财务会计（中级）

Transcription

1 专业课 财务会计 ( 中级 ) 讲义 2 刘占双 0

2 目录 无形资产与投资性房地产... 1 无形资产与投资性房地产... 1 无形资产 (intangible assets)... 1 无形资产的性质... 1 无形资产的分类... 2 无形资产的取得... 2 无形资产的出租... 3 无形资产的处置... 3 无形资产的期末计价及报表列示... 4 投资性房地产 (investment property)... 5 投资性房地产的取得... 5 投资性房地产的出租收入... 5 投资性房地产的后续计量... 5 投资性房地产的处置... 6 流动负债... 7 流动负债 (current liability)... 7 流动负债的性质 分类与计价... 7 流动负债的性质... 7 流动负债的分类... 8 流动负债的入账价值... 9 短期借款 (short-term bank loans)... 9 应付票据与应付账款 应付票据 (notes payable) 应付账款 (accounts payable) 应付职工薪酬 (wages payable) 应付职工薪酬的核算内容 应交税费 (taxes payable) 应交增值税 其他应付及预收款项 其他应付款 (other payables) 预收账款 (advances from customers) 非流动负债 长期借款的性质与核算内容 长期借款的账务处理 借款费用 (borrowing costs) 资本化 借款费用资本化的基本原理 借款费用资本化的基本原理 所有者权益 所有者权益的性质 所有者权益的分类 收入 费用和利润

3 收入 (revenue) 费用 (expense) 利润 (profit) 利润总额的形成 财务报表 财务报表的意义 财务报表的构成 财务报表的编制要求 资产负债表 (balance sheet) 资产负债表的性质和作用 资产负债表上项目的分类与排列 资产负债表的格式 资产负债表的编制方法 利润表与综合收益表 利润表的性质和作用 利润表的格式 所有者权益变动表 现金流量表 (statement of cash flow) 资产负债表日后事项 第一节资产负债表日后事项概述 一 资产负债表日后事项的意义 二 资产负债表日后事项的性质 三 资产负债表日后事项的分类 第二节调整事项 一 调整事项的性质 二 调整事项的处理原则 第二节非调整事项 会计政策 会计估计变更和差错更正 第一节会计变更 66 第二节会计差错更正 第 2 页

4 无形资产与投资性房地产 无形资产与投资性房地产 1 无形资产 (intangible assets) 2 投资性房地产 (investment property) 无形资产 (intangible assets) 1 无形资产的性质 2 无形资产的分类 3 无形资产的取得 4 无形资产的摊销 5 无形资产的出租 6 无形资产的处置 7 无形资产的期末计价及报表列示 无形资产的性质 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态, 且为企业带来多少经济利益具有较大不确定性的可辨认经济资源 一般来说, 只有同时具有以下特征的经济资源才能确认为无形资产 1. 无实体性 2. 长期性 3. 不确定性 4. 可辨认性 1. 无实体性无形资产没有实物形态 这一特征, 主要是与固定资产等具有实物形态的资产相对而言的 但是, 需要指出的是, 没有实物形态并不是无形资产独有的特性, 其他许多资产也不具有实物形态, 如应收账款 对外投资等 2. 长期性无形资产应能在较长时期内供企业使用 一般来说, 使用年限应在 1 年以上 这一特征, 主要是与应收账款等没有实物形态的流动资产相对而言的 但是, 需要指出的是, 能在较长时期内供企业使用也不是无形资产的独有特征, 其他许多资产也能在较长时期内供企业使用, 如长期投资等 3. 不确定性无形资产能为企业带来多少未来的经济利益具有较大的不确定性 当代科学技术的迅猛发展, 使得许多无形资产的经济寿命难以准确地预计, 因而也使得无形资产能为企业带来多 第 1 页

5 少未来的经济利益难以准确地预计 华图网校服务电话 这一特征, 主要是与长期投资等既没有实物形态又能在较长时期内供企业使用的资产相 对而言的 4. 可辨认性 无形资产能够单独确认 无形资产能够从企业中分离或者划分出来, 并能单独或者与相 关资产或负债一起, 用于出售 转移 授予许可 租赁或者交换 这一特征, 主要是与商誉等不可辨认经济资源相对而言的 无形资产的分类 无形资产按照不同的标准, 可以分为不同的类别 1. 按经济内容分类 2. 按来源途径分类 3. 按经济寿命期限分类 1. 按经济内容分类无形资产按其反映的经济内容, 可以分为 : (1) 专利权 (2) 非专利技术 (3) 商标权 (4) 著作权 (5) 土地使用权 (6) 特许权 2. 按来源途径分类无形资产按其来源途径, 可以分为 : 外来无形资产是指企业用货币资金或可以变现的资产从国内外科研单位及其他企业购进的无形资产以及接受投资或接受捐赠形成的无形资产 自创无形资产是指企业自行开发 研制的无形资产 3. 按经济寿命期限分类无形资产按是否具备确定的经济寿命期限, 可以分为期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产 期限确定的无形资产是指在有关法律中规定有最长有效期限的无形资产 期限不确定的无形资产是指没有相应法律规定其有效期限, 其经济寿命难以预先准确估计的无形资产, 如非专利技术 无形资产的取得 企业取得的无形资产, 只有在其产生的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况下, 才能加以确认 企业取得的无形资产, 主要有以下几种形式 : 1. 购入的无形资产 2. 自行研究开发的无形资产 1. 购入的无形资产 ⑴ 一般情形借 : 无形资产 第 2 页

6 贷 : 银行存款 华图网校服务电话 企业购入无形资产的实际成本, 包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达 到预定用途所发生的如律师费 咨询费 公证费 鉴定费 注册登记费等其他支出 土地使用权比较特殊 例 7-1 某企业购入一项专利权, 双方协商确认的价值为 元, 以银行存款支付 根据以上资料, 编制会计分录如下 : 借 : 无形资产 专利权 贷 : 银行存款 自行研究开发的无形资产企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出借 : 研发支出 费用化支出贷 : 有关科目期末应根据发生的全部研究支出借 : 管理费用贷 : 研发支出 费用化支出 企业开发阶段发生的应予以资本化支出借 : 研发支出 资本化支出贷 : 有关科目在确认无形资产时, 应根据发生的全部开发支出借 : 无形资产贷 : 研发支出 资本化支出 无形资产的出租 ⑴ 企业出租无形资产取得的收入 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 无形资产的处置 无形资产的处置包括无形资产的出售和报废等 1. 无形资产的出售 2. 无形资产的报废 1. 无形资产的出售无形资产的出售是指将无形资产的所有权让渡给他人 即在出售以后, 企业不再对该项无形资产拥有占用 使用 收益 处置的权利 企业出售无形资产收取的价款, 不属于营业收入 企业出售无形资产时, 应将出售所得的价款扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额, 确认为当期损益 1. 无形资产的出售 第 3 页

7 借 : 银行存款 累计摊销 无形资产减值准备 贷 : 无形资产 例 7-5 应交税费 华图网校服务电话 某企业出售一项无形资产, 收取价款 元, 应交营业税 5000 元 ( 假定不考虑其他税 费 ), 用银行存款支付律师费 2500 元, 该项无形资产的原始价值为 元, 累计摊销额 为 元, 未计提减值准备 据以上资料, 编制会计分录如下 : 借 : 银行存款 累计摊销 贷 : 无形资产 应交税费 应交营业税 银行存款 营业外收入 无形资产的报废借 : 营业外支出累计摊销无形资产减值准备贷 : 无形资产 无形资产的期末计价及报表列示 1. 无形资产的期末计价 2. 报表列示 1. 无形资产的期末计价 (1) 无形资产的可收回金额 (2) 无形资产的减值损失 (1) 无形资产的可收回金额每年年末, 企业应对无形资产的账面价值进行检查 如果出现减值迹象, 应对无形资产的可收回金额进行估计 可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 (2) 无形资产的减值损失无形资产可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的借 : 资产减值损失账面价值 - 可回收金额贷 : 无形资产减值准备 无形资产减值损失确认后, 减值无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整, 以使该 无形资产在剩余使用寿命内, 系统地分摊调整后的无形资产账面价值 无形资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 第 4 页

8 投资性房地产 (investment property) 华图网校服务电话 1 投资性房地产的取得 2 投资性房地产的出租收入 3 投资性房地产的后续计量 4 投资性房地产的转换 5 投资性房地产的处置 6 投资性房地产账务处理举例投资性房地产的取得投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产 主要包括 : ⑴ 已出租的建筑物 ⑵ 已出租的土地使用权 ⑶ 持有并准备增值后转让的土地使用权等 投资性房地产的取得 企业取得的投资性房地产, 不论是外购还是自行建造或开发, 均应按照取得成本进行初始计量 借 : 投资性房地产 成本贷 : 银行存款其取得成本的确认与计量方法与取得固定资产或无形资产的方法相同 投资性房地产的出租收入 投资性房地产对外出租取得的出租收入, 属于其他业务收入 借 : 银行存款贷 : 其他业务收入根据应交纳的营业税费等借 : 营业税金及附加贷 : 应交税费 投资性房地产的后续计量 投资性房地产的计量模式有成本模式 (cost model) 和公允价值模式 (fair value model) 一个企业的投资性房地产只能采用一种计量模式, 计量模式一经确定, 不得随意变更 1. 采用成本模式 (cost model) 进行后续计量采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量, 并计提折旧或摊销 借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 第 5 页

9 采用成本模式 (cost model) 进行后续计量 华图网校服务电话 如果投资性房地产存在减值迹象, 应当进行减值测试, 计提相应的减值准备 借 : 资产减值损失 贷 : 投资性房地产减值准备 采用公允价值 (fair value) 模式进行后续计量 采用公允价值模式计量的投资性房地产, 应当同时满足以下条件 : (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场, 投资性房地产可以在房地产交易市场 中直接交易 (2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从 而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计 采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不计提折旧或摊销 资产负债表日, 应以投资性房地产的公允价值为基础, 对其账面价值进行调整, 差额计入当期损益 借或贷 : 投资性房地产 公允价值变动贷或借 : 公允价值变动损益 投资性房地产的处置 1. 采用成本模式计量的投资性房地产处置 2. 采用公允价值模式计量的投资性房地产处置 采用成本模式计量的投资性房地产处置 1 录处置收入借 : 银行存款 ( 实际收到的金额 ) 贷 : 其他业务收入 2 交纳的税费贷 : 应交税费 3 转处置成本借 : 其他业务成本投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备贷 : 投资性房地产 1 记录处置收入借 : 银行存款 ( 实际收到的金额 ) 贷 : 其他业务收入 2 应交纳的税费借 : 营业税金及附加贷 : 应交税费 3 结转投资性房地产的账面余额借 : 其他业务成本贷 : 投资性房地产 成本 公允价值变动 ( 也可能在借方 ) 第 6 页

10 4 将累计公允价值变动转入其他业务成本借 : 公允价值变动损益贷 : 其他业务成本或反之 5 将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 其他业务成本 流动负债 流动负债 (current liability) 1 流动负债的性质 分类与计价 2 短期借款 (short-term bank loans) 3 应付票据 (notes payable) 与应付账款 (accounts payable) 4 应付职工薪酬 (wages payable) 5 应交税费 (taxes payable) 6 其他应付 (other payables) 及预收款项 (advances from customers) 流动负债的性质 分类与计价 1 流动负债的性质 2 流动负债的分类 3 流动负债的入账价值 流动负债的性质 流动负债是指企业在 1 年或超过 1 年的一个营业周期内, 需要以流动资产或增加其他负 债来抵偿的债务, 主要包括短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 应付职工薪酬 应 付股利 应交税费和其他应付款等 确认流动负债的目的, 主要是将其与流动资产进行比较, 反映企业的短期偿债能力 短 期偿债能力是债权人非常关心的财务指标, 在资产负债表上必须将流动负债与非流动负债分 第 7 页

11 别列示 流动负债的分类 流动负债按照不同的标准, 可以分为不同的类别, 以满足不同的需要 1. 按照偿付手段分类 2. 按照偿付金额是否确定分类 3. 按照形成方式分类 按照偿付手段分类 流动负债按照偿付手段分类, 可以分为货币性流动负债和非货币性流动负债 1. 货币性流动负债 货币性流动负债是指需要以货币资金来偿还的流动负债, 主要包括短期借款 应付票据 应付账款 应付职工薪酬 应付股利 应付利息 应交税费和其他应付款等 按照偿付金额是否确定分类 按照偿付金额是否确定分类, 可以分为金额可以确定的流动负债和金额需要估计的流动负债 (1) 金额可以确定的流动负债 金额可以确定的流动负债是指有确切的债权人和偿付日期并有确切的偿付金额的流动负 债, 主要包括短期借款 应付票据 已经取得结算凭证的应付账款 预收账款 应付职工薪 酬 应付股利 应付利息 应交税费和其他应付款等 (2) 金额需要估计的流动负债 金额需要估计的流动负债是指没有确切的债权人和偿付日期, 或虽有确切的债权人和偿 付日期但其偿付金额需要估计的流动负债, 主要为没有取得结算凭证的应付账款 结算凭证 尚未到达但已经入库的存货, 其应付账款应于月末估计确定 按照形成方式分类 按照形成方式分类, 可以分为融资活动形成的流动负债和营业活动形成的流动负债 (1) 融资活动形成的流动负债 融资活动形成的流动负债是指企业从银行和其他金融机构筹集资金形成的流动负债, 主 要包括短期借款和应付利息 第 8 页

12 (2) 营业活动形成的流动负债 营业活动形成的流动负债是指企业在正常的生产经营活动中形成的流动负债, 可以分为外部业务结算形成的流动负债和内部往来形成的流动负债 外部结算业务形成的流动负债主要包括应付票据 应付账款 预收账款 应交税费和其他应付款中应付外单位的款项等 ; 内部往来形成的流动负债主要包括应付职工薪酬和其他应付款中应付企业内部单位或职工的款项 流动负债的入账价值 负债是企业应在未来偿付的债务, 从理论上讲, 应按未来应付金额的现值计价 流动负 债也是负债, 从理论上讲也不应例外 但是, 流动负债的偿付时间一般不超过 1 年, 未来应付的金额与贴现值相差不多, 按照 重要性原则, 其差额往往忽略不计, 因而, 流动负债一般按照业务发生时的金额计价 不同业务形成的流动负债, 发生时的金额既可能是未来应付的金额, 也可能是未来应付 金额的现值 如果形成流动负债的业务发生时, 双方协定不计算利息, 则发生时的金额即为 未来应付的金额 短期借款 (short-term bank loans) 1 短期借款的取得 2 短期借款的利息费用 3 短期借款的偿还 短期借款的取得 取得短期借款时 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 短期借款 科目应按债权人以及借款种类 还款时间设置明细账 例 8-1: 某企业 4 月 1 日从银行取得偿还期为 6 个月的借款 元, 年利率为 6%, 每季 度结息一次 第 9 页

13 借 : 银行存款 贷 : 短期借款 短期借款的利息费用 企业取得短期借款而发生的利息费用, 一般应作为财务费用处理, 计入当期损益 如企业购建固定资产占用了短期借款, 在符合一定条件的情况下, 应予以资本化 银行或其他金融机构一般按季度在季末月份结算借款利息, 每季度的前两个月不支付利息 当月应负担的利息费用, 即使在当月没有支付 借 : 财务费用 贷 : 应付利息 在实际支付利息的月份 借 : 应付利息 财务费用 贷 : 银行存款 短期借款的偿还 企业在短期借款到期偿还借款本金时 借 : 短期借款 贷 : 银行存款 例 8-3: 承例 8-1 该企业偿还短期借款 元, 编制会计分录如下 : 借 : 短期借款 贷 : 银行存款 应付票据与应付账款 应付票据和应付账款均属于企业在购货过程中形成的流动负债 包括 : 1 应付票据 (notes payable) 第 10 页

14 2 应付账款 (accounts payable) 应付票据 (notes payable) 1. 商业汇票的签付 2. 商业汇票的到期 1. 商业汇票的签付 商业汇票结算方式是一种延期付款的结算方式 企业采用商业汇票结算方式购入货物, 应向供货单位签付已承兑的商业汇票 企业也可以签付商业汇票, 用以抵偿应付账款 商业 汇票按承兑人分类, 可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种 实际工作中使用的商业汇票, 一般为不带息的商业汇票 企业取得结算凭证并签付商业汇票 ( 不论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票 ) 后 借 : 原材料 应交税费 贷 : 应付票据 企业向银行申请承兑支付的手续费, 应计入财务费用 (1) 有能力支付票据款 企业在收到开户银行的付款通知时, 核销应付票据, 支付票据款时 借 : 应付票据 贷 : 银行存款 (2) 无力支付票据款 采用商业承兑汇票进行结算, 承兑人即为付款人 如果付款人无力支付票据款, 银行 将把商业承兑汇票退还给收款人, 由收付款双方协商解决 由于商业汇票已经失效, 付款人 应将应付票据款转为应付账款 借 : 应付票据 贷 : 应付账款 采用银行承兑汇票进行结算, 承兑人为承兑银行 如果付款人无力支付票据款, 承兑银 第 11 页

15 行将代为支付票据款, 并将其转为对付款人的逾期贷款 由于商业汇票已经失效, 付款人应 将应付票据款转为短期借款 借 : 应付票据 贷 : 短期借款 例 8-4: 某企业 3 月 1 日购入原材料一批, 买价为 元, 增值税为 元, 共 计 元, 原材料已验收入库, 采用商业汇票结算方式进行结算 该企业签付一张商业 承兑汇票, 付款期限为 3 个月 6 月 1 日用银行存款支付票据款 元 (1)3 月 1 日签付商业承兑汇票 元 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税 ) 贷 : 应付票据 (2) 6 月 1 日支付票据款 元 借 : 应付票据 贷 : 银行存款 (3) 假定该商业汇票为商业承兑汇票,6 月 1 日 商业汇票到期时该企业无力支付票据款 借 : 应付票据 贷 : 应付账款 (4) 假定该商业汇票为银行承兑汇票,6 月 1 日 商业汇票到期时该企业无力支付票据款 借 : 应付票据 贷 : 短期借款 第 12 页

16 应付账款 (accounts payable) 1. 应付账款的入账时间 2. 应付账款的入账价格 1. 应付账款的入账时间 从理论上讲, 应付账款的入账时间应为结算凭证取得的时间 因为在赊购情况下, 企业 取得结算凭证的同时可以取得货物, 也意味着取得了该项货物的产权, 应在确认资产的同时 确认负债 在实际工作中, 为了简化核算工作, 在实际支付货款时作为资产入账 但是, 结算凭证 已到而月末仍未支付货款, 则应确认资产和负债 如果购进的货物已验收入库, 而结算凭证在月末仍未到达, 企业应对其进行估价入账, 同时确认资产和负债 但为了规范实际支付货款时的核算方法, 应在下月 1 日编制红字会计凭证予以冲销 2. 应付账款的入账价值 应付账款一般按照业务发生时的金额即未来应付的金额入账 企业确认应付账款时 借 : 有关科目 贷 : 应付账款 偿付应付账款时 借 : 应付账款 贷 : 银行存款 财务费用 例 8-5 企业 4 月 3 日赊购原材料一批, 发票中注明的买价为 元, 增值税为 元, 共计 元, 原材料已经入库 付款条件 :2/10,1/20,n/30 4 月 13 日实际支付价 款 元 [ (1-2%)], 取得现金折扣 234 元 ⑴4 月 3 日购入原材料 第 13 页

17 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税 ) 贷 : 应付账款 ⑵4 月 13 日支付价款 元 借 : 应付账款 贷 : 银行存款 财务费用 234 应付职工薪酬 (wages payable) 1 应付职工薪酬的核算内容 2 应付工资 3 应付福利费 4 应付社会保险费和住房公积金 5 应付工会经费和职工教育经费 6 应付非货币性福利 7 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 应付职工薪酬的核算内容 1. 应付职工薪酬 (wages payable) 定义 : 是指职工为企业提供服务后, 企业应当支付给职工的各种形式的报酬或补偿 2. 职工薪酬 (wages payable) 构成 : 短期薪酬指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以 支付的职工薪酬 短期薪酬具体包括 :⑴ 职工工资 奖金 津贴和补贴,⑵ 职工福利费,⑶ 医疗保险费 工 第 14 页

18 伤保险费和生育保险费等社会保险费,⑷ 住房公积金,⑸ 工会经费和 ⑹ 职工教育经费,⑺ 短期 带薪缺勤,⑻ 短期利润分享计划,⑼ 非货币性福利以及 ⑽ 其他短期薪酬 离职后福利指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供 的各种形式的报酬和福利 辞退福利 : 指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职工自 愿接受裁减而给予职工的补偿 2. 职工薪酬 (wages payable) 构成 : 其他长期职工福利指指除短期薪酬 离职后福利 辞退福利之外所有的职工薪酬, 包括长期 带薪缺勤 长期残疾福利 长期利润分享计划等 3. 科目设置 反映职工薪酬的发放和提取情况, 应设置 应付职工薪酬 科目进行核算, 该科目应按照职工 薪酬的类别设置明细科目 应付短期薪酬 1. 应付工资 2. 应付福利费 3. 社会保险费以及住房公积金 4. 应付工会经费和职工教育经费 5. 应付短期带薪缺勤 6. 应付利润分享计划 7. 应付非货币性福利 应付工资 -- 工资结算 工资的核算分为工资结算的核算和工资分配的核算 工资结算包括工资的计算和工资的发放 一般来说, 企业发放工资的时间在月度的上 中旬, 无法统计职工当月的出勤时间或产量, 往往按照上月的出勤和产量记录计算发放当月的工资 企业有时还为某些部门代扣一些款项, 如代扣社会保险费等, 应付职工的工资总额减去代 扣款, 即为应付给职工的现金 第 15 页

19 应付工资 -- 工资结算 工资的核算分为工资结算的核算和工资分配的核算 工资结算包括工资的计算和工资的发放 为了反映企业工资总额的构成, 便于进行工资结算的核算, 企业应编制工资结算汇总表 工资结算汇总表应按照职工类别和工资总额构成项目分别反映 例 8 6 甲公司 11 月份的工资结算汇总表如表 8 1 所示 表 8 1 工资结算汇总表单位 : 元 企业在发放工资之前, 按应发现金数提取现金 借 : 库存现金 贷 : 银行存款 实际发放工资时 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 库存现金 结转代扣社会保险费和住房公积金时 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 其他应付款 结转代扣个人所得税时 第 16 页

20 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 应交税费 应交个人所得税 实际交纳社会保险费和住房公积金以及个人所得税 借 : 其他应付款 应交税费 应交个人所得税 贷 : 银行存款 结转代扣社会保险费和住房公积金时 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 其他应付款 结转代扣个人所得税时 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 应交税费 应交个人所得税 实际交纳社会保险费和住房公积金以及个人所得税 借 : 其他应付款 应交税费 应交个人所得税 贷 : 银行存款 例 8-7: 甲公司 11 月份根据有关的工资结算业务 编制会计分录如下 : ⑴ 通过银行转账方式, 实际发放工资 元 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 银行存款 ⑵ 结转代扣款 元 借 : 应付职工薪酬 工资 贷 : 其他应付款 第 17 页

21 应交税费 应交个人所得税 ⑶ 交纳职工个人负担的社会保险费等 元 借 : 其他应付款 贷 : 银行存款 ⑷ 交纳个人所得税 元 借 : 应交税费 应交个人所得税 贷 : 银行存款 应付工资 -- 工资分配 指将企业发放的工资, 于月末按照用途进行分配 按照权责发生制原则, 企业当月分配的工资额, 应为按照职工当月的出勤或产量记录计算的 工资额, 但是采用这种方法, 月末计算职工工资的工作量很大, 影响财务报表的及时报送 在企业各月工资总额相差不多的情况下, 按照重要性要求, 也可以按照当月实际支付的 工资额进行分配, 也就是说, 当月分配的工资额, 为按照职工上月出勤或产量记录计算的工 资额 采用这种方法, 应付职工薪酬 工资 科目月末没有余额 企业进行工资分配时, 应按照工资的用途分别记入有关科目 借 : 生产成本 制造费用 销售费用 在建工程 研发支出 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 工资 例 8 8 承例 8 7 甲公司 11 月份的工资分配汇总表如表 8 2 所示 ( 工资额按上月出 第 18 页

22 勤和产量记录计算 ) 表 8 2 工资分配汇总表单位 : 元 应付福利费 我国, 企业职工从事生产经营活动除了领取劳动报酬以外, 还享受一定的福利补助, 如 独生子女保健费 困难补助费等 1. 应付福利费的支出 借 : 应付职工薪酬 职工福利 贷 : 有关科目 2. 应付福利费的分配 月末, 企业应按照用途对发生的职工福利费进行分配 在各月实际发生的职工福利费相 差不多的情况下, 可以根据实际发生的金额进行分配 ; 如果各月发生的职工福利费相差较大, 则应根据估计的金额进行分配, 年末将差额进行调整, 计入成本费用 企业分配职工福利费时 第 19 页

23 借 : 生产成本 制造费用 销售费用 在建工程 研发支出 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 职工福利 例 8-9: 甲公司 11 月份用现金支付生产工人福利费 元, 编制会计分录如下 : (1) 支付福利费 借 : 应付职工薪酬 职工福利 贷 : 库存现金 (2) 月末分配福利费 借 : 生产成本 贷 : 应付职工薪酬 职工福利 社会保险费以及住房公积金 (1) 社会保险费以及住房公积金的计提 (2) 社会保险费以及住房公积金的缴纳 (1) 社会保险费以及住房公积金的计提 社会保险费是按国家规定由企业和职工共同负担的费用, 包括医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费和生育保险费等 按国家规定由企业和职工共同负担. 住房公积金是按照国家规定由企业和职工共同负担用于解决职工住房问题的费用 为了反映企业负担的社会保险费和住房公积金的提取和缴纳情况, 应在 应付职工薪酬 科目下设置 社会保险费 和 住房公积金 明细科目 第 20 页

24 应由企业负担的社会保险费和住房公积金, 应在职工为其提供服务的会计期间, 根据职 工工资的一定比例计算, 并按照规定的用途进行分配 借 : 生产成本 制造费用 销售费用 在建工程 研发支出 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 社会保险费 ( 或住房公积金 ) (2) 社会保险费和住房公积金的缴纳 缴纳企业负担的社会保险费和住房公积金时 借 : 应付职工薪酬 社会保险费 应付职工薪酬 住房公积金 贷 : 银行存款 例 8-10: 承例 8 7 甲公司 11 月应负担生产工人社会保险费等 元, 车间管理人员 社会保险费等 元, 行政管理人员社会保险费等 元, 销售人员社会保险费等 元, 在建工程人员社会保险费等 元, 合计 元 编制会计分录如下 : (1) 计提企业负担的社会保险费等 借 : 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 社会保险费等 (2) 缴纳企业负担的社会保险费等 元 第 21 页

25 借 : 应付职工薪酬 社会保险费等 贷 : 银行存款 应付工会经费和职工教育经费 (1) 应付工会经费 (2) 应付职工教育经费 (1) 应付工会经费 1 工会经费的计提 工会经费是按照国家规定由企业负担的用于工会活动方面的经费 为了反映工会经费和职工教育经费的提取和使用情况, 应在 应付职工薪酬 科目下设 置 工会经费 明细科目 企业计提工会经费时, 应根据职工工资的一定比例计算, 并按职工工资的用途进行分配 借 : 生产成本 制造费用 销售费用 在建工程 研发支出 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 工会经费 2 工会经费的使用 费时 企业的工会作为独立法人, 一般可以在银行独立开户, 实行独立核算 企业划拨工会经 借 : 应付职工薪酬 工会经费 贷 : 银行存款 如果企业的工会经费由企业代管, 则在发生工会经费支出时 借 : 应付职工薪酬 工会经费 第 22 页

26 贷 : 有关科目 例 8-11: 甲公司工会独立核算,11 月按照职工工资总额的 2% 计提工会经费, 其中, 按照生产工人工资计提 元, 按照车间管理人员工资计提 900 元, 按照行政管理人员工资计提 元, 按照销售人员 660 元, 按照在建工程人员工资计提 元, 合计 元 编制会计分录如下 : (1) 计提工会经费 元 借 : 生产成本 制造费用 900 管理费用 销售费用 660 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 工会经费 (2) 拨交工会经费 元 借 : 应付职工薪酬 工会经费 贷 : 银行存款 (2) 应付职工教育经费 1 职工教育经费的使用 职工教育经费是按国家规定由企业负担的用于职工教育培训方面的经费 为了反映工会 经费和职工教育经费的提取和使用情况, 应在 应付职工薪酬 科目下设置 职工教育经费 明细科目 企业的职工教育经费, 一般据实列支 企业, 发生各项教育经费支出时, 应借记 应付 职工薪酬 职工教育经费 科目, 贷记 银行存款 等科目 2 职工教育经费的分配 企业分配职工教育经费时, 应根据实际发生的职工教育经费, 按职工工作的性质进行分配 第 23 页

27 借 : 生产成本 制造费用 销售费用 在建工程 研发支出 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 职工教育经费 例 8-12: 甲公司 11 月为培训生产工人以银行存款支付教育经费 元, 为培训在 建工程人员以银行存款支付教育经费 元, 合计 元 编制会计分录如下 : (1) 支付职工教育经费 元 借 : 应付职工薪酬 职工教育经费 贷 : 银行存款 (2) 分配职工教育经费 元 借 : 生产成本 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 职工教育经费 应交税费 (taxes payable) 应交增值税 1. 纳税义务人 2. 应交增值税 和 未交增值税 3. 增值税进项税额 4. 增值税进项税额转出 第 24 页

28 5. 增值税销项税额 6. 增值税出口退税及出口抵减内销产品应纳税额 7. 当月应交增值税与实交增值税 8. 转出未交增值税与多交增值税 9. 小规模纳税人 1. 纳税义务人 增值税是以商品生产 流通以及工业性加工 修理修配各个环节的增值额为征税对象的 一种流转税 在我国境内销售货物或者提供加工 修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税 纳税义务人 按照我国现行制度规定, 纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种 小规模纳税人是指年销售额在规定的数额以下 会计核算不健全的纳税义务人, 其应交 增值税采用简化的核算方法 ( 后面讲述 ) 2. 应交增值税 和 未交增值税 应交税费 应交增值税 二级科目应按照应交增值税的构成内容设置专栏, 进行明 细核算 第 25 页

29 本期应交增值税额大于借方专栏 已交税金 的差额, 为本期未交增值税, 应从 应交增值 税 二级科目借方 ( 转出未交增值税 ) 转出, 转入 未交增值税 二级科目贷方 ; 本期应交增值税额小于借方专栏 已交税金 的差额, 为本期多交增值税, 应从 应交增值 税 二级科目贷方 ( 转出多交增值税 ) 转出, 转入 未交增值税 二级科目借方 经过上述结转后, 应交增值税 二级科目应无余额 如果本期销项税额小于抵减后的进项税额与出口抵减内销产品应纳税额之和, 其差额为尚未 抵扣的进项税额, 保留在 应交增值税 二级科目内, 可以在以后期间继续抵扣 应交增值税 二级科目月末如有余额, 应为借方余额, 即尚未抵扣的进项税额 (2) 未交增值税 科目设置 应交税费 未交增值税 科目反映企业月末累计未交增值税或多交增值税 第 26 页

30 3. 增值税进项税额 增值税进项税额是指一般纳税人购进货物或接受应税劳务支付价款中所含的增值税额 企业 支付的增值税进项税额能否在销项税额中抵扣, 应视具体情况而定 (1) 不得抵扣的进项税额 (2) 可以抵扣的进项税额 (1) 不得抵扣的进项税额 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣 : 1) 用于非增值税应税项目 免征增值税税项目 集体福利或者个人消费的购进货物或者应 税劳务 ; 2) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 ; 3) 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 ; 4) 国务院财政 税务主管部门规定的纳税人自用消费品 ; 5) 上述购进货物和销售免税货物的运输费用 (2) 可以抵扣的进项税额 一般来说, 凡是未明确不得抵扣的进项税额, 都可以抵扣 可以抵扣的进项税额, 又分 为两种情况 : 1) 取得增值税扣税凭证 2) 未取得增值税扣税凭证 1) 取得增值税扣税凭证 企业购进的一般货物及接受的应税劳务, 必须取得增值税扣税凭证, 才能从销项税额中抵扣 企业购进货物或接受应税劳务时, 应根据增值税专用发票中货物或应税劳务的价款 第 27 页

31 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税 ) 贷 : 银行存款 2) 未取得增值税扣税凭证 企业购进的货物如为免税的农业产品, 由于销售方不收增值税, 因而企业无法取得增值 税专用发票 但是按照税法规定, 企业可以按照免税农产品买价的 13% 作为进项税额抵扣 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税 ) 贷 : 银行存款 企业购进货物时, 支付的价款中如果含有销货单位代垫的运费 ( 即运输部门开具的运费 发票 ), 则由于运费属于非增值税项目, 运输部门不能开具增值税专用发票 但是按照现行制度规定, 也可以按照这部分运费的 7% 作为进项税额抵扣 4. 增值税进项税额转出 一般纳税人在购进货物时如果不能直接认定其进项税额能否抵扣, 支付的进项税额可以 先予以抵扣, 待以后用于不得抵扣进项税额的项目时, 再将其进项税额转出, 抵减当期进项 税额 进项税额转出时 : 借 : 有关科目 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 5. 增值税销项税额 增值税销项税额是指一般纳税人销售货物或提供应税劳务收取价款中所含的增值税额 (1) 计征增值税的销售额 (2) 销项税额的计算 (3) 视同销售行为 (1) 计征增值税的销售额 第 28 页

32 计征增值税的销售额是指企业销售货物或提供应税劳务向购买方收取的除销项税额 代 扣代缴的消费税以及代垫运杂费以外的全部价款和价外费用 价外费用主要包括手续费 包装费 违约金 ( 延期付款利息 ) 以及自营运杂费等 (2) 销项税额的计算 计算 ; 企业如果采用不含税定价的方法, 销项税额可以直接根据不含税的销售额乘以增值税率 如果采用含税合并定价的方法, 销项税额应根据下列公式计算 : 销项税额 = 销售额 增值税率 企业销售货物或提供应税劳务以后, 应根据全部价款 借 : 银行存款 应交税费 应交增值税 ( 销项税 ) 贷 : 主营业务收入 小规模纳税人 税法中对小规模纳税人的规定标准为 : 1. 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人, 以及以从事货物生产或提供应税劳务为主, 并兼 营货物批发或零售的纳税人, 年应征增值税销售额在 50 万元以下 2. 除上述规定以外的纳税人, 年应征增值税销售额在 80 万元以下 同时, 税法中也规定, 如果小规模纳税人的会计核算健全, 能按会计制度和税务部门的 要求准确核算进项税额 销项税额和应纳税额, 可以认定为一般纳税人 小规模纳税人应交增值税的核算采用简化的方法, 即购进货物或接受应税劳务支付的增值 税进项税额, 一律不予抵扣, 均计入购进货物和接受应税劳务的成本 ; 销售货物或提供应税 劳务时, 按应征增值税销售额的 3% 计算, 但不得开具增值税专用发票 第 29 页

33 小规模纳税人的应征增值税销售额计算方法与一般纳税人相同 一般来说, 小规模纳税人采 用销售额和应纳税额合并定价的方法, 销售货物或提供应税劳务后, 应进行价税分离, 其计 算公式为 : 不含税销售额 = 应纳税额 = 不含税销售额 征收率 小规模纳税人的应征税额也不计入销售收入 在销售货物或提供应税劳务时, 应按全部价款 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 例 8-20: 某企业为小规模纳税人, 适用的增值税征收率为 3%, 某月根据发生的购销业务, 编会计分录如下 : (1) 购进原材料一批, 价款 元, 增值税 元, 共计 元, 款项用银行存 款支付 借 : 原材料 贷 : 银行存款 (2) 销售产品一批, 全部价款为 元, 款项收到, 存入银行 应征税额 = %=900( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 900 第 30 页

34 其他应付及预收款项 1 其他应付款 (other payables) 2 预收账款 (advances from customers) 其他应付款 (other payables) 其他应付款是指除了短期借款 应付票据 应付账款 应付职工薪酬 应交税费 应付 股利 应付利息以外的各种偿付期在 1 年以内的款项, 如出租 出借包装物收取的押金等 其他应付款 (other payables) 其他应付款的数额一般能够直接确定 发生其他应付款时, 应 借 : 有关科目 贷 : 其他应付款 偿付其他应付款时, 应 借 : 其他应付款 贷 : 银行存款 预收账款 (advances from customers) 预收账款是指企业在销货之前预先向购买方收取的款项, 应在 1 年以内用产品或劳务来 偿付 企业发生的预收账款业务, 一般可以通过 预收账款 科目核算 收到预收账款时, 应借记 银行存款 科目, 贷记 预收账款 科目 ; 销售货物或提供劳务时, 应借记 预收账款 科目, 贷记 主营业务收入 应交税 费 应交增值税 等科目 例 8-27: 某企业根据发生的有关预收账款业务, 编制会计分录如下 : ⑴8 月 31 日预收长空公司货款 元, 存入银行 第 31 页

35 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 长空公司 ⑵9 月 30 日向长空公司发货一批, 不含税的价款为 元, 增值税 元, 用银 行存款代垫运杂费 100 元, 共计 元 ; 长空公司尚末补付货款 借 : 预收账款 长空公司 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 月 30 日, 预收账款 长空公司 明细科目借方余额 元, 列入资产负债表 的 应收账款 项目 ⑶10 月 6 日, 收到长空公司补付的货款 元, 存入银行 借 : 银行存款 贷 : 预收账款 长空公司 在企业预收账款业务不多的情况下, 为了简化核算工作, 也可以不设 预收账款 科目, 预收的账款记入 应收账款 科目的贷方 采用这种方式, 应收账款 科目所属的明细科目可能会有贷方余额 月末, 应收账 款 科目所属明细科目的贷方余额, 在资产负债表上, 应列入 预收账款 项目 如果该企业不设 预收账款 科目, 发生上述业务应编制会计分录如下 : 8 月 31 日预收货款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 长空公司 月 31 日 应收账款 长空公司 明细科目贷方余额 元, 应列入资产负债表 的 预收账款 项目 9 月 30 日发货 借 : 应收账款 长空公司 第 32 页

36 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税 银行存款 月 6 日收到补付货款 借 : 银行存款 贷 : 应收账款 长空公司 非流动负债 1 长期借款的性质与核算内容 2 长期借款的账务处理 长期借款的性质与核算内容 长期借款是企业从银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上的款项 企业取得的长期借款, 通常是到期一次支付利息的, 因而应付未付的借款利息与本金一样, 属于非流动负债, 应贷记 长期借款 科目 确认的利息费用则应根据借款的用途等情况, 确定应予费用化还是资本化, 分别借记 财务费用 或 在建工程 等科目 长期借款的账务处理 例 9 3 甲企业从银行取得长期借款 元, 用于企业的经营周转, 期限为 3 年, 年利率为 10%, 按复利计息, 每年计息一次, 到期一次归还本息 借入款项已存入开户银行 由于该项长期借款用于企业的经营周转, 因而按期确认的借款利息应当费用化, 计入财务费用 (1) 取得借款时 借 : 银行存款 贷 : 长期借款 (2) 第 1 年年末计息时 第 1 年的利息 = %=30 000( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 长期借款 (3) 第 2 年年末计息时 第 2 年的利息 =( ) 10%=33 000( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 长期借款 第 33 页

37 (4) 第 3 年年末计息时 第 3 年的利息 =( ) 10%=36 300( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 长期借款 (5) 到期偿还本息时 3 年累计利息 = =99 300( 元 ) 应归还本利和 = = ( 元 ) 借 : 长期借款 贷 : 银行存款 长期应付款 1 应付融资租赁款概述 2 应付融资租赁款会计处理举例长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项, 如应付融资租入固定资产的租赁费 本节着重介绍应付融资租赁款的会计处理 应付融资租赁款概述 1 含义应付融资租赁款, 是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的非流动负债 企业融资租入的固定资产, 在租赁期间没有所有权, 但由于其风险和报酬已经实质转移, 企业具有实质的控制权, 因而视同自有的固定资产进行核算 在租赁期内, 企业一般分期等额支付租金, 全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬 2 会计处理 ⑴ 融资租入的固定资产入账价值按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值 ⑵ 债务入账价值按最低租赁付款额确认长期应付款, 并将两者的差额作为未确认融资费用 ⑶ 初始交易费用在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用, 如印花税 佣金 律师费 差旅费等, 应当计入租入资产价值 3 最低租赁付款额的现值 ⑴ 最低租赁付款额指在租赁期内, 承租人 1 应支付或可能被要求支付的各种款项 ( 不包括或有租金和履约成本 ), 加上由承租人或与其有关的第三方担保的 2 资产余值 资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 但是, 如果承租人有购买租赁资产的选择权, 并且所订立的购买价格预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权, 则 3 购买价格也应包括在内 ⑵ 折现率的确定承租人在计算最低租赁付款额现值时, 如果能够取得出租人的租赁内含利率, 应采用出租人的租赁内含利率作为折现率 ; 否则, 应采用租赁合同规定的利率作为折现率 第 34 页

38 如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的, 应当采用同期银行 贷款利率作为折现率 1 预计负债的性质 2 或有事项的特征 3 预计负债的确认 4 预计负债的初始计量与后续计量 5 预计负债的账务处理 预计负债的性质 预计负债是基于某些或有事项引发的义务而确认的负债 主要特点是, 相关义务的发生本身或发生的具体时间 金额等方面具有一定的不确定性, 其计量需要某种程度的估计或预计 或有事项的特征 1 或有事项定义 指过去的交易或者事项形成的不确定事项, 该事项的结果须由某些未来事项的发生或不 发生才能决定 2 或有事项特征 (1) 或有事项是由过去的交易或事项形成的 (2) 或有事项的结果具有不确定性 或有事项的结果是否发生具有不确定性, 或者或有事项的结果预计将会发生, 但发生 的具体时间或金额具有不确定性 (3) 或有事项的结果须由未来事项决定 3 常见的或有事项有 未决诉讼或仲裁 债务担保 产品质量保证 ( 含产品安全保证 ) 承诺 亏损合同 重 组义务 商业承兑汇票背书转让或贴现等 4 或有事项分类 ⑴ 有利事项 ( 即形成或有资产的事项 ) 不应确认 计量和披露, 如果很可能导致未来经济利益流入企业, 应当披露其形成原因 预计产生的财务影响, 否则一般不作披露 ⑴ 不利事项 ( 即与或有事项相关的义务 ) 一是确认为预计负债 ; 二是作为或有负债披露 企业应当在附注中对或有负债 ( 不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债 ) 作如下披露 : 1) 或有负债的种类及其形成原因, 包括已贴现商业承兑汇票 未决诉讼 未决仲裁 对 外提供担保等形成的或有负债 第 35 页

39 2) 经济利益流出不确定性的说明 华图网校服务电话 3) 或有负债预计产生的财务影响, 以及获得补偿的可能性 ; 无法预计的, 应当说明原因 预计负债的确认 1 预计负债确认 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债 ⑴ 该义务是企业承担的现时义务 现时义务是企业在当前条件下已经承担的义务, 是已经确定企业必须履行的义务 ⑵ 履行该义务很可能导致经济利益流出企业 预计负债的确认 1 预计负债确认与或有事项相关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债 ⑴ 该义务是企业承担的现时义务 ⑵ 履行该义务很可能导致经济利益流出企业 ⑶ 该义务的金额能够可靠地计量因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计 2 或有负债与或有事项相关的义务, 不能同时满足上述确认条件者, 通常作为或有负债 或有负债不需要在表内反映, 企业应根据具体情况决定是否应当在表外披露 预计负债的初始计量与后续计量 1 预计负债的初始计量应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量 ⑴ 最佳估计数的确定 1 所需支出存在一个连续范围, 且该范围内各种结果发生的可能性相同最佳估计数应当按照该范围内的中间值, 即上 下限金额的平均数确定 2 所需支出不存在一个连续范围, 或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同 或有事项涉及单个项目的, 按照最可能发生金额确定 或有事项涉及多个项目的, 按照各种可能结果及相关概率计算确定期望值 3 应当综合考虑与或有事项有关的风险 不确定性和货币时间价值等因素 4 币时间价值影响重大的, 应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数 ⑵ 相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额未来应支付金额与其现值相差较大的, 如油井或核电站的弃置费用等, 应当按照未来应支付金额的现值确定 企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项, 如未来技术进步 相关 第 36 页

40 法规出台等 企业不应考虑预期处置相关资产的利得 ⑶ 企业的经济业务复杂, 可能存在各种不同的 与预期负债的确认和初始计量相关的情况 主要有 : 存在第三方补偿 待执行合同转为亏损合同等 1 存在第三方补偿企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的, 补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认 确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值 2 待执行合同变为亏损合同待执行合同, 是指合同各方尚未履行任何合同义务, 或部分地履行了同等义务的合同 亏损合同, 是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同 亏损合同的不可避免成本客观地反映了履行或终止该合同的最低净成本, 即履行该合同的成本与不履行该合同而付出的违约金及赔偿金二者中的较低金额 亏损合同产生的义务如果满足预计负债的确认条件, 那么就应当将该义务确认为预计负债 待执行合同变为亏损合同时, 合同存在标的资产的, 应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失, 通常不确认预计负债 ; 合同不存在标的资产的, 亏损合同相关义务满足规定条件时, 应当确认预计负债 2. 预计负债的后续计量企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核 有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的, 应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整 借款费用 (borrowing costs) 资本化 借款费用资本化的基本原理 借款费用资本化的应用举例 借款费用资本化的基本原理 1. 借款费用的内容指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价, 因此利息和作为利息费用调整金额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分 为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额, 也是借款的代价, 应包括在借款费用中 2. 借款费用资本化的资产范围 第 37 页

41 2. 借款费用资本化的资产范围借款费用作为流量处理, 于发生的当期确认为费用, 计入当期损益, 纳入当年的利润表将借款费用作为存量处理, 将其金额计入相关资产成本, 纳入当年的资产负债表, 并随该资产的价值流转而流转企业发生的借款费用, 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的, 应当予以资本化, 计入相关资产成本 ; 其他借款费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益 符合资本化条件的资产, 是指需要经过相当长时间 ( 指为资产的购建或者生产所必需的时间, 通常为 1 年以上 ) 的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产 存货等资产, 如船舶 大型成套设备等 3. 可予资本化的借款范围指能够将其所产生的利息费用及其他相关成本纳入某项资产成本的借款 可予资本化的借款既包括专门借款, 也包括一般借款 4. 借款费用开始资本化的时间借款费用同时满足下列条件的, 才能开始资本化 : (1) 资产支出已经发生 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 (2) 借款费用已经发生 (3) 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 借款费用资本化的基本原理 5. 借款费用资本化金额的计算 (1) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款 借款费用资本化的基本原理 5. 借款费用资本化金额的计算 (2) 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款 第 38 页

42 1 果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款, 则资本化率为该项借款 的利率 2 占用一笔以上一般借款, 则资本化率为这些借款的加权平均利率 此外, 还规定, 每一会计期间的利息资本化金额, 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 6. 利息调整借差和贷差的摊销方法借款存在利息调整借差和贷差的, 应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整借差和贷差金额, 调整每期利息 7. 借款发生的辅助费用的处理因借款而发生的辅助费用, 是指企业在借款过程中发生的诸如手续费 佣金 印刷费 承诺费等费用 (1) 专门借款发生的辅助费用在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的, 应当在发生时根据其发生额予以资本化, 计入符合资本化条件资产的成本 ; 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益 (2) 一般借款发生的辅助费用应在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益 8. 暂停资本化符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断, 且中断时间连续超过 3 个月的, 应当暂停借款费用的资本化 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用, 计入当期损益, 直至资产的购建或者生产活 第 39 页

43 动重新开始 华图网校服务电话 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 必要的程序, 借款费用的资本化应当继续进行 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因, 或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断. 包括由于劳务纠纷 发生安全事故 改变设计图纸 资金周转困难等原因而导致的工程中断. 不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断, 或由于可预见的不可抗力因素导致的中断, 后两类中断属于正常中断 9. 停止资本化的一般情况购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时, 借款费用应当停止资本化 满足下列条件之一, 则应该停止资本化 : (1) 符合资本化条件的资产的实体建造 ( 包括安装 ) 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 (2) 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符, 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方, 也不影响其正常使用或者销售 (3) 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 (4) 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的, 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品, 或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时 10. 资产分别购建或生产 分别完工情况下的停止资本化问题 (1) 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工, 且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售, 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 (2) 购建或者生产的资产的各部分分别完工, 但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化 所有者权益 所有者权益的性质 企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者, 因而所有者权益和负债 ( 债权人权益 ) 二者均是对企业资产的要求权, 但二者之间又存在着明显的区别 主要的区别有 : (1) 性质不同 (2) 权利不同 第 40 页

44 (3) 偿还期限不同 (4) 风险不同 (5) 计量不同 所有者权益的分类 投入资本是指所有者在企业注册资本的范围内实际投入的资本 注册资本, 是指企业在设立时向工商行政管理部门登记的资本总额, 也就是全部出资者设定的出资额之和 注册资本是企业的法定资本, 是企业承担民事责任的财力保证 1. 投入资本 (paid-in capital) 在不同类型的企业中, 投入资本的表现形式有所不同 2. 资本公积 (pain-in capital in excess of par value) 资本公积是指归所有者所共有的 非利润转化而形成的资本, 主要包括资本溢价 ( 股本溢价 ) 和其他资本公积等 3. 留存收益留存收益是指归所有者所共有的 由利润转化而形成的所有者权益, 主要包括法定盈余公积 (statutory surplus reserve) 任意盈余公积 (free surplus reserve) 和未分配利润 (undistributed profit) 实收资本 ( 或股本 ) 有限责任公司和国有独资公司的实收资本股份有限公司的股本有限责任公司和国有独资公司的实收资本股东和国家投入资本, 应通过 实收资本 科目进行核算 在有限责任公司, 实收资本 科目应按股东设置明细账, 反映各股东实缴注册资本的数额 股东和国家投入的资本, 从其形态上看, 可分为 : 1. 接受货币投资 2. 接受实物投资 3. 接受无形资产投资 4. 接受股权投资 第 41 页

45 1. 接受货币投资 华图网校服务电话 当企业接受股东或国家以货币资金进行投资时, 由于不存在投资的计价问题, 账务处理比较 简单, 应以实际收到的货币资金 借 : 银行存款 贷 : 实收资本 2. 接受实物投资 (1) 接受原材料投资 借 : 原材料 例 10-1 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 某企业收到股东投入的原材料一批, 不含增值税的评估价值为 元, 增值税为 元 借 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税 ) 贷 : 实收资本 (2) 接受固定资产投资 1 企业接受的机器设备投资, 应根据入账价值借 : 固定资产在建工程应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 2 企业接受的不动产投资, 应根据入账价值借 : 固定资产在建工程贷 : 实收资本例 10-2 某企业收到需要安装的机器设备一台, 确认的不含税评估价值为 元, 增值税额为 元, 投资协议规定运杂费由受资企业负担, 受资企业用银行存款实际支付运输费 元, 装卸费 500 元 该企业收到机器设备后出包安装, 用银行存款实际支付安装费 元 根据以上资料, 编制会计分录如下 (1) 收到机器设备 在建工程入账价值 : %+500= ( 元 ) 增值税进项税额 : %= ( 元 ) 借 : 在建工程 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 实收资本 银行存款 (2) 支付安装费 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 第 42 页

46 (3) 安装工程完工 固定资产入账价值 : = ( 元 ) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程 接受无形资产投资 华图网校服务电话 当企业收到股东或国家以无形资产进行投资时, 其投资额为无形资产的评估价值 企业接 受无形资产投资时 借 : 无形资产 贷 : 实收资本 资本公积 资本公积是指归公司制企业所有者共有的非收益性的公共积累 股份有限公司的资本公积除上述内容之外, 一般还包括认股权证等 资本 ( 或股本 ) 溢价资本 ( 或股本 ) 溢价是指股东的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额, 属于股东投入资本的组成部分 一般来说, 有限责任公司初创时, 股东按照其在企业注册资本中所占的份额出资, 不会出现资本溢价 但在有限责任公司经营一段时间后有新的投资者加入时, 新股东的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额 主要原因是 : (1) 原股东出资时与新股东出资时的资本利润率不同 企业初创时, 资本利润率一般较低, 而在企业经营一段时间以后, 资本利润率会有所提高, 这表明企业的原有资本已经增值 因而新股东加入时, 应以高于原股东的出资额占有与原股东等量的股份 (2) 原股东的出资额与其实际占有的资本不同 企业在经营一段时间以后, 可能会形成一部分资本公积和留存收益 这部分资本公积和留存收益虽未转入实收资本, 但归原股东所共有 新股东加入时, 如与原股东共享这部分资本公积和留存收益, 也应付出高于原股东的出资额而占有与原股东等量的股份 企业收到新股东的出资额时, 应根据其实际出资额借 : 银行存款贷 : 实收资本资本公积 资本 ( 或股本 ) 溢价主要用于转增资本 企业按规定的程序增资时, 应按资本 ( 或股本 ) 溢价转增资本的数额借 : 资本公积 资本 ( 或股本 ) 溢价贷 : 实收资本 ( 或股本 ) 第 43 页

47 留存收益 法定盈余公积 任意盈余公积金 未分配利润 法定盈余公积 华图网校服务电话 法定盈余公积是指按照企业净利润和法定比例计提的盈余公积 法定盈余公积主要用于企业 扩大再生产, 也可以用于弥补企业亏损或转增资本 企业计提法定盈余公积时 借 : 利润分配 贷 : 盈余公积 法定盈余公积 企业计提的法定盈余公积达到注册资本的 50% 时, 可以不再提取 ; 超过注册资本 25% 以 上的部分, 可以用于转增资本 用法定盈余公积弥补亏损时, 应 借 : 盈余公积 法定盈余公积 贷 : 利润分配 盈余公积补亏 用法定盈余公积转增资本时, 应 借 : 盈余公积 法定盈余公积 贷 : 实收资本 企业在计提了法定盈余公积之后, 还可以根据企业需要, 计提任意盈余公积 任意盈余公积的计提比例由企业自行确定 任意盈余公积的用途与法定盈余公积相同, 企业在用盈余公积弥补亏损或转增资本时, 一般先使用任意盈余公积, 在任意盈余公积用完 以后, 再按规定使用法定盈余公积 未分配利润 未分配利润是指企业实现的净利润中用于以后年度向投资者分配的利润 企业应于年度终了, 将 本年利润 科目的余额转入 利润分配 未分配利润 科目 ; 同时, 将 利润分配 其他二级科目的余额转入 利润分配 未分配利润 科目 经过上述结算后, 利润分配 未分配利润 科目的余额如果在贷方, 即为未分配利 润 ; 如果在借方, 则为未弥补亏损 未弥补亏损为所有者权益的抵减项目 收入 费用和利润 收入 (revenue) 1. 收入的定义我国企业会计准则狭义 : 指企业在销售商品 提供劳务和让渡资产使用权等日常活动中形成的 会引起所有者权益增加的 与所有者出资无关的经济利益的总流入广义 : 指会计期间内经济利益的总流入, 其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加, 但不包括与所有者出资等有关的资产增加或负债减少 2. 收入的分类狭义 : 营业收入投资收益广义 : 狭义收入公允价值变动收益营业外收入 第 44 页

48 费用 (expense) 1. 费用的定义我国企业会计准则狭义 : 企业在日常活动中为了取得狭义收入而发生的耗费广义 : 会计期间内经济利益的总流出, 其表现形式为资产减少或负债增加而引起的所有者权益减少, 但不包括与所有者分配等有关的资产减少或负债增加 2. 费用的分类 3. 费用 成本 支出的关系 第 45 页

49 支出与费用 成本之间的关系 利润 (profit) 利润也称为净利润或净收益 从狭义的收入 费用来讲, 利润包括收入与费用的差额, 以及其他直接计入损益的利得 损失 从广义的收入 费用来讲, 利润是指收入与费用的差额 利润按其形成过程, 分为税前利润和税后利润 税前利润也称利润总额 ; 税前利润减去所得税费用, 即为税后利润, 也称净利润 利润总额的形成 财务费用 第 46 页

50 资产减值损失公允价值变动损益投资收益营业外收入与营业外支出利润总额 营业收入与营业费用的确认 1. 营业收入的确认 (1) 营业收入的范围营业收入是指企业在从事销售商品 提供劳务和让渡资产使用权等日常经营业务过程中取得的收入, 分为主营业务收入和其他业务收入两部分 (2) 销售商品收入的确认与计量 (3) 提供劳务收入的确认与计量 (4) 让渡资产使用权收入的确认与计量 2. 营业费用的确认 (1) 营业费用的范围营业费用是指企业在经营管理过程中为了取得营业收入而发生的费用 (2) 营业费用的确认标准确认营业费用应考虑两个问题 : 一是营业费用与营业收入的关系 ; 二是营业费用的归属期 确认营业费用的标准有以下几种 : 1 按其与营业收入的直接联系确认营业费用 2 按一定的分配方式确认营业费用 3 在耗费发生时直接确认营业费用主营业务收入与主营业务成本 1. 商品销售的一般业务借 : 银行存款应收票据应收账款贷 : 主营业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 其他业务收入与其他业务成本 1. 其他业务收入其他业务是指企业在生产经营过程中发生的除主营业务以外的其他非主营业务, 主要包括无形资产 包装物 固定资产出租, 提供运输等非工业性劳务和出售材料物资等 其他业务收入是指企业在从事其他业务过程中取得的收入 企业取得其他业务收入时借 : 银行存款贷 : 其他业务收入应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 2. 其他业务成本 第 47 页

51 其他业务成本是指企业在从事其他业务过程中为取得收入而发生的各项业务成本, 如出 租包装物的价值摊销等 企业结转其他业务成本时 借 : 其他业务成本 贷 : 包装物 累计折旧 资产减值损失 原材料 银行存款 资产减值损失是指企业应收账款 存货 持有至到期投资 长期股权投资 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产 商誉等发生减值确认的减值损失 企业计提坏账准备 存货跌价准备 持有至到期投资减值准备等后, 相关资产的价值又 得以恢复, 应在原已计提的减值准备金额内, 按恢复增加的金额 企业计提的长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 在建工程减值准备 工程物资 减值准备 无形资产减值准备, 按照我国会计准则的规定, 一经计提, 不得转回 企业应根据确认的减值损失 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 例 存货跌价准备 持有至到期投资减值准备 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 无形资产减值准备 工程物资 减值准备 在建工程 减值准备 环球公司 12 月份根据发生的资产减值业务, 编制会计分录如下 : (1)12 月末, 计提坏账准备前应收账款余额为 元 ( 与计税基础相同 ), 按 1% 计 提坏账准备 该公司以前末计提坏账准备,12 月末计提坏账准备 元 借 : 资产减值损失 贷 : 坏账准备 (2)12 月末, 固定资产账面价值为 元 ( 与计税基础相同 ), 可收回金额为 元, 以前未发生减值 12 月末计提固定资产减值准备 元 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 环球 12 月份的资产减值损失为 元 ( ) 投资收益 投资收益是指企业从事各项对外投资活动取得的收益 ( 各项投资业务取得的收入大于 其成本的差额 ); 投资损失是指企业从事各项对外投资活动发生的损失 ( 各项投资业务取得 的收入小于其成本的差额之和 ) 投资收益大于投资损失的差额为投资净收益 ; 反之则为投资净损失 例 环球公司 12 月份根据发生的投资业务, 编制会计分录如下 : (1) 用银行存款 元购入股票, 初始确认为交易性金融资产 借 : 交易性金融资产 第 48 页

52 贷 : 银行存款 (2) 将前述购入的股票全部出售, 收取价款 元, 存入银行 借 : 银行存款 投资收益 500 贷 : 交易性金融资产 (3) 结转当月国库券利息收入 元 借 : 持有至到期投资 贷 : 投资收益 环球公司 12 月份的投资净收益为 元 ( ) 营业外收入与营业外支出 华图网校服务电话 营业外收入是指企业在经营业务以外取得的收入, 主要包括固定资产出售净收益, 以 及罚款收入等 企业取得营业外收入时, 应借记有关科目, 贷记 营业外收入 科目 营业外支出是指企业在经营业务以外发生的支出, 包括固定资产盘亏 毁损 报废和 出售的净损失, 以及非常损失 对外捐赠支出 赔偿金和违约金支出等 企业发生营业外支 出时, 应借记 营业外支出 科目, 贷记有关科目 例 环球公司 12 月份根据发生的营业外收支业务, 编制会计分录如下 : (1) 处置机器设备一台, 原始价值为 元, 累计折旧为 元, 取得处置收入 元, 增值税 元 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 应交税费 应交增值税 ( 销项税 )2 040 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 (2) 用银行存款对外进行非公益性捐赠 元 借 : 营业外支出 贷 : 银行存款 环球公司 12 月份营业外收入为 元, 营业外支出为 元 利润总额利润总额是指企业在确认所得税费用之前实现的利润 例 环球公司 12 月份的利润总额见下表 第 49 页

53 利润分配 1. 弥补以前年度亏损 2. 提取盈余公积 3. 有限责任公司向投资者分配利润 4. 股份有限公司向股东分派股利 1. 弥补以前年度亏损按所得税法规定, 企业某年度发生的亏损, 在其后 5 年内可以用税前利润弥补, 从其后第 6 年开始, 只能用净利润弥补 如果净利润还不够弥补亏损, 则可以用发生亏损以前提取的盈余公积来弥补 ( 因为从发生亏损的年度开始, 在亏损完全弥补之前不应提取盈余公积 ) 用盈余公积弥补亏损时借 : 盈余公积贷 : 利润分配 盈余公积补亏例 假定某公司各年的税前会计利润与应税所得 会计亏损与纳税亏损完全相同 该公司第 1 年发生亏损 元, 第 2~6 年累计的税前利润为 元, 第 6 年末尚有亏损 元没有弥补 该企业第 7 年的税前利润为 元, 应先按所得税税率 25% 计算应交所得税 元, 当年的净利润 元可以用来弥补亏损 用净利润弥补亏损以后, 仍有亏损 元 ( ) 没有弥补 盈余公积 科目的贷方余额为 元, 用于弥补亏损 元 借 : 盈余公积 贷 : 利润分配 盈余公积补亏 提取盈余公积企业的净利润在弥补了以前年度亏损以后, 如果还有剩余, 应按一定比侃计提盈余公积, 借 : 利润分配 提取盈余公积贷 : 盈余公积有限责任公司向投资者分配利润 第 50 页

54 企业当年的净利润在扣除弥补以前年度亏损和提取盈伙公积以后的数额, 再加上年初 未分配利润, 即为当年可以向投资者分配利润的限额 企业可以在此限额内, 决定向投资者 分配利润的具体数额 结转应付投资者利润时, 应 借 : 利润分配 应付利润 贷 : 应付利润 实际支付利润时 例 借 : 应付利润 贷 : 银行存款 承例 百图公司年初未分配利润为 元, 本年净利润中可以向投资者分配的利润为 元 ( ), 可以 向投资者分配利润的限额为 元 该企业决定向投资者分配利润 元 借 : 利润分配 应付利润 贷 : 应付利润 ⑴ 现金股利 公司如果发生亏损, 在用留存收益弥补以后, 还可以用任意盈余公积或法定盈余公积分派 股利 其中, 用法定盈余公积分派股利以后, 法定盈余公积不得少于注册资本的 25% 例 公司实际分派现金股利时 借 : 应付股利 贷 : 银行存款 某股份有限公司 3 月 1 日宣告分派现金股利 元, 其中优先股股利为 元, 普通股股利为 元 3 月 15 日实际分派 (1) 宣告分派 借 : 利润分配 应付股利 贷 : 应付股利 优先股股利 (2) 实际分派 普通股股利 借 : 应付股利 优先股股利 普通股股利 贷 : 银行存款 利润结算为了反映本年净利润的形成及分配情况, 应在 利润分配 科目下设置 未分配利润 二级科目进行利润结算的核算 年末, 应将 本年利润 科目的余额转入 利润分配 未分配利润 科目, 并将 利润分配 科目所属的其他二级科目的余额转入 未分配利润 二级科目 第 51 页

55 财务报表 财务报表的意义 1. 企业财务报表定义也称会计报表, 是指企业对外提供的 以日常会计核算资料为主要依据, 反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果 的文件 企业编制财务报表, 对于改善企业外部有关方面的经济决策环境和加强企业内部经营管理, 具有重要作用 2. 企业财务报表的作用 (1) 企业的投资者 ( 包括潜在的投资者 ) 和债权人 ( 包括潜在的债权人 ), 借助财务报表进行正确的投资决策和信贷决策 (2) 企业管理者, 借助财务报表考核和分析财务成本计划或预算的完成情况, 总结经济工作的成绩和存在的问题, 评价经济效益 (3) 国家有关部门, 借助财务报表加强宏观经济管理, 需要各单位提供财务报表资料, 以便通过汇总分析, 了解和掌握各部门 各地区经济计划 ( 预算 ) 完成情况 各种财经法律制度的执行情况, 并针对存在的问题, 及时运用经济杠杆和其他手段, 调控经济活动, 优化资源配置 财务报表的构成 第 52 页

56 财务报表的编制要求 应当以真实的交易 事项以及完整 准确的账簿记录等资料为依据, 并遵循国家统一的 会计准则规定的编制基础 编制依据 编制原则和方法 资产负债表 (balance sheet) 1 资产负债表的性质和作用 1. 资产负债表定义总括反映企业在一定日期的全部资产 负债和所有者权益的报表 由于该表反映了一个企业在特定日期的财务状况, 因而又称为财务状况表 (statement of financial position) 2. 资产负债表编制原理根据 资产 = 负债 + 所有者权益 而编制 3. 资产负债表主要内容 (1) 企业所拥有的各种经济资源 ( 资产 ) (2) 企业所负担的债务 ( 负债 ), 以及企业的偿债能力 ( 包括短期与长期的偿债能力 ) (3) 企业所有者在企业里所持有的权益 ( 所有者权益 ) 2 资产负债表上项目的分类与排列 1. 资产按其流动性程度的高低顺序排列, 即先流动资产, 后非流动资产, 而非流动资产再划分为若干个大类 ; 2. 负债按其到期日由近至远的顺序排列, 即先流动负债, 后非流动负债 ; 3. 所有者权益按其永久性递减的顺序排列, 即先实收资本, 后资本公积 盈余公积, 最后是未分配利润 2 资产负债表的格式 资产负债表有两种基本格式, 即账户式与垂直式 ( 报告式 ) 第 53 页

57 4 资产负债表的编制方法 1. 直接根据总账科目余额填列 交易性金融资产 应收票据 其他应收款 固定资产清理 短期借款 应付票据 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 应付股利 其他应付款 实收资本 资本公积 盈余公积 等项目, 应根据各相关总账科目余额直接填列 2. 根据若干个总账科目余额计算填列货币资金 : 根据 库存现金 银行存款 和 其他货币资金 科目余额之和计算填列未分配利润 : 根据 本年利润 和 利润分配 科目余额计算填列存货 : 根据所有存货类科目余额合计填列 材料采购 ( 或 在途物资 商品采购 ) 原材料 ( 或 库存商品 ) 委托加工物资 包装物 低值易耗品 材料成本差异 ( 或 商品进销差价 ) 生产成本 自制半成品 产成品 发出商品 受托代销商品等科目借贷方余额的差额计算填列扣除存货跌价准备 3. 根据若干个明细科目余额计算填列 第 54 页

58 4. 根据总账科目或明细科目余额分析填列 一年内到期的非流动资产 与持有至到期投资 长期应收款 长期待摊费用等将持有至到期投资 长期应收款 长期待摊费用中将于 1 年内到期或摊销完毕的部分在 一年内到期的非流动资产 中反映 一年内到期的长期负债 与长期借款 应付债券 长期应付款 预计负债等将长期借款 应付债券 长期应付款 预计负债中将于 1 年内到期部分在 一年内到期的长期负债 中反映持有至到期投资 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产等用以上各个项目同名的会计科目的余额扣除相应的资产减值准备, 其中固定资产还要扣除 累计折旧 无形资产还要扣除 累计摊销 利润表与综合收益表 1 利润表的性质和作用 1. 利润表定义利润表 (income statement) 是用来反映企业在某一会计期间的经营成果的一种财务报表 在利润表上, 要反映企业在一个会计期间的所有收入 ( 广义 ) 与所有费用 ( 广义 ), 并求出报告期的利润额 利用利润表, 可以评价一个企业的经营成果和投资效率, 分析企业的盈利能力以及预测未来一定时期内的盈利趋势 2. 编制利润表, 要重点解决以下两个方面的问题 (1) 正确确定当期收入与费用 (2) 力求保持投入资本的完整在通货膨胀严重的情况下, 有必要按物价指数进行调整 第 55 页

59 2 利润表的格式 1. 多步式利润表多步式利润表是常用的格式, 它将企业日常经营活动过程中发生的收入和费用项目与在该过程外发生的收入与费用分开 那些经常重复发生的收入与费用项目, 是预测企业未来盈利能力的基础 ; 那些偶然发生的收入与费用项目, 则不能作为预测的依据 将这类偶然事项产生的损益分列出来, 显然有助于提高利润表信息的预测价值 2. 单步式利润表 只需将本期所有收入 ( 广义 ) 加在一起, 然后再将所有费用 ( 广义 ) 加在一起, 两者 相减, 通过一次计算得出本期净利润 第 56 页

60 3. 多步式利润表编制 (1) 上年实际 的填列方法 第 57 页

61 所有者权益变动表 1 所有者权益变动表的性质与作用所有者权益变动表的含义是一张反映企业在一定期间构成所有者权益的各组成部分的增减变动情况的报表 2. 所有者权益变动表的主要内容 ⑴ 因资本业务而导致所有者权益总额发生变动的项目, 即所有者投入资本和向所有者分配利润 ; ⑵ 所有者权益项目内部的变动, 如提取盈余公积 ; ⑶ 综合收益导致的所有者权益的变动 综合收益又由两部分构成 : 1 直接计入所有者权益的利得和损失 2 净利润 2 所有者权益变动表的编制本表各项目应当根据当期净利润 直接计入所有者权益的利得和损失项目 所有者投入资本和向所有者分配利润 提取盈余公积等情况分析填列 在本表中, 直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中 ; 直接计入所有者权益的利得和损失, 如可供出售金融资产公允价值变动净额 现金流量套期工具公允价值变动净额等, 应单列项目反映 现金流量表 (statement of cash flow) 1 现金流量表的性质和作用 现金流量表的定义 第 58 页

62 用来提供企业有关现金流入 现金流出及投资与筹资活动方面信息的财务报表 报表使 用者利用这些信息 现金流量表是以现金为基础编制的, 现金流量表所指的现金是广义的现金概念 现金流量的分类 现金流量表的编制方法 1. 经营活动产生的现金流量的编制方法经营活动产生的现金流量是一项重要的指标, 它可以说明企业在不动用从外部筹得资金的情况下, 通过经营活动产生的现金流量是否足以偿还负债 支付股利和对外投资 经营活动产生的现金流量可以采用直接法和间接法两种方法反映 (1) 直接法通过现金流入和现金流出的主要类别来反映企业经营活动产生的现金流量 各个现金流入与流出项目的数据可以从会计记录中直接获得, 也可以在利润表上营业收入 营业成本等数据的基础上, 通过调整获得 第 59 页

63 (1) 间接法以本期净利润为起算点, 调整不涉及现金的收入 费用 营业外收支等有关项目的增减变动, 据此计算出经营活动产生的现金流量 采用直接法提供的信息有助于评价企业未来现金流量 2. 投资活动产生的现金流量的编制方法现金流量表中的投资活动包括不属于现金等价物的短期投资和长期投资的购买与处置 固定资产的购建与处置 无形资产的购置与处置等 投资活动产生的现金流量应首先区分现金流入与现金流出, 在此基础上再细分为若干项目 3. 筹资活动产生的现金流量的编制方法现金流量表需要单独反映筹资活动产生的现金流量 筹资活动产生的现金流量应首先区分现金流入与现金流出, 在此基础上再细分为若干项目 4. 附注披露补充资料附注披露补充资料的内容取决于 经营活动产生的现金流量 部分是采用直接法还是间接法编制 (1) 直接法 如果 经营活动产生的现金流量 部分采用直接法编制, 则补充资料部分需要反映以下三类内容 : 1) 将净利润调节为经营活动现金流量 2) 不涉及现金收支的投资和筹资活动 a. 债务转为资本 项目 b. 1 年内到期的可转换公司债券 项目 c. 融资租入固定资产 项目 3) 现金及现金等价物净增加情况 现金及现金等价物净增加额 = 现金的期末余额 - 现金的期初余额 + 现金等价物的期末余额 - 现金等价物的期初余额 (2) 间接法 如果 经营活动产生的现金流量 部分采用间接法编制, 则补充资料部分只需反映以下两项内容 : 1) 不涉及现金收支的投资与筹资活动 2) 现金及现金等价物净增加情况 现金流量表编制方法举例 第 60 页

64 工作底稿法 底稿内容与格式 华图网校服务电话 以工作底稿为手段, 以利润表和资产负债表数据为基础, 对每一项目进行分析并在工作 底稿上编制调整分录, 据以确定现金流量表各项目的金额, 从而编制现金流量表 资产负债表日后事项 第一节资产负债表日后事项概述 一 资产负债表日后事项的意义 二 资产负债表日后事项的性质 资产负债表日后事项 (events after the balance sheet date) 指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项 财务报告批准报出日是指公司董事会批准财务报告报出的日期 1. 资产负债表日后事项是在特定期间内发生的事项, 即在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的事项 这里所说的资产负债表日通常是指年度资产负债表日, 在我国就是每年的 12 月 31 日结账日 财务报告批准报出日是指董事会或经理 ( 厂长 ) 会议或类似的机构批准财务报告报出的日期 2. 资产负债表日后事项并非涵盖上述特定期间内发生的所有事项, 而是指该期间内发生的两类事项 ⑴ 与资产负债表日存在的状况有关的事项 ; ⑵ 虽然与资产负债表日存在的状况无关, 但对企业财务状况具有重大影响的事项 在上述特定期间内发生的事项中, 那些既与资产负债表日存在的状况无关又对企业财务状况无重大影响的事项, 不属于资产负债表日后事项 第 61 页

65 三 资产负债表日后事项的分类 通常将资产负债表日后事项按其性质和处理方法分为以下两类 : (1) 调整事项 (2) 非调整事项 第二节调整事项 一 调整事项的性质 1. 调整事项的定义能够对资产负债表日或以前所发生的事项提供新的或进一步的证据, 从而有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的一种资产负债表日后事项 2. 调整事项的特点 (1) 与资产负债表日存在的状况有关 ; (2) 能够为资产负债表日或以前所发生的事项提供新的或进一步的证据 ; (3) 对按资产负债表日存在的状况编制的财务报表产生重大影响 二 调整事项的处理原则 ㈠具体操作来看, 有两种可选方法 1. 不调整财务报表上的相关数据, 仅在财务报表附注中披露这些事项对财务报表相关项目预计产生的影响 调整事项表明资产负债表日所做的估计与事实存在一定的差距, 既然取得了新的证据证明了这种差异的存在, 就应对根据资产负债表日存在的状况编制的财务报表的相关数据进行调整, 使对外公布的财务报表所估计的数字更加接近事实 ㈡我国调整事项的处理思路 追溯调整法 1. 涉及损益的事项, 通过 以前年度损益调整 科目核算调整完成后, 应将 以前年度损益调整 科目的贷方或借方余额, 转入 利润分配 未分配利润 科目 2. 调整因此所影响的所得税 3. 涉及利润分配调整的事项, 直接在 利润分配 未分配利润 科目核算 4. 不涉及损益以及利润分配的事项, 调整相关科目 5. 进行上述账务处理的同时, 还应调整财务报表相关项目的数字, 包括 : ㈡我国调整事项的处理思路 (1) 资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数 ; (2) 当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数 ; (3) 上述调整如果涉及附注内容的, 还应当调整附注相关项目的数字 例 13-1 甲公司于 20 5 年 8 月销售给乙公司一批产品, 价款为 元 ( 含应向乙公司 第 62 页

66 收取的增值税 ), 乙公司已于 9 月收到所购物资并验收入库 按合同规定, 乙公司应于收到 所购物资后 1 个月内付款 但由于乙公司财务状况不佳, 直到 20 5 年 12 月 31 日仍未付 款 甲公司于 12 月 31 日为该项应收账款提取坏账准备 4000 元 ( 假定坏账准备提取比例为 5%), 12 月 31 日甲公司 应收账款 科目的余额为 元, 坏账准备 科目的余额为 5000 元 甲公司于 20 6 年 2 月 15 日收到乙公司通知, 乙公司已进行破产清算, 无力偿 还所欠部分货款, 预计甲公司可收回应收乙公司账款的 30% 此时甲公司的年度财务报告尚 未批准报出 要求 根据以上资料, 作出甲公司的会计处理 答案 1. 首先判断该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项 2. 会计分录 (1) 补提坏账准备 借 : 资产减值损失 以前年度损益调整 %-4000 贷 : 坏账准备 (2) 调整递延所得税资产 ( 所得税税率为 25%) 借 : 递延所得税资产 % 贷 : 所得税费用 以前年度损益调整 (3) 将 以前年度损益调整 科目的余额转入 利润分配 科目 借 : 利润分配 未分配利润 贷 : 以前年度损益调整 (4) 调整利润分配的有关数字 假定甲公司按净利润的 10% 提取盈余公积, 除此之外不作 其他分配 借 : 盈余公积 % 贷 : 利润分配 未分配利润 调整 20 5 年度财务报表相关项目的数字 ( 见表 表 13 2) 所有者权益变动表的 调整此处从略 表 13 1 资产负债表 编制单位 : 甲公司 20 5 年 12 月 31 日 单位 : 元 第 63 页

67 4. 调整 20 6 年 2 月份资产负债表相关项目的年初数 如果甲公司需要按月编制财务报表, 那么甲公司在编制 20 6 年 1 月份的财务报表时, 是以表 13 1 中相关项目调整前的数字作为该月资产负债表的年初数的 由于发生了资产负债表日后调整事项, 甲公司除了要调整 20 5 年度财务报表相关项目的数字外, 还应调整 20 6 年 2 月份资产负债表相关项目的年初数, 也就是说, 其年初数应按表 13 1 中调整后的数字填列 第二节非调整事项 一 非调整事项的含义 第 64 页

68 资产负债表日以后才发生或存在的 不影响资产负债表日存在的状况, 但如不加以说明, 将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的一种资产负债表日后事项 例如, 股票和债券的发行 对一个企业的巨额投资 自然灾害导致资产损失 汇率发生 较大变动等 二 非调整事项的处理原则 应在财务报表附注中予以披露 应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质 内容, 及其对财 务状况和经营成果的影响 无法作出估计的, 应当说明原因 补充例题 1 单选题 甲公司 2009 年度财务报告经董事会批准对外公布的日期为 2010 年 3 月 30 日, 实际对外公布的日期为 2010 年 4 月 3 日 甲公司 2010 年 1 月 1 日至 4 月 3 日发生的下列事项中, 应当作为资产负债表日后调整事项核算的是 ( ) A.3 月 1 日发现 2009 年 10 月接受捐赠获得的一项固定资产尚未入账 B.3 月 11 日临时股东大会决议购买乙公司 51% 的股权并于 4 月 2 日执行完毕 C.4 月 2 日甲公司为从丙银行借入 万元长期借款而签订重大资产抵押合同 D.2 月 1 日与丁公司签订的债务重组协议执行完毕, 该债务重组协议系甲公司于 2010 年 1 月 5 日与丁公司签订 答案 A 解析 选项 A, 在日后期间发现报告年度的差错, 报告年度资产负债表日反映的财务状况有问题, 应作为调整事项 ; 选项 B C D, 在报告年度资产负债表日并不存在, 不属于调整事项, 而是非调整事项, 只需要表外披露 补充例题 2 单选题 资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项, 属于资产负债表日后调整事项的是 ( ) A. 为子公司的银行借款提供担保 B. 对资产负债表日存在的债务签订债务重组协议 C. 法院判决赔偿的金额与资产负债表日预计的相关负债的金额不 致 D. 债务单位遭受自然灾害导致资产负债表日存在的应收款项无法收回 答案 C 解析 选项 ABD 均符合日后非调整事项的定义和特征, 属于日后非调整事项 例 3 多选题 自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中, 属于非调整事项的有 ( ) A. 董事会作出出售子公司决议 B. 董事会提出现金股利分配方案 C. 董事会作出与债权人进行债务重组决议 D. 债务人因资产负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务 答案 ABCD 例 4 判断题 企业在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的对外巨额投资, 应在会计报表附注中披露, 但不需要对报告期的会计报表进行调整 ( ) 答案 解析 企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的对外巨额投资, 属于日后非 第 65 页

69 调整事项, 应在财务报表附注中披露, 不需要调整报告年度的报表 会计政策 会计估计变更和差错更正 第一节会计变更 一 会计变更定义会计变更通常是指会计政策 会计估计或会计主体的变更 一个报告主体的会计变更可能会对该主体所披露的特定日期的财务状况和一定时期的经营成果产生很大影响, 也可能对比较财务报表和历史总结所反映的变动趋势产生重大影响 因此, 会计变更的反映与报告应该便于财务报表的分析与理解 会计变更通常可以分为会计政策变更 会计估计变更和会计主体变更三种类型二 会计政策变更 (changes in accounting policies) ㈠会计政策 (accounting policies) 的概念 1. 定义会计政策 (accounting policies), 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 从这个定义中可以看出, 会计政策包括两个部分 : 第一, 会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则 基础和会计处理方法 ; 第二, 会计政策是与会计的确认 计量和报告这几个环节相联系的 2. 会计政策涉及会计原则 会计基础和具体的会计处理方法 ⑴ 对会计原则的理解作为会计政策的原则, 是指会计确认的原则, 即指导企业进行会计确认的具体原则 例如, 企业会计准则第 13 号 或有事项 规定的以该义务是企业承担的现时义务 履行该义务很可能导致经济利益流出企业 该义务的金额能够可靠地计量作为预计负债的确认条件就是预计负债确认的具体会计原则 ⑵ 对会计基础的理解作为会计政策的基础, 是指会计计量的基础, 即在遵循会计确认原则的前提下在会计计量中采用的计量基础 ( 即计量属性 ), 包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值等 例如, 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 中涉及成本模式和公允价值模式, 成本 ( 历史成本 ) 和公允价值就是计量基础 ⑶ 对会计处理方法的理解作为会计政策的会计处理方法, 是指按照会计原则和计量基础的要求, 由企业在会计核算中采用或者选择的 适合于本企业的具体会计处理方法 例如, 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 中涉及成本模式和公允价值模式, 成本 ( 历史成本 ) 和公允价值就是计量基础 ㈡企业会计政策的选择和运用 1. 企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策, 并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计确认 计量和报告 比如, 按照现行规定, 企业不应采用后进先出法等 第 66 页

70 实务中某项交易或者事项的会计处理, 具体准则或 企业会计准则 应用指南 未作 规范的, 应当根据 企业会计准则 基本准则 规定的原则 基础和方法进行处理 ; 待作 出具体规定时, 从其规定 2. 会计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息, 以判断企业的财务状况 经营成果 和现金流量的趋势 因此, 企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更, 以保持 会计信息的可比性 但只要有合理的证据, 符合一定的条件, 企业的会计政策也是可以变更 的 如果确实需要改变会计政策, 则应当将变更的情况 变更的原因及其对企业财务状况和 经营成果的影响, 在财务报告中说明 3. 会计政策的披露 要内容 按照我国企业会计准则的规定, 企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的主 需要披露的会计政策项目主要有 11 项 ㈢会计政策变更的含义与条件 1. 定义 会计政策变更, 是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政 策的行为 例如 长期股权投资后续计量方法的转换, 即由成本法转为权益法, 由权益法转为成 本法, 主要是增资与减资而发生的两种方法的转换 这种情况下的变更不属于会计政策变更, 因增资与减资使长期股权投资的性质发生了变化, 所以它不再属于同一事项下的政策变更 2. 会计政策变更的条件 ( 下列条件之一时 ) ⑴ 法律或会计准则等行政法规 规章要求变更 这种情况是由于实施了新的会计准则或会计制度, 或修订了原有的会计准则或会计制度, 要求变更会计政策 ⑵ 变更会计政策能够使所提供的企业财务状况 经营成果和现金流量信息更为可靠 更 为相关 由于经济环境 客观情况的改变, 企业依据原来的会计政策所提供的会计信息, 已不能 恰当地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量等情况 在这种情况下, 企业应改变原会 计政策, 按变更后的新会计政策进行核算, 以便提供更为可靠 相关的会计信息 补充例题 1 多选题 以下会计政策变更事项中, 符合现行企业会计准则规定的有 ( ) A. 因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策 B. 因企业会计准则要求变更会计政策 C. 因更换了董事长而改变会计政策 D. 投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法 答案 AB 解析 企业可以变更会计政策的两种情况:1 法律或会计准则等行政法规 规章要求变更 ;2 变更会计政策以后, 能够使所提供的企业财务状况 经营成果和现金流量信息更为可靠 更为相关, 故选项 AB 正确 3. 下列情况不属于会计政策变更 ⑴ 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 例如, 企业以前没有对外长期股权投资业务, 当年对外进行长期股权投资, 属于初 第 67 页

71 次发生的交易, 企业采用成本法或权益法进行核算, 并不属于会计政策变更 华图网校服务电话 对于不重要的交易或事项变更会计政策, 虽然符合会计政策变更的定义, 但根据重要性 原则, 如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算, 不会影响会计信息的可比性, 也 不会引起会计信息使用者的误解, 因而不作为会计政策变更处理 例如, 企业长期以来一直将小型工具方面的开支, 计入当期损益 本期改变其会计处理 方法, 将此类开支予以资本化, 按工具的使用年限分年计提折旧 由于小型工具的费用在该 企业费用总额中所占比重很小, 对于会计政策的这种改变, 不作会计政策变更处理, 并不影 响会计信息的可比性, 因而不属于会计准则所定义的会计政策变更 ⑵ 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 例如, 甲公司持有对乙公司的长期股权投资, 由于甲公司对乙公司无控制 无共同控制且无 重大影响, 因而过去一直采用成本法核算 核算 本期甲公司对乙公司追加投资, 从而达到能对其施加重大影响的程度, 因而改按权益法 因为追加投资后与追加投资前相比, 对乙公司的投资已经发生了本质区别, 即由无重大 影响变为有重大影响, 作为会计政策的成本法与权益法分别适用于不同类型的长期股权投资, 因而在这种情况下改变会计处理方法, 不属于会计政策变更 补充例题 2 多选题 下列交易或事项中, 属于会计政策变更的有 ( ) A. 所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法 B. 发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法 C. 低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法 D. 固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法 答案 AB 解析 选项 C 低值易耗品摊销方法的变更, 属于不重要的事项, 通常不界定为会计政策变更 选项 D 为会计估计变更 发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处, 但通常将前者作为政策变更, 后者作为估计变更, 这是现行会计实务中的惯例 ㈣会计政策变更的会计处理 1. 会计政策变更需要考虑的问题 ⑴ 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数 ; ⑵ 如果确认会计政策变更的累积影响数, 是将其计入当期 ( 变更期 ) 损益还是调整当期期初留存收益 2. 方法分类 ⑴ 追溯调整法指对某类交易或其他事项变更会计政策时, 要视同该类交易或其他事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策, 计算会计政策变更的累积影响数, 据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法 如果企业提供比较财务报表, 对于比较财务报表期间的会计政策变更, 应当调整比较期间各期的净损益和其他有关项目, 视同该政策在比较财务报表期间一直采用 ; 会计政策变更的累积影响数中属于比较财务报表期间以前期间的部分, 应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益, 财务报表其他相关项目的数字也作相应调整 追溯调整法优点可以较好地保证前后期间报表的可比性 第 68 页

72 追溯调整法缺点 华图网校服务电话 操作较为复杂, 而且在某些情况下, 会计变更的累积影响数无法合理确定, 就无法运用 这种方法, 也就是说, 这种方法的运用受客观条件的限制 ⑵ 当期法 指对某类交易或事项变更会计政策时, 要计算会计政策变更的累积影响数, 将其计入变 更当期的损益, 且不必调整比较财务报表数据 但为了使报表具有可比性, 需要报告备考数 据 现行会计准则不允许采用这种方法, 故不详细举例说明 ⑶ 未来适用法 指对某项交易或事项变更会计政策时, 不进行追溯调整, 只需将新的会计政策适用于变 更当期及未来期间发生的交易或事项的方法 也就是不计算与确认会计政策变更有关的累积 影响数 但根据披露要求, 企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数 未来适用法的优点 不需要计算确定会计政策变更的累积影响数, 因而操作比较简单 未来适用法的缺点 会减弱会计政策变更前后会计信息的可比性, 特别是减弱比较财务报表中前后期间会计 信息的可比性 3. 会计政策变更的会计处理方法的选择如果由于经济环境 客观情况发生变化, 企业为了提供更可靠 更相关的有关企业财务状况 经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策, 而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定, 则应采用追溯调整法进行会计处理如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定, 则无论因何种原因变更会计政策, 均采用未来适用法进行会计处理 可见, 在我国, 企业会计政策变更的会计处理, 除了在法律或会计准则等行政法规 规章要求企业变更会计政策, 且国家发布了相关的会计处理办法的情况下, 要按照国家发布的相关会计处理规定进行处理之外, 企业只能根据具体情况确定应采用追溯调整法还是未来适用法, 而不允许采用当期法 3. 追溯调整法处理步骤第一步 : 计算累积影响数 1. 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 2. 计算两种会计政策下的差异 3. 计算差异的所得税影响金额 4. 确定前期中的每一期的税后差异 5. 计算会计政策变更的累积影响数在实务操作中, 为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异, 可以同时列示出两种会计政策下的业务处理, 通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录 第二步 : 进行会计处理 (1) 损益类账户要换成 利润分配 未分配利润 ; (2) 关于所得税, 应注意可能要求计算确定递延所得税资产或递延所得税负债, 并作出会计分录 第三步 : 报表项目调整 1. 会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中 2. 对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整 常见的影响项目是 : 比较 第 69 页

73 会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益 第四步 : 附注说明 ( 表外披露 ) 三 会计估计变更 (changes in accounting estimates) ㈠会计估计的概念及特点 1. 会计估计 (accounting estimates) 的概念指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 2. 会计估计的特点 ⑴ 需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素例如, 固定资产的折旧年限 固定资产残值等需要根据经验作出估计 ⑵ 会计估计的依据是最近可利用的信息或资料企业在进行会计估计时, 通常应根据当时的情况和经验, 以最近可利用的信息或资料为基础进行 但是, 随着时间的推移 环境的变化, 进行会计估计的基础可能会发生变化 ⑶ 进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性由于存在会计分期和货币计量的前提, 在确认和计量过程中, 不得不对许多尚在延续中 其结果不确定的交易或事项予以估计入账 但是, 估计是建立在具有确凿证据的前提下, 而不是随意的 企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计, 不会削弱会计核算的可靠性 ㈡会计估计变更的原因 1. 会计估计变更概念指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化, 或者由于取得新的信息 积累更多的经验以及后来的发展变化, 而对原来的会计估计所作的修正 2. 会计估计变更的原因会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的, 它只是表明, 由于情况发生变化, 或者掌握了新的信息, 积累了更多的经验, 对原来的会计估计进行修正可以更好地反映企业的财务状况和经营成果 ㈢会计估计变更的的会计处理 1. 会计估计变更的两个问题 ⑴ 如何在账面上记录会计估计变更的影响 ; ⑵ 如何在比较财务报表上报告会计估计变更 2. 会计估计变更的会计处理方法一般采用未来适用法为了使不同期间的财务报表可比, 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益, 则以后期间也应计入日常经营活动损益 ; 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目, 则以后期间也应计入特殊项目 3. 会计估计变更的报表披露 ⑴ 会计估计变更的内容和原因 ⑵ 会计估计变更对当期和未来期间的影响数 ⑶ 会计估计变更的影响数不能确定的, 披露这一事实和原因 补充例题 3. 多选题 下列各项中, 属于会计政策变更的有 ( ) A. 固定资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法 B. 因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法 C. 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 第 70 页

74 D. 因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 答案 BCD 解析 选项 A 属于会计估计变更 华图网校服务电话 补充例题 4. 多选题 下列各项中, 属于会计估计变更的有 ( ) A. 固定资产的净残值率由 8% 改为 5% B. 固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C. 投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D. 使用寿命确定的无形资产的摊销年限由 10 年变更为 7 年 答案 ABD 解析 选项 C, 属于会计政策变更 四 会计主体变更㈠会计估计主体变更含义严格来说, 会计主体变更是指报告主体的变更, 即财务报表所反映的会计主体 ( 报告主体 ) 的范围发生变化, 本期报告主体较上期大, 或较上期小 例如 :(1) 企业原来没有子公司, 只需编制个别财务报表, 而本期收购了一家达到控股程度的附属公司, 因而从本期开始要编制合并财务报表 同样是该企业编制的报表, 所反映的会计主体 ( 报告主体 ) 已不相同 例如 :(2) 原来纳入合并财务报表范围的某家子公司, 因故不纳入本期的合并财务报表 ㈡会计估计主体变更处理方法通常采用追溯调整法 在会计主体发生变更当年的财务报告中, 应当揭示这种变更的原因, 要用追溯调整法重编前期报表, 要在变更当年的比较财务报表中, 揭示这一变更对净利润 每股收益的影响, 但在变更年度以后各期财务报表中则不需重复这一报告 第二节会计差错更正 一 会计差错概述㈠会计差错 (accounting error) 的概念会计差错是指在会计确认 计量 记录等方面出现的错误, 如抄写差错 对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用 ㈡会计差错的处理原则与分类 1. 处理原则企业发现会计差错时, 应当根据差错的性质及时纠正 2. 分类 第 71 页

75 ㈢前期差错 1. 前期差错定义本期发现的前期会计差错, 简称前期差错 前期差错是由于没有运用或错误运用下列两种信息, 而对前期财务报表造成省略或错报 ⑴ 编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 ⑵ 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 2. 前期差错分类一类是重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错 另一类是不重要且非故意造成的前期差错 前期差错的重要程度, 应根据差错的性质和金额加以判断 例如, 企业的存货盘盈, 应将盘盈的存货计入当期损益 而对于固定资产盘盈, 应当查明原因, 采用追溯重述法进行更正 3. 前期差错处理方法 ⑴ 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错, 但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外 ⑵ 确定前期差错的特定期间影响或累积影响是不切实可行的可以采用两种处理方法 : 1 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额, 财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整 ; 3 用未来适用法 ⑶ 对于不重要且非故意造成的前期差错, 可以采用未来适用法㈣会计差错的会计处理步骤第一步 : 首先分析会计差错的性质与种类第二步 : 决定更正差错的方法 第三步 : 差错更正 二 会计差错 (accounting error) 分析会计差错的分析可以从以下几个方面着手 ㈠明会计差错发生的会计期间会计差错有的是在发现差错的当期发生的, 也有的是在上期发生的, 或在更早的以前期间发生的 会计差错发生的会计期间不同, 更正的要求与方法也可能不同 ㈡注意会计差错发现的时间 第 72 页

76 需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的, 还是在此日之后发现的 ㈢判断会计差错的性质 对于前期差错, 要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的 ㈣分析会计差错对财务报表的影响 会计差错按其对财务报表的影响不同, 可以分为只影响资产负债表的会计差错 只影响 利润表的会计差错 既影响资产负债表又影响利润表的会计差错 1. 只影响资产负债表的会计差错 某些会计差错只影响资产负债表项目 例如, 将一项长期借款误记为短期借款 显然, 对该项银行借款的再分类只影响资产负 债表 因此, 如果这项会计差错发生在前期, 则不需编制更正分录 ; 但如果本期要提供比较 财务报表, 则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正 2. 只影响利润表的会计差错 只影响利润表的会计差错通常是由于项目的归类出现差错 例如, 将利息收入归入了销售收入 这类会计差错需要重新归类, 但不影响净利润 因 此, 如果这类差错发生在以前期间, 则不需要编制更正分录 ; 但如果本期需要编制比较财务 报表, 则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正 3. 既影响资产负债表又影响利润表的会计差错 例如, 期末漏记一项应计利息, 则当期利润表上的利息费用少计, 同时期末资产负债表 上漏列一项应付利息 同时影响利润表与资产负债表的会计差错还可以进一步分为可自动抵销的会计差错与 不可自动抵销的会计差错 差错 可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现, 也能在两个会计期间内自动更正的会计 可自动抵销的会计差错 假设上期末漏记应计利息 元, 所得税税率为 25% 该项差错对当期财务报表的影 响如下 : 1) 利息费用少计 元 2) 税前利润多计 元 3) 所得税费用多计 750 元 4) 净利润多计 元 5) 留存收益多计 元 6) 应付利息少计 元 7) 应交所得税多计 750 元 不过应当指出, 即使会计差错可以自动抵销, 是否需要编制更正分录和改正财务报表项 目, 要取决于差错是什么时候发现的 如果这种差错在发生的第二年被发现, 就需要编制一笔更正分录, 以便利息费用与净利 润能得到正确报告 如果这种差错在其发生的第二年以后被发现, 则不需要编制更正分录 然而, 这两年的 财务报表是错误的, 因此, 除非已经过了比较财务报表的跨越期间, 否则仍需改正财务报表 的有关项目 固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满, 直到此时, 固定资 产原值 累计折旧 应交所得税与留存收益这些资产负债表项目, 从该项会计差错发生以来 才首次得以正确反映 因此, 只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现, 就需要编制一笔更正 第 73 页

77 分录, 并登记入账 三 会计差错 (accounting error) 更正 从改错的账务处理来看, 有两种可供选择的方法 : (1) 编制一笔综合分录 ; 华图网校服务电话 (2) 首先将原有错误分录转回, 然后编制正确分录 在实务中第一种方法比较常见 第 74 页

78 0