对 于 交 易 性 金 融 资 产, 持 有 期 间 公 允 价 值 的 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 待 出 售 时 一 并 计 算 应 计 入 应 纳 税 所 得 额 的 金 额 该 项 交 易 性 金 融 资 产 的 期 末 市 价 为 1760 万 元, 其 按 照 会 计 准 则 规 定 进 行 核 算 在 20 6 年 资 产 负 债 表 日 的 账 面 价 值 为 1760 万 元 因 税 法 规 定 交 易 性 金 融 资 产 在 持 有 期 间 的 公 允 价 值 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 其 在 20 6 年 资 产 负 债 表 日 的 计 税 基 础 应 维 持 原 取 得 成 本 不 变, 即 为 1600 万 元 该 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 l760 万 元 与 其 计 税 基 础 1600 万 元 : 之 间 产 生 了 160 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 会 增 加 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 导 致 企 业 应 交 所 得 税 的 增 加 ( 四 ) 长 期 股 权 投 资 企 业 持 有 的 长 期 股 权 投 资, 按 照 会 计 准 则 规 定 区 别 对 被 投 资 单 位 的 影 响 程 度 及 是 否 存 在 活 跃 市 场 公 允 价 值 能 否 可 靠 取 得 等 分 别 采 用 成 本 法 及 权 益 法 进 行 核 算 税 法 中 对 于 投 资 资 产 的 处 理, 要 求 按 规 定 确 定 其 成 本 后, 在 转 让 或 处 置 投 资 资 产 时, 其 成 本 准 予 扣 除 因 此, 税 法 中 对 于 长 期 股 权 投 资 并 没 有 权 益 法 的 概 念 长 期 股 权 投 资 取 得 后, 如 果 按 照 会 计 准 则 规 定 采 用 权 益 法 核 算, 则 一 般 情 况 下 在 持 有 过 程 中 随 着 应 享 有 被 投 资 单 位 净 资 产 份 额 的 变 化, 其 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 会 产 生 差 异, 该 差 异 主 要 源 于 以 下 三 种 情 况 : 1. 初 始 投 资 成 本 的 调 整 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 取 得 时 应 比 较 其 初 始 投 资 成 本 与 按 比 例 计 算 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额, 在 初 始 投 资 成 本 小 于 按 比 例 计 算 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 份 额 的 情 况 下, 应 当 调 整 长 期 股 权 投 资 的 帐 面 价 值, 同 时 确 认 为 当 期 收 益 因 该 种 情 况 下 在 确 定 了 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 以 后, 按 照 税 法 规 定 并 不 要 求 对 其 成 本 进 行 调 整, 计 税 基 础 维 持 原 取 得 成 本 不 变, 其 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 会 产 生 差 异 2. 投 资 损 益 的 确 认 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 持 有 投 资 期 间 在 被 投 资 单 位 实 现 净 利 润 或 发 生 净 损 失 时, 投 资 企 业 按 照 持 股 比 例 计 算 应 享 有 的 部 分, 一 方 面 应 调 整 长 期 股 权 投 资 的 帐 面 价 值, 同 时 确 认 为 各 期 损 益 在 长 期 股 权 投 资 的 帐 面 价 值 因 确 认 投 资 损 益 变 化 的 同 时, 其 计 税 基 础 不 会 随 之 发 生 变 化 按 照 税 法 规 定, 居 民 企 业 直 接 投 资 于 其 他 居 民 企 业 取 得 的 投 资 收 益 免 税, 即 作 为 投 资 企 业, 其 在 未 来 期 间 自 被 投 资 单 位 分 得 有 关 现 金 股 利 或 利 润 时, 该 部 分 现 金 股 利 或 利 润 免 税, 在 持 续 持 有 的 情 况 下, 该 部 分 差 额 对 未 来 期 间 不 会 产 生 计 税 影 响 3. 应 享 有 被 投 资 单 位 其 他 权 益 的 变 化 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 除 确 认 应 享 有 被 投 资 单 位 的 净 损 益 外, 对 于 应 享 有 被 投 资 单 位 的 其 他 权 益 变 化, 也 应 调 整 长 期 股 权 投 资 的 帐 面 价 值, 但 其 计 税 基 础 不 会 发 生 变 化 例 19 4 A 公 司 于 20 7 年 1 月 2 日 以 万 元 取 得 B 公 司 30% 的 有 表 决 权 股 份, 拟 长 期 持 有 并 能 够 对 B 公 司 施 加 重 大 影 响, 该 项 长 期 股 权 投 资 采 用 权 益 法 核 算 投 资 时 B 公 司 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 总 额 为 万 元 ( 假 定 取 得 投 资 时 B 公 司 各 项 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 与 账 面 价 值 4

5 相 同 ) B 公 司 20 7 年 实 现 净 利 润 万 元, 为 发 生 影 响 权 益 变 动 的 其 他 交 易 或 事 项 A 公 司 及 B 公 司 均 为 居 民 企 业, 适 用 的 所 得 税 税 率 均 为 25%, 双 方 采 用 的 会 计 政 策 及 会 计 期 间 相 同 税 法 规 定, 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 免 税 会 计 处 理 : 借 : 长 期 股 权 投 资 贷 : 银 行 存 款 因 该 项 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 (6 000 万 元 ) 大 于 按 照 持 股 比 例 计 算 应 享 有 B 公 司 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 (5 400 万 元 ), 其 初 始 投 资 成 本 无 须 调 整 确 认 投 资 损 益 : 借 : 长 期 股 权 投 资 损 益 调 整 690 贷 : 投 资 收 益 690 该 项 长 期 股 权 投 资 的 计 税 基 础 如 下 : (1) 取 得 时 成 本 为 万 元 ; (2) 期 末 因 税 法 中 没 有 权 益 法 的 概 念, 对 于 应 享 有 被 投 资 单 位 的 净 损 益 不 影 响 长 期 股 权 投 资 的 计 税 基 础, 其 于 20 7 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 仍 为 万 元 ( 五 ) 其 他 资 产 因 会 计 准 则 规 定 与 税 收 法 规 规 定 不 同, 企 业 持 有 的 其 他 资 产 可 能 造 成 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 存 在 差 异 的, 如 计 提 了 资 产 减 值 准 备 的 相 关 资 产 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 的 投 资 性 房 地 产 等 例 19 5 A 公 司 20 7 年 购 入 原 材 料 成 本 为 4000 万 元, 因 部 分 生 产 线 停 工, 当 年 未 领 用 任 何 该 原 材 料,20 6 年 资 产 负 债 表 日 考 虑 到 该 原 材 料 的 市 价 及 用 其 生 产 产 成 品 的 市 价 情 况, 估 计 其 可 变 现 净 值 为 3200 万 元 假 定 该 原 材 料 在 20 6 年 的 期 初 余 额 为 0 该 项 原 材 料 因 期 末 可 变 现 净 值 低 于 其 成 本, 应 计 提 存 货 跌 价 准 备, 其 金 额 = =800 万 元, 计 提 该 存 货 跌 价 准 备 后, 该 项 原 材 料 的 账 面 价 值 为 3200 万 元 因 计 算 交 纳 所 得 税 时, 按 照 会 计 准 则 规 定 计 提 的 资 产 减 值 准 备 不 允 许 税 前 扣 除, 该 项 原 材 料 的 计 税 基 础 不 会 因 存 货 跌 价 准 备 的 提 取 而 发 生 变 化, 其 计 税 基 础 应 维 持 原 取 得 成 本 4000 万 元 不 变 该 存 货 的 账 面 价 值 3200 万 元 与 其 计 税 基 础 4000 万 元 之 间 产 生 了 800 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 差 异 会 减 少 企 业 在 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 例 19 6 A 公 司 20 7 年 12 月 31 日 应 收 账 款 余 额 为 万 元, 该 公 司 期 末 对 应 收 账 款 计 提 了 600 万 元 的 坏 账 准 备 税 法 规 定, 不 符 合 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 规 定 的 各 项 资 产 减 值 准 备 不 允 许 税 前 扣 除 假 定 该 公 司 期 初 应 收 账 款 及 坏 账 准 备 的 余 额 均 为 0 该 项 应 收 账 款 在 20 6 年 资 产 负 债 表 日 的 账 面 价 值 为 5 400( ) 万 元, 因 有 关 的 坏 账 准 备 不 允 许 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 万 元, 该 计 税 基 础 与 其 账 面 价 值 之 间 产 生 600 万 元 暂 时 性 差 异, 在 应 收 账 款 发 生 实 质 性 损 失 时, 会 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 二 负 债 的 计 税 基 础 负 债 的 计 税 基 础, 是 指 负 债 的 账 面 价 值 减 去 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 用 公 式 表 示 即 : 负 债 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 负 债 的 确 认 与 偿 还 一 般 不 会 影 响 企 业 的 损 益, 也 不 会 影 响 其 应 纳 税 所 得 额, 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 0, 计 税 基 础 即 为 账 面 价 值 如 企 业 的 短 期 借 款 应 付 账 款 等 但 是, 某 些 情 况 下, 负 债 的 确 认 可 能 会 影 响 企 业 的 损 益, 进 而 影 响 不 同 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 使 得 其 计 税 基 础 与 账 面 价 值 之 间 产 生 差 额, 如 按 照 会 计 规 定 确 认 的 某 些 预 计 负 债 ( 一 ) 企 业 因 销 售 商 品 提 供 售 后 服 务 等 原 因 确 认 的 预 计 负 债 按 照 或 有 事 项 准 则 规 定, 企 业 对 于 预 计 提 供 售 后 服 务 将 发 生 的 支 出 在 满 足 有 关 确 认 条 件 时, 销 售 当 期 即 应 确 认 为 费 用, 同 时 确 认 预 计 负 债 如 果 税 法 规 定, 与 销 售 产 品 相 关 的 支 出 应 于 发 生 时 税 前 扣 5

6 除 因 该 类 事 项 产 生 的 预 计 负 债 在 期 末 的 计 税 基 础 为 其 账 面 价 值 与 未 来 期 间 可 税 前 扣 除 的 金 额 之 间 的 差 额, 如 有 关 的 支 出 实 际 发 生 时 可 全 部 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 0; 如 果 税 法 规 定 对 于 费 用 支 出 按 照 权 责 发 生 制 原 则 确 定 税 前 扣 除 时 点, 所 形 成 负 债 的 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 因 其 他 事 项 确 认 的 预 计 负 债, 应 按 照 税 法 规 定 的 计 税 原 则 确 定 其 计 税 基 础 某 些 情 况 下, 因 有 些 事 项 确 认 的 预 计 负 债, 税 法 规 定 其 支 出 无 论 是 否 实 际 发 生 均 不 允 许 税 前 扣 除, 即 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 0, 账 面 价 值 等 于 计 税 基 础 ( 例 19 7) 甲 企 业 20 7 年 因 销 售 产 品 承 诺 提 供 3 年 的 保 修 服 务, 在 当 年 度 利 润 表 中 确 认 了 400 万 元 的 销 售 费 用, 同 时 确 认 为 预 计 负 债, 当 年 度 未 发 生 任 何 保 修 支 出 假 定 按 照 税 法 规 定, 与 产 品 售 后 服 务 相 关 的 费 用 在 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除 该 项 预 计 负 债 在 甲 企 业 20 7 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 中 的 账 面 价 值 为 400 万 元 因 税 法 规 定 与 产 品 保 修 相 关 的 支 出 在 未 来 期 间 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除, 则 该 项 负 债 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额, 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 为 400 万 元, 该 项 负 债 的 计 税 基 础 =400 万 元 -400 万 元 =0 ( 二 ) 预 收 账 款 企 业 在 收 到 客 户 预 付 的 款 项 时, 因 不 符 合 收 入 确 认 条 件, 会 计 上 将 其 确 认 为 负 债 税 法 中 对 于 收 入 的 确 认 原 则 一 般 与 会 计 规 定 相 同, 即 会 计 上 未 确 认 收 入 时, 计 税 时 一 般 亦 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 该 部 分 经 济 利 益 在 未 来 期 间 计 税 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 0, 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 某 些 情 况 下, 因 不 符 合 会 计 准 则 规 定 的 收 入 确 认 条 件 未 确 认 为 收 入 的 预 收 款 项, 按 照 税 法 规 定 应 计 入 当 期 应 纳 税 所 得 额 时, 有 关 预 收 账 款 的 计 税 基 础 为 0, 即 因 其 产 生 时 已 经 计 算 交 纳 所 得 税, 未 来 期 间 可 全 额 税 前 扣 除 例 19 8 A 公 司 于 20 7 年 12 月 20 日 自 客 户 收 到 一 笔 合 同 预 付 款, 金 额 为 2000 万 元, 因 不 符 合 收 入 确 认 条 件, 将 其 作 为 预 收 账 款 核 算 假 定 按 照 适 用 税 法 规 定, 该 款 项 应 计 入 取 得 当 期 应 纳 税 所 得 额 计 算 交 纳 所 得 税 该 预 收 账 款 在 A 公 司 20 7 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 中 的 账 面 价 值 为 2000 万 元 因 假 定 按 照 税 法 规 定, 该 项 预 收 款 应 计 入 取 得 当 期 的 应 纳 税 所 得 额 计 算 交 纳 所 得 税, 与 该 项 负 债 相 关 的 经 济 利 益 已 在 取 得 当 期 计 算 交 纳 所 得 税, 未 来 期 间 按 照 会 计 准 则 规 定 应 确 认 收 入 时, 不 再 计 入 应 纳 税 所 得 额, 即 其 于 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 2000 万 元, 计 税 基 础 = 账 面 价 值 2000 万 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 2000 万 =0 该 项 负 债 的 账 面 价 值 2000 万 元 与 其 计 税 基 础 0 之 间 产 生 的 2000 万 元 暂 时 性 差 异, 会 减 少 企 业 于 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 使 企 业 未 来 期 间 以 应 交 所 得 税 的 方 式 流 出 经 济 利 益 减 少 ( 三 ) 应 付 职 工 薪 酬 会 计 准 则 规 定, 企 业 为 获 得 职 工 提 供 的 服 务 给 予 的 各 种 形 式 的 报 酬 以 及 其 他 相 关 支 出 均 应 作 为 企 业 的 成 本 费 用, 在 未 支 付 之 前 确 认 为 负 债 税 法 中 对 于 合 理 的 职 工 薪 酬 基 本 允 许 税 前 扣 除, 但 税 法 中 如 果 规 定 了 税 前 扣 除 标 准 的, 按 照 会 计 准 则 规 定 计 入 成 本 费 用 的 金 额 超 过 规 定 标 准 部 分, 应 进 行 纳 税 调 整 因 超 过 部 分 在 发 生 当 期 不 允 许 税 前 扣 除, 在 以 后 期 间 也 不 允 许 税 前 扣 除, 即 该 部 分 差 额 对 未 来 期 间 计 税 不 产 生 影 响, 所 产 生 应 付 职 工 薪 酬 负 债 的 账 面 价 值 等 于 计 税 基 础 例 19 9 某 企 业 20 7 年 12 月 计 入 成 本 费 用 的 职 工 工 资 总 额 为 3200 万 元, 至 20 7 年 12 月 31 日 尚 未 支 付, 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 应 付 职 工 薪 酬 负 债 假 定 按 照 适 用 税 法 规 定, 当 期 计 入 成 本 费 用 的 3200 万 元 工 资 支 出 中, 按 照 计 税 工 资 标 准 的 规 定, 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 2400 万 元 会 计 准 则 规 定, 企 业 为 获 得 职 工 提 供 的 服 务 给 予 的 各 种 形 式 的 报 酬 以 及 其 他 相 关 支 出 均 应 作 为 成 本 费 用, 在 未 支 付 之 前 确 认 为 负 债 该 项 应 付 职 工 薪 酬 负 债 的 账 面 价 值 为 3200 万 元 企 业 实 际 发 生 的 工 资 支 出 3200 万 元 与 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 2400 万 元 之 间 所 产 生 的 800 万 元 差 额 在 发 生 当 期 即 应 进 行 纳 税 调 整, 并 且 在 以 后 期 间 不 能 够 再 税 前 扣 除, 该 项 应 付 职 工 薪 酬 负 债 的 计 税 基 础 = 账 面 价 值 3200 万 元 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 0=3200( 万 元 ) 6

7 该 项 负 债 的 账 面 价 值 3200 万 元 与 其 计 税 基 础 3200 万 元 相 同, 不 形 成 暂 时 性 差 异 ( 四 ) 其 他 负 债 企 业 的 其 他 负 债 项 目, 如 应 交 的 罚 款 和 滞 纳 金 等, 在 尚 未 支 付 之 前 按 照 会 计 规 定 确 认 为 费 用, 同 时 作 为 负 债 反 映 税 法 规 定, 罚 款 和 滞 纳 金 不 能 税 前 扣 除, 即 该 部 分 费 用 无 论 是 在 发 生 当 期 还 是 在 以 后 期 间 均 不 允 许 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 账 面 价 值 减 去 未 来 期 间 计 税 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 之 间 的 差 额, 即 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 其 他 交 易 或 事 项 产 生 的 负 债, 其 计 税 基 础 应 当 按 照 适 用 税 法 的 相 关 规 定 确 定 例 天 华 公 司 20 7 年 12 月 因 违 反 当 地 有 关 环 保 法 规 的 规 定, 接 到 环 保 部 门 的 处 罚 通 知, 要 求 其 支 付 罚 款 400 万 元 税 法 规 定, 企 业 因 违 反 国 家 有 关 法 律 法 规 规 定 支 付 的 罚 款 和 滞 纳 金, 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 不 允 许 税 前 扣 除 至 20 7 年 12 月 31 日, 该 项 罚 款 尚 未 支 付 对 于 该 项 罚 款, 天 华 公 司 应 计 入 20 6 年 利 润 表, 同 时 确 认 为 资 产 负 债 表 中 的 负 债 因 按 照 税 法 规 定, 企 业 违 反 国 家 有 关 法 律 法 规 规 定 支 付 的 罚 款 和 滞 纳 金 不 允 许 税 前 扣 除, 与 该 项 负 债 相 关 的 支 出 在 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 准 予 税 前 扣 除 的 金 额 为 0, 其 计 税 基 础 = 账 面 价 值 400 万 元 - 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 0=400( 万 元 ) 该 项 负 债 的 账 面 价 值 400 万 元 与 其 计 税 基 础 400 万 元 相 同, 不 形 成 暂 时 性 差 异 三 特 殊 交 易 或 事 项 中 产 生 资 产 负 债 计 税 基 础 的 确 定 除 企 业 在 正 常 生 产 经 营 活 动 过 程 中 取 得 的 资 产 和 负 债 以 外, 对 于 某 些 特 殊 交 易 中 产 生 的 资 产 负 债, 其 计 税 基 础 的 确 定 应 遵 从 税 法 规 定, 如 企 业 合 并 过 程 中 取 得 资 产 负 债 计 税 基 础 的 确 定 企 业 会 计 准 则 第 20 号 企 业 合 并 中, 视 参 与 合 并 各 方 在 合 并 前 及 合 并 后 是 否 为 同 一 方 或 相 同 的 多 方 最 终 控 制, 分 为 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 与 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 两 种 类 型 对 于 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 负 债 基 本 上 维 持 其 原 账 面 价 值 不 变, 合 并 中 不 产 生 新 的 资 产 和 负 债 ; 对 于 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 负 债 应 按 其 在 购 买 日 的 公 允 价 值 计 量, 企 业 合 并 成 本 大 于 合 并 中 取 得 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 部 分 确 认 为 商 誉, 企 业 合 并 成 本 小 于 合 并 中 取 得 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 部 分 计 入 合 并 当 期 损 益 对 于 企 业 合 并 的 税 收 处 理, 通 常 情 况 下, 被 合 并 企 业 应 视 为 按 公 允 价 值 转 让 处 置 全 部 资 产, 计 算 资 产 的 转 让 所 得, 依 法 缴 纳 所 得 税 合 并 企 业 接 受 被 合 并 企 业 的 有 关 资 产, 计 税 时 可 以 按 经 评 估 确 认 的 价 值 确 定 计 税 成 本 另 外, 在 考 虑 有 关 于 企 业 合 并 是 应 税 合 并 还 是 免 税 合 并 时, 还 需 要 考 虑 在 合 并 中 涉 及 的 非 股 权 支 付 的 比 例, 具 体 划 分 标 准 和 条 件 应 遵 从 税 法 规 定 由 于 会 计 准 则 与 税 收 法 规 对 企 业 合 并 的 划 分 标 准 不 同, 处 理 原 则 不 同, 某 些 情 况 下, 会 造 成 企 业 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 负 债 的 入 账 价 值 与 其 计 税 基 础 的 差 异 四 暂 时 性 差 异 暂 时 性 差 异 是 指 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 差 额 由 于 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 了 在 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 的 期 间 内, 应 纳 税 所 得 额 增 加 或 减 少 并 导 致 未 来 期 间 应 交 所 得 税 增 加 或 减 少 的 情 况, 形 成 企 业 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 应 予 说 明 的 是, 资 产 负 债 表 债 务 法 下, 仅 确 认 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响, 原 按 照 利 润 表 下 纳 税 影 响 会 计 法 核 算 的 永 久 性 差 异, 因 从 资 产 负 债 表 角 度 考 虑, 不 会 产 生 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 的 差 异, 即 不 形 成 暂 时 性 差 异, 对 企 业 在 未 来 期 间 计 税 没 有 影 响, 不 产 生 递 延 所 得 税 根 据 暂 时 性 差 异 对 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 影 响, 分 为 应 纳 税 暂 时 性 差 异 和 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 除 因 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 暂 时 性 差 异 以 外, 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 和 税 款 抵 减, 也 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 处 理 ( 一 ) 应 纳 税 暂 时 性 差 异 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时, 将 导 致 产 生 应 税 金 额 的 暂 时 性 差 异, 该 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时, 会 增 加 转 回 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 即 在 未 来 期 间 不 7

8 考 虑 该 事 项 影 响 的 应 纳 税 所 得 额 的 基 础 上, 由 于 该 暂 时 性 差 异 的 转 回, 会 进 一 步 增 加 转 回 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 金 额 在 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 应 纳 税 暂 时 性 差 异 通 常 产 生 于 以 下 情 况 : 1. 资 产 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础 一 项 资 产 的 账 面 价 值 代 表 的 是 企 业 在 持 续 使 用 或 最 终 出 售 该 项 资 产 时 将 取 得 的 经 济 利 益 的 总 额, 而 计 税 基 础 代 表 的 是 一 项 资 产 在 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 资 产 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础, 该 项 资 产 未 来 期 间 产 生 的 经 济 利 益 不 能 全 部 税 前 抵 扣, 两 者 之 间 的 差 额 需 要 交 税, 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异 例 如, 一 项 资 产 账 面 价 值 为 200 万 元, 计 税 基 础 如 果 为 150 万 元, 两 者 之 间 的 差 额 会 造 成 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 的 增 加 在 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 2. 负 债 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础 一 项 负 债 的 账 面 价 值 为 企 业 预 计 在 未 来 期 间 清 偿 该 项 负 债 时 的 经 济 利 益 流 出, 而 其 计 税 基 础 代 表 的 是 账 面 价 值 在 扣 除 税 法 规 定 未 来 期 间 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 之 后 的 差 额 因 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 暂 时 性 差 异, 本 质 上 是 税 法 规 定 就 该 项 负 债 在 未 来 期 间 可 以 税 前 扣 除 的 金 额 ( 即 与 该 项 负 债 相 关 的 费 用 支 出 在 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 ) 负 债 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础, 则 意 味 着 就 该 项 负 债 在 未 来 期 间 可 以 税 前 抵 扣 的 金 额 为 负 数, 即 应 在 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 基 础 上 调 增, 增 加 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 金 额, 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 ( 二 ) 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时, 将 导 致 产 生 可 抵 扣 金 额 的 暂 时 性 差 异 该 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 会 减 少 转 回 期 间 的 应 纳 税 所 得 额, 减 少 未 来 期 间 的 应 交 所 得 税 在 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 产 生 当 期, 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 一 般 产 生 于 以 下 情 况 : 1. 资 产 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础, 从 经 济 含 义 来 看, 资 产 在 未 来 期 间 产 生 的 经 济 利 益 少, 按 照 税 法 规 定 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 多, 则 就 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 额, 企 业 在 未 来 期 间 可 以 减 少 应 纳 税 所 得 额 并 减 少 应 交 所 得 税, 符 合 有 关 条 件 时, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 例 如, 一 项 资 产 的 账 面 价 值 为 200 万 元, 计 税 基 础 为 260 万 元, 则 企 业 在 未 来 期 间 就 该 项 资 产 可 以 在 其 自 身 取 得 经 济 利 益 的 基 础 上 多 扣 除 60 万 元 从 整 体 上 来 看, 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 会 减 少, 应 交 所 得 税 也 会 减 少, 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 2. 负 债 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础, 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异 实 质 上 是 税 法 规 定 就 该 项 负 债 可 以 在 未 来 期 间 税 前 扣 除 的 金 额 即 : 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异 = 账 面 价 值 - 计 税 基 础 = 账 面 价 值 -( 账 面 价 值 - 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 ) = 未 来 期 间 计 税 时 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 一 项 负 债 的 账 面 价 值 大 于 其 计 税 基 础, 意 味 着 未 来 期 间 按 照 税 法 规 定 与 该 项 负 债 相 关 的 全 部 或 部 分 支 出 可 以 自 未 来 应 税 经 济 利 益 中 扣 除, 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 例 如, 企 业 对 将 发 生 的 产 品 保 修 费 用 在 销 售 当 期 确 认 预 计 负 债 200 万 元, 但 如 果 税 法 规 定 有 关 费 用 支 出 只 有 在 实 际 发 生 时 才 能 够 税 前 扣 除, 其 计 税 基 础 为 0; 企 业 确 认 预 计 负 债 的 当 期 相 关 费 用 不 允 许 税 前 扣 除, 但 在 以 后 期 间 有 关 费 用 实 际 发 生 时 允 许 税 前 扣 除, 使 得 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 减 少, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 有 关 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 ( 三 ) 特 殊 项 目 产 生 的 暂 时 性 差 异 1. 未 作 为 资 产 负 债 确 认 的 项 目 产 生 的 暂 时 性 差 异 某 些 交 易 或 事 项 发 生 以 后, 因 为 不 符 合 资 产 负 债 的 确 认 条 件 而 未 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 资 产 或 负 债, 但 按 照 税 法 规 定 能 够 确 定 其 计 税 基 础 的, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 也 构 成 暂 时 性 差 异 如 企 业 发 生 的 符 合 条 件 的 广 告 费 和 业 务 宣 传 费 支 出, 除 另 有 规 定 外, 不 超 过 销 售 收 入 15% 的 部 分 准 予 扣 除 ; 超 过 部 分 准 予 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除 8

9 该 类 费 用 在 发 生 时 按 照 会 计 准 则 规 定 即 计 入 当 期 损 益, 不 形 成 资 产 负 债 表 中 的 资 产 但 按 照 税 法 规 定 可 以 确 定 其 计 税 基 础, 两 者 之 间 的 差 异 也 形 成 暂 时 性 差 异 例 A 公 司 20 7 年 发 生 了 2000 万 元 广 告 支 出, 发 生 时 已 作 为 销 售 费 用 计 入 当 期 损 益, 税 法 规 定, 该 类 支 出 不 超 过 当 年 销 售 收 入 15% 的 部 分 允 许 当 期 税 前 扣 除, 超 过 部 分 允 许 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 税 前 扣 除 A 公 司 20 7 年 实 现 销 售 收 入 万 元 该 广 告 费 用 支 出 因 按 照 会 计 准 则 规 定 在 发 生 时 已 计 入 当 期 损 益, 不 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 资 产, 如 果 将 其 视 为 资 产, 其 账 面 价 值 为 0 因 按 照 税 法 规 定, 该 类 支 出 税 前 列 支 有 一 定 标 准 限 制, 根 据 当 期 A 公 司 销 售 收 入 15% 计 算, 当 期 可 予 税 前 扣 除 1500 万 元 ( %), 当 期 未 予 税 前 扣 除 的 500 万 元 可 以 向 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除, 其 计 税 基 础 为 500 万 元 该 项 资 产 的 账 面 价 值 0 与 其 计 税 基 础 500 万 元 之 间 产 生 了 500 万 元 的 暂 时 性 差 异, 该 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 可 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额, 为 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 符 合 确 认 条 件 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 2. 可 抵 扣 亏 损 及 税 款 抵 减 产 生 的 暂 时 性 差 异 对 于 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 及 税 款 抵 减, 虽 不 是 因 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同 产 生 的, 但 本 质 上 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 具 有 同 样 的 作 用, 均 能 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 在 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下, 应 确 认 与 其 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 例 甲 公 司 于 20 7 年 因 政 策 性 原 因 发 生 经 营 亏 损 4000 万 元, 按 照 税 法 规 定, 该 亏 损 可 用 于 抵 减 以 后 5 个 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 该 公 司 预 计 其 于 未 来 5 年 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 该 经 营 亏 损 该 经 营 亏 损 虽 不 是 因 比 较 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 产 生 的, 但 从 其 性 质 上 来 看 可 以 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 在 企 业 预 计 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 该 可 抵 扣 亏 损 时, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 GMZ 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 企 业 在 计 算 确 定 了 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 后, 应 当 按 照 所 得 税 准 则 规 定 的 原 则 确 认 与 应 纳 税 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 以 及 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 一 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 和 计 量 递 延 所 得 税 负 债 产 生 于 应 纳 税 暂 时 性 差 异 因 应 纳 税 暂 时 性 差 异 在 转 回 期 间 将 增 加 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税, 导 致 企 业 经 济 利 益 的 流 出, 在 其 发 生 当 期, 构 成 企 业 应 支 付 税 金 的 义 务, 应 作 为 负 债 确 认 确 认 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债 时, 交 易 或 事 项 发 生 时 影 响 到 会 计 利 润 或 应 纳 税 所 得 额 的, 相 关 的 所 得 税 影 响 应 作 为 利 润 表 中 所 得 税 费 用 的 组 成 部 分 ; 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关 的, 其 所 得 税 影 响 应 减 少 所 有 者 权 益 ; 与 企 业 合 并 中 取 得 资 产 负 债 相 关 的, 递 延 所 得 税 影 响 应 调 整 购 买 日 应 确 认 的 商 誉 或 是 计 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额 ( 一 ) 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 企 业 在 确 认 因 应 纳 税 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债 时, 应 遵 循 以 下 原 则 : 1. 除 所 得 税 准 则 中 明 确 规 定 可 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 情 况 以 外, 企 业 对 于 所 有 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 均 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 基 于 谨 慎 性 原 则, 为 了 充 分 反 映 交 易 或 事 项 发 生 后 对 未 来 期 间 的 计 税 影 响, 除 特 殊 情 况 可 不 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 外, 企 业 应 尽 可 能 地 确 认 与 应 纳 税 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 例 沿 用 例 19 3 中 有 关 资 料, 假 定 A 公 司 20 7 年 除 该 交 易 性 金 融 资 产 外, 当 期 9

10 发 生 的 交 易 和 事 项 不 存 在 其 他 会 计 与 税 收 的 差 异 20 7 年 资 产 负 债 表 日, 该 项 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 1760 万 元 与 其 计 税 基 础 l600 万 元 之 间 产 生 160 万 元 应 纳 税 暂 时 性 差 异,A 公 司 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 2. 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 特 殊 情 况 有 些 情 况 下, 虽 然 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 了 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 但 出 于 各 方 面 考 虑, 所 得 税 准 则 中 规 定 不 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债, 主 要 包 括 : (1) 商 誉 的 初 始 确 认 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 中, 企 业 合 并 成 本 大 于 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 份 额 的 差 额, 按 照 会 计 准 则 规 定 应 确 认 为 商 誉 因 会 计 与 税 收 的 划 分 标 准 不 同, 按 照 税 收 法 规 规 定 作 为 免 税 合 并 的 情 况 下, 计 税 时 不 认 可 商 誉 的 价 值, 即 从 税 法 角 度, 商 誉 的 计 税 基 础 为 0, 两 者 之 间 的 差 额 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 对 于 商 誉 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 该 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 准 则 中 规 定 不 确 认 与 其 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债, 原 因 在 于 : 一 是 确 认 该 部 分 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 负 债, 则 意 味 着 购 买 方 在 企 业 合 并 中 获 得 的 可 辨 认 净 资 产 的 价 值 量 下 降, 企 业 应 增 加 商 誉 的 价 值, 商 誉 的 账 面 价 值 增 加 以 后, 可 能 很 快 就 要 计 提 减 值 准 备, 同 时 其 账 面 价 值 的 增 加 还 会 进 一 步 产 生 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 使 得 递 延 所 得 税 负 债 和 商 誉 价 值 量 的 变 化 不 断 循 环 二 是 商 誉 本 身 即 是 企 业 合 并 成 本 在 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 资 产 负 债 之 间 进 行 分 配 后 的 剩 余 价 值, 确 认 递 延 所 得 税 负 债 进 一 步 增 加 其 账 面 价 值 会 影 响 到 会 计 信 息 的 可 靠 性 例 A 企 业 以 增 发 市 场 价 值 为 6000 万 元 的 自 身 普 通 股 (1000 万 股 ) 为 对 价 购 入 B 企 业 100% 的 净 资 产, 对 B 企 业 进 行 非 同 一 控 制 下 的 吸 收 合 并 假 定 该 项 合 并 符 合 税 法 规 定 的 免 税 合 并 条 件, 购 买 日 B 企 业 各 项 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 及 其 计 税 基 础 如 表 19 1 所 示 : 表 19 1 单 位 : 万 元 资 产 项 目 公 允 价 值 计 税 基 础 暂 时 性 差 异 固 定 资 产 应 收 账 款 存 货 其 他 应 付 款 (300) 0 (300) 应 付 账 款 (1200) (1200) 0 合 计 本 例 中 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%, 该 项 交 易 中 应 确 认 递 延 所 得 税 负 债 及 商 誉 的 金 额 计 算 如 下 : 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 5040 递 延 所 得 税 资 产 (300 25%) 75 递 延 所 得 税 负 债 ( %) 考 虑 递 延 所 得 税 后 可 辨 认 资 产 负 债 的 公 允 价 值 商 誉 企 业 合 并 成 本 6000 因 该 项 合 并 符 合 税 法 规 定 的 免 税 合 并 条 件, 如 果 当 事 各 方 选 择 进 行 免 税 处 理, 则 作 为 购 买 方 其 在 免 税 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 有 关 资 产 负 债 应 维 持 其 原 计 税 基 础 不 变 被 购 买 方 原 账 面 上 未 确 认 商 誉, 即 商 誉 的 计 税 基 础 为 0 该 项 合 并 中 所 确 认 的 商 誉 金 额 万 元 与 其 计 税 基 础 0 之 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 按 照 准 则 中 规 定, 不 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 应 予 说 明 的 是, 按 照 会 计 准 则 规 定 在 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 确 认 了 商 誉, 并 且 按 照 所 得 税 法 规 10

11 的 规 定 该 商 誉 在 初 始 确 认 时 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 的, 该 商 誉 在 后 续 计 量 过 程 中 因 会 计 准 则 规 定 与 税 法 规 定 不 同 产 生 税 暂 时 性 差 异 的, 应 当 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 (2) 除 企 业 合 并 以 外 的 其 他 交 易 或 事 项 中, 如 果 该 项 交 易 或 事 项 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润, 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 则 所 产 生 的 资 产 负 债 的 初 始 确 认 金 额 与 其 计 税 基 础 不 同, 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 的, 交 易 或 事 项 发 生 时 不 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 该 规 定 主 要 是 考 虑 到 由 于 交 易 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润, 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 直 接 结 果 是 增 加 有 关 资 产 的 账 面 价 值 或 是 降 低 所 确 认 负 债 的 账 面 价 值, 使 得 资 产 负 债 在 初 始 确 认 时, 违 背 历 史 成 本 原 则, 影 响 会 计 信 息 的 可 靠 性 (3) 与 子 公 司 联 营 企 业 合 营 企 业 投 资 等 相 关 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 一 般 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债, 但 同 时 满 足 以 下 两 个 条 件 的 除 外 : 一 是 投 资 企 业 能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 ; 二 是 该 暂 时 性 差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可 能 不 会 转 回 满 足 上 述 条 件 时, 投 资 企 业 可 以 运 用 自 身 的 影 响 力 决 定 暂 时 性 差 异 的 转 回, 如 果 不 希 望 其 转 回, 则 在 可 预 见 的 未 来 该 项 暂 时 性 差 异 即 不 会 转 回, 从 而 对 未 来 期 间 不 会 产 生 所 得 税 影 响, 无 须 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 企 业 在 运 用 上 述 条 件 不 确 认 与 联 营 企 业 合 营 企 业 等 投 资 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 时 应 有 明 确 的 证 据 表 明 其 能 够 控 制 有 关 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 一 般 情 况 下, 企 业 对 联 营 企 业 的 生 产 经 营 决 策 仅 能 够 实 施 重 大 影 响, 并 不 能 够 主 导 被 投 资 单 位 包 括 利 润 分 配 政 策 在 内 的 主 要 生 产 经 营 决 策 的 制 定, 满 足 所 得 税 准 则 规 定 的 能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 时 间 的 条 件 一 般 是 通 过 与 其 他 投 资 者 签 订 协 议 等, 达 到 能 够 控 制 被 投 资 单 位 利 润 分 配 政 策 等 情 况 下 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 其 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 产 生 的 暂 时 性 差 异 是 否 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响, 应 考 虑 该 项 投 资 的 持 有 意 图 (1) 如 果 企 业 拟 长 期 持 有 该 项 投 资, 则 因 初 始 投 资 成 本 的 调 整 产 生 的 暂 时 性 差 异 预 计 未 来 期 间 不 会 转 回, 对 未 来 期 间 没 有 所 得 税 影 响 ; 因 确 认 投 资 损 益 产 生 的 暂 时 性 差 异, 如 果 在 未 来 期 间 逐 期 分 回 现 金 股 利 或 利 润 时 免 税, 也 不 存 在 对 未 来 期 间 的 所 得 税 影 响 ; 因 确 认 应 享 有 被 投 资 单 位 其 他 权 益 的 变 动 而 产 生 的 暂 时 性 差 异, 在 长 期 持 有 的 情 况 下, 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 一 般 不 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 (2) 对 于 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 如 果 投 资 企 业 改 变 持 有 意 图 拟 对 外 出 售 的 情 况 下, 按 照 税 法 规 定, 企 业 在 转 让 或 者 处 置 投 资 资 产 时, 投 资 资 产 的 成 本 准 予 扣 除 在 持 有 意 图 由 长 期 持 有 转 变 为 拟 近 期 出 售 的 情 况 下, 因 长 期 股 权 投 资 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同 产 生 的 有 关 暂 时 性 差 异, 均 应 确 认 相 关 的 所 得 税 影 响 例 沿 用 例 19 4 该 例 中 涉 及 的 长 期 股 权 投 资 在 长 期 持 有 的 情 况 下, 其 帐 面 价 值 6690 万 元 与 计 税 基 础 6000 万 元 产 生 的 690 万 元 暂 时 性 差 异, 因 在 未 来 期 间 取 得 时 免 税, 不 产 生 所 得 税 影 响, 可 以 理 解 为 适 用 的 所 得 税 税 率 为 0, 因 而 不 需 要 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 ; 或 者 在 长 期 持 有 的 情 况 下, 因 未 来 期 间 A 公 司 自 B 公 司 分 得 的 现 金 股 利 或 利 润 免 税, 其 计 税 基 础 也 可 以 理 解 为 6690 万 元, 因 而 不 产 生 暂 时 性 差 异, 无 须 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 ( 二 ) 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量 1. 所 得 税 准 则 规 定, 资 产 负 债 表 日, 对 于 递 延 所 得 税 负 债, 应 当 根 据 适 用 税 法 规 定, 按 照 预 期 清 偿 该 负 债 期 间 的 适 用 税 率 计 量, 即 递 延 所 得 税 负 债 应 以 相 关 应 纳 税 暂 时 性 差 异 转 回 期 间 按 照 税 法 规 定 适 用 的 所 得 税 税 率 计 量 在 我 国, 除 享 受 优 惠 政 策 的 情 况 以 外, 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 在 不 同 年 度 之 间 一 般 不 会 发 生 变 化, 企 业 在 确 认 递 延 所 得 税 负 债 时, 可 以 现 行 适 用 税 率 为 基 础 计 算 确 定 对 于 享 受 优 惠 政 策 的 企 业, 如 经 国 家 批 准 的 经 济 技 术 开 发 区 内 的 企 业, 享 受 一 定 期 间 的 税 率 优 惠, 则 所 产 生 的 暂 时 性 差 异 应 以 预 计 其 转 回 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 为 基 础 计 量 2. 无 论 应 纳 税 暂 时 性 差 异 的 转 回 期 间 如 何, 准 则 中 规 定 递 延 所 得 税 负 债 不 要 求 折 现 对 递 延 所 得 税 负 债 进 行 折 现, 企 业 需 要 对 相 关 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 进 行 详 细 的 分 析, 确 定 其 具 体 的 转 回 时 间 表, 11

12 并 在 此 基 础 上, 按 照 一 定 的 利 率 折 现 后 确 定 递 延 所 得 税 负 债 的 金 额 实 务 中, 要 求 企 业 进 行 类 似 的 分 析 工 作 量 较 大 包 含 的 主 观 判 断 因 素 较 多, 且 很 多 情 况 下 无 法 合 理 确 定 暂 时 性 差 异 的 具 体 转 回 时 间, 准 则 中 规 定 递 延 所 得 税 负 债 不 予 折 现 二 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 和 计 量 ( 一 ) 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 1. 确 认 的 一 般 原 则 递 延 所 得 税 资 产 产 生 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 在 估 计 未 来 期 间 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 该 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 时, 应 当 以 很 可 能 取 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 同 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 相 同, 有 关 交 易 或 事 项 发 生 时, 对 税 前 会 计 利 润 或 是 应 纳 税 所 得 额 产 生 影 响 的, 所 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 应 作 为 利 润 表 中 所 得 税 费 用 的 调 整 ; 有 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 产 生 于 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 的, 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 也 应 计 入 所 有 者 权 益 ; 企 业 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 负 债 产 生 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 其 所 得 税 影 响 应 相 应 调 整 合 并 中 确 认 的 商 誉 或 是 应 计 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额 确 认 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 关 注 以 下 问 题 : (1) 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 应 以 未 来 期 间 很 可 能 取 得 的 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 为 限 在 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 内, 企 业 无 法 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 影 响, 使 得 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 经 济 利 益 无 法 实 现 的, 则 不 应 确 认 递 延 所 得 税 资 产 ; 企 业 有 明 确 的 证 据 表 明 其 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额, 进 而 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 则 应 以 很 可 能 取 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 在 判 断 企 业 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 是 否 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 考 虑 以 下 两 个 方 面 的 影 响 : 一 是 通 过 正 常 的 生 产 经 营 活 动 能 够 实 现 的 应 纳 税 所 得 额, 如 企 业 通 过 销 售 商 品 提 供 劳 务 等 所 实 现 的 收 入, 扣 除 有 关 的 成 本 费 用 等 支 出 后 的 金 额 该 部 分 情 况 的 预 测 应 当 以 经 企 业 管 理 层 批 准 的 最 近 财 务 预 算 或 预 测 数 据 以 及 该 预 算 或 者 预 测 期 之 后 年 份 稳 定 的 或 者 递 减 的 增 长 率 为 基 础 二 是 以 前 期 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 将 增 加 的 应 纳 税 所 得 额 考 虑 到 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 期 间 内 可 能 取 得 应 纳 税 所 得 额 的 限 制, 因 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 而 未 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 的, 应 在 会 计 报 表 附 注 中 进 行 披 露 (2) 对 与 子 公 司 联 营 企 业 合 营 企 业 的 投 资 相 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 : 一 是 暂 时 性 差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可 能 转 回 ; 二 是 未 来 很 可 能 获 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 对 联 营 企 业 和 合 营 企 业 等 的 投 资 产 生 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 主 要 产 生 于 权 益 法 下 被 投 资 单 位 发 生 亏 损 时, 投 资 企 业 按 照 持 股 比 例 确 认 应 予 承 担 的 部 分 相 应 减 少 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值, 但 税 法 规 定 长 期 股 权 投 资 的 成 本 在 持 有 期 间 不 发 生 变 化, 造 成 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值 小 于 其 计 税 基 础, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 还 产 生 于 对 长 期 股 权 投 资 计 提 减 值 准 备 的 情 况 下 (3) 对 于 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 ( 可 抵 扣 亏 损 ) 和 税 款 抵 减, 应 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 处 理 在 预 计 可 利 用 可 弥 补 亏 损 或 税 款 抵 减 的 未 来 期 间 内 很 可 能 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时, 应 当 以 很 可 能 取 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 减 少 确 认 当 期 的 所 得 税 费 用 可 抵 扣 亏 损 是 指 企 业 按 照 税 法 规 定 计 算 确 定 准 予 用 以 后 年 度 的 应 纳 税 所 得 弥 补 的 亏 损 与 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 其 确 认 条 件 与 其 他 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 相 同, 即 在 能 够 利 用 可 抵 扣 亏 损 及 税 款 抵 减 的 期 间 内, 企 业 是 否 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 抵 扣 该 部 分 暂 时 性 差 异 因 此, 如 企 业 最 近 期 间 发 生 亏 损, 仅 在 有 足 够 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 可 供 利 用 的 情 况 下 或 取 得 其 他 确 凿 的 证 据 表 明 其 于 未 来 期 间 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 的 情 况 下, 才 能 够 确 认 可 抵 12

13 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 在 计 未 来 期 间 是 否 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 该 部 分 可 抵 扣 亏 损 或 税 款 抵 减 时, 应 考 虑 以 下 相 关 因 素 的 影 响 : 1 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前, 企 业 是 否 会 因 以 前 期 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 转 回 而 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 ; 2 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前, 企 业 是 否 可 能 通 过 正 常 的 生 产 经 营 活 动 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 ; 3 可 抵 扣 亏 损 是 否 产 生 于 一 些 在 未 来 期 间 不 可 能 重 复 发 生 的 特 殊 原 因 ; 4 是 否 存 在 其 他 的 证 据 表 明 在 可 抵 扣 亏 损 到 期 前 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 企 业 在 确 认 与 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 当 在 会 计 报 表 附 注 中 说 明 在 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 到 期 前, 企 业 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 的 估 计 基 础 2. 不 确 认 递 延 所 得 税 资 产 的 特 殊 情 况 某 些 情 况 下, 如 果 企 业 发 生 的 某 项 交 易 或 事 项 不 属 于 企 业 合 并, 并 且 交 易 发 生 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 且 该 项 交 易 中 产 生 的 资 产 负 债 的 初 始 确 认 金 额 与 其 计 税 基 础 不 同, 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 所 得 税 准 则 中 规 定 在 交 易 或 事 项 发 生 时 不 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 其 原 因 同 该 种 情 况 下 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 相 同, 如 果 确 认 递 延 所 得 税 资 产, 则 需 调 整 资 产 负 债 的 入 账 价 值, 对 实 际 成 本 进 行 调 整 将 有 违 会 计 核 算 中 的 历 史 成 本 原 则, 影 响 会 计 信 息 的 可 靠 性 例 沿 用 例 19 2, A 企 业 进 行 内 部 研 究 开 发 所 形 成 的 无 形 资 产 成 本 为 万 元, 因 按 税 法 规 定 可 予 未 来 期 间 税 前 扣 除 的 金 额 为 万 元, 其 计 税 基 础 为 万 元 该 项 无 形 资 产 并 非 产 生 于 企 业 合 并, 同 时 在 初 始 确 认 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 确 认 其 帐 面 价 值 与 计 税 基 础 之 间 产 生 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 需 要 调 整 该 项 资 产 的 历 史 成 本, 准 则 规 定 因 该 资 产 并 非 产 生 于 企 业 合 并, 同 时 在 初 始 确 认 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额, 不 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 ( 二 ) 递 延 所 得 税 资 产 的 计 量 1. 适 用 税 率 的 确 定 同 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量 原 则 相 一 致, 确 认 递 延 所 得 税 资 产 时, 应 当 以 预 期 收 回 该 资 产 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 为 基 础 计 算 确 定 另 外, 无 论 相 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 期 间 如 何, 递 延 所 得 税 资 产 均 不 要 求 折 现 2. 递 延 所 得 税 资 产 的 减 值 所 得 税 准 则 规 定, 资 产 负 债 表 日, 企 业 应 当 对 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 进 行 复 核 如 果 未 来 期 间 很 可 能 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 带 来 的 经 济 利 益, 应 当 减 记 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 同 其 他 资 产 的 确 认 和 计 量 原 则 相 一 致, 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 应 当 代 表 其 为 企 业 带 来 未 来 经 济 利 益 的 能 力 企 业 在 确 认 了 递 延 所 得 税 资 产 以 后 因 各 方 面 情 况 变 化, 导 致 按 照 新 的 情 况 估 计, 在 有 关 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 期 间 内, 无 法 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 使 得 与 递 延 所 得 税 资 产 相 关 的 经 济 利 益 无 法 全 部 实 现 的, 对 于 预 期 无 法 实 现 的 部 分, 应 当 减 记 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 除 原 确 认 时 记 入 所 有 者 权 益 的 递 延 所 得 税 资 产, 其 减 记 金 额 亦 应 记 入 所 有 者 权 益 外, 其 他 的 情 况 应 增 加 减 记 当 期 的 所 得 税 费 用 因 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 而 减 记 递 延 所 得 税 资 产 账 面 价 值 的, 继 后 期 间 根 据 新 的 环 境 和 情 况 判 断 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 使 得 递 延 所 得 税 资 产 包 含 的 经 济 利 益 能 够 实 现 的, 应 相 应 恢 复 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 另 外, 应 当 说 明 的 是, 无 论 是 递 延 所 得 税 资 产 还 是 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量, 均 应 考 虑 资 产 负 债 表 日 企 业 预 期 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 方 式 的 所 得 税 影 响, 在 计 量 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 时, 应 当 采 用 与 收 回 资 产 或 清 偿 债 务 的 预 期 方 式 相 一 致 的 税 率 和 计 税 基 础 三 特 定 交 易 或 事 项 中 涉 及 递 延 所 得 税 的 确 认 ( 一 ) 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关 的 所 得 税 与 当 期 及 以 前 期 间 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关 的 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税 应 当 计 入 所 有 者 权 益 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 如 对 会 计 政 策 变 更 采 用 追 溯 调 整 法 或 对 前 期 差 错 更 正 13

14 采 用 追 溯 重 述 法 调 整 期 初 留 存 收 益 的 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 的 变 动 计 入 所 有 者 权 益 的 同 时 包 含 负 债 及 权 益 成 份 的 金 融 工 具 在 初 始 确 认 时 计 入 所 有 者 权 益 的 情 况 等 在 特 定 情 况 下, 归 属 于 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 的 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税 难 以 区 分 时, 例 如 以 下 情 况 下 可 能 涉 及 这 类 问 题 :( 1 ) 当 税 率 或 其 他 税 收 法 规 的 改 变, 影 响 以 前 借 记 或 贷 记 入 权 益 的 项 目 ( 全 部 或 部 分 ) 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 或 负 债 时 ;(2) 当 企 业 决 定 确 认 或 不 再 全 部 确 认 一 项 递 延 所 得 税 资 产, 且 该 项 递 延 所 得 税 资 产 与 以 前 借 记 或 贷 记 入 权 益 的 项 目 ( 全 部 或 部 分 ) 相 关 时 该 类 情 况 下, 与 贷 记 或 借 记 入 权 益 的 项 目 相 关 的 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税, 应 以 所 涉 及 的 税 收 管 辖 区 内 该 企 业 的 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税 的 合 理 分 摊 或 以 其 他 更 为 合 理 的 方 法 为 基 础 进 行 分 配 例 甲 公 司 于 20 7 年 2 月 自 公 开 市 场 以 每 股 8 元 的 价 格 取 得 A 公 司 普 通 股 100 万 股, 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 核 算 ( 假 定 不 考 虑 交 易 费 用 ),20 7 年 12 月 31 日, 甲 公 司 该 股 票 投 资 尚 未 出 售, 当 日 市 价 每 股 12 元 的, 按 照 税 法 规 定, 资 产 在 持 有 期 间 公 允 价 值 的 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额, 待 处 理 时 一 并 计 算 应 计 入 应 纳 税 所 得 额 的 金 额 甲 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25% 假 定 在 未 来 期 间 不 会 发 生 变 化 甲 公 司 在 期 末 应 进 行 的 会 计 处 理 : 借, 可 供 出 售 金 融 资 产 贷 : 资 本 公 积 借 : 资 本 公 积 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 假 定 甲 公 司 以 每 股 13 元 的 价 格 将 该 股 票 于 20 8 年 对 外 出 售, 结 转 该 股 票 出 售 损 益 时 : 借, 银 行 存 款 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 投 资 收 益 借 : 资 本 公 积 递 延 所 得 税 负 债 贷 : 投 资 收 益 ( 二 ) 与 企 业 合 并 相 关 的 递 延 所 得 税 企 业 在 发 生 企 业 合 并 交 易 或 事 项 时, 因 会 计 准 则 规 定 与 税 法 规 定 不 同 应 当 进 行 的 处 理 及 递 延 所 得 税 的 确 认 参 见 本 章 例 企 业 合 并 发 生 后, 购 买 方 对 于 合 并 前 本 企 业 已 经 存 在 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 及 未 弥 补 亏 损 等, 可 能 因 为 企 业 合 并 后 估 计 很 可 能 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 从 而 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 该 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 不 应 为 企 业 合 并 的 组 成 部 分, 不 影 响 企 业 合 并 中 应 予 确 认 的 商 誉 或 是 因 企 业 合 并 成 本 小 于 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 应 计 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额 购 买 方 对 于 在 购 买 日 取 得 的 被 购 买 方 在 以 前 期 见 发 生 的 经 营 亏 损 等 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 按 照 税 法 规 定 可 以 用 于 抵 减 以 后 年 度 应 纳 税 所 得 额 的, 如 在 购 买 日 因 不 符 合 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 条 件 未 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 以 后 期 见 有 关 的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 带 来 的 经 济 利 益 预 计 能 够 实 现 时, 企 业 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产, 减 少 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用, 同 时 将 商 誉 降 低 至 假 定 在 购 买 日 即 确 认 了 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 的 情 况 下 应 有 的 金 额, 减 记 的 商 誉 金 额 作 为 利 润 表 中 的 资 产 减 值 损 失 按 照 上 述 过 程 确 认 递 延 所 得 税 资 产, 原 则 上 不 应 增 加 因 企 业 合 并 成 本 小 于 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 而 计 入 合 并 当 期 利 润 表 的 金 额 例 某 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 因 会 计 准 则 规 定 与 适 用 税 法 规 定 的 处 理 方 法 不 同 在 购 买 日 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 300 万 元 假 定 购 买 日 及 未 来 期 间 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25% 购 买 日 因 预 计 未 来 期 间 无 法 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额, 为 确 认 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 75 万 元 购 买 日 确 认 的 商 誉 金 额 为 2000 万 元 14

15 该 项 合 并 1 年 以 后, 因 情 况 发 生 变 化, 企 业 预 计 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 原 合 并 时 产 生 的 300 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 影 响, 企 业 应 进 行 以 下 帐 务 处 理 : 借, 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 所 得 税 费 用 借, 资 产 减 值 损 失 贷 : 商 誉 如 上 述 企 业 预 计 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 原 合 并 时 产 生 的 300 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 影 响 的 情 况 发 生 于 购 买 日 之 后 的 1 年 之 内, 则 企 业 应 对 合 并 时 进 行 的 会 计 处 理 进 行 追 溯 调 整 : 借, 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 商 誉 ( 三 ) 与 股 份 支 付 相 关 的 当 期 及 递 延 所 得 税 与 股 份 支 付 相 关 的 支 出 在 按 照 会 计 准 则 规 定 确 认 为 成 本 费 用 时, 其 相 关 的 所 得 税 影 响 应 区 别 于 税 法 的 规 定 进 行 处 理 : 如 果 税 法 规 定 与 股 份 支 付 相 关 的 支 出 不 允 许 税 前 扣 除, 则 不 形 成 暂 时 性 差 异 ; 如 果 税 法 规 定 与 股 份 支 付 相 关 的 支 出 允 许 税 前 扣 除, 在 按 照 会 计 准 则 规 定 确 认 成 本 费 用 的 期 间 内, 企 业 应 当 根 据 会 计 期 末 取 得 的 信 息 估 计 可 税 前 扣 除 的 金 额 计 算 确 定 其 计 税 基 础 及 由 此 产 生 的 暂 时 性 差 异, 符 合 确 认 条 件 的 情 况 下 应 当 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 其 中 预 计 未 来 期 间 可 税 前 扣 除 的 金 额 超 过 会 计 准 则 规 定 确 认 的 与 股 份 支 付 相 关 的 成 本 费 用, 超 过 部 分 的 所 得 税 影 响 应 直 接 计 入 所 有 者 权 益 四 适 用 税 率 变 化 对 已 确 认 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 的 影 响 因 适 用 税 收 法 规 的 变 化, 导 致 企 业 在 某 一 会 计 期 间 适 用 的 所 得 税 税 率 发 生 变 化 的, 企 业 应 对 已 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 按 照 新 的 税 率 进 行 重 新 计 量 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 的 金 额 代 表 的 是 有 关 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 或 应 纳 税 暂 时 性 差 异 于 未 来 期 间 转 回 时, 导 致 应 交 所 得 税 金 额 的 减 少 或 增 加 的 情 况 因 国 家 税 收 法 律 法 规 等 的 变 化 导 致 适 用 税 率 变 化 的, 必 然 导 致 应 纳 税 暂 时 性 差 异 或 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 产 生 应 交 所 得 税 金 额 的 变 化, 在 适 用 税 率 变 动 的 情 况 下, 应 对 原 已 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 的 金 额 进 行 调 整, 反 映 税 率 变 化 带 来 的 影 响 除 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债, 相 关 的 调 整 金 额 应 计 入 所 有 者 权 益 以 外, 其 他 情 况 下 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 的 调 整 金 额 应 确 认 为 变 化 当 期 的 所 得 税 费 用 ( 或 收 益 ) 第 四 节 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 企 业 核 算 所 得 税, 主 要 是 为 确 定 当 期 应 交 所 得 税 以 及 利 润 表 中 应 确 认 的 所 得 税 费 用 按 照 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 的 情 况 下, 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 由 两 个 部 分 组 成 : 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 一 当 期 所 得 税 当 期 所 得 税 是 指 企 业 按 照 税 法 规 定 计 算 确 定 的 针 对 当 期 发 生 的 交 易 和 事 项, 应 交 纳 给 税 务 部 门 的 所 得 税 金 额, 即 应 交 所 得 税, 当 期 所 得 税 应 以 适 用 的 税 收 法 规 为 基 础 计 算 确 定 企 业 在 确 定 当 期 所 得 税 时, 对 于 当 期 发 生 的 交 易 或 事 项, 会 计 处 理 与 税 收 处 理 不 同 的, 应 在 会 计 利 润 的 基 础 上, 按 照 适 用 税 收 法 规 的 规 定 进 行 调 整, 计 算 出 当 期 应 纳 税 所 得 额, 按 照 应 纳 税 所 得 额 与 适 用 所 得 税 税 率 计 算 确 定 当 期 应 交 所 得 税 一 般 情 况 下, 应 纳 税 所 得 额 可 在 会 计 利 润 的 基 础 上, 考 虑 会 计 与 税 收 之 间 的 差 异, 按 照 以 下 公 式 计 算 确 定 : 应 纳 税 所 得 额 = 会 计 利 润 + 按 照 会 计 准 则 规 定 计 入 利 润 表 但 计 税 时 不 允 许 税 前 扣 除 的 费 用 ± 计 入 利 润 表 的 费 用 与 按 照 税 法 规 定 可 予 税 前 抵 扣 的 费 用 金 额 之 间 的 差 额 ± 计 入 利 润 表 的 收 入 与 按 照 税 法 规 定 应 计 入 应 纳 税 所 得 额 的 收 入 之 间 的 差 额 - 税 法 规 定 的 不 征 税 收 入 ± 其 他 需 要 调 整 的 因 素 15

16 当 期 所 得 税 = 当 期 应 交 所 得 税 = 应 纳 税 所 得 额 适 用 的 所 得 税 税 率 企 业 向 投 资 者 分 配 现 金 股 利 或 利 润 时, 如 果 按 照 适 用 税 收 法 规 规 定 需 要 将 所 分 配 现 金 股 利 或 利 润 的 一 定 比 例 代 投 资 者 缴 纳 给 税 务 部 门 的 即 代 扣 代 交 税 款, 该 部 分 代 扣 代 交 税 款 应 作 为 股 利 的 一 部 分 计 入 权 益 例 A 企 业 为 设 立 在 我 国 境 内 企 业, 其 主 要 投 资 者 为 境 外 某 企 业 A 企 业 20 7 年 董 事 会 决 定 分 派 现 金 股 利, 其 境 外 投 资 者 按 照 持 股 比 例 计 算 可 分 得 2000 万 元, 假 定 适 用 税 法 规 定, 其 中 20% 应 由 A 企 业 代 扣 作 为 境 外 投 资 者 在 我 国 境 内 应 交 的 所 得 税, 则 A 企 业 就 该 利 润 分 配 事 项 应 进 行 的 会 计 处 理 为 : 借, 利 润 分 配 未 分 配 利 润 贷 : 应 付 股 利 应 交 税 费 应 交 所 得 税 该 种 情 况 下, 是 视 同 将 有 关 利 润 分 配 给 投 资 者 后, 按 照 我 国 税 法 规 定 投 资 者 需 就 其 自 我 国 境 内 取 得 的 现 金 股 利 或 利 润 应 缴 纳 一 部 分 税 款 的 情 况, 是 投 资 者 自 该 项 利 润 分 配 中 获 取 利 益 的 减 少, 原 则 上 应 是 利 润 分 配 的 一 个 组 成 部 分 二 递 延 所 得 税 递 延 所 得 税 是 指 按 照 所 得 税 准 则 规 定 应 予 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 在 期 末 应 有 的 金 额 相 对 于 原 已 确 认 金 额 之 间 的 差 额, 即 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 当 期 发 生 额 的 综 合 结 果 用 公 式 表 示 即 为 : 递 延 所 得 税 =( 期 末 递 延 所 得 税 负 债 - 期 初 递 延 所 得 税 负 债 )-( 期 末 递 延 所 得 税 资 产 - 期 初 递 延 所 得 税 资 产 ) 应 予 说 明 的 是, 企 业 因 确 认 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 产 生 的 递 延 所 得 税, 一 般 应 当 记 入 所 得 税 费 用, 但 以 下 两 种 情 况 除 外 : 一 是 某 项 交 易 或 事 项 按 照 会 计 准 则 规 定 应 计 入 所 有 者 权 益 的, 由 该 交 易 或 事 项 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 及 其 变 化 亦 应 计 入 所 有 者 权 益, 不 构 成 利 润 表 中 的 递 延 所 得 税 费 用 ( 或 收 益 ) 二 是 企 业 合 并 中 取 得 的 资 产 负 债, 其 账 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同, 应 确 认 相 关 递 延 所 得 税 的, 该 递 延 所 得 税 的 确 认 影 响 合 并 中 产 生 的 商 誉 或 是 记 入 合 并 当 期 损 益 的 金 额, 不 影 响 所 得 税 费 用 三 所 得 税 费 用 计 算 确 定 了 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税 以 后, 利 润 表 中 应 予 确 认 的 所 得 税 费 用 为 两 者 之 和, 即 : 所 得 税 费 用 = 当 期 所 得 税 + 递 延 所 得 税 例 A 公 司 20 7 年 度 利 润 表 中 利 润 总 额 为 2400 万 元, 该 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 33 % 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 不 存 在 期 初 余 额 与 所 得 税 核 算 有 关 的 情 况 如 下 : 年 发 生 的 有 关 交 易 和 事 项 中, 会 计 处 理 与 税 收 处 理 存 在 差 别 的 有 : (1)20 7 年 1 月 开 始 计 提 折 旧 的 一 项 固 定 资 产, 成 本 为 1200 万 元, 使 用 年 限 为 10 年, 净 残 值 为 0, 会 计 处 理 按 双 倍 余 额 递 减 法 计 提 折 旧, 税 收 处 理 按 直 线 法 计 提 折 旧 假 定 税 法 规 定 的 使 用 年 限 及 净 残 值 与 会 计 规 定 相 同 (2) 向 关 联 企 业 捐 赠 现 金 400 万 元 假 定 按 照 税 法 规 定, 企 业 向 关 联 方 的 捐 赠 不 允 许 税 前 扣 除 (3) 期 末 持 有 的 交 易 性 金 融 资 产 成 本 为 600 万 元, 公 允 价 值 为 1200 万 元 税 法 规 定, 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 持 有 期 间 市 价 变 动 不 计 入 应 纳 税 所 得 额 (4) 违 反 环 保 规 定 应 支 付 罚 款 200 万 元 (5) 期 末 对 持 有 的 存 货 计 提 了 60 万 元 的 存 货 跌 价 准 备 年 度 应 交 所 得 税 应 纳 税 所 得 额 = = 元 16

17 应 交 所 得 税 = %= 元 年 度 递 延 所 得 税 该 公 司 20 7 年 资 产 负 债 表 相 关 项 目 金 额 及 其 计 税 基 础 如 表 19 2 所 示 : 表 19 2 单 位 : 元 差 异 项 目 账 面 价 值 计 税 基 础 应 纳 税 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 存 货 固 定 资 产 : 固 定 资 产 原 价 减 : 累 计 折 旧 减 : 固 定 资 产 减 值 准 备 0 0 固 定 资 产 账 面 价 值 交 易 性 金 融 资 产 其 他 应 付 款 总 计 递 延 所 得 税 资 产 = %=450000( 元 ) 递 延 所 得 税 负 债 = %= ( 元 ) 递 延 所 得 税 = = ( 元 ) 4. 利 润 表 中 应 确 认 的 所 得 税 费 用 所 得 税 费 用 = = ( 元 ) 借 : 所 得 税 费 用 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 应 交 税 费 应 交 所 得 税 递 延 所 得 税 负 债 例 沿 用 例 中 有 关 资 料, 假 定 A 公 司 20 8 年 当 期 应 交 所 得 税 为 924 万 元 资 产 负 债 表 中 有 关 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 相 关 资 料 如 表 19 3 所 示, 除 所 列 项 目 外, 其 他 资 产 负 债 项 目 不 存 在 会 计 和 税 收 的 差 异 表 19 3 单 位 : 元 差 异 项 目 账 面 价 值 计 税 基 础 应 纳 税 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 存 货 固 定 资 产 : 固 定 资 产 原 价 减 : 累 计 折 旧 减 : 固 定 资 产 减 值 准 备 固 定 资 产 账 面 价 值 交 易 性 金 融 资 产 预 计 负 债 总 计 分 析 : 1. 当 期 所 得 税 = 当 期 应 交 所 得 税 = ( 元 ) 2. 递 延 所 得 税 (1) 期 末 递 延 所 得 税 负 债 ( %) 期 初 递 延 所 得 税 负 债

18 递 延 所 得 税 负 债 减 少 (2) 期 末 递 延 所 得 税 资 产 ( %) 期 初 递 延 所 得 税 资 产 递 延 所 得 税 资 产 增 加 递 延 所 得 税 = = ( 元 ) 3. 所 得 税 费 用 所 得 税 费 用 = = ( 元 ) 借 : 所 得 税 费 用 递 延 所 得 税 资 产 递 延 所 得 税 负 债 贷 : 应 交 税 费 应 交 所 得 税 四 合 并 财 务 报 表 中 因 抵 销 未 实 现 内 部 销 售 损 益 产 生 的 递 延 所 得 税 企 业 在 编 制 合 并 财 务 报 表 时, 因 抵 销 未 实 现 内 部 销 售 损 益 导 致 合 并 资 产 负 债 表 中 资 产 负 债 的 账 面 价 值 与 其 在 纳 入 合 并 范 围 的 企 业 按 照 适 用 税 法 规 定 确 定 的 计 税 基 础 之 间 产 生 暂 时 性 差 异 的, 在 合 并 资 产 负 债 表 中 应 当 确 认 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债, 同 时 调 整 合 并 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用, 但 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 及 企 业 合 并 相 关 的 递 延 所 得 税 除 外 ( 企 业 会 计 准 则 解 释 第 1 号 财 会 [2007]14 号 二 OO 七 年 十 一 月 十 六 日 ) 企 业 在 编 制 合 并 财 务 报 表 时, 按 照 合 并 报 表 的 编 制 原 则, 应 将 纳 入 合 并 范 围 的 企 业 之 间 发 生 的 未 实 现 内 部 交 易 损 益 予 以 抵 销, 因 此, 对 于 所 涉 及 的 资 产 负 债 项 目 在 合 并 资 产 负 债 表 中 列 示 的 价 值 与 其 所 属 的 企 业 个 别 资 产 负 债 表 中 的 价 值 会 不 同, 进 而 可 能 产 生 与 有 关 资 产 负 债 所 属 个 别 纳 税 主 体 计 税 基 础 的 不 同, 从 合 并 财 务 报 表 作 为 一 个 完 整 经 济 主 体 的 角 度, 应 当 确 认 该 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 例 甲 公 司 拥 有 乙 公 司 80% 有 表 决 权 股 份, 能 够 控 制 乙 公 司 的 生 产 经 营 决 策 20 7 年 9 月 甲 公 司 以 800 万 元 将 自 产 产 品 一 批 销 售 给 乙 公 司, 该 批 产 品 在 甲 公 司 的 生 产 成 本 为 500 万 元 至 20 7 年 12 月 31 日, 乙 公 司 尚 未 对 外 销 售 该 批 商 品 假 定 涉 及 商 品 未 发 生 减 值 甲 乙 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%, 且 在 未 来 期 间 预 计 不 会 发 生 变 化 税 法 规 定, 企 业 的 存 货 以 历 史 成 本 作 为 计 税 基 础 甲 公 司 在 编 制 合 并 财 务 报 表 时, 对 于 与 乙 公 司 发 生 的 内 部 交 易 应 进 行 以 下 抵 销 处 理 : 借 : 营 业 收 入 贷 : 营 业 成 本 存 货 经 过 上 述 抵 销 处 理 后, 该 项 内 部 交 易 中 涉 及 的 存 货 在 合 并 资 产 负 债 表 中 体 现 的 价 值 为 500 万 元, 即 未 发 生 减 值 的 情 况 下, 为 出 售 方 的 成 本, 其 计 税 基 础 为 800 万 元, 两 者 之 间 产 生 了 300 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异, 与 该 暂 时 性 差 异 相 关 的 递 延 所 得 税 在 乙 公 司 并 未 确 认, 为 此 在 合 并 财 务 报 表 中 应 进 行 以 下 处 理 : 借 : 递 延 所 得 税 资 产 贷 : 所 得 税 费 用 五 所 得 税 的 列 报 企 业 对 所 得 税 的 核 算 结 果, 除 利 润 表 中 列 示 的 所 得 税 费 用 以 外, 在 资 产 负 债 表 中 形 成 的 应 交 税 费 ( 应 交 所 得 税 ) 以 及 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 应 当 遵 循 准 则 规 定 进 行 列 报 其 中, 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 一 般 应 当 分 别 作 为 非 流 动 资 产 和 非 流 动 负 债 在 资 产 负 债 表 中 列 示, 所 得 税 费 用 应 当 在 利 润 表 中 单 独 列 示, 同 时 还 应 在 附 注 中 披 露 与 所 得 税 有 关 的 信 息 ( 一 ) 同 时 满 足 下 列 条 件 时, 企 业 应 当 将 当 期 所 得 税 资 产 及 当 期 所 得 税 负 债 以 抵 销 后 的 净 额 列 示 1. 企 业 拥 有 以 净 额 结 算 的 法 定 权 利 ; 18

19 2. 意 图 以 净 额 结 算 或 取 得 资 产 清 偿 债 务 同 时 进 行 对 于 当 期 所 得 税 资 产 及 当 期 所 得 税 负 债 以 净 额 列 示 是 指, 当 企 业 实 际 交 纳 的 所 得 税 税 款 大 于 按 照 税 法 规 定 计 算 的 应 交 税 时, 超 过 部 分 在 资 产 负 债 表 中 应 当 列 示 为 其 他 流 动 资 产 ; 当 企 业 实 际 交 纳 的 所 得 税 税 款 小 于 按 照 税 法 规 定 计 算 的 应 交 税 时, 差 额 部 分 应 当 作 为 资 产 负 债 表 中 的 应 交 税 费 项 目 列 示 ( 二 ) 同 时 满 足 下 列 条 件 时, 企 业 应 当 将 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 以 抵 销 后 的 净 额 列 示 1. 企 业 拥 有 以 净 额 结 算 当 期 所 得 税 资 产 及 当 期 所 得 税 负 债 的 法 定 权 利 ; 2. 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 是 与 同 一 税 收 征 管 部 门 对 同 一 纳 税 主 体 征 收 的 所 得 税 相 关 或 者 对 不 同 的 纳 税 主 体 相 关, 但 在 未 来 每 一 具 有 重 要 性 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 转 回 的 期 间 内, 涉 及 的 纳 税 主 体 体 意 图 以 净 额 结 算 当 期 所 得 税 资 产 及 当 期 所 得 税 负 债 或 是 同 时 取 得 资 产 清 偿 债 务 一 般 情 况 下, 在 个 别 财 务 报 表 中, 当 期 所 得 税 资 产 与 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 可 以 以 抵 销 后 的 净 额 列 示 在 合 并 财 务 报 表 中, 纳 入 合 并 范 围 的 企 业 中, 一 方 的 当 期 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 资 产 与 另 一 方 的 当 期 所 得 税 负 债 或 递 延 所 得 税 负 债 一 般 不 能 予 以 抵 销, 除 非 所 涉 及 的 企 业 具 有 以 净 额 结 算 的 法 定 权 利 并 且 意 图 以 净 额 结 算 第 五 节 新 旧 比 较 与 衔 接 一 新 旧 比 较 所 得 税 准 则 是 在 财 政 部 2001 年 发 布 的 企 业 会 计 制 度 等 规 定 ( 以 下 简 称 原 制 度 ) 的 基 础 上 修 订 完 成 的 原 制 度 规 定, 企 业 可 以 选 择 采 用 应 付 税 款 法 或 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 核 算 所 得 税 新 准 则 规 定, 企 业 所 得 税 会 计 应 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 相 对 于 原 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法, 资 产 负 债 表 债 务 法 下, 对 会 计 准 则 规 定 与 税 法 之 间 产 生 的 永 久 性 差 异 的 处 理 方 法 相 同, 即 该 部 分 差 异 仅 影 响 以 利 润 总 额 为 基 础 进 行 的 纳 税 调 整, 不 产 生 递 延 所 得 税 影 响 所 得 税 准 则 规 定 的 核 算 方 法 与 原 纳 税 影 响 会 计 法 的 主 要 变 化 在 于 以 下 几 个 方 面 : ( 一 ) 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 仅 考 虑 利 润 表 的 时 间 性 差 异 的 所 得 税 影 响 所 得 税 准 则 的 出 发 点 是 资 产 负 债 表, 关 注 资 产 负 债 表 中 所 有 资 产 及 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异 从 资 产 负 债 表 出 发 考 虑 的 暂 时 性 差 异 涵 盖 的 范 围 相 对 于 时 间 性 差 异 要 更 广 泛 ( 二 ) 原 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 又 进 一 步 区 分 为 递 延 法 及 债 务 法, 递 延 法 下, 当 预 期 时 间 性 差 异 转 回 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 发 生 变 化 时, 对 以 前 期 间 确 认 的 递 延 所 得 税 余 额 不 需 要 进 行 调 整 所 得 税 准 则 采 用 的 是 资 产 负 债 表 债 务 法, 当 预 期 时 间 性 差 异 转 回 期 间 的 适 用 所 得 税 税 率 发 生 变 化 时, 对 原 以 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所 得 税 负 债 应 考 虑 适 用 税 率 的 变 化 进 行 调 整 ( 三 ) 原 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 规 定, 在 确 认 递 延 所 得 税 资 产 时, 通 常 以 未 来 三 年 很 可 能 取 得 的 用 来 抵 扣 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 为 限, 而 且 一 般 不 确 认 可 抵 扣 亏 损 的 所 得 税 影 响 所 得 税 准 则 规 定 应 当 以 很 可 能 取 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 规 定 在 满 足 该 条 件 的 情 况 下, 企 业 可 以 确 认 可 抵 扣 亏 损 的 所 得 税 影 响 二 新 旧 衔 接 企 业 应 当 根 据 企 业 会 计 准 则 第 38 号 首 次 执 行 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 在 首 次 执 行 日, 分 别 原 采 用 应 付 税 款 法 或 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 的 情 况, 确 定 其 自 原 制 度 转 为 资 产 负 债 表 债 务 法 时 应 进 行 的 处 理 对 于 原 采 用 应 付 税 款 法 核 算 所 得 税 的 企 业, 在 首 次 执 行 日, 应 以 按 照 企 业 会 计 准 则 第 38 号 首 次 执 行 企 业 会 计 准 则 中 规 定 的 衔 接 办 法 为 基 础, 首 先 调 整 相 关 资 产 负 债 的 账 面 价 值, 以 资 产 负 债 调 整 后 的 账 面 价 值 为 基 础, 比 较 其 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异, 对 于 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 和 可 抵 扣 19

20 暂 时 性 差 异 的, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产, 有 关 影 响 相 应 调 整 盈 余 公 积 和 未 分 配 利 润 对 于 原 采 用 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 核 算 所 得 税 的 企 业, 在 首 次 执 行 日 应 以 按 照 企 业 会 计 准 则 第 38 号 首 次 执 行 企 业 会 计 准 则 中 规 定 的 衔 接 办 法 为 基 础, 首 先 调 整 相 关 资 产 负 债 的 账 面 价 值, 以 调 整 后 的 账 面 价 值 为 基 础, 比 较 其 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异, 对 于 形 成 应 纳 税 暂 时 性 差 异 和 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的, 确 定 应 予 确 认 的 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 冲 减 资 产 负 债 表 中 原 已 确 认 的 递 延 税 款 贷 项 及 递 延 税 款 借 项, 上 述 调 整 的 结 果 增 加 ( 或 减 少 ) 盈 余 公 积 和 未 分 配 利 润 应 予 说 明 的 是, 上 述 无 论 企 业 原 采 用 应 付 税 款 法 还 是 以 利 润 表 为 基 础 的 纳 税 影 响 会 计 法 核 算 所 得 税, 首 次 执 行 日 按 照 第 38 号 准 则 等 的 规 定 调 整 有 关 资 产 负 债 帐 面 价 值 的 且 相 关 调 整 计 入 资 本 公 积 的, 如 可 供 出 售 金 融 资 产 在 首 次 执 行 日 的 公 允 价 值 与 帐 面 价 值 的 差 额, 相 关 的 所 得 税 影 响 也 应 计 入 资 本 公 积 企 业 在 首 次 执 行 日 确 认 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 时, 应 以 现 行 国 家 有 关 税 收 法 规 为 基 础 确 定 适 用 税 率 未 来 期 间 适 用 税 率 发 生 变 更 的, 应 当 按 照 新 的 税 率 对 原 已 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 进 行 调 整, 有 关 调 整 金 额 计 入 变 更 当 期 的 所 得 税 费 用 等 在 首 次 执 行 日, 企 业 对 于 能 够 结 转 以 后 年 度 的 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减, 应 以 很 可 能 获 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 的 未 来 应 纳 税 所 得 额 为 限, 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产, 同 时 调 整 期 初 留 存 收 益 20