《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》应用指南

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2 目录第一章总则... 1 一专家的含义... 1 二利用专家工作的总体要求... 1 第二章确定是否需要利用专家的工作... 2 一利用专家工作的领域... 2 二确定是否需要利用专家工作时应考虑的因素... 3 第三章专家的专业胜任能力和客观性... 4 一评价专家的专业胜任能力... 4 二评价专家的客观性... 5 三对专家的胜任能力或客观性存在疑虑时的处理... 7 第四章专家的工作范围... 8 一了解专家工作范围的总体要求... 8 二获取专家工作范围的审计证据... 8 三考虑邀请专家参与项目组讨论第五章评价专家的工作一评价专家工作的总体要求二考虑专家使用的原始数据三考虑专家使用的假设方法及其与以前期间的一致性四考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符第六章在审计报告中提及专家的工作一出具无保留意见报告时的情况二出具非无保留意见报告时的情况

3 第一章总则中国注册会计师审计准则第 1421 号利用专家的工作 ( 以下简称本准则 ) 第一章 ( 第一条至第四条 ), 主要说明本准则的制定目的和适用范围专家的含义以及利用专家工作的总体要求一专家的含义本准则第三条第一款指出, 本准则所称专家, 是指除会计审计之外的某一特定领域中具有专门技能知识和经验的个人或组织专家通常可以是工程师律师资产评估师精算师环境专家地质专家 IT 专家以及税务专家, 也可以是这些个人所从属的组织, 如律师事务所资产评估公司以及各种咨询公司等在这两种情况下, 责任的主要承担者有所不同以个人身份出现的专家, 该专家即为主要责任人 ; 以组织身份出现的专家, 该组织为主要责任人, 具体人员通常也要承担一定的责任本准则第三条第二款指出, 专家可以是被审计单位或会计师事务所的员工, 也可以是被审计单位或会计师事务所从外部聘请的个人或组织二利用专家工作的总体要求本准则第四条规定, 在利用专家的工作时, 注册会计师应当获取充分适当的审计证据, 以确信专家的工作可以满足审计的需要注册会计师应当实施以下程序, 以获取专家工作能够满足审计需要的充分适当的审计证据 :(1) 在确定是否利用专家工作时, 考虑专家工作 1

4 涉及项目的性质复杂程度和重大错报风险, 是否可获取其他审计证据以支持审计结论, 以及项目组成员是否具有相关的知识和经验 ;(2) 在计划利用专家工作时, 对专家的专业胜任能力和客观性进行评价, 并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要 ;(3) 在将专家的工作结果作为审计证据时, 评价专家工作的适当性第二章确定是否需要利用专家的工作本准则第二章 ( 第五条至第六条 ), 主要说明注册会计师利用专家工作的领域和确定是否需要利用专家工作时应当考虑的因素一利用专家工作的领域本准则第五条第一款规定, 在了解被审计单位及其环境以及针对评估的风险实施进一步审计程序时, 注册会计师可能需要会同被审计单位或独立获取专家的报告意见估价和说明等形式的审计证据注册会计师利用专家工作的领域主要包括 : 1. 对特定资产的估价例如, 对土地建筑物厂房机器设备特殊用途存货高科技材料或设备医药产品复杂的金融工具不可流通证券艺术品宝石等资产价值进行评估, 可能需要利用资产评估师的工作 2. 对资产的数量和实物状况的测定例如, 地面上堆积的各种物质 ( 如煤炭木材 ) 的数量和体积的测量, 地下矿藏 ( 如石油煤金矿 ) 的储量成分等级的测定, 厂房和设备剩余使用年限的确定等, 通常需要工程师来协助完成 3. 需用特殊技术或方法的金额测算例如, 保险赔偿金额的计算社会 2

5 保险金和退休养老金的计算等, 可能涉及到利用精算师的工作 4. 未完成合同中已完成和未完成工作的计量例如, 计量工程的进度合同的执行情况计算机软件开发的进度等, 可能涉及到利用工程师和 IT 专家的工作 5. 涉及法律法规和合同的法律意见例如, 关于合同协议章程的解释, 对未决诉讼和法律纠纷进展情况和处理结果的分析, 对合同或其他法律文书的潜在重要性的解释等, 通常需要律师的帮助二确定是否需要利用专家工作时应考虑的因素本准则第六条规定, 在确定是否需要利用专家的工作时, 注册会计师应当考虑下列因素 : ( 一 ) 项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验如果项目组成员从未接触过所涉及的事项, 通常需要考虑利用专家的工作例如, 对于土地和建筑物艺术品和宝石的估价, 矿石的存储量以及石油储藏量的测定等如果项目组成员在某一专业领域是胜任的, 或者通过以往的审计业务已经具备了审计所涉及事项的专业知识和实践经验, 则不需要利用专家的工作 ( 二 ) 根据所涉及事项的性质复杂程度和重要性确定的重大错报风险通常, 如果所涉及事项性质特殊复杂程度高, 且对财务报表的影响重大, 那么所涉及事项存在重大错报风险的可能性通常也比较高在这种情况下, 注册会计师通常要从职业谨慎的角度出发, 考虑利用专家的工作 ( 三 ) 预期获取的其他审计证据的数量和质量如果预期可以获取的其他审计证据的数量较多且质量较高, 能够解决注册会计师遇到的相关问题, 注册会计师就可以考虑不利用专家, 否则就需要利用专家的工作而 3

6 且, 其他审计证据还可以进一步印证专家工作的结果第三章专家的专业胜任能力和客观性本准则第三章 ( 第七条至第九条 ), 主要说明注册会计师如何评价专家的专业胜任能力和客观性, 以及对专家的专业胜任能力或客观性存在疑虑时的处理一评价专家的专业胜任能力本准则第七条第一款规定, 在计划利用专家的工作时, 注册会计师应当评价专家的专业胜任能力, 包括考虑 : 1. 专家是否具有相关职业团体授予的专业资格或执业许可证, 或是相关职业团体的会员对于专家的专业资格, 注册会计师可以通过取得专家的资格证书或执业许可证加以证实通常, 通过向有权制定会员执业标准的职业团体证实更为适当 2. 在注册会计师寻求审计证据的领域中, 专家的经验和声望经验主要是指专家在其专业领域中执业时间的长短接触客户的数量和以往的业绩 ; 声望主要涉及专家在其专业领域的地位身份威望和口碑等如果在专家的专业领域没有适当的职业团体, 不存在适当职业团体授予的资格证书或执业许可证, 那么注册会计师就更需要了解专家在特定领域的经验和声望注册会计师还可以向专家的同仁以及其他了解专家能力和工作表现的人员进行询问, 以了解专家的胜任能力如果是连续审计, 在以前审计中与专家合作的经历是注册会计师需要考虑的最重要的因素需要注意的是, 一些专业领域 ( 如医学领域 ) 还有进一步细致的专业 4

7 划分, 在这种情况下, 注册会计师需要确信专家在细化的专业领域中是合格的本准则第七条第二款指出, 当利用会计师事务所内部专家的工作时, 注册会计师可以依赖会计师事务所的招聘和培训系统确定专家的专业胜任能力, 而不必就每一项审计业务对专家的工作进行评价但注册会计师需要关注专家的知识更新程度, 特别是对于变化非常快的专业领域, 如信息技术领域二评价专家的客观性本准则第八条第一款规定, 注册会计师应当评价专家的客观性客观性是一种精神状态, 很难全面准确地加以评价, 比较容易的办法是评价专家是否独立于被审计单位当然, 注册会计师还可以通过与专家共同工作, 根据专家的工作过程和结果评价其客观性在现实中, 也可能会出现以下两种情况, 一是专家完全独立于被审计单位但缺乏客观性 ; 二是不独立于被审计单位却能保持客观性尽管如此, 在能够获得这样的证据以前, 评价客观性的最好办法还是评价专家的独立性本准则第八条第二款指出, 当存在下列情况时, 专家客观性受到损害的风险将会增加 :: ( 一 ) 专家受雇于被审计单位受雇于被审计单位的专家显然是缺乏独立性的, 进而也可能损害其客观性下列因素还会加重专家因为缺乏独立性而对其客观性的损害 : (1) 专家工作所涉及的事项对审计意见非常重要 ; (2) 专家不独立于对所涉及事项负有责任的人员或部门 ; 5

8 (3) 以往和当前的审计业务表明专家不独立于管理层, 或者受到来自管理层的过大压力 ; (4) 专家不遵守职业道德标准 ; (5) 专家在经济上或其他方面 ( 如提升的可能 ) 受所涉及事项结果的影响在上述情况下, 注册会计师应当考虑利用被审计单位外部的专家或采取其他措施应当指出的是, 也有一些因素可能会缓解受雇于被审计单位的专家因缺乏独立性而对客观性的影响在这些情况下, 注册会计师可能并不需要考虑利用被审计单位外部的专家或采取其他措施 : (1) 专家工作所涉及的事项对审计意见并不重要 ; (2) 在被审计单位内部, 专家实际上具有很强的独立性, 如直接向高级管理人员或审计委员会报告 ; (3) 专家所属的职业团体对独立性和客观性的要求很高, 不符合职业标准的行为可能招致惩戒 ; (4) 对专家工作涉及的事项, 专家具有法定的或职业的报告要求 ; (5) 专家工作涉及事项的结果与专家没有经济利益关系或其他关系 ( 如专家的工资并不与其业绩直接相关 ); (6) 以往和当前的审计经验表明专家独立于管理层 ( 二 ) 专家在其他方面与被审计单位存在关联关系, 如经济上依赖于被审计单位或投资于被审计单位在评价被审计单位外部专家的客观性时, 注册会计师通常需要考虑专 6

9 家或其所在组织与被审计单位是否存在重大的经济利益关系或者其他关系例如, 在经济上依赖于被审计单位或投资于被审计单位 ; 与被审计单位正在就一项重大合同进行招投标 ; 正在向被审计单位提供与专家工作涉及事项相关的咨询业务 ; 在对专家工作涉及事项相关的部门提供服务的过程中获得了巨额收入或能够获得巨额收入 ; 与专家工作涉及事项有关部门的主管人员有亲属关系 ; 与被审计单位的高级管理人员有密切的私人关系等如果存在被审计单位对专家职责范围作出规定的书面文件, 该书面文件中通常会有对专家和被审计单位之间关系的说明, 注册会计师可以通过查阅该文件以评价专家的客观性三对专家的胜任能力或客观性存在疑虑时的处理本准则第九条规定, 如果对专家的专业胜任能力或客观性存有疑虑, 注册会计师应当与管理层交换意见, 并考虑能否通过专家的工作获取充分适当的审计证据必要时, 注册会计师应当考虑实施追加的审计程序, 或利用其他专家获取审计证据在下列情况下, 注册会计师应当考虑利用其他专家对专家的工作予以证实 : (1) 专家工作所涉及的事项对审计意见特别重要 ; (2) 注册会计师需要其他专家的帮助以充分理解专家所提供的信息, 特别是专业性非常强的信息, 如业务标准的性质和相关性运用的假设评价标准遵循情况所执行的程序等 ; (3) 注册会计师认为被审计单位内部专家对所涉及事项的独立性较差 ; 7

10 (4) 在以往的审计业务中对专家的工作结果有重大不同意见或作过重大调整 ; (5) 注册会计师不能从专家那里获得满意的原始资料和必要的解释 ; (6) 注册会计师在审计业务中发现的情况使其对专家的结论产生疑虑, 如果没有其他专家的帮助, 将无法消除这种疑虑除考虑以上情况外, 在是否利用其他专家工作时, 注册会计师还应考虑本准则第六条的规定第四章专家的工作范围本准则第四章 ( 第十条至第十一条 ), 主要说明注册会计师如何获取充分适当的审计证据, 以确信专家的工作范围可以满足审计的需要一了解专家工作范围的总体要求本准则第十条第一款规定, 注册会计师应当获取充分适当的审计证据, 以确信专家的工作范围可以满足审计的需要这是对注册会计师了解专家工作范围的总体要求二获取专家工作范围的审计证据本准则第十条第二款规定, 注册会计师可以通过查阅被审计单位对专家的职责范围作出规定的书面文件, 以获取相关审计证据该书面文件通常包括下列内容 : 1. 专家工作的目标和范围专家工作的目标是指利用专家做什么, 如对特定资产进行估价对资产数量和实物状况进行测定等专家工作的范围是指围绕专家工作的目标在哪些方面及如何开展工作 2. 对专家报告所涵盖的特定事项的概述, 即注册会计师希望专家在所提 8

11 交的报告中涵盖的具体内容 3. 专家工作的预定用途, 包括可能向第三方告知专家的身份和参与程度专家工作的预定用途主要是指利用专家工作结果作为审计证据, 以支持注册会计师发表的审计意见 4. 专家接触适当记录和文件的范围通过查阅专家接触适当记录和文件的范围, 注册会计师能够判断专家工作范围是否受到限制 5. 专家与被审计单位之间存在关系的说明明确专家与被审计单位之间存在的关系, 有助于注册会计师评价专家独立性受到损害的风险, 进一步评价专家工作的客观性 6. 对信息保密的要求, 即专家对在执业过程中知悉的被审计单位的信息保密 7. 专家拟使用的假设和方法, 及其与以前期间的一致性假设是专家工作的基本前提, 可能是被普遍接受的, 也可能是针对特定情况而建立的例如, 在养老金计划中, 专家可能需要假定死亡率未来利率等数据方法是专家用来完成工作目标的过程和技术, 可能包括测试原始数据, 评价数据的相关性, 选用适当的公式, 计算和得出结论等被审计单位注册会计师和专家就专家拟使用的假设和方法及其与以前期间的一致性进行沟通, 有助于注册会计师了解和监督专家的工作, 并为评价专家工作结果的适当性奠定基础本准则第十条第三款规定, 如果书面文件中未明确说明上述内容, 注册会计师应当直接与专家沟通, 以获取相关审计证据 9

12 三考虑邀请专家参与项目组讨论为了加深专家和注册会计师对双方各自工作的了解, 本准则第十一条规定, 注册会计师应当考虑在项目组讨论被审计单位财务报表存在重大错报的可能性时, 是否邀请专家参与讨论第五章评价专家的工作本准则第五章 ( 第十二条至第十五条 ), 主要说明如何评价专家工作的适当性, 以及在评价适当性时考虑的因素和应当实施的审计程序一评价专家工作的总体要求本准则第十二条规定, 在将专家工作结果作为审计证据时, 注册会计师应当评价专家工作的适当性, 包括评价专家工作结果是否在财务报表中得到适当的反映或支持相关认定, 以及考虑下列因素 :(1) 专家使用的原始数据 ;(2) 专家使用的假设和方法, 及其与以前期间的一致性 ;(3) 专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符本准则第十三条至第十五条对注册会计师如何实施审计程序以考虑这三个因素分别作了说明二考虑专家使用的原始数据专家在工作过程中需要用到大量的原始数据, 原始数据是否适合所涉及项目的具体情况直接关系到专家工作结果的适当性部分原始数据是从被审计单位内部获得的, 部分数据来源于外部注册会计师应当实施相应的审计程序以合理确信专家使用的原始数据是适当的 10

13 本准则第十三条规定, 在考虑专家使用的原始数据是否适合具体情况时, 注册会计师应当考虑实施下列审计程序 : (1) 询问专家为确信原始数据是否相关和可靠而实施的程序 ; (2) 复核或测试专家使用的原始数据三考虑专家使用的假设方法及其与以前期间的一致性本准则第十四条第一款规定, 专家应当对其选择的假设和方法的适当性合理性及其运用负责专家作为在某专业领域具有一定专业资格的人士, 应当遵守其专业领域的职业道德, 尽职尽责地完成审计项目中所涉及的事项, 并对其工作结果负责, 包括对其选择的假设和方法的适当性合理性及其运用负责本准则第十四条第二款规定, 注册会计师不具备与专家同等的专业技能, 对专家选择的假设和方法提出异议存在一定的困难但是, 注册会计师应当了解专家选择的假设和方法, 并根据对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果, 考虑专家选择的假设和方法是否适当和合理此外, 还要考虑专家选择的假设和方法与以前期间采用的假设和方法是否一致如果存在被审计单位对专家职责范围作出规定的书面文件, 该书面文件中通常会对专家拟使用的假设和方法做出说明, 注册会计师可以核对专家实际使用的假设和方法与书面说明是否一致四考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符注册会计师应当考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序得出结果是否相符如果两者相符, 表明专家发现 11

14 的问题和得出的结论可能是合理的, 从而进一步印证专家工作结果的充分性和适当性 ; 如果两者不符, 注册会计师应当考虑采取其他措施本准则第十五条规定, 如果专家工作结果未能提供充分适当的审计证据, 或专家工作结果与其他审计证据不一致, 注册会计师应当考虑采取下列措施 : (1) 与被审计单位和专家讨论注册会计师需要与被审计单位和专家共同商讨, 查找原因, 并积极寻求解决办法 (2) 实施追加的审计程序, 包括聘请其他专家对专家的工作予以证实 (3) 出具非无保留意见的审计报告如果无法通过实施追加审计程序获取充分适当的审计证据, 或者被审计单位拒绝另外聘请专家, 注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告第六章在审计报告中提及专家的工作本准则第六章 ( 第十六条至第十七条 ), 主要说明需要在审计报告中提及专家工作的情形一出具无保留意见报告时的情况本准则第十六条规定, 当出具无保留意见的审计报告时, 注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作, 以免被误认为发表的是保留意见或者试图把责任分摊给专家二出具非无保留意见报告时的情况本准则第十七条规定, 如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告, 注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作, 包括专家的身份和专家的参与程度等在这种情况下, 注册会计师 12

15 应当征得专家的同意如果专家不同意而注册会计师认为有必要提及, 注册会计师应当征询法律意见某些情况下, 在审计报告中提及专家的工作对于解释出具非无保留意见审计报告的原因可能是必要的例如, 注册会计师聘请的精算师对财务报表中的养老金负债金额存在异议, 但被审计单位不同意进行调整如果认为错报金额重要, 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告, 并考虑在审计报告中提及专家的意见, 作为支持注册会计师审计意见的证据以下几种情况会导致在利用专家工作时审计范围受到限制, 注册会计师应当在审计报告中提及这些情况 : (1) 注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作, 而被审计单位拒绝这一要求或拒绝向专家提供必要的资料 ; (2) 专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的信息或对注册会计师的提问回答不充分 ; (3) 专家不能取得作出结论的所有必要信息需要注意的是, 在审计报告中提及专家的工作并不能减轻或者免除注册会计师的责任, 也不能将责任分摊给专家 13

中国注册会计师审计准则第1502号

中国注册会计师审计准则第1502号中国注册会计师审计准则第 1502 号非标准审计报告 (2006 年 2 月 15 日修订 ) 第一章总则第一条为了规范注册会计师出具非标准审计报告, 制定本准则第二条本准则适用于注册会计师执行整套通用目的财务报表 ( 以下简称财务报表 ) 审计业务第三条本准则所称非标准审计报告, 是指标准审计报告以外的其他审计报告, 包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告