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1 中国注册会计师执业规范准则 (2006 版 ) 中国注册会计师协会

2 中国注册会计师执业规范准则 2006 版目录 中国注册会计师执业规范体系...13 中国注册会计师鉴证业务基本准则...15 第一章总则...15 第二章鉴证业务的定义和目标...15 第三章业务承接...16 第四章鉴证业务的三方关系...17 第五章鉴证对象...18 第六章标准...19 第七章证据...20 第一节总体要求...20 第二节职业怀疑态度...20 第三节证据的充分性和适当性...20 第四节重要性...21 第五节鉴证业务风险...22 第六节证据收集程序的性质 时间和范围...22 第七节可获取证据的数量和质量...23 第八节记录...23 第八章鉴证报告...24 第九章附则...25 中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则...26 第一章总则...26 第二章财务报表审计的目标...26 第三章与财务报表审计相关的职业道德要求...26 第四章财务报表的审计范围...26 第五章职业怀疑态度...27 第六章合理保证...27 第七章审计风险和重要性...27 第八章附则...29 中国注册会计师审计准则第 1111 号 审计业务约定书...30 第一章总则...30 第二章审计业务约定书的内容...30 第三章连续审计...31 第四章审计业务的变更...32 第五章附则...32 中国注册会计师审计准则第 1121 号 历史财务信息审计的质量控制...33 第一章总则...33 第二章对审计质量承担的领导责任...33 第三章职业道德规范...33 第四章客户关系和具体审计业务的接受与保持...34 第五章项目组的工作委派...35 第六章业务执行...35 第一节指导 监督与复核...35 第二节咨询...36 第三节意见分歧...37 第四节项目质量控制复核...37 第七章监控...38 第八章附则...39 第 2 页共 286 页

3 中国注册会计师审计准则第 1131 号 审计工作底稿...40 第一章总则...40 第二章审计工作底稿的性质...40 第三章审计工作底稿的格式 内容和范围...41 第一节总体要求...41 第二节记录测试的特定项目或事项的识别特征...41 第三节重大事项...42 第四节编制人员和复核人员...42 第四章审计工作底稿的归档...42 第五章审计报告日后对审计工作底稿的变动...43 第六章附则...43 中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中对舞弊的考虑...44 第一章总则...44 第二章舞弊的特征...44 第三章治理层 管理层的责任和注册会计师的责任...46 第四章审计的固有限制...46 第五章职业怀疑态度...47 第六章项目组内部的讨论...47 第七章风险评估程序...48 第一节总体要求...48 第二节询问...48 第三节考虑舞弊风险因素...50 第四节考虑异常关系或偏离预期的关系...50 第五节考虑其他信息...51 第八章识别和评估舞弊导致的重大错报风险...51 第九章应对舞弊导致的重大错报风险...52 第一节总体要求...52 第二节总体应对措施...52 第三节针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序...53 第四节针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序...53 第十章评价审计证据...55 第十一章与管理层 治理层和监管机构的沟通...56 第十二章无法继续执行审计业务时的考虑...57 第十三章审计工作记录...57 第十四章附则...58 中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑...59 第一章总则...59 第二章管理层遵守法律法规的责任...59 第三章对被审计单位遵守法律法规的考虑...60 第四章发现违反法规行为时实施的审计程序...61 第五章对违反法规行为的报告...62 第一节与治理层沟通...62 第二节出具审计报告...63 第三节向监管机构报告...63 第六章解除业务约定...63 第七章附则...63 中国注册会计师审计准则第 1151 号 与治理层的沟通...64 第一章总则...64 第二章沟通的对象...64 第一节总体要求...64 第 3 页共 286 页

4 第二节与治理层的下设组织或个人沟通...65 第三节与管理层沟通...65 第四节治理层全部参与管理的情形...66 第三章沟通的事项...66 第一节沟通事项的基本内容...66 第二节注册会计师的责任...66 第三节计划的审计范围和时间...67 第四节审计工作中发现的问题...68 第五节注册会计师的独立性...70 第六节要求和商定沟通的其他事项...70 第七节补充事项...70 第四章沟通的过程...71 第一节总体要求...71 第二节取得相互了解...71 第三节沟通的形式...72 第四节保密...72 第五节沟通的时间...73 第六节沟通过程的充分性...74 第五章记录...74 第六章附则...74 中国注册会计师审计准则第 1152 号 前后任注册会计师的沟通...75 第一章总则...75 第二章接受委托前的沟通...75 第三章接受委托后的沟通...76 第四章发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理...76 第五章附则...77 中国注册会计师审计准则第 1201 号 计划审计工作...78 第一章总则...78 第二章初步业务活动...78 第三章总体审计策略...78 第四章具体审计计划...79 第五章审计过程中对计划的更改...80 第六章指导 监督与复核...80 第七章对计划审计工作的记录...80 第八章与治理层和管理层的沟通...81 第九章首次接受审计委托的补充考虑...81 第十章附则...82 中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险...83 第一章总则...83 第二章风险评估程序 信息来源以及项目组内部的讨论...83 第一节风险评估程序和信息来源...83 第二节项目组内部的讨论...84 第三章了解被审计单位及其环境...85 第一节总体要求...85 第二节行业状况 法律环境与监管环境以及其他外部因素...85 第三节被审计单位的性质...86 第四节被审计单位对会计政策的选择和运用...88 第五节被审计单位的目标 战略以及相关经营风险...88 第六节被审计单位财务业绩的衡量和评价...89 第四章了解被审计单位的内部控制...90 第 4 页共 286 页

5 第一节内部控制的内涵和要素...90 第二节与审计相关的控制...90 第三节对内部控制了解的深度...91 第四节内部控制的人工和自动化成分...92 第五节内部控制的局限性...93 第六节控制环境...93 第七节被审计单位的风险评估过程...94 第八节信息系统与沟通...95 第九节控制活动...96 第十节对控制的监督...97 第五章评估重大错报风险...97 第一节识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险...97 第二节需要特别考虑的重大错报风险...99 第三节仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 第四节对风险评估的修正 第六章与治理层和管理层的沟通 第七章审计工作记录 第八章附则 中国注册会计师审计准则第 1212 号 对被审计单位使用服务机构的考虑 第一章总则 第二章注册会计师考虑的内容 第三章服务机构注册会计师的报告 第四章附则 中国注册会计师审计准则第 1221 号 重要性 第一章总则 第二章重要性的确定 第三章重要性与审计风险的关系 第四章评价错报的影响 第五章与管理层和治理层的沟通 第六章附则 中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序 第一章总则 第二章针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 第三章针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 第一节进一步审计程序的内涵和要求 第二节进一步审计程序的性质 第三节进一步审计程序的时间 第四节进一步审计程序的范围 第四章控制测试 第一节控制测试的内涵和要求 第二节控制测试的性质 第三节控制测试的时间 第四节控制测试的范围 第五章实质性程序 第一节实质性程序的内涵和要求 第二节实质性程序的性质 第三节实质性程序的时间 第四节实质性程序的范围 第六章评价列报的适当性 第七章评价审计证据的充分性和适当性 第 5 页共 286 页

6 第八章审计工作记录 第九章附则 中国注册会计师审计准则第 1301 号 审计证据 第一章总则 第二章审计证据的充分性和适当性 第三章获取审计证据时对认定的运用 第四章获取审计证据的审计程序 第五章附则 中国注册会计师审计准则第 1311 号 存货监盘 第一章总则 第二章存货监盘计划 第三章存货监盘程序 第四章特殊情况的处理 第五章存货监盘结果对审计报告的影响 第六章附则 中国注册会计师审计准则第 1312 号 函证 第一章总则 第二章函证决策 第三章询证函的设计 第四章函证的实施与评价 第五章附则 中国注册会计师审计准则第 1313 号 分析程序 第一章总则 第二章分析程序的性质和目的 第三章用作风险评估程序 第四章用作实质性程序 第一节总体要求 第二节确定实质性分析程序对特定认定的适用性 第三节数据的可靠性 第四节作出预期的准确程度 第五节已记录金额与预期值之间可接受的差异额 第五章用于总体复核 第六章调查异常项目 第七章附则 中国注册会计师审计准则第 1314 号 审计抽样和其他选取测试项目的方法 第一章总则 第二章获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑 第三章获取审计证据时对抽样风险和非抽样风险的考虑 第四章选取测试项目以获取审计证据 第五章统计抽样与非统计抽样方法的使用 第六章样本设计 第一节基本要求 第二节总体 第三节分层 第四节金额加权选样 第七章样本规模 第八章选取样本 第九章实施审计程序 第十章误差的性质和原因 第十一章推断误差 第 6 页共 286 页

7 第十二章评价样本结果 第十三章附则 中国注册会计师审计准则第 1321 号 会计估计的审计 第一章 总则 第二章 针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序 第三章 复核和测试管理层作出会计估计的过程 第四章 运用独立估计 第五章 复核期后事项 第六章 评价审计程序的结果 第七章 附则 中国注册会计师审计准则第 1322 号 公允价值计量和披露的审计 第一章 总则 第二章 了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动并评估重大错报风险 第三章 评价公允价值计量的适当性和披露的充分性 第四章 利用专家的工作 第五章 针对公允价值计量和披露的重大 错报风险实施的审计程序 第一节 总体要求 第二节 测试管理层的重大假设 估值模型和基础数据 第三节 对公允价值进行独立估值 第四节 考虑期后事项 第六章 评价审计程序实施的结果 第七章 管理层声明 第八章 与治理层的沟通 第九章 附则 中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方 第一章 总则 第二章 关联方的存在和披露 第三章 关联方交易的识别 第四章 检查已识别的关联方交易 第五章 管理层声明 第六章 审计结论和报告 第七章 附则 中国注册会计师审计准则第 1324 号 持续经营 第一章 总则 第二章 管理层的责任 第三章 注册会计师的责任 第四章 计划审计工作与实施风险评估程序 第五章 评价管理层对持续经营能力作出的评估 第六章 超出管理层评估期间的事项或情况 第七章 进一步审计程序 第八章 审计结论与报告 第九章 附则 中国注册会计师审计准则第 1331 号 首次接受委托时对期初余额的审计 第一章 总则 第二章 审计程序 第三章 审计结论和报告 第四章 附则 中国注册会计师审计准则第 1332 号 期后事项 第一章 总则 第二章 截至审计报告日发生的事项 第 7 页共 286 页

8 第三章 审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实 第四章 财务报表报出后发现的事实 第五章 公开发行证券的考虑 第六章 附则 中国注册会计师审计准则第 1341 号 管理层声明 第一章 总则 第二章 管理层对财务报表责任的认可 第三章 将管理层声明作为审计证据 第四章 对管理层声明的记录 第五章 管理层拒绝提供声明时的措施 第六章 附则 中国注册会计师审计准则第 1401 号 利用其他注册会计师的工作 第一章 总则 第二章 接受委托担任主审注册会计师 第三章 主审注册会计师的审计程序 第四章 注册会计师之间的配合 第五章 出具审计报告的考虑 第六章 附则 中国注册会计师审计准则第 1411 号 考虑内部审计工作 第一章 总则 第二章 内部审计的范围和目标 第三章 内部审计和注册会计师的关系 第四章 了解与初步评估内部审计 第五章 沟通和协调 第六章 评价内部审计的特定工作 第七章 附则 中国注册会计师审计准则第 1421 号 利用专家的工作 第一章 总则 第二章 确定是否需要利用专家的工作 第三章 专家的专业胜任能力和客观性 第四章 专家的工作范围 第五章 评价专家的工作 第六章 在审计报告中提及专家的工作 第七章 附则 中国注册会计师审计准则第 1501 号 审计报告 第一章总则 第二章 审计意见的形成 第三章 审计报告的基本内容 第四章附则 中国注册会计师审计准则第 1502 号 非标准审计报告 第一章 总则 第二章 审计报告的强调事项段 第三章 非无保留意见的审计报告 第四章附则 中国注册会计师审计准则第 1511 号 比较数据 第一章 总则 第二章 注册会计师的责任 第三章 报 告 第四章 对新任注册会计师的补充要求 第五章 附则 第 8 页共 286 页

9 中国注册会计师审计准则第 1521 号 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 第一章 总则 第二章 其他信息 第三章 重大不一致 第四章 对事实的重大错报 第五章 审计报告日后获取的其他信息 第六章 附则 中国注册会计师审计准则第 1601 号 对特殊目的审计业务出具审计报告 第一章 总则 第二章 总体要求 第三章 对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告 第四章 对财务报表组成部分出具的审计报告 第五章 对合同的遵守情况出具的审计报告 第六章 对简要财务报表出具的审计报告 第七章 附 则 中国注册会计师审计准则第 1602 号 验资 第一章 总则 第二章 业务约定书 第三章 计划 程序与记录 第四章 验资报告 第五章 附 则 中国注册会计师审计准则第 1611 号 商业银行财务报表审计 第一章 总则 第二章 接受业务委托 第三章 计划审计工作 第四章 了解和测试内部控制 第五章 实质性程序 第六章 审计报告 中国注册会计师审计准则第 1612 号 银行间函证程序 第一章 总则 第二章 询证函的编制与寄发 第三章 函证的内容 第四章 回函的评价 第五章 附则 中国注册会计师审计准则第 1613 号 与银行监管机构的关系 第一章 总则 第二章 商业银行治理层和管理层的责任 第三章 注册会计师的责任 第四章 注册会计师与银行监管机构的关系 第五章 协助完成特定监管任务时的补充要求 第六章 附 则 中国注册会计师审计准则第 1621 号 对小型被审计单位审计的特殊考虑 第一章 总则 第二章 业务约定书 第三章 计划审计工作 第四章 风险评估程序 第五章 进一步审计程序 第六章 审计工作记录 第七章 附则 中国注册会计师审计准则第 1631 号 财务报表审计中对环境事项的考虑 第 9 页共 286 页

10 第一章 总则 第二章 实施风险评估程序时对环境事项的考虑 第一节 了解环境保护要求和问题 第二节 了解内部控制 第三节 考虑与环境事项相关的法律法规 第四节 评估重大错报风险 第三章 针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑 第四章 出具审计报告时对环境事项的考虑 第五章 附则 中国注册会计师审计准则第 1632 号 衍生金融工具的审计 第一章 总则 第二章 衍生金融工具及活动 第三章 管理层和治理层的责任 第四章 注册会计师的责任 第五章 了解可能影响衍生活动及其审计的因素 第六章 了解内部控制 第一节 控制环境 第二节 控制活动 第三节 内部审计 第四节 服务机构 第七章 控制测试 第八章 实质性程序 第一节 总体要求 第二节 存在和发生认定 第三节 权利和义务认定 第五节 计价认定 第六节 列报认定 第九章 对套期活动的额外考虑 第十章 管理层声明 第十一章与管理层和治理层的沟通 第十二章附 则 中国注册会计师审计准则第 1633 号 电子商务对财务报表审计的影响 第一章 总则 第二章 知识和技能的要求 第三章 对被审计单位电子商务的了解 第一节 总体要求 第二节 被审计单位的业务活动和所处行业 第三节 被审计单位的电子商务战略 第四节 被审计单位开展电子商务的程度 第五节 被审计单位的外包安排 第四章 识别风险 第五章 对内部控制的考虑 第一节 总体要求 第二节 安全性控制 第三节 交易完备性控制 第四节 流程整合 第七章 附则 中国注册会计师审阅准则第 2101 号 财务报表审阅 第一章 总则 第二章 审阅范围和保证程度 第 10 页共 286 页

11 第三章 业务约定书 第四章 审阅计划 第五章 审阅程序和审阅证据 第六章 结论和报告 第七章 附则 中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101 号 历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务 第一章 总则 第二章 承接与保持业务 第三章 计划与执行业务 第一节 总体要求 第二节 评估鉴证对象的适当性 第三节 评估标准的适当性 第四节 重要性与鉴证业务风险 第四章 利用专家的工作 第五章 获取证据 第一节 总体要求 第二节 责任方声明 第六章 考虑期后事项 第七章 形成工作记录 第八章 编制鉴证报告 第一节 总体要求 第二节 鉴证报告的内容 第三节 保留结论 否定结论和无法提出结论 第九章 其他报告责任 第十章 附则 中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3111 号 预测性财务信息的审核 第一章 总则 第二章 保证程度 第三章 接受业务委托 第四章 了解被审核单位情况 第五章 涵盖期间 第六章 审核程序 第七章 列报 第八章 审核报告 第九章 附则 中国注册会计师相关服务准则第 4101 号 对财务信息执行商定程序 第一章 总则 第二章 业务约定书 第三章 计划 程序与记录 第四章 报告 第五章 附则 中国注册会计师相关服务准则第 4111 号 代编财务信息 第一章 总则 第二章 业务约定书 第三章 计划 程序与记录 第四章 代编业务报告 第五章 附则 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 第一章 总则 第二章 质量控制制度的要素 第 11 页共 286 页

12 第三章 对业务质量承担的领导责任 第四章 职业道德规范 第五章 客户关系和具体业务的接受与保持 第六章 人力资源 第七章 业务执行 第一节 指导 监督与复核 第二节 咨询 第三节 意见分歧 第八章 业务工作底稿 第九章 监控 第十章 记录 第十一章附 则 第 12 页共 286 页

13 中国注册会计师执业规范体系 一 审计 审阅与其他鉴证业务准则中国注册会计师鉴证业务基本准则 ( 一 ) 中国注册会计师审计准则 1 一般原则与责任: 中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则中国注册会计师审计准则第 1111 号 审计业务约定书中国注册会计师审计准则第 1121 号 历史财务信息审计的质量控制中国注册会计师审计准则第 1131 号 审计工作底稿中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中对舞弊的考虑中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑中国注册会计师审计准则第 1151 号 与治理层的沟通中国注册会计师审计准则第 1152 号 前后任注册会计师的沟通 2 风险评估以及风险的应对: 中国注册会计师审计准则第 1201 号 计划审计工作中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第 1212 号 对被审计单位使用服务机构的考虑中国注册会计师审计准则第 1221 号 重要性中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序 3 审计证据中国注册会计师审计准则第 1301 号 审计证据中国注册会计师审计准则第 1311 号 存货监盘中国注册会计师审计准则第 1312 号 函证中国注册会计师审计准则第 1313 号 分析程序中国注册会计师审计准则第 1314 号 审计抽样和其他选取测试项目的方法中国注册会计师审计准则第 1321 号 会计估计的审计中国注册会计师审计准则第 1322 号 公允价值计量和披露的审计中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方中国注册会计师审计准则第 1324 号 持续经营中国注册会计师审计准则第 1331 号 首次接受委托时对期初余额的审计中国注册会计师审计准则第 1332 号 期后事项中国注册会计师审计准则第 1341 号 管理层声明 4 利用其他主体的工作中国注册会计师审计准则第 1401 号 利用其他注册会计师的工作中国注册会计师审计准则第 1411 号 考虑内部审计工作中国注册会计师审计准则第 1421 号 利用专家的工作 5 审计结论与报告中国注册会计师审计准则第 1501 号 审计报告中国注册会计师审计准则第 1502 号 非标准审计报告中国注册会计师审计准则第 1511 号 比较数据中国注册会计师审计准则第 1521 号 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 6 特殊领域中国注册会计师审计准则第 1601 号 对特殊目的审计业务出具审计报告中国注册会计师审计准则第 1602 号 验资中国注册会计师审计准则第 1611 号 商业银行财务报表审计中国注册会计师审计准则第 1612 号 银行间函证程序中国注册会计师审计准则第 1613 号 与银行监管机构的关系中国注册会计师审计准则第 1621 号 对小型被审计单位审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第 1631 号 财务报表审计中对环境事项的考虑中国注册会计师审计准则第 1632 号 衍生金融工具的审计中国注册会计师审计准则第 1633 号 电子商务对财务报表审计的影响 ( 二 ) 中国注册会计师审阅业务准则中国注册会计师审阅准则第 2101 号 财务报表审阅 ( 三 ) 中国注册会计师其他鉴证业务准则中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101 号 历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3111 号 预测性财务信息审的审核二 中国注册会计师相关服务准则中国注册会计师相关服务准则第 4101 号 对财务信息执行商定程序中国注册会计师相关服务准则第 4111 号 代编财务信息三 会计师事务所质量控制准则 第 13 页共 286 页

14 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 第 14 页共 286 页

15 中国注册会计师鉴证业务基本准则 第一章总则 第一条为了规范注册会计师执行鉴证业务, 明确鉴证业务的目标和要素, 确定中国注册会计师审计准则 中国注册会计师审阅准则 中国注册会计师其他鉴证业务准则 ( 分别简称审计准则 审阅准则和其他鉴证业务准则 ) 适用的鉴证业务类型, 根据 中华人民共和国注册会计师法, 制定本准则 第二条鉴证业务包括历史财务信息审计业务 历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务 注册会计师执行历史财务信息审计业务 历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时, 应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则 审阅准则和其他鉴证业务准则 第三条本准则所称注册会计师, 是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员, 有时也指其所在的会计师事务所 本准则所称鉴证业务要素, 是指鉴证业务的三方关系 鉴证对象 标准 证据和鉴证报告 第四条注册会计师执行鉴证业务时, 应当遵守中国注册会计师职业道德规范 ( 简称职业道德规范 ) 和会计师事务所质量控制准则 第二章鉴证业务的定义和目标 第五条鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论, 以增强除责任方之外的预期使用 者对鉴证对象信息信任程度的业务 鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果 如责任方按照会计准则和相关会 计制度 ( 标准 ) 对其财务状况 经营成果和现金流量 ( 鉴证对象 ) 进行确认 计量和列报 ( 包括披 露, 下同 ) 而形成的财务报表 ( 鉴证对象信息 ) 第六条鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况 如果没有按照既定标准 恰当反映鉴证对象的情况, 鉴证对象信息可能存在错报, 而且可能存在重大错报 第七条鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务 在基于责任方认定的业务中, 责任方对鉴证对象进行评价或计量, 鉴证对象信息以责任方认定 的形式为预期使用者获取 如在财务报表审计中, 被审计单位管理层 ( 责任方 ) 对财务状况 经营 成果和现金流量 ( 鉴证对象 ) 进行确认 计量和列报 ( 评价或计量 ) 而形成的财务报表 ( 鉴证对象 第 15 页共 286 页

16 信息 ) 即为责任方的认定, 该财务报表可为预期报表使用者获取, 注册会计师针对财务报表出具审计报告 这种业务属于基于责任方认定的业务 在直接报告业务中, 注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量, 或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定, 而该认定无法为预期使用者获取, 预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息 如在内部控制鉴证业务中, 注册会计师可能无法从管理层 ( 责任方 ) 获取其对内部控制有效性的评价报告 ( 责任方认定 ), 或虽然注册会计师能够获取该报告, 但预期使用者无法获取该报告, 注册会计师直接对内部控制的有效性 ( 鉴证对象 ) 进行评价并出具鉴证报告, 预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息 ( 鉴证对象信息 ) 这种业务属于直接报告业务 第八条鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平, 以此作为以积极方式提出结论的基础 如在历史财务信息审计中, 要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平, 对审计后的历史财务信息提供高水平保证 ( 合理保证 ), 在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论 这种业务属于合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平, 以此作为以消极方式提出结论的基础 如在历史财务信息审阅中, 要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平 ( 高于历史财务信息审计中可接受的低水平 ), 对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证 ( 有限保证 ), 在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论 这种业务属于有限保证的鉴证业务 第三章业务承接 第九条在接受委托前, 注册会计师应当初步了解业务环境 业务环境包括业务约定事项 鉴证对象特征 使用的标准 预期使用者的需求 责任方及其环 境的相关特征, 以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项 交易 条件和惯例等其他事项 第十条在初步了解业务环境后, 只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的 要求, 并且拟承接的业务具备下列所有特征, 注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接 : ( 一 ) 鉴证对象适当 ; ( 二 ) 使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准 ; ( 三 ) 注册会计师能够获取充分 适当的证据以支持其结论 ; ( 四 ) 注册会计师的结论以书面报告形式表述, 且表述形式与所提供的保证程度相适应 ; ( 五 ) 该业务具有合理的目的 如果鉴证业务的工作范围受到重大限制, 或委托人试图将注册 第 16 页共 286 页

17 会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起, 则该业务可能不具有合理的目的 第十一条当拟承接的业务不具备本准则第十条规定的鉴证业务的所有特征, 不能将其作为鉴证业务予以承接时, 注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务 ( 如商定程序 代编财务信息 管理咨询 税务服务等相关服务业务 ), 以满足预期使用者的需要 第十二条如果某项鉴证业务采用的标准不适当, 但满足下列条件之一时, 注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务 : ( 一 ) 委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准, 注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务, 但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体 ; ( 二 ) 能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准 第十三条对已承接的鉴证业务, 如果没有合理理由, 注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务, 或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务 当业务环境变化影响到预期使用者的需求, 或预期使用者对该项业务的性质存在误解时, 注册会计师可以应委托人的要求, 考虑同意变更该项业务 如果发生变更, 注册会计师不应忽视变更前获取的证据 第四章鉴证业务的三方关系 第十四条鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师 责任方和预期使用者 责任方与预期使用者可能是同一方, 也可能不是同一方 第十五条注册会计师可以承接符合本准则第十条规定的各类鉴证业务 如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力, 注册会计师可以利用专家协助 执行鉴证业务 在这种情况下, 注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项鉴 证业务所需的知识和技能, 并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工作 人员 第十六条责任方是指下列组织或人员 : ( 一 ) 在直接报告业务中, 对鉴证对象负责的组织或人员 ; ( 二 ) 在基于责任方认定的业务中, 对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或 责任方可能是鉴证业务的委托人, 也可能不是委托人 第十七条注册会计师通常提请责任方提供书面声明, 表明责任方已按照既定标准对鉴证对象 进行评价或计量, 无论该声明是否能为预期使用者获取 在直接报告业务中, 当委托人与责任方不是同一方时, 注册会计师可能无法获取此类书面声明 第 17 页共 286 页

18 第十八条预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员 责任方可能是预期使用者, 但不是唯一的预期使用者 注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员, 尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时 注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者 在可行的情况下, 鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者 第十九条在可行的情况下, 注册会计师应当提请预期使用者或其代表, 与注册会计师和责任方 ( 如果委托人与责任方不是同一方, 还包括委托人 ) 共同确定鉴证业务约定条款 无论其他人员是否参与, 注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质 时间和范围, 并对鉴证业务中发现的 可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪 第二十条当鉴证业务服务于特定的使用者, 或具有特定目的时, 注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的, 对报告的用途加以限定 第五章鉴证对象 第二十一条鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式, 主要包括 : ( 一 ) 当鉴证对象为财务业绩或状况时 ( 如历史或预测的财务状况 经营成果和现金流量 ), 鉴 证对象信息是财务报表 ; ( 二 ) 当鉴证对象为非财务业绩或状况时 ( 如企业的运营情况 ), 鉴证对象信息可能是反映效率 或效果的关键指标 ; ( 三 ) 当鉴证对象为物理特征时 ( 如设备的生产能力 ), 鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理 特征的说明文件 ; ( 四 ) 当鉴证对象为某种系统和过程时 ( 如企业的内部控制或信息技术系统 ), 鉴证对象信息可 能是关于其有效性的认定 ; ( 五 ) 当鉴证对象为一种行为时 ( 如遵守法律法规的情况 ), 鉴证对象信息可能是对法律法规遵 守情况或执行效果的声明 第二十二条鉴证对象具有不同特征, 可能表现为定性或定量 客观或主观 历史或预测 时 点或期间 这些特征将对下列方面产生影响 : ( 一 ) 按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性 ; ( 二 ) 证据的说服力 鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征 第 18 页共 286 页

19 第二十三条适当的鉴证对象应当同时具备下列条件 : ( 一 ) 鉴证对象可以识别 ; ( 二 ) 不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致 ; ( 三 ) 注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息, 获取充分 适当的证据, 以支持其提出适当的鉴证结论 第六章标准 第二十四条标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准, 当涉及列报时, 还包括列报的基准 标准可以是正式的规定, 如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度 ; 也可以是某些非 正式的规定, 如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平 第二十五条注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时, 需要有适 当的标准 适当的标准应当具备下列所有特征 : ( 一 ) 相关性 : 相关的标准有助于得出结论, 便于预期使用者作出决策 ; ( 二 ) 完整性 : 完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素, 当涉及列报时, 还包括列报的基准 ; ( 三 ) 可靠性 : 可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中, 对鉴证对象作 出合理一致的评价或计量 ; 准 ( 四 ) 中立性 : 中立的标准有助于得出无偏向的结论 ; ( 五 ) 可理解性 : 可理解的标准有助于得出清晰 易于理解 不会产生重大歧义的结论 注册会计师基于自身的预期 判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量, 不构成适当的标 第二十六条注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特 征, 以评价该标准对此项业务的适用性 在具体鉴证业务中, 注册会计师评价标准各项特征的相对 重要程度, 需要运用职业判断 标准可能是由法律法规规定的, 或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开 适当的程 序发布的, 也可能是专门制定的 采用标准的类型不同, 注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业 务的适用性所需执行的工作也不同 第二十七条标准应当能够为预期使用者获取, 以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过 程 标准可以通过下列方式供预期使用者获取 : 第 19 页共 286 页

20 ( 一 ) 公开发布 ; ( 二 ) 在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述 ; ( 三 ) 在鉴证报告中以明确的方式表述 ; ( 四 ) 常识理解, 如计量时间的标准是小时或分钟 如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取, 或仅与特定目的相关, 鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的 第七章证据 第一节总体要求 第二十八条注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务, 获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分 适当的证据 注册会计师应当及时对制定的计划 实施的程序 获取的相关证据以及得出的结论作出记录 第二十九条注册会计师在计划和执行鉴证业务, 尤其在确定证据收集程序的性质 时间和范围时, 应当考虑重要性 鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量 第二节职业怀疑态度第三十条职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性, 并对相互矛盾的证据, 以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉 第三十一条鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪, 注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家, 但应当考虑用作证据的信息的可靠性, 包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性 如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动, 注册会计师应当作出进一步调查, 包括直接向第三方询证, 或考虑利用专家的工作, 以评价文件记录的真伪 第三节证据的充分性和适当性 第三十二条证据的充分性是对证据数量的衡量, 主要与注册会计师确定的样本量有关 证据 的适当性是对证据质量的衡量, 即证据的相关性和可靠性 所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响, 即风险越大, 可能需要的证据数量越多 ; 所需证据的数量也受证据质量的影响, 即证据质量越高, 可能需要的证据数量越少 第 20 页共 286 页

21 尽管证据的充分性和适当性相关, 但如果证据的质量存在缺陷, 注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷 第三十三条证据的可靠性受其来源和性质的影响, 并取决于获取证据的具体环境 注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性 : ( 一 ) 从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠 ; ( 二 ) 内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠 ; ( 三 ) 直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠 ; ( 四 ) 以文件记录形式 ( 无论是纸质 电子或其他介质 ) 存在的证据比口头形式的证据更可靠 ; ( 五 ) 从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠 在运用本条第二款第 ( 一 ) 项至第 ( 五 ) 项所述原则评价证据的可靠性时, 注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况 第三十四条如果针对某项认定从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能够相互印证, 与该项认定相关的证据通常具有更强的说服力 如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致, 可能表明某项证据不可靠, 注册会计师应当追加必要的程序予以解决 第三十五条针对一个期间的鉴证对象信息获取充分 适当的证据, 通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分 适当的证据更困难 针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间, 注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论 第三十六条注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系, 但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序 在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时, 注册会计师应当运用职业判断, 并保持职业怀疑态度 第四节重要性 第三十七条在确定证据收集程序的性质 时间和范围, 评估鉴证对象信息是否不存在错报时, 注册会计师应当考虑重要性 在考虑重要性时, 注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会影响预 期使用者的决策 注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性 在具体业务中评估重要性以及数量和性质因 素的相对重要程度, 需要注册会计师运用职业判断 第 21 页共 286 页

22 第五节鉴证业务风险第三十八条鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下, 注册会计师提出不恰当结论的可能性 在直接报告业务中, 鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中, 鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性 第三十九条在合理保证的鉴证业务中, 注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平, 以获取合理保证, 作为以积极方式提出结论的基础 在有限保证的鉴证业务中, 由于证据收集程序的性质 时间和范围与合理保证的鉴证业务不同, 其风险水平高于合理保证的鉴证业务 ; 但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平, 作为以消极方式提出结论的基础 当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时, 这种保证水平是有意义的保证水平 第四十条鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险 重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性 检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报, 该错报单独或连同其他错报是重大的, 但注册会计师未能发现这种错报的可能性 注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响, 特别受鉴证对象性质, 以及所执行的是合理保证鉴证业务还是有限保证鉴证业务的影响 第六节证据收集程序的性质 时间和范围 第四十一条证据收集程序的性质 时间和范围因业务的不同而不同 注册会计师应当清楚表达证据收集程序, 并以适当的形式运用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务 第四十二条在合理保证的鉴证业务中, 为了能够以积极方式提出结论, 注册会计师应当通过下列不断修正的 系统化的执业过程, 获取充分 适当的证据 : ( 一 ) 了解鉴证对象及其他的业务环境事项, 在适用的情况下包括了解内部控制 ; ( 二 ) 在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上, 评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险 ; ( 三 ) 应对评估的风险, 包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质 时间和范围 ; ( 四 ) 针对已识别的风险实施进一步程序, 包括实施实质性程序, 以及在必要时测试控制运行 第 22 页共 286 页

23 的有效性 ; ( 五 ) 评价证据的充分性和适当性 第四十三条合理保证提供的保证水平低于绝对保证 由于下列因素的存在, 将鉴证业务风险降至零几乎不可能, 也不符合成本效益原则 : ( 一 ) 选择性测试方法的运用 ; ( 二 ) 内部控制的固有局限性 ; ( 三 ) 大多数证据是说服性而非结论性的 ; ( 四 ) 在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断 ; ( 五 ) 在某些情况下鉴证对象具有特殊性 第四十四条合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法, 收集充分 适当的证据 与合理保证的鉴证业务相比, 有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质 时间 范围等方面是有意识地加以限制的 无论是合理保证还是有限保证的鉴证业务, 如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要作出重大修改产生疑问, 注册会计师应当执行其他足够的程序, 追踪这一事项, 以支持鉴证结论 第七节可获取证据的数量和质量第四十五条可获取证据的数量和质量受下列因素的影响 : ( 一 ) 鉴证对象和鉴证对象信息的特征 ; ( 二 ) 业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项 第四十六条对任何类型的鉴证业务, 如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制, 阻碍注册会计师获取所需要的证据, 注册会计师提出无保留结论是不恰当的 : ( 一 ) 客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据, 无法将鉴证业务风险降至适当水平 ; ( 二 ) 责任方或委托人施加限制, 阻碍注册会计师获取所需要的证据, 无法将鉴证业务风险降至适当水平 第八节记录第四十七条注册会计师应当记录重大事项, 以提供证据支持鉴证报告, 并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务 第四十八条对需要运用职业判断的所有重大事项, 注册会计师应当记录推理过程和相关结论 如果对某些事项难以进行判断, 注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实 第 23 页共 286 页

24 第四十九条注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿 在运用职业判断确定工作底稿的编制和保存范围时, 注册会计师应当考虑, 使未曾接触该项鉴 证业务的有经验的专业人士了解实施的鉴证程序, 以及作出重大决策的依据 第八章鉴证报告 第五十条注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告, 该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证 注册会计师应当考虑其他报告责任, 包括在适当时与治理层沟通 第五十一条在基于责任方认定的业务中, 注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式 : ( 一 ) 明确提及责任方认定, 如 我们认为, 责任方作出的 根据 标准, 内部控制在所有重大方面是有效的 这一认定是公允的 ( 二 ) 直接提及鉴证对象和标准, 如 我们认为, 根据 标准, 内部控制在所有重大方面是有效的 在直接报告业务中, 注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准 第五十二条在合理保证的鉴证业务中, 注册会计师应当以积极方式提出结论, 如 我们认为, 根据 标准, 内部控制在所有重大方面是有效的 或 我们认为, 责任方作出的 根据 标准, 内部控制在所有重大方面是有效的 这一认定是公允的 在有限保证的鉴证业务中, 注册会计师应当以消极方式提出结论, 如 基于本报告所述的工作, 我们没有注意到任何事项使我们相信, 根据 标准, 系统在任何重大方面是无效的 或 基于本报告所述的工作, 我们没有注意到任何事项使我们相信, 责任方作出的 根据 标准, 系统在所有重大方面是有效的 这一认定是不公允的 第五十三条当存在本准则第五十四条至第五十六条所述情况时, 注册会计师应当对其影响程度作出判断 如果这些情况影响重大, 注册会计师不能出具无保留结论的报告 第五十四条对任何类型的鉴证业务, 如果注册会计师的工作范围受到限制, 注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度, 出具保留结论或无法提出结论的报告 在某些情况下, 注册会计师应当考虑解除业务约定 第五十五条如果存在下列情形, 注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度, 出具保留结论或否定结论的报告 : ( 一 ) 注册会计师的结论提及责任方的认定, 且该认定未在所有重大方面作出公允表达 ; 第 24 页共 286 页

25 ( 二 ) 注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准, 且鉴证对象信息存在重大错报 第五十六条在承接业务后, 如果发现标准或鉴证对象不适当, 可能误导预期使用者, 注册会计师应当视其重大与广泛程度, 出具保留结论或否定结论的报告 如果发现标准或鉴证对象不适当, 造成工作范围受到限制, 注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度, 出具保留结论或无法提出结论的报告 在某些情况下, 注册会计师应当考虑解除业务约定 第五十七条当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告, 或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时, 则注册会计师与该鉴证对象发生了关联 如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联, 注册会计师应当要求其停止这种行为, 并考虑采取其他必要的措施, 包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见 第九章附则第五十八条注册会计师执行司法诉讼中涉及会计 审计 税务或其他事项的鉴定业务, 除有特定要求者外, 应当参照本准则办理 第五十九条某些业务可能符合本准则第五条鉴证业务的定义, 使用者可能从业务报告的意见 观点或措辞中推测出某种程度的保证, 但如果满足下列所有条件, 注册会计师执行这些业务不必遵守本准则 : ( 一 ) 注册会计师的意见 观点或措辞对整个业务而言仅是附带性的 ; ( 二 ) 注册会计师出具的书面报告被明确限定为仅供报告中所提及的使用者使用 ; ( 三 ) 与特定预期使用者达成的书面协议中, 该业务未被确认为鉴证业务 ; ( 四 ) 在注册会计师出具的报告中, 该业务未被称为鉴证业务 第六十条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 25 页共 286 页

26 中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则 第一章总则第一条为了规范注册会计师执行财务报表审计业务, 明确财务报表审计的目标和一般原则, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 第三条按照中国注册会计师审计准则 ( 以下简称审计准则 ) 的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任 ; 在被审计单位治理层的监督下, 按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任 财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任 第二章财务报表审计的目标 第四条财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作, 对财务报表的下列方面发表审计意见 : ( 一 ) 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制 ; ( 二 ) 财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况 经营成果和现金流量 第五条财务报表审计属于鉴证业务, 注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度 第三章与财务报表审计相关的职业道德要求第六条注册会计师应当遵守相关的职业道德规范, 恪守独立 客观 公正的原则, 保持专业胜任能力和应有的关注, 并对执业过程中获知的信息保密 第七条注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则 第八条注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作 第四章财务报表的审计范围 第九条财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标, 注册会计师根据审计准则和职业 第 26 页共 286 页

27 判断实施的恰当的审计程序的总和 则 第十条在确定拟实施的审计程序时, 注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准 第五章职业怀疑态度 第十一条在计划和实施审计工作时, 注册会计师应当保持职业怀疑态度, 充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形 第十二条职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性, 并对相互矛盾的审计证据, 以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉 第六章合理保证 第十三条注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作, 能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证 第十四条由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力, 注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证 导致固有限制的因素主要包括 : ( 一 ) 选择性测试方法的运用 ; ( 二 ) 内部控制的固有局限性 ; ( 三 ) 大多数审计证据是说服性而非结论性的 ; ( 四 ) 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 ; ( 五 ) 某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力 第十五条审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保 审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率 效果提供的保证 第七章审计风险和重要性 第十六条被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险, 注册会计师 应当重点关注可能影响财务报表的经营风险 第十七条合理保证意味着审计风险始终存在, 注册会计师应当通过计划和实施审计工作, 获 取充分 适当的审计证据, 将审计风险降至可接受的低水平 第 27 页共 286 页

28 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性 第十八条审计风险取决于重大错报风险和检查风险 注册会计师应当实施审计程序, 评估重大错报风险, 并根据评估结果设计和实施进一步审计程序, 以控制检查风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性 检查风险是指某一认定存在错报, 该错报单独或连同其他错报是重大的, 但注册会计师未能发现这种错报的可能性 第十九条注册会计师应当关注财务报表的重大错报, 但没有责任发现对财务报表整体不产生重大影响的错报 注册会计师应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对财务报表整体产生重大影响 重要性与审计风险相关, 注册会计师应当合理确定重要性水平 第二十条在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时, 注册会计师应当从财务报表层次和各类交易 账户余额 列报 ( 包括披露, 下同 ) 认定层次考虑重大错报风险 财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关, 并与财务报表整体存在广泛联系, 可能影响多项认定, 但难以界定于某类交易 账户余额 列报的具体认定 第二十一条注册会计师应当评估财务报表层次的重大错报风险, 并根据评估结果确定总体应对措施, 包括向项目组分派更有经验或具有特殊技能的审计人员 利用专家的工作或提供更多的督导等 第二十二条注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险, 并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平 在既定的审计风险水平下, 可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系 评估的重大错报风险越高, 可接受的检查风险越低 ; 评估的重大错报风险越低, 可接受的检查风险越高 注册会计师应当获取认定层次充分 适当的审计证据, 以便在完成审计工作时, 能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见 第二十三条检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性 注册会计师应当合理设计审计程序的性质 时间和范围, 并有效执行审计程序, 以控制检查风险 第 28 页共 286 页

29 第八章附则 第二十四条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 29 页共 286 页

30 中国注册会计师审计准则第 1111 号 审计业务约定书 第一章总则第一条为了规范审计业务约定书的内容以及审计业务的变更, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 第三条本准则所称审计业务约定书, 是指会计师事务所与被审计单位签订的, 用以记录和确认审计业务的委托与受托关系 审计目标和范围 双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议 第四条注册会计师应当在审计业务开始前, 与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见, 并签订审计业务约定书, 以避免双方对审计业务的理解产生分歧 如果被审计单位不是委托人, 在签订审计业务约定书前, 注册会计师应当与委托人 被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通, 并达成一致意见 第二章审计业务约定书的内容第五条审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异, 但应当包括下列主要方面 : ( 一 ) 财务报表审计的目标 ; ( 二 ) 管理层对财务报表的责任 ; ( 三 ) 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度 ; ( 四 ) 审计范围, 包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则 ( 以下简称审计准则 ); ( 五 ) 执行审计工作的安排, 包括出具审计报告的时间要求 ; ( 六 ) 审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式 ; ( 七 ) 由于测试的性质和审计的其他固有限制, 以及内部控制的固有局限性, 不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险 ; ( 八 ) 管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助 ; ( 九 ) 注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录 文件和所需要的其他信息 ; 第 30 页共 286 页

31 ( 十 ) 管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认 ; ( 十一 ) 注册会计师对执业过程中获知的信息保密 ; ( 十二 ) 审计收费, 包括收费的计算基础和收费安排 ; ( 十三 ) 违约责任 ; ( 十四 ) 解决争议的方法 ; ( 十五 ) 签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章, 以及签约双方加盖的公章 第六条如果情况需要, 注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容 : ( 一 ) 在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排 ; ( 二 ) 与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调 ; ( 三 ) 预期向被审计单位提交的其他函件或报告 ; ( 四 ) 与治理层整体直接沟通 ; ( 五 ) 在首次接受审计委托时, 对与前任注册会计师沟通的安排 ; ( 六 ) 注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项 第七条如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计, 注册会计师应当考虑下列因素, 决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书 : ( 一 ) 组成部分注册会计师的委托人 ; ( 二 ) 是否对组成部分单独出具审计报告 ; ( 三 ) 法律法规的规定 ; ( 四 ) 母公司 总公司或总部占组成部分的所有权份额 ; ( 五 ) 组成部分管理层的独立程度 第三章连续审计 第八条对于连续审计, 注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款, 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款 第九条注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书, 但如果出现下列情况, 应当考虑重新签订审计业务约定书 : ( 一 ) 有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围 ; ( 二 ) 需要修改约定条款或增加特别条款 ; ( 三 ) 高级管理人员 董事会或所有权结构近期发生变动 ; 第 31 页共 286 页

32 ( 四 ) 被审计单位业务的性质或规模发生重大变化 ; ( 五 ) 法律法规的规定 ; ( 六 ) 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化 第四章审计业务的变更第十条在完成审计业务前, 如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务, 注册会计师应当考虑变更业务的适当性 第十一条下列原因可能导致被审计单位要求变更业务 : ( 一 ) 情况变化对审计服务的需求产生影响 ; ( 二 ) 对原来要求的审计业务的性质存在误解 ; ( 三 ) 审计范围存在限制 本条前款第 ( 一 ) 项和第 ( 二 ) 项通常被认为是变更业务的合理理由, 但如果有迹象表明该变更要求与错误的 不完整的或者不能令人满意的信息有关, 注册会计师不应认为该变更是合理的 第十二条在同意将审计业务变更为其他服务前, 注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响 如果变更业务引起业务约定条款的变更, 注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见 第十三条如果认为变更业务具有合理的理由, 并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务, 注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告 为避免引起报告使用者的误解, 报告不应提及下列内容 : ( 一 ) 原审计业务 ; ( 二 ) 在原审计业务中已执行的程序 只有将审计业务变更为执行商定程序业务, 注册会计师才可在报告中提及已执行的程序 第十四条如果没有合理的理由, 注册会计师不应当同意变更业务 第十五条如果不同意变更业务, 被审计单位又不允许继续执行原审计业务, 注册会计师应当解除业务约定, 并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由 第五章附则 第十六条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 32 页共 286 页

33 中国注册会计师审计准则第 1121 号 历史财务信息审计的质量控制 第一章总则 第一条为了规范包括财务报表在内的历史财务信息审计的质量控制程序, 明确会计师事务所人员责任, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行历史财务信息审计业务 第三条会计师事务所应当按照 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 的规定, 制定质量控制制度, 以合理保证 : ( 一 ) 会计师事务所及其人员遵守法律法规 职业道德规范和中国注册会计师审计准则 ( 以下简称审计准则 ) 的规定 ; ( 二 ) 会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的审计报告 项目负责人是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行, 并代表会计师事务所在审计报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师 第四条项目组应当实施会计师事务所质量控制制度中适用于单项审计业务的质量控制程序 项目组是指执行某项审计业务的所有人员, 包括会计师事务所为执行该项业务聘请的专家 第二章对审计质量承担的领导责任 第五条项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责 第六条项目负责人应当在审计业务的所有阶段, 通过行动示范和信息传达, 向项目组其他成员强调下列事项的重要性, 以保证审计业务的质量 : ( 一 ) 按照法律法规 职业道德规范和审计准则的规定执行审计工作 ; ( 二 ) 遵守适用的会计师事务所质量控制政策和程序 ; ( 三 ) 根据具体情况出具恰当的审计报告 第三章职业道德规范 第七条项目负责人应当考虑项目组成员是否已遵守职业道德规范 职业道德规范要求项目组 成员恪守独立 客观 公正的原则, 保持专业胜任能力和应有的关注, 并对审计过程中获知的信息 第 33 页共 286 页

34 保密 第八条在整个审计过程中, 项目负责人应当对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕 如果发现项目组成员违反职业道德规范, 项目负责人应当与会计师事务所的相关人员商讨, 以便采取适当的措施 项目负责人应当记录识别出的违反职业道德规范的问题, 以及这些问题是如何得到解决的 在适当情况下, 项目组其他成员也应当记录上述内容 第九条项目负责人应当就审计业务的独立性要求是否得到遵守形成结论 在执行本条前款的规定时, 项目负责人应当采取下列措施 : ( 一 ) 从会计师事务所获取相关信息, 以识别 评价对独立性造成威胁的情况和关系 ; ( 二 ) 评价已识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况, 以确定是否对审计业务的独立性造成威胁 ; ( 三 ) 采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁, 或将其降至可接受的水平 ; 对未能解决的事项, 项目负责人应当立即向会计师事务所报告, 以便会计师事务所采取适当的行动 ; ( 四 ) 记录与独立性有关的结论及讨论情况 第四章客户关系和具体审计业务的接受与保持 第十条项目负责人应当确信, 有关客户关系和具体审计业务的接受与保持的质量控制程序已得到恰当遵守, 形成的有关结论是适当的并已记录于工作底稿 第十一条无论有关审计业务接受与保持的决策过程是否由项目负责人发起, 项目负责人都应当确定最近的决策是否适当 第十二条项目负责人在确定客户关系和具体审计业务的接受与保持是否适当时, 应当考虑下列主要事项 : ( 一 ) 被审计单位的主要股东 关键管理人员和治理层是否诚信 ; ( 二 ) 项目组是否具有执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源 ; ( 三 ) 会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范 如果认为前款第 ( 一 ) 项至第 ( 三 ) 项存在问题, 项目组应当根据本准则第二十五条至第二十七条的规定进行适当的咨询, 并记录问题如何得到解决 第十三条在决定是否保持与某一客户的关系时, 项目负责人应当考虑本期或上期审计中发现的重大事项, 及其对保持该客户关系的影响 第 34 页共 286 页

35 第十四条如果项目负责人在接受审计业务后获知了某项信息, 而该信息若在接受业务前获知, 可能导致会计师事务所拒绝该项业务, 项目负责人应当立即将该信息告知会计师事务所, 以使会计 师事务所和项目负责人能够采取必要的行动 第五章项目组的工作委派 第十五条项目负责人应当确信项目组整体具有适当的素质 专业胜任能力以及必要的时间, 能够按照法律法规 职业道德规范和审计准则的规定执行审计业务, 并根据具体情况出具恰当的审计报告 第十六条项目组整体应当具备下列方面的素质和专业胜任能力 : ( 一 ) 通过适当的培训和参与审计业务, 获得执行类似性质和复杂程度审计业务的知识和实务经验 ; ( 二 ) 掌握法律法规 职业道德规范和审计准则的规定 ; ( 三 ) 具有相关技术知识, 包括信息技术知识 ; ( 四 ) 熟悉客户所处的行业 ; ( 五 ) 具有职业判断能力 ; ( 六 ) 掌握会计师事务所质量控制政策和程序 第六章业务执行 第一节指导 监督与复核 第十七条项目负责人应当对下列事项负责 : ( 一 ) 按照法律法规 职业道德规范和审计准则的规定指导 监督与执行审计业务 ; ( 二 ) 根据具体情况出具恰当的审计报告 第十八条项目负责人在指导审计业务时应当告知项目组成员下列事项 : ( 一 ) 项目组成员各自的责任 ; ( 二 ) 被审计单位的业务性质 ; ( 三 ) 与风险相关的事项 ; ( 四 ) 可能出现的问题 ; ( 五 ) 执行审计业务的方案 第 35 页共 286 页

36 第十九条项目负责人对审计业务的监督应当包括 : ( 一 ) 追踪审计业务的进程 ; ( 二 ) 考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力, 以及是否有足够的时间执行审计工作, 是否理解工作指令, 是否按照计划的方案执行审计工作 ; ( 三 ) 解决在审计过程中发现的重大问题, 考虑其重要程度并适当修改原计划的方案 ; ( 四 ) 识别在审计过程中需要咨询的事项, 或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项 第二十条在复核已实施的审计工作时, 复核人员应当考虑 : ( 一 ) 审计工作是否已按照法律法规 职业道德规范和审计准则的规定执行 ; ( 二 ) 重大事项是否已提请进一步考虑 ; ( 三 ) 相关事项是否已进行适当咨询, 由此形成的结论是否得到记录和执行 ; ( 四 ) 是否需要修改已执行审计工作的性质 时间和范围 ; ( 五 ) 已执行的审计工作是否支持形成的结论, 并已得到适当记录 ; ( 六 ) 获取的审计证据是否充分 适当 ; ( 七 ) 审计程序的目标是否实现 确定复核人员的原则是, 由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作 第二十一条在出具审计报告前, 项目负责人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论, 确信获取的审计证据已经充分 适当, 足以支持形成的结论和拟出具的审计报告 第二十二条项目负责人应当在审计过程的适当阶段及时实施复核, 以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决 项目负责人复核的内容包括对关键领域所作的判断, 尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项 特别风险以及项目负责人认为重要的其他领域 项目负责人应当对复核的范围和时间予以适当记录 第二十三条如果在审计过程中更换项目负责人, 新任项目负责人应当对截至变更日已完成的工作实施足够的复核程序, 以确信此前计划和实施的工作符合法律法规 职业道德规范和审计准则的规定 第二十四条如果会计师事务所多位高级管理人员参与某项审计业务, 各高级管理人员的职责应当予以明确界定, 并使项目组成员能够了解 第二节咨询 第二十五条项目负责人应当对咨询承担下列责任 : 第 36 页共 286 页

37 ( 一 ) 对项目组就疑难问题或争议事项进行适当咨询负责 ; ( 二 ) 确信项目组成员在审计过程中就相关事项进行了适当咨询, 咨询的对象可能是项目组成员, 或本所内部或外部的其他适当人员 ; ( 三 ) 确信这些咨询的性质 范围以及形成的结论已得到记录, 并经被咨询者认可 ; ( 四 ) 确定咨询形成的结论已得到执行 第二十六条项目组在向会计师事务所内部或外部其他专业人士咨询时, 应当提供所有相关事实, 以使其能够对咨询的技术 职业道德或其他问题提出有见地的意见 第二十七条项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录, 应当经被咨询者认可 咨询形成的记录应当完整详细, 并包括下列事项 : ( 一 ) 寻求咨询的事项 ; ( 二 ) 咨询的结果, 包括作出的决策 决策依据以及决策的执行情况 第三节意见分歧 第二十八条如果项目组内部 项目组与被咨询者之间 项目负责人与项目质量控制复核人员 之间出现意见分歧, 项目组应当遵守会计师事务所处理及解决意见分歧的政策和程序 第四节项目质量控制复核 第二十九条项目质量控制复核是指在出具审计报告前, 对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程 对上市公司财务报表审计, 项目负责人应当采取下列措施 : ( 一 ) 确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员 ; ( 二 ) 与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项, 包括项目质量控制复核中识别的重大事项 ; ( 三 ) 在项目质量控制复核完成后, 才能出具审计报告 对上市公司财务报表审计以外的其他审计业务, 如果实施项目质量控制复核, 项目负责人应当遵守本条第二款的规定 第三十条如果在业务开始时认为没有必要实施项目质量控制复核, 项目负责人应当关注可能因情况变化而需要这种复核 第三十一条项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项 : 第 37 页共 286 页

38 ( 一 ) 项目组作出的重大判断 ; ( 二 ) 项目组在准备审计报告时得出的结论 项目质量控制复核的范围取决于审计业务的复杂程度和审计风险 项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任 第三十二条在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时, 复核人员应当考虑 : ( 一 ) 项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价 ; ( 二 ) 项目组在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施, 包括项目组对舞弊风险的评估及采取的应对措施 ; ( 三 ) 作出的判断, 尤其是关于重要性和特别风险的判断 ; ( 四 ) 项目组是否已就存在的意见分歧 其他疑难问题或争议事项进行适当咨询, 以及咨询得出的结论 ; ( 五 ) 项目组在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况 ; ( 六 ) 项目组拟与管理层 治理层以及其他方面沟通的事项 ; ( 七 ) 所复核的审计工作底稿是否反映了项目组针对重大判断执行的工作, 是否支持得出的结论 ; ( 八 ) 项目组拟出具的审计报告的适当性 在对上市公司财务报表审计以外的其他审计业务实施项目质量控制复核时, 项目质量控制复核人员可根据情况考虑本条前款部分或全部事项 第七章监控 第三十三条监控是指对会计师事务所质量控制制度持续考虑和评价的过程, 包括定期选取已完成的审计业务进行检查, 以使会计师事务所能够合理保证其质量控制制度正在有效运行 会计师事务所应当按照 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 的规定, 建立监控政策和程序, 以合理保证质量控制制度是相关和充分的, 并正在有效运行 第三十四条项目负责人应当根据会计师事务所通报的最新监控信息考虑下列事项 : ( 一 ) 该监控信息提及的缺陷是否会对项目负责人负责的审计业务产生影响 ; ( 二 ) 会计师事务所的整改措施对该审计业务是否足够 第 38 页共 286 页

39 第八章附则 第三十五条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 39 页共 286 页

40 中国注册会计师审计准则第 1131 号 审计工作底稿 第一章总则 第一条为了规范审计工作底稿的格式 内容和范围, 以及审计工作底稿的归档, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 第三条本准则所称审计工作底稿, 是指注册会计师对制定的审计计划 实施的审计程序 获取的相关审计证据, 以及得出的审计结论作出的记录 第四条注册会计师应当及时编制审计工作底稿, 以实现下列目的 : ( 一 ) 提供充分 适当的记录, 作为审计报告的基础 ; ( 二 ) 提供证据, 证明其按照中国注册会计师审计准则 ( 以下简称审计准则 ) 的规定执行了审计工作 第五条编制审计工作底稿的文字应当使用中文 少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字 中国境内的中外合作会计师事务所 国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字 会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字 第六条会计师事务所应当按照 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 的规定, 对审计工作底稿实施适当的控制程序, 以满足下列要求 : ( 一 ) 安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密 ; ( 二 ) 保证审计工作底稿的完整性 ; ( 三 ) 便于对审计工作底稿的使用和检索 ; ( 四 ) 按照规定的期限保存审计工作底稿 第二章审计工作底稿的性质 第七条审计工作底稿可以以纸质 电子或其他介质形式存在 审计工作底稿通常包括总体审计策略 具体审计计划 分析表 问题备忘录 重大事项概要 询证函回函 管理层声明书 核对表 有关重大事项的往来信件 ( 包括电子邮件 ), 以及对被审计单 位文件记录的摘要或复印件等 审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿 对不全面或初步 思考的记录 存在印刷错误或其他错误而作废的文本, 以及重复的文件记录等 第 40 页共 286 页

41 第八条对每项具体审计业务, 注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案 第三章审计工作底稿的格式 内容和范围 第一节总体要求 第九条注册会计师编制的审计工作底稿, 应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解 : ( 一 ) 按照审计准则的规定实施的审计程序的性质 时间和范围 ; ( 二 ) 实施审计程序的结果和获取的审计证据 ; ( 三 ) 就重大事项得出的结论 有经验的专业人士, 是指对下列方面有合理了解的人士 : ( 一 ) 审计过程 ; ( 二 ) 相关法律法规和审计准则的规定 ; ( 三 ) 被审计单位所处的经营环境 ; ( 四 ) 与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题 第十条在确定审计工作底稿的格式 内容和范围时, 注册会计师应当考虑下列因素 : ( 一 ) 实施审计程序的性质 ; ( 二 ) 已识别的重大错报风险 ; ( 三 ) 在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围 ; ( 四 ) 已获取审计证据的重要程度 ; ( 五 ) 已识别的例外事项的性质和范围 ; ( 六 ) 当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时, 记录结论或结论的基础的必要性 ; ( 七 ) 使用的审计方法和工具 第二节记录测试的特定项目或事项的识别特征 第十一条在记录实施审计程序的性质 时间和范围时, 注册会计师应当记录测试的特定项目 或事项的识别特征 第十二条识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志 如在对被审计单位生成的 订购单进行细节测试时, 注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征 第 41 页共 286 页

42 识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同 第三节重大事项 第十三条注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项 重大事项通常包括 : ( 一 ) 引起特别风险的事项 ; ( 二 ) 实施审计程序的结果, 该结果表明财务信息可能存在重大错报, 或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施 ; ( 三 ) 导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形 ; ( 四 ) 导致出具非标准审计报告的事项 第十四条注册会计师应当考虑编制重大事项概要, 将其作为审计工作底稿的组成部分, 以有效地复核和检查审计工作底稿, 并评价重大事项的影响 重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决, 或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引 第十五条注册会计师应当及时记录与管理层 治理层和其他人员对重大事项的讨论, 包括讨论的内容 时间 地点和参加人员 第十六条如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致, 注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况 第四节编制人员和复核人员 第十七条在记录实施审计程序的性质 时间和范围时, 注册会计师应当记录 : ( 一 ) 审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期 ; ( 二 ) 审计工作的复核人员及复核的日期和范围 第四章审计工作底稿的归档 第十八条注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定, 及时将审计工作底 稿归整为最终审计档案 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内 如果注册会计师未能完成审计业务, 审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内 第十九条在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作, 不涉及 第 42 页共 286 页

43 实施新的审计程序或得出新的结论 如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的, 注册会计师可以作出变动, 主要包括 : ( 一 ) 删除或废弃被取代的审计工作底稿 ; ( 二 ) 对审计工作底稿进行分类 整理和交叉索引 ; ( 三 ) 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可 ; ( 四 ) 记录在审计报告日前获取的 与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据 第二十条在完成最终审计档案的归整工作后, 如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿, 无论修改或增加的性质如何, 注册会计师均应当记录下列事项 : ( 一 ) 修改或增加审计工作底稿的时间和人员, 以及复核的时间和人员 ; ( 二 ) 修改或增加审计工作底稿的具体理由 ; ( 三 ) 修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响 第二十一条在完成最终审计档案的归整工作后, 注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿 第二十二条会计师事务所应当自审计报告日起, 对审计工作底稿至少保存十年 如果注册会计师未能完成审计业务, 会计师事务所应当自审计业务中止日起, 对审计工作底稿至少保存十年 第五章审计报告日后对审计工作底稿的变动第二十三条在审计报告日后, 如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序, 或导致注册会计师得出新的结论, 注册会计师应当记录 : ( 一 ) 遇到的例外情况 ; ( 二 ) 实施的新的或追加的审计程序, 获取的审计证据以及得出的结论 ; ( 三 ) 对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员 例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关, 且在审计报告日已经存在的事实, 该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知, 可能影响审计报告 第六章附则 第二十四条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 43 页共 286 页

44 中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中对舞弊的考虑 第一章总则 第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑, 以及具体运用 中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 和 中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序, 以识别 评估和应对舞弊导致的重大错报风险, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 第三条在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时, 注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险 第二章舞弊的特征 第四条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致 舞弊和错误的区别在于, 导致财务报表发 生错报的行为是故意行为还是非故意行为 第五条错误是指导致财务报表错报的非故意行为, 主要包括 : ( 一 ) 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误 ; ( 二 ) 由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计 ; ( 三 ) 在运用与确认 计量 分类或列报 ( 包括披露, 下同 ) 相关的会计政策时发生失误 第六条舞弊是指被审计单位的管理层 治理层 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法 利益的故意行为 舞弊是一个宽泛的法律概念, 但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义 上的判定, 只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊 第七条下列两类故意错报与财务报表审计相关 : ( 一 ) 对财务信息作出虚假报告导致的错报 ; ( 二 ) 侵占资产导致的错报 第八条对财务信息作出虚假报告, 可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审 计单位业绩或盈利能力的判断 第 44 页共 286 页

45 对财务信息作出虚假报告的动机主要包括 : ( 一 ) 迎合市场预期或特定监管要求 ; ( 二 ) 牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化 ; ( 三 ) 偷逃或骗取税款 ; ( 四 ) 骗取外部资金 ; ( 五 ) 掩盖侵占资产的事实 第九条对财务信息作出虚假报告通常表现为 : ( 一 ) 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵 伪造或篡改 ; ( 二 ) 对交易 事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏 ; ( 三 ) 对与确认 计量 分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用 第十条对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关 管理层通过凌驾于控制 之上实施舞弊的手段主要包括 : 包括 : ( 一 ) 编制虚假的会计分录, 特别是在临近会计期末时 ; ( 二 ) 滥用或随意变更会计政策 ; ( 三 ) 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断 ; ( 四 ) 故意漏记 提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项 ; ( 五 ) 隐瞒可能影响财务报表金额的事实 ; ( 六 ) 构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果 ; ( 七 ) 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款 第十一条侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产, 其手段主要 ( 一 ) 贪污收入款项 ; ( 二 ) 盗取货币资金 实物资产或无形资产 ; ( 三 ) 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款 ; ( 四 ) 将被审计单位资产挪为私用 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录, 其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资 产的事实 第十二条舞弊的发生通常涉及下列因素 : ( 一 ) 动机或压力 ; ( 二 ) 机会 ; 第 45 页共 286 页

46 ( 三 ) 借口 第三章治理层 管理层的责任和注册会计师的责任 第十三条防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任 第十四条治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制 第十五条管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境, 维护有关政策和程序, 以保证有序和有效地开展业务活动, 包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制, 并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理 第十六条注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则 ( 以下简称审计准则 ) 的规定实施审计工作, 获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证, 无论该错报是由于舞弊还是错误导致 第十七条注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度, 考虑管理层凌驾于控制之上的可能性, 并应当意识到, 可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报 第四章审计的固有限制 第十八条由于存在下列固有限制, 即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作, 注 册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证 : ( 一 ) 选择性测试方法的运用 ; ( 二 ) 内部控制的固有局限性 ; ( 三 ) 大多数审计证据是说服性而非结论性的 ; ( 四 ) 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 ; ( 五 ) 某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力 第十九条由于舞弊者可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为, 舞弊导致的重大错报未被发现的 风险, 通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险 由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息, 管理层舞弊导致的重大 错报未被发现的风险, 通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险 第二十条影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括 : ( 一 ) 舞弊者的狡诈程度 ; ( 二 ) 串通舞弊的程度 ; ( 三 ) 舞弊者在被审计单位的职位级别 ; 第 46 页共 286 页

47 ( 四 ) 舞弊者操纵会计记录的频率和范围 ; ( 五 ) 舞弊者操纵的每笔金额的大小 第二十一条如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报, 特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报, 并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则 注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作, 取决于其是否根据具体情况实施了审计程序, 是否获取了充分 适当的审计证据, 以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告 第五章职业怀疑态度 第二十二条注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作, 充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性, 而不应依赖以往审计中对管理层 治理层诚信形成的判断 第二十三条注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据, 慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性, 以及提供的其他信息的合理性 第二十四条审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪, 注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家, 而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动 但在审计过程中, 注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性, 并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性 除非存在相反的理由, 注册会计师通常认为文件记录是真品 但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动, 注册会计师应当作出进一步调查, 包括直接向第三方询证, 或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪 第六章项目组内部的讨论 第二十五条项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性 第二十六条项目负责人应当参与项目组内部的讨论, 并根据职业判断 以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解, 确定参与讨论的项目组成员 项目组的关键成员应当参与讨论 如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家, 这些专家也应当参与讨论 项目负责人应当考虑需要将哪些事项向未参与讨论的项目组成员传达 第二十七条项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性 第二十八条在整个审计过程中, 项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风 第 47 页共 286 页

48 险评估及其应对程序的信息 第二十九条项目组讨论的内容通常包括 : ( 一 ) 由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性, 重大错报可能发生的领域及方式 ; ( 二 ) 在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性 ; ( 三 ) 已了解的可能产生舞弊动机或压力 提供舞弊机会 营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素 ; ( 四 ) 已注意到的对被审计单位舞弊的指控 ; ( 五 ) 已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化 ; ( 六 ) 管理层凌驾于控制之上的可能性 ; ( 七 ) 是否有迹象表明管理层操纵利润, 以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段 ; ( 八 ) 管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况 ; ( 九 ) 为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序, 以及各种审计程序的有效性 ; ( 十 ) 如何使拟实施审计程序的性质 时间和范围不易为被审计单位预见 第七章风险评估程序 第一节总体要求 第三十条注册会计师应当实施下列审计程序, 以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息 : ( 一 ) 询问被审计单位的管理层 治理层以及内部的其他相关人员, 以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制, 以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程 ; ( 二 ) 考虑是否存在舞弊风险因素 ; ( 三 ) 考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系 ; ( 四 ) 考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息 第二节询问 第三十一条在了解被审计单位及其环境时, 注册会计师应当向 管理层询问下列事项 : 第 48 页共 286 页

49 ( 一 ) 管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估 ; ( 二 ) 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 ; ( 三 ) 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况 ; ( 四 ) 管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况 第三十二条注册会计师应当考虑管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质 范围和频率, 以了解控制环境 第三十三条在业主直接经营的小型被审计单位中, 参与经营管理的业主 ( 以下简称业主 ) 可 能比大型被审计单位实施更有效的控制监督, 并由此弥补不相容职责分离不足的缺陷 ; 但也可能由 于内部控制不正规, 业主容易凌驾于内部控制之上 在识别小型被审计单位由于舞弊导致的重大错报风险时, 注册会计师应当考虑小型被审计单位 的上述特征 第三十四条注册会计师应当询问管理层 内部审计人员和内部其他相关人员, 以确定其是否 知悉任何舞弊事实 舞弊嫌疑或舞弊指控 第三十五条注册会计师通过询问管理层可能获取关于员工舞弊导致的财务报表重大错报风险 的有用信息, 但难以获取关于管理层舞弊导致的重大错报风险的有用信息 注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员, 以便从 不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息 注册会计师应当运用职业判断, 确定拟询问的被审计单位内部其他人员的范围及询问内容 第三十六条如果被审计单位设有内部审计职能, 注册会计师应当询问内部审计人员, 询问内容 主要包括 : ( 一 ) 内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识 ; ( 二 ) 内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序 ; ( 三 ) 管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施 ; ( 四 ) 内部审计人员是否了解任何舞弊事实 舞弊嫌疑或舞弊指控 第三十七条注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问是否存在或可能存在舞弊 : ( 一 ) 不直接参与财务报告过程的业务人员 ; ( 二 ) 负责生成 处理或记录复杂 异常交易的人员及其监督人员 ; ( 三 ) 负责法律事务的人员 ; ( 四 ) 负责道德事务的人员 ; ( 五 ) 负责处理舞弊指控的人员 第 49 页共 286 页

50 在询问时, 注册会计师应当考虑询问不同级别的人员 第三十八条在评价管理层对询问作出的答复时, 注册会计师应当保持职业怀疑态度, 认识到管理层通常最有条件实施舞弊 注册会计师应当运用职业判断, 确定是否有必要通过其他信息对管理层的答复进行印证 如果管理层的答复与其他信息不一致, 注册会计师应当采取适当措施予以解决 第三十九条注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程, 以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制 注册会计师可通过参加相关会议 阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况 第四十条注册会计师应当询问治理层, 以确定其是否知悉任何舞弊事实 舞弊嫌疑或舞弊指控 治理层对注册会计师询问的答复可作为管理层答复的佐证信息 如果治理层的答复与管理层的答复不一致, 注册会计师应当获取进一步的审计证据予以解决 第三节考虑舞弊风险因素 第四十一条在了解被审计单位及其环境时, 注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素 舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的 可能表明存在舞弊动机或压力 机会的事项或情况, 以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释 第四十二条舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊, 但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素 注册会计师应当考虑舞弊风险因素的存在对其评估重大错报风险可能产生的影响 第四十三条注册会计师应当运用职业判断, 考虑被审计单位的规模 复杂程度 所有权结构及所处行业等, 以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度 第四节考虑异常关系或偏离预期的关系 第四十四条在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时, 注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系 第四十五条注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项, 以及对财务报表和审计产生影响的金额 比率和趋势 第 50 页共 286 页

51 在实施分析程序时, 注册会计师应当预期可能存在的合理关系, 并与被审计单位记录的金额 依据记录金额计算的比率或趋势相比较 ; 如果发现异常关系或偏离预期的关系, 注册会计师应当在 识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果 第五节考虑其他信息 第四十六条注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息, 是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险 其他信息可能来源于项目组内部的讨论 客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验 第八章识别和评估舞弊导致的重大错报风险 第四十七条在识别和评估财务报表层次以及各类交易 账户余额 列报认定层次的重大错报风险时, 注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险 舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险, 即特别风险 对于此类风险, 注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况, 并确定其是否已经得到执行 第四十八条在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时, 注册会计师应当考虑 : ( 一 ) 实施风险评估程序获取的信息, 并考虑各类交易 账户余额 列报, 以识别舞弊风险 ; ( 二 ) 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系 ; ( 三 ) 识别的风险是否重大 ; ( 四 ) 识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性 第四十九条注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计 实施的内部控制, 以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度 第五十条对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入, 注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险, 并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险 第 51 页共 286 页

52 第九章应对舞弊导致的重大错报风险 第一节总体要求 第五十一条注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施, 并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序 第五十二条舞弊导致的重大错报风险属于特别风险, 注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序 第五十三条为应对评估的舞弊导致的重大错报风险, 注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度, 包括 : ( 一 ) 对有关重大交易的文件记录进行检查时, 对文件记录的性质和范围的选择保持敏感 ; ( 二 ) 就管理层对重大事项作出的解释或声明, 有意识地通过其他信息予以验证 第二节总体应对措施 第五十四条注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表 层次重大错报风险确定下列总体应对措施 : ( 一 ) 考虑人员的适当分派和督导 ; ( 二 ) 考虑被审计单位采用的会计政策 ; ( 三 ) 在选择进一步审计程序的性质 时间和范围时, 应当注意使某些程序不为被审计单位预 见或事先了解 第五十五条注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果, 分派具备相应知识和 技能的人员或利用专家的工作, 并进行相应的督导 第五十六条注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策 ( 特别是涉及主观计量或复杂交易时 ) 的选择和运用, 是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告 第五十七条熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报 告的行为, 注册会计师在选择进一步审计程序的性质 时间和范围时, 应当有意识地避免被这些人 员预见或事先了解 注册会计师应当考虑采取下列措施 : ( 一 ) 对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序 ; ( 二 ) 调整审计程序的时间, 使之有别于预期的时间安排 ; 第 52 页共 286 页

53 ( 三 ) 运用不同的抽样方法 ; ( 四 ) 对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 ; ( 五 ) 以不预先通知的方式实施审计程序 第三节针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 第五十八条注册会计师应当考虑通过下列方式, 应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险 : ( 一 ) 改变拟实施审计程序的性质, 以获取更为可靠 相关的审计证据, 或获取其他佐证性信息, 包括更加重视实地观察或检查, 在实施函证程序时改变常规函证内容, 询问被审计单位的非财务人员等 ; ( 二 ) 改变实质性程序的时间, 包括在期末或接近期末实施实质性程序, 或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试 ; ( 三 ) 改变审计程序的范围, 包括扩大样本规模, 采用更详细的数据实施分析程序等 第四节针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序 第五十九条管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险, 注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括 : ( 一 ) 测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当 ; ( 二 ) 复核会计估计是否有失公允, 从而可能产生舞弊导致的重大错报 ; ( 三 ) 对于注意到的 超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易, 了解其商业理由的合理性 第六十条在设计和实施审计程序, 以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时, 注册会计师应当采取下列措施 : ( 一 ) 了解被审计单位的财务报告过程, 并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制 ; ( 二 ) 评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制, 并确定其是否得到执行 ; ( 三 ) 询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动 ; ( 四 ) 确定测试的时间 ; 第 53 页共 286 页

54 ( 五 ) 选择拟测试的会计分录或调整分录 第六十一条为选择拟测试的会计分录或调整分录并确定适当的测试方法, 注册会计师应当考虑下列因素 : ( 一 ) 注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估 ; ( 二 ) 被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制 ; ( 三 ) 被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质 ; ( 四 ) 虚假会计分录或调整分录的特征 ; ( 五 ) 会计账户的性质和复杂程度 ; ( 六 ) 在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录 第六十二条管理层通常通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告 在复核会计估计是否有失公允 从而可能产生舞弊导致的重大错报时, 注册会计师应当采取下列措施 : ( 一 ) 从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向, 是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异 ; ( 二 ) 复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设 第六十三条如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允, 注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险 注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备, 从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑, 或达到某特定收益水平 第六十四条对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易, 注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性 在了解这些交易的商业理由的合理性时, 注册会计师应当考虑下列事项 : ( 一 ) 交易的形式是否过于复杂 ; ( 二 ) 管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录 ; ( 三 ) 管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式, 而不强调交易的经济实质 ; ( 四 ) 对于涉及不纳入合并范围的关联方 ( 包括特殊目的实体 ) 的交易, 是否已得到治理层的适当审核与批准 ; ( 五 ) 交易是否涉及以往未识别的关联方, 或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方 第 54 页共 286 页

55 第十章评价审计证据 第六十五条注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据, 评价对认定层次重大错 报风险的评估是否仍然适当 如果认为不适当, 注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审 计程序 在作出评价时, 注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中, 就可能表明存在舞弊 导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通 第六十六条财务报表审计是一个累积和不断修正的过程 随着计划的审计程序的实施, 注册会计师可能发现获取的信息与评估舞弊导致的重大错报风险 所依据的信息存在重大差异 在这种情况下, 注册会计师应当考虑修正风险评估结果, 并据以修改 原计划的其他审计程序的性质 时间和范围 第六十七条注册会计师应当考虑, 在审计工作完成或接近完成阶段实施的分析程序, 是否表 明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险 注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系, 尤其 是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系 第六十八条如果发现某项错报, 注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊 如果某项错报表明存在舞弊, 注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响, 特别 是考虑管理层声明的可靠性 第六十九条注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项 注册会计师还应当考 虑发现的错报是否表明, 在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险 第七十条如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的, 即使错报金额对财务报表的影响并不重 大, 注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位 如果错报涉及较高级别的管理层, 即使错报金额对财务报表的影响并不重大, 也可能表明存在 更具广泛影响的问题 在这种情况下, 注册会计师应当采取下列措施 : ( 一 ) 重新评估舞弊导致的重大错报风险, 并考虑重新评估的结果对审计程序的性质 时间和 范围的影响 ; ( 二 ) 重新考虑此前获取的审计证据的可靠性, 包括管理层声明的完整性和可信性, 以及作为 审计证据的文件和会计记录的真实性, 并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性 第七十一条如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报, 或虽认为存在舞弊但无法确定其对 财务报表的影响, 注册会计师应当考虑该事项对审计的影响 第 55 页共 286 页

56 第十一章与管理层 治理层和监管机构的沟通 第七十二条注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明 : ( 一 ) 设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任 ; ( 二 ) 已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果 ; ( 三 ) 已向注册会计师披露了已知的涉及管理层 在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞 弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑 ; ( 四 ) 已向注册会计师披露了从现任和前任员工 分析师 监管机构等方面获知的 影响财务 报表的舞弊指控或舞弊嫌疑 第七十三条如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊, 注册会计师应当尽早将此类事项 与适当层次的管理层沟通 第七十四条注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层, 并考虑串通舞弊 的可能性 舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响 通常情况下, 拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别 第七十五条如果发现舞弊涉及管理层 在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可 能对财务报表产生重大影响的其他人员, 注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通 第七十六条如果对管理层 治理层的诚信产生怀疑, 注册会计师应当考虑征询法律意见, 以 采取适当措施 第七十七条在审计工作的前期, 注册会计师应当就审计中可能发现的 不会导致财务报表重 大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识 第七十八条如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷, 注 册会计师应当尽早告知适当层次的管理层和治理层 第七十九条如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险, 或认为被审 计单位的风险评估过程存在重大缺陷, 注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通 括 : 的疑虑 ; 第八十条注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项, 主要包 ( 一 ) 注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质 范围和频率 ( 二 ) 管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实 ; ( 三 ) 管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实 ; 第 56 页共 286 页

57 ( 四 ) 注册会计师对被审计单位控制环境的评价, 包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑 ; ( 五 ) 注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息作出虚假报告的行为 ; ( 六 ) 注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑 第八十一条如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊, 注册会计师应当考虑征询法律意见, 以采取适当措施 注册会计师应当根据法律法规的规定, 确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊 第十二章无法继续执行审计业务时的考虑 第八十二条如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报, 且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形, 注册会计师应当考虑 : ( 一 ) 相应的职业责任和法律责任, 包括向审计业务委托人报告, 或根据法律法规的规定向监管机构报告 ; ( 二 ) 对审计报告的影响, 或解除业务约定 注册会计师难以继续执行审计业务的异常情形通常包括 : ( 一 ) 被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施 ; ( 二 ) 注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果, 认为存在重大和广泛的舞弊风险 ; ( 三 ) 注册会计师对管理层 治理层的胜任能力或诚信产生了极大的疑虑 第八十三条如果决定解除业务约定, 注册会计师应当采取下列措施 : ( 一 ) 与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由 ; ( 二 ) 向审计业务委托人报告解除业务约定的决定和理由 ; ( 三 ) 根据法律法规的规定向监管机构报告解除业务约定的决定和理由 第八十四条在决定是否解除业务约定时, 注册会计师应当考虑管理层或治理层参与舞弊的程度及其影响等因素 第八十五条在决定是否解除业务约定以及采取适当措施时, 注册会计师应当考虑征询法律意见 第十三章审计工作记录 第八十六条注册会计师应当按照 中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位 第 57 页共 286 页

58 及其环境并评估重大错报风险 的规定, 对下列内容形成审计工作记录 : ( 一 ) 项目组内部就舞弊导致的财务报表重大错报的可能性进行的讨论及得出的重要结论 ; ( 二 ) 识别和评估的舞弊导致的财务报表层次和认定层次的重大错报风险 第八十七条注册会计师应当按照 中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序 的规定, 对下列内容形成审计工作记录 : ( 一 ) 对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措施 ;( 二 ) 实施进一步审计程序的性质 时间和范围 ; ( 三 ) 实施的进一步审计程序与评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险之间的联系 ; ( 四 ) 实施进一步审计程序 ( 包括用于应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序 ) 的结果 第八十八条注册会计师应当在审计工作底稿中记录与管理层 治理层 监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况 第八十九条根据本准则第五十条的规定实施审计工作后, 如果认为被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报, 注册会计师应当将得出该结论的理由形成审计工作记录 第十四章附则 第九十条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 58 页共 286 页

59 中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑 第一章总则 第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对法律法规的考虑, 明确执业责任, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 本准则不适用于注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务 第三条本准则所称违反法规行为, 是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为 第四条在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时, 注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响 第五条在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时, 注册会计师应当征询法律意见 第二章管理层遵守法律法规的责任 第六条保证经营活动符合法律法规的规定, 防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任 第七条管理层通常通过执行下列政策和程序, 以防止和发现违反法规行为 : ( 一 ) 了解相关法律法规, 确保设计的经营程序符合法律法规的规定 ; ( 二 ) 建立和实施适当的内部控制 ; ( 三 ) 制定 公布并遵守行为规范 ; ( 四 ) 确保员工经过适当培训, 了解各项行为规范 ; ( 五 ) 监控行为规范的遵守情况, 对违反行为规范的员工给予适当处罚 ; ( 六 ) 聘请法律顾问, 帮助管理层了解法律法规要求 ; ( 七 ) 汇集必须遵守的法律法规, 保存被投诉的记录 ; ( 八 ) 将适当的职责分派给内部审计和审计委员会, 帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任 第 59 页共 286 页

60 第三章对被审计单位遵守法律法规的考虑 第八条注册会计师不应当 也不能对防止被审计单位违反法规行为负责, 但执行年度财务报 表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施 第九条由于存在下列因素, 注册会计师应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险 : ( 一 ) 许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关, 且不能被会计信息系统所反映 ; ( 二 ) 审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响 ; ( 三 ) 注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性的 ; ( 四 ) 违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为 第十条在计划和实施审计工作时, 注册会计师应当保持职业怀疑态度, 充分关注审计可能揭 露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项 第十一条如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况, 注册会 计师应当制定计划, 以测试被审计单位对这些条款的遵守情况 第十二条在计划审计工作时, 注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法 律法规, 以及被审计单位如何遵守这些法律法规 第十三条在获得总体了解时, 注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位 经营活动产生重要影响的经营风险, 即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生 重大影响 第十四条为获得对法律法规的总体了解, 注册会计师应当实施下列审计程序 : ( 一 ) 利用了解被审计单位行业状况 法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息 ; ( 二 ) 向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序 ; ( 三 ) 向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规 ; ( 四 ) 与管理层讨论在识别 评价和处理诉讼 索赔与税务纠纷时采用的政策和程序 ; ( 五 ) 与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规 第十五条在获得总体了解后, 注册会计师应当实施下列进一步审计程序, 以有助于识别被审 计单位在编制财务报表时应当考虑的违反法规行为 : ( 一 ) 向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规 ; ( 二 ) 检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件 第十六条对影响财务报表重大金额和披露的法律法规, 注册会计师应当获取被审计单位遵守 这些法律法规的充分 适当的审计证据 第 60 页共 286 页

61 注册会计师应当充分了解这些法律法规及其变化, 以便在审计财务报表相关认定时考虑这些法律法规 第十七条除实施本准则第十五条和第十六条规定的审计程序以外, 注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序, 因为实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围 第十八条为形成财务报表审计意见所实施的审计程序, 可能使注册会计师注意到被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为, 注册会计师应当对此保持警觉 第十九条注册会计师应当向管理层获取书面声明, 以表明被审计单位已将其知悉的 影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师 第二十条如果没有证据表明被审计单位存在违反法规行为, 注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规 第四章发现违反法规行为时实施的审计程序 第二十一条注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息 : ( 一 ) 受到政府有关部门的调查或处罚 ; ( 二 ) 提供异常贷款或支付不明费用 ; ( 三 ) 与关联方存在异常交易 ; ( 四 ) 支付异常的销售佣金或代理费用 ; ( 五 ) 购销价格严重偏离市场价格 ; ( 六 ) 异常的现金收支 ; ( 七 ) 与在税收优惠地注册的公司存在异常交易 ; ( 八 ) 向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项 ; ( 九 ) 收付款缺少适当的交易控制记录 ; ( 十 ) 现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据 ; ( 十一 ) 交易未经授权或记录不当 ; ( 十二 ) 媒介评论 第二十二条当发现可能存在违反法规行为时, 注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境, 并获取其他适当信息, 以评价其对财务报表可能产生的影响 第二十三条在评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响时, 注册会计师应当考虑 : ( 一 ) 因罚款 没收违法所得 封存财产 强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果 ; 第 61 页共 286 页

62 ( 二 ) 潜在财务后果是否需要披露 ; ( 三 ) 潜在财务后果是否严重, 以至于影响到财务报表的公允反映 第二十四条当认为可能存在违反法规行为时, 注册会计师应当记录所发现的情况, 并与管理层讨论 第二十五条如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规, 注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况, 及其对财务报表可能产生的影响 当认为向被审计单位律师咨询是不适当的, 或不满意其提供的咨询意见时, 注册会计师应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询, 以确定 : ( 一 ) 被审计单位是否存在违反法规行为 ; ( 二 ) 可能导致的法律后果 ; ( 三 ) 应采取的进一步行动 第二十六条当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时, 注册会计师应当考虑缺乏充分 适当的审计证据对审计报告的影响 第二十七条注册会计师应当考虑违反法规行为对审计的其他方面的影响, 尤其对管理层声明可靠性的影响 如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中, 注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性 第五章对违反法规行为的报告 第一节与治理层沟通 第二十八条注册会计师应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通, 或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据 第二十九条如果认为违反法规行为是故意和重大的, 注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通 第三十条如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员, 注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告 如果不存在更高层次的机构, 或注册会计师认为报告不起作用, 或难以确定向谁报告, 注册会计师应当考虑征询法律意见 第 62 页共 286 页

63 第二节出具审计报告 第三十一条如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响, 且未能在财务报表中得到恰当反映, 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告 第三十二条如果因被审计单位阻挠无法获取充分 适当的审计证据, 以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为, 注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度, 出具保留意见或无法表示意见的审计报告 第三十三条如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生, 注册会计师应当考虑其对审计报告的影响 第三节向监管机构报告 第三十四条如果发现被审计单位存在严重违反法规行为, 注册会计师应当考虑法律法规是否 要求其向监管机构报告 ; 必要时, 征询法律意见 第六章解除业务约定 第三十五条如果被审计单位存在违反法规行为, 且没有采取注册会计师认为必要的补救措施, 注册会计师应当考虑解除业务约定 第三十六条在解除业务约定后, 如果接到后任注册会计师的询问, 注册会计师应当按照 中国注册会计师审计准则第 1152 号 前后任注册会计师的沟通 的规定, 向其说明是否存在不应承接该业务的理由 第七章附则 第三十七条本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 第 63 页共 286 页

64 中国注册会计师审计准则第 1151 号 与治理层的沟通 第一章总则 第一条为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通, 制定本准则 第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务 第三条本准则所称治理层, 是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织 治理层的责任包括对财务报告过程的监督 本准则所称管理层, 是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织 管理层负责编制财务报表, 并受到治理层的监督 第四条注册会计师应当就与财务报表审计相关 且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项, 以适当的方式及时与治理层沟通 第五条注册会计师与治理层沟通的主要目的是 : ( 一 ) 就审计范围和时间以及注册会计师 治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任, 取得相互了解 ; ( 二 ) 及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项 ; ( 三 ) 共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息 第六条注册会计师应当与治理层进行明晰的沟通, 并提请治理层以同样的方式与注册会计师沟通, 以建立有效的双向沟通关系 注册会计师在建立这种关系时应当保持独立性和客观性 第二章沟通的对象 第一节总体要求 第七条注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通 适当人员可能因沟通事项的不同而不同 第八条在确定与哪些适当人员沟通特定事项时, 注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息 第九条如果无法清楚地识别需要与哪些人员沟通, 注册会计师应当与委托人商定 第 64 页共 286 页