1 固定资产折旧政策的选择以天盛化工和育新化工为例本案例涉及在天津滨海新区注册的两家化工行业企业 : 天津市天盛化工有限公司 ( 以下简称天盛化工 ) 和天津育新化工有限公司 ( 以下简称育新化工 ) 在同样有机会享受固定资产折旧政策优惠的情况下, 两家公司却做出了不同的选择本案例主要

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发殊彭
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1 案例编号 : 案例名称 : 固定资产折旧的政策选择以天盛化工和育新化工为例适用课程 :选用课程 :编写目的 : 通过本案例的教学和讨论, 帮助学员了解和掌握在固定资产折旧方法的选择中, 会计人员如何在准则范围和职业道德之间进行权衡知识点 : 折旧政策的选择会计职业道德的环境折旧的会计后果关键词 : 固定资产折旧折旧政策直线法加速折旧法案例摘要 : 按照国家有关政策和会计准则的规定, 从 2006 年 7 月开始, 在天津滨海新区注册的企业, 其固定资产 ( 房屋建筑物除外 ) 可在现行规定折旧年限的基础上, 按不高于 40% 的比例缩短折旧年限在这一条件下, 同为化工行业的两家企业育新化工和天盛化工做出了不同的选择, 前者选择了缩短固定资产的折旧年限, 而后者则没有本案例的目的在于揭示会计人员进行会计政策选择时所面临的道德考验, 会计人员必须在把握企业特定环境以及会计信息特定目的的基础上, 充分运用职业判断, 做出合理的会计政策选择案例提供单位 : 南开大学 MPAcc 中心案例作者 : 王志红, 南开大学副教授编写时间 :2008 年 5 月 1 日

2 1 固定资产折旧政策的选择以天盛化工和育新化工为例本案例涉及在天津滨海新区注册的两家化工行业企业 : 天津市天盛化工有限公司 ( 以下简称天盛化工 ) 和天津育新化工有限公司 ( 以下简称育新化工 ) 在同样有机会享受固定资产折旧政策优惠的情况下, 两家公司却做出了不同的选择本案例主要探讨进行固定资产折旧政策选择时应考虑的特定环境会计信息的特定目的以及进行会计职业判断的重要性固定资产折旧是指固定资产在使用过程中由于损耗而转移到产品成本或期间费用中去的那部分价值, 是成本费用的重要组成部分不同的折旧政策所导致的不同的折旧费用会最终影响企业的利润水平同时, 由于固定资产的折旧费用属于非付现成本, 而且具有节税的作用, 所以折旧政策的选择对于企业的意义重大那么, 实际工作中会计人员如何进行折旧政策的选择呢? 是按准则要求去做, 或者根据企业生产经营的特征而选定, 还是另有所顾虑呢? 本案例将通过天津的两家企业来进行对比分析一案例的背景 ( 一 ) 案例企业的基本情况 1. 天盛化工天津市天盛化工有限公司 ( 以下简称天盛化工 ) 为天津市化工集团有限公司下属的国有独资有限公司, 公司坐落于大港经济开发区内, 系天津市化学原料及化学制品行业的知名企业天盛化工于 2003 年 8 月 8 日注册成立, 成立时注册资本为 888 万元,2006 年 12 月 8 日注册资本增加到 3000 万元公司经营范围主要包括 : 丙烯酸脂单体特种涂料轻纺助剂和特种化学试剂 ; 涂料 ( 不含油漆 ) 立德粉制造加工等作为一家以生产加工为主业的制造企业, 天盛化工的固定资产是公司总资产的重要组成部分并, 且由于化工生产过程中大量使用具有腐蚀性的化工原料, 公司的机器设备在初期的损耗较大, 使用 1 本案例资料由中瑞岳华会计师事务所天津分所合伙人孟祥军提供第 1 页

3 寿命比一般企业短 2. 育新化工天津育新化工有限公司 ( 以下简称育新化工 ) 是由香港育新国际企业公司出资 800 万美元于 2000 年在大港经济开发区成立的外商独资企业公司以生产销售涂料和化学助剂为主, 产品与天盛化工较为类似与天盛化工相似, 固定资产在育新化工的资产总额中也占有很大的份额 ( 二 ) 天津滨海新区固定资产折旧方面的相关政策 2006 年 2 月发布的新会计准则中, 关于固定资产折旧有如下相关规定 : 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值固定资产的使用寿命预计净残值一经确定, 不得随意变更 ; 企业确定固定资产使用寿命, 应当考虑下列因素 : 预计生产能力或实物产量预计有形损耗和无形损耗法律或者类似规定对资产使用的限制 ; 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法可选用的折旧方法包括年限平均法工作量法双倍余额递减法和年数总和法等 2006 年 5 月 26 日, 国务院发布关于推进天津滨海新区开发开放有关问题的意见 ( 国发 [2006]20 号 ), 确认包括塘沽区汉沽区大港区三个行政区和天津经济技术开发区天津港保税区天津港区以及东丽区津南区的部分区域为天津滨海新区, 规划面积 2270 平方公里 ; 正式批准天津滨海新区为全国综合配套改革试验区 ; 并确定给予天津滨海新区一定的财政税收政策扶持, 其中包括对企业固定资产和无形资产予以加速折旧的优惠 2006 年 11 月 15 日, 财政部国家税务总局联合发布关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知 ( 财税 [2006]130 号 ), 规定天津滨海新区内企业的固定资产 ( 房屋建筑物除外 ), 可在现行规定折旧年限的基础上, 按不高于 40% 的比例缩短折旧年限具体执行口径如下 :(1) 按 40% 比例缩短折旧年限的固定资产, 是指企业在 2006 年 7 月 1 日后新购置的固定资产和 2006 年 7 月 1 日前购置并尚未折旧完的固定资产, 其中, 企业在 2006 年 7 月 1 日前购置的固定资产 ( 房屋建筑物除外 ), 应在其尚未折旧年限的基础上按不高于 40% 的比例缩短折旧年限 (2) 折旧年限的现行规定, 是指企业正在执行的财政部公布的分行业财务制度和国家其他有关规定企业在 2006 年第 2 页

4 7 月 1 日前已采用国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知 ( 国税发 [2003]113 号 ) 中规定的固定资产折旧余额递减法或年数总和法, 不得换用缩短折旧年限的方法 (3) 对 2006 年 7 月 1 日后新购置的固定资产 ( 房屋建筑物除外 ), 企业可在缩短折旧年限办法和余额递减法或年数总和法中选择一项, 不得叠加执行上述方法确定后, 以后年度不得随意调整 (4) 企业可以在不高于 40% 的幅度内, 自主选择缩短固定资产折旧年限的比例, 该比例确定后, 不得在以后年度随意调整企业也可根据生产经营需要, 选择部分固定资产实行加速折旧, 该范围确定后, 不得在以后年度随意调整二案例企业折旧政策的选择情况 ( 一 ) 天盛化工天盛化工的固定资产包括房屋及建筑物机器设备运输车辆等, 表 1 是公司 2006 年和 2007 年期末资产总额固定资产以及在建工程的相关数据资料 : 表 1 天盛化工的相关财务数据项目资产总额 ( 元 ) 40,935, ,402, 固定资产金额 ( 元 ) 21,109, ,872, 原值占资产总额的 % 52% 34% 固定资产金额 ( 元 ) 19,609, ,090, 净值占资产总额的 % 48% 31% 在建工程金额 ( 元 ) 1,196, 占资产总额的 % 4% 表 1 中所列 2006 年 12 月 31 日在建工程, 是公司于 2006 年 10 月开工建设的 3000 吨特种涂料生产线项目, 于 2007 年 8 月完工投入使用, 专用设备增加完工结转后,2007 年 12 月 31 日在建工程科目已无余额 2007 年度增加的运输工具为小轿车一辆, 于 2007 年 6 月 21 日购入 ; 减少的运输工具为轿车卡车各一辆, 系 2006 年 6 月 25 日遵照母公司化工集团要求, 按账面净值出售给集团下属的化工运输公司第 3 页

5 天盛化工选定的固定资产折旧政策为 : 采用分类直线法平均计算固定资产折旧, 各类固定资产估计使用年限预计净残值率以及折旧率如表 2 所示 : 表 2 天盛化工各类固定资产的折旧率资产类别预计使用年限预计净残值率年折旧率房屋及建筑物 30 年 5% 3.167% 机器设备 15 年 5% 6.333% 运输设备 10 年 5% 9.500% 2007 年天盛化工固定资产原值和累计折旧的变化数据如表 3 所示 : 表 3 天盛化工固定资产原值和累计折旧的变化项目本期增加本期减少固定资产原价 : 10,872, ,617, , ,109, 房屋及建筑物 4,544, ,544, 机器设备 5,603, ,539, ,142, 运输工具 725, , , , 累计折旧 : 781, , , ,500, 房屋及建筑物 384, , , 机器设备 340, , , 运输工具 56, , , , 固定资产净值 10,090, ,868, , ,609, 天盛化工于 2006 年底通过网络和经济开发区管委会得知了前述有关滨海新区的政策, 并被告知其所在区域位于滨海新区规划范围内, 可以申请按变更固定资产折旧年限或方法公司财务部为此于 2006 年 12 月向总经理提出申请变更公司固定资产折旧政策,2006 年 12 月 20 日, 公司总经理办公会讨论否决了该项申请 ( 二 ) 育新化工固定资产在育新化工的资产总额中也占有很大的比重,2006 年 12 月 31 日育新化工资产总额为 394,501, 元, 其中固定资产原值为 258,089, 元, 约占资产总额的 65%; 净值 136,508, 元, 约占资产总额的 35% 2007 年育新化工的固定资产原值没有变化, 净值下降为 75,936, 元, 净值迅速下降的主要原因是公司变更了固定资产的折旧年限 2006 年 12 月 31 日以前, 育新化工选定的固定资产折旧政策为 : 采用分类第 4 页

6 直线法平均计算固定资产折旧, 各类固定资产估计使用年限预计净残值率以及折旧率如表 4 所示 : 表 4 育新化工各类固定资产的折旧率 (2007 年以前 ) 资产类别预计使用年限预计净残值率年折旧率房屋及建筑物 20 年 10% 4.500% 机器设备 10 年 10% 9.000% 运输设备 5 年 10% % 2006 年下半年, 育新化工通过网络得知有关滨海新区的优惠政策以后, 总经理多次要求财务主管到主管税务机关了解有关折旧年限调整的操作细则, 并于 2006 年 12 月重新选定了公司固定资产的折旧年限, 按照会计准则的要求, 公司对固定资产折旧年限的变更为会计估计变更, 公司从 2007 年 1 月份开始将设备净值按剩余折旧年限进行摊销变更后仍然采用分类直线法平均计算固定资产折旧, 各类固定资产估计使用年限预计净残值率以及折旧率的变更情况如表 5 所示 : 表 5 育新化工各类固定资产的折旧率 (2007 年开始 ) 资产类别预计使用年限预计净残值率年折旧率房屋及建筑物 20 年 10% 4.500% 机器设备 6 年 10% % 运输设备 3 年 10% % 折旧政策调整后,2007 年育新化工固定资产原值和累计折旧的变化数据如表 6 所示 : 表 6 育新化工固定资产原值和累计折旧的变化项目本期增加本期减少固定资产原价 : 258,089, ,089, 房屋及建筑物 63,989, ,989, 机器设备 190,864, ,864, 运输工具 3,234, ,234, 累计折旧 : 121,580, ,571, ,152, 房屋及建筑物 24,388, ,879, ,267, 机器设备 94,714, ,259, ,973, 运输工具 2,478, , ,911, 固定资产净值 136,508, ,936, 第 5 页

7 三案例分析以上两个企业行业背景类似, 并且均可享受到所得税的优惠政策, 为什么天盛化工在 2007 年没有改变固定资产折旧年限, 而育新化工却缩短了固定资产的年限呢? 此处想从所得税的角度进行分析 ( 一 ) 折旧年限内所得税税率相同企业在选择固定资产折旧方法时, 一般都会考虑折旧费用对纳税和利润的影响, 这一点可从下面的简单例子中得到反映假设 A 企业折旧年限内的所得税税率不变, 该企业有固定资产原值 180,000 元, 残值 10,000 元, 预计使用年限为 5 年,5 年内未扣除折旧之前的利润均为 1,000,000 元, 税率 25% 分别用直线法年数总和法和双倍余额递减法计算各年折旧额所得税和净利润, 结果如表 7 所示 : 表 7 不同折旧方法计算表 ( 税率不变 ) 年份合计折旧额直线利润法所得税净利润年数总和法双倍余额递减法折旧额利润所得税净利润折旧额利润所得税净利润从表 7 中可以看出, 虽然无论采用何种折旧方法, 固定资产在其折旧年限内的总折旧额是相等的, 即都等于固定资产原价减去固定资产预计净残值, 但由于加速折旧法可在固定资产使用的早期多提折旧, 后期少提折旧, 从而在计算企业应纳税所得额时, 在固定资产的使用早期扣除的折旧额较多由于存在货币的时间价值, 前期少缴企业所得税就意味着少负担了资金利息, 因而企业采用加速折旧法将使企业减少利息支出可见, 若企业放弃采用加速折旧法, 实际上是放弃了享受延期纳税所带来的货币时间价值, 从企业所得税第 6 页

8 纳税筹划的角度来看, 对企业节税是不利的所以在折旧年限内税率不变的情况下, 企业从税额负担由轻到重的角度选择折旧方法的顺序应该是 : 年数总和法双倍余额递减法平均年限法 ( 二 ) 折旧年限内所得税税率不同假设折旧年限内的所得税税率相同, 仍以 A 企业为例, 该企业有固定资产原值 180,000, 残值 10,000, 预计使用年限为 5 年,5 年内未扣除折旧之前的利润均为 1,000,000 元, 年的税率为 15%, 年为 25% 分别用直线法年数总和法和双倍余额递减法计算各年折旧额所得税和净利润, 结果如表 8 所示 : 直线法年数总和法双倍余额递减法表 8 不同折旧方法计算表 ( 税率变动 ) 年份合计折旧额利润所得税净利润折旧额利润所得税净利润折旧额利润所得税净利润在前两年减税的情况下, 加速折旧给企业带来节税效应较弱, 那么对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额, 从而在减免期满后, 使折旧抵税作用最大因此, 当纳税人在生产经营前期享受税收优惠时, 折旧方法的优劣顺序为 : 平均年限法年数总和法双倍余额递减法 ( 三 ) 天盛化工和育新化工的折旧选择通过上述分析我们可以看出, 固定资产折旧的各种方法其实并没有绝对优劣之分企业在进行计提固定资产折旧时, 通常应在遵循准则的原则下, 结合企业实际情况和经营目标, 做出最有利于自身的选择对于天盛化工和育新化工来说, 由于本身所处的行业特征和企业的生产经营特征, 如固定资产易被腐蚀, 首先应考虑加速折旧是符合准则规范和会计谨慎性第 7 页

9 原则要求的, 而两个企业却均选择了直线折旧法 2007 年 6 月 1 日以后, 天津开发区的优惠政策更是鼓励企业加速折旧, 而此时天盛化工没有做任何改变, 育新化工缩短了折旧年限为什么两个企业做出了不同的选择呢? 或许除了政策层面的因素, 还可能存在一些人为的因素 : (1) 企业管理层所制定的目标不一样外资企业如育新化工, 能够节约税款是最为重要的一个侧面, 所以缩短了折旧年限而对于国有企业如天盛化工来说, 与考虑税收相比, 更大程度上会考虑企业的业绩, 因为管理层的报酬与利润相关, 而加速折旧会使得近期的利润下降, 所以选择的折旧年限相对长一些, 而且有优惠也不享受这样, 作为会计人员, 即使想要坚持原则按照准则进行核算, 也可能因承受来自于管理层的压力而无法按原则进行 (2) 多数会计人员在进行会计政策选择时, 会考虑税法的要求, 尽量与税法保持一致不一致的折旧政策会给会计人员带来更多的工作量, 遵循准则的代价是花费更多的精力和失去闲暇时间作为一个理性经济人, 自然会在两者之间进行权衡, 做出有利于自身的选择其结果是, 实际上要求会计人员坚持原则严格按照准则进行业务核算比想象中的要困难得多现实生活中的折旧政策选用脱离生产经营实践已经是大家习以为常的事情了, 很少有人再提及准则的规范或者谨慎性原则的问题所以, 折旧政策的选择对会计人员来说是一种职业道德的考验四相关文件和规定企业会计准则第 4 号固定资产企业会计准则第 4 号固定资产应用指南新企业会计准则精读精讲关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知国务院关于推进天津滨海新区开发开放有关问题的意见第 8 页

10 固定资产折旧政策的选择案例说明书 1. 本案例要解决的关键问题本案例要解决的关键问题在于, 要求学员掌握在固定资产折旧方法的选择中, 会计人员如何在准则范围和企业的各种利益目标之间进行权衡与选择 2. 案例讨论的准备工作 (1) 参加本案例讨论的人员应掌握的基础知识和相关政策 1 各种折旧方法 ( 包括直线折旧法工作量法年数总和法双倍余额递减法 ) 的适用范围计算方法以及会计后果 ; 2 企业会计准则中有关固定资产折旧年限净残值折旧方法等的相关规定 ; 3 案例企业所处行业 ( 化工业 ) 固定资产的性质以及所在地区 ( 天津滨海新区 ) 对于固定资产折旧的特殊政策 ; 4 国有企业和外资企业各自面临的经营环境 (2) 本案例教学的准备工作 1 将案例提前发给学员, 保证学员在参与讨论前有比较充裕的时间阅读理解案例内容, 并查阅相关资料 2 教师应提前就所使用的案例进行备课, 充分考虑讨论中学生可能提出的问题, 可能涉及的相关内容, 以及可以使用的教学资源应尽可能搜集与案例有关的有关资料, 包括来自各种媒介的信息, 如电视新闻网络帖子专题报道等, 作为案例讨论时的支持资料 3 详细了解即将参与讨论的学员的情况, 包括其专业背景工作岗位和职责等, 从中物色讨论的主要发言人由于不同班次的学生结构背景有差别, 因此即使一个案例用过多次, 这项工作也需要每次都做第 9 页

11 3. 案例分析要点 (1) 企业选择固定资产折旧方法考虑的因素计算固定资产折旧时, 折旧年限净残值折旧方法是三个必须确定的要素具体确定时, 不仅应考虑企业会计准则的要求, 而且还要同时顾及企业所处的行业和所属的地区, 某些行业和地区对固定资产折旧可能有特殊的规定和优惠措施 (2) 折旧方法选择对会计信息的影响选择不同的折旧方法, 将会导致产生不同的利润水平, 进一步影响基于利润而生成的会计信息 ( 如所得税的计算 ) 以及各种财务指标 ( 如每股收益销售利润率等 ) (3) 不同的会计信息使用者如何关注固定资产的折旧方法固定资产折旧作为成本费用的构成部分, 直接影响企业的利润水平会计信息使用者中, 税务部门投资者以及企业经理层可能最为关注折旧方法的选择当然, 国有企业和外资企业的制度背景也是分析本案例时不应忽视的国有企业操控利润的最大动机可能在于经理人业绩的考核, 而外资企业操控利润的最大动机可能是为了应对我国针对外资企业的某些政策优惠 4. 教学组织方式 (1) 问题清单 1 当企业面临的制度环境发生变化时, 两家企业做出不同反应的原因是什么? 2 你怎么看待两家企业的折旧政策选择? 3 现实生活中制约企业固定资产折旧政策选择的环境因素有哪些? 会计人员应如何权衡这些因素? 4 会计报告的不同使用者如何对企业固定资产折旧政策的选择构成影响? 5 企业固定资产折旧政策的选择与企业的制度背景之间是否存在关联? 第 10 页

12 6 会计人员在选择折旧方法时, 是否会受到来自管理层的压力? (2) 建议的案例讨论时间和讨论方式内容主讲人时间说明基础知识介绍案例小组代表 8 分钟介绍计算折旧时需要考虑的因素案例背景介绍案例小组代表 4 分钟说明天盛化工和育新化工的公司背景和相关折旧方法选择讨论问题 1 由案例小组发讨论问题 2 言, 带动其他学员一起参与讨论讨论问题 3 学员讨论为主, 教师引导为辅 10 分钟重点讨论不同方法的深层次动机 10 分钟和实施后可能产生效果, 包括对企业当期以后期间财务状况经营成果管理者薪酬证券市场的反应政府主管部门的态度等 15 分钟学员结合自身工作的体会展开讨论, 着重说明权衡各种环境因素的问题讨论问题 4 学员讨论为主, 教师引导为辅 10 分钟可以请在事业单位或中介机构工作的学员介绍他们对企业会计信息中折旧问题的看法讨论问题 5 学员讨论为主, 教师引导为辅 10 分钟请不同在不同制度背景企业工作的学员结合工作实际进行分析讨论问题 6 高会学员或财务经理 7 分钟请相关学员介绍应对的经验案例讨论总结教师和学员 5 分钟将不同发言的观点进行条理化, 对有独到见解的学员进行鼓励 5. 建议的板书格局第 11 页

13 天盛化工的折旧策略优点 : 育新化工的折旧策略优点 : 折旧政策选择的影响因素缺点 : 缺点 : 如何在实际工作中选择折旧策略 6. 建议的参考文献 (1) 周晓苏, 会计学, 清华大学出版社,2007 年 (2) 耿秀珍, 企业选用固定资产折旧方法的技巧, 会计之友,2007 年第 6 期 ( 下 ) (3) 于晓冬, 新会计准则下固定资产折旧方法及运用, 辽宁大学学报自然科学版,2007 年第 34 卷第 3 期 (4) 肖彦张莉崔丽萍, 固定资产折旧法对净利润的影响, 山西财经大学学报,2007 年 4 月第 29 卷第 1 期 (5) 李大明, 税收筹划, 中国财政经济出版社,2005 年 (6) 纪丽芳, 固定资产折旧方法的税务筹划分析, 财会通讯理财版,2007 年第 2 期第 12 页

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PowerPoint 演示文稿第三节固定资产业务的账务处理一固定资产的概念与特征 ( 一 ) 固定资产的概念固定资产是指为生产商品提供劳务出租或者经营管理而持有, 使用寿命超过一个会计年度的有形资产一固定资产的概念与特征固定资产分类一固定资产的概念与特征固定资产分类一固定资产的概念与特征固定资产分类一固定资产的概念与特征综合分类一固定资产的概念与特征固定资产特征 1. 固定资产属于有形资产