8.[ 真题 2014 单选 - 函证 ] 下列有关函证的说法中, 正确的是 ( ) A. 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分适当的审计证据的必要程序, 则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据 B. 如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行, 注册会计师可

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歧殷
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1 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) CPA 知识讲解第六讲审计证据 - 函证讲师 :Iris Yuan ACCAspace 中国 ACCA 国际注册会计师教育平台 Copyright ACCAspace.com

2 8.[ 真题 2014 单选 - 函证 ] 下列有关函证的说法中, 正确的是 ( ) A. 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分适当的审计证据的必要程序, 则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据 B. 如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行, 注册会计师可以适当减少函证的样本量 C. 注册会计师应当对应收账款实施函证程序, 除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低 D. 如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平, 且预期不符事项的发生率很低, 可以将消极式函证作为唯一的实质性程序 [ 答案 ]A [ 解析 ]B. 不正确 : 注册会计师应对银行存款 ( 包括零余额账户和本期内注销的账户 ) 实施函证, 除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要, 且与之相关的重大错报风险很低 ; 2

3 [ 解析 ] C. 注册会计师应当对应收账款实施函证程序, 除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低不正确 : 注册会计师应对应收账款实施函证, 除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效 ; D. 如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平, 且预期不符事项的发生率很低, 可以将消极式函证作为唯一的实质性程序不正确 : 当同时存在下列情况时, 可考虑采用消极的函证方式 :(1) 重大错报风险评估为低水平 ;(2) 涉及大量余额较小的账户 ;(3) 预期不存在大量的错误 ;(4) 没有理由相信被询证者不认真对待函证 [ 记忆 ] 选项 D 只提及到 (1) (3), 不足以选择消极的函证方式, 更不能将该方式作为唯一的实质性程序 3

4 9.[ 真题 2014B 简答 - 函证 ] ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 : (1) 甲公司在乙银行开立了一个用以缴纳税款的专门账户, 除此以外, 与乙银行没有其他业务关系审计项目组认为, 该账户的重大错报风险很低且余额不重大, 未对该账户实施函证程序 (2) 审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低, 对甲公司 2013 年 11 月 30 日的应收账款余额实施了函证程序, 未发现差异 2013 年 12 月 31 日的应收账款余额较 11 月 30 日无重大变动审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分适当的审计证据 4

5 (3) 审计项目组负责填写询证函信息, 甲公司业务员负责填写询证函信封审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后, 直接至邮局将询证函寄出 (4) 客户丙公司的回函并非询证函原件甲公司财务人员解释, 在催收回函时, 由于丙公司财务人员表示未收到询证函, 因此将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司, 并要求丙公司财务人员将回函直接寄回至 ABC 会计师事务所审计项目组认为该解释合理, 无需实施进一步审计程序 (5) 审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注本行不保证回函的准确性, 接收人不能依赖回函中的信息审计项目组致电该银行, 银行工作人员表示这是标准条款审计项目组据此认为该回函可靠, 并在工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容 5

6 (6) 甲公司管理层拒绝审计项目组向客户丁公司寄发询证函要求 : (1) 针对上述第 (1) 至 (5) 项, 逐项指出审计项目组的做法是否恰当如不恰当, 简要说明理由 (2) 针对上述第 (6) 项, 指出审计项目组应采取的应对措施 6

7 [ 答案 ] (1) 甲公司在乙银行开立了一个用以缴纳税款的专门账户, 除此以外, 与乙银行没有其他业务关系审计项目组认为, 该账户的重大错报风险很低且余额不重大, 未对该账户实施函证程序第 (1) 项恰当 [ 解析 ] 缴纳税款的专门账户仅用于税务机关扣税, 确实风险很低通常情况下, 按期存入, 扣款后余额为零, 故余额也很低不对该账户函证符合函证要求 7

8 (2) 审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低, 对甲公司 2013 年 11 月 30 日的应收账款余额实施了函证程序, 未发现差异 2013 年 12 月 31 日的应收账款余额较 11 月 30 日无重大变动审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分适当的审计证据第 (2) 项不恰当注册会计师应对 2013 年 11 月 30 日和 12 月 31 日之间应收账款的变动情况实施进一步审计程序 / 实质性程序 / 将实质性程序和控制测试结合使用 ( 因为要对剩余期间实行进一步审计程序 ) 8

9 (3) 审计项目组负责填写询证函信息, 甲公司业务员负责填写询证函信封审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后, 直接至邮局将询证函寄出第 (3) 项不恰当注册会计师没有将被询证者的名称地址与被审计单位有关记录 / 外部记录进行核对 [ 解析 ] 审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后, 直接至邮局将询证函寄出, 表明取得到寄出之间没有实施其他工作, 包括没有核对 9

10 (4) 客户丙公司的回函并非询证函原件甲公司财务人员解释, 在催收回函时, 由于丙公司财务人员表示未收到询证函, 因此将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司, 并要求丙公司财务人员将回函直接寄回至 ABC 会计师事务所审计项目组认为该解释合理, 无需实施进一步审计程序第 (4) 项不恰当 ( 不应该给被审计单位询证函的复印件, 没有保持控制 ) 注册会计师未对询证函的发出保持控制 / 询证函不应由甲公司财务人员寄发 10

11 (5) 审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注本行不保证回函的准确性, 接收人不能依赖回函中的信息审计项目组致电该银行, 银行工作人员表示这是标准条款审计项目组据此认为该回函可靠, 并在工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容第 (5) 项不恰当该限制条款影响了回函的可靠性 / 审计项目组需要实施额外或替代审计程序 11

12 (6) 甲公司管理层拒绝审计项目组向客户丁公司寄发询证函审计项目组应当 : (1) 询问管理层不允许寄发询证函的原因, 并就其原因的合理性 / 正当性及收集证据 ; (2) 评价管理层不允许寄发询证函对于评估的重大错报风险 ( 包括舞弊风险 ) 及其他审计程序性质时间安排和范围的影响 ; (3) 实施替代程序, 以获取相关可靠的审计证据 [ 评注 ] 这个答案与教材区别很大, 见下页 12

13 [ 附 ] 教材原文当管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时, 应考虑该项要求是否合理, 并获取审计证据予以支持如认为合理, 应实施替代审计程序, 以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分适当的审计证据如认为不合理, 且被其阻挠而无法实施函证, 应视为审计范围受限, 并考虑对审计报告可能产生的影响分析管理层要求不实施函证的原因时, 注册会计师应当保持职业怀疑态度, 并考虑 : 管理层是否诚信 ; 是否可能存在重大的舞弊或错误 ; 替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分适当的审计证据 15 教材 P50 13

14 附.[ 真题 2013 简答 - 函证 ] A 注册会计师确定甲公司 2012 年度财务报表整体的重要性为 200 万元, 明显微小错报的临界值为 10 万元 A 注册会计师实施了银行及应收账款函证程序, 相关审计工作底稿的部分内容摘录如下 [ 金额单位 : 万元 ] 询征函编号是否回函 ( 是 / 否 ) 账面余额回函金额差异审计说明银行询证函 : (1) Y1 是 (2) Y2 是 (3) 应收账款询证函 : W1 不适用 900 不适用不适用 (4) W2 否 1300 不适用不适用 (5) W3 否 850 不适用不适用 (6) 14

15 审计说明 : (1) 对甲公司 2012 年 12 月 31 日有往来余额的银行账户实施函证程序 (2) 甲公司为该银行重要客户, 有业务专员上门办理各类业务 2013 年 2 月 18 日,A 注册会计师在甲公司财务经理陪同下将函证交予上门办理业务的银行业务专员银行业务专员当场盖章回函函证结果满意 (3) 差异金额 3 万元, 小于明显微小错报的临界值, 无需实施进一步审计程序 (4) 该账户已全额计提坏账准备, 不存在风险, 选取另一样本实施函证 (5) 询证函被退回, 原因为原址查无此单位已实施替代程序, 未发现差异 (6) 未收到回函, 已与客户财务人员电话确认余额, 无需实施替代程序 15

16 [ 要求 ]: 针对上述审计说明第 (1) 至 (6) 项, 逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当如不恰当, 简要说明理由 [ 答案 ] 第 (1) 项, 不恰当 A 注册会计师没有对零余额和在本期内注销的账户实施函证也未评价这些账户是否对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低第 (2) 项, 不恰当 A 注册会计师没有评估回函的可靠性 / 银行业务专员当场办理回函, 未实施适当的核对程序和处理流程第 (3) 项, 不恰当小额差异也需要进行调查 / 小额差异可能是由方向相反的大额差异相互抵销形成的第 (4) 项, 不恰当函证程序应对的是存在认定, 全额计提坏账准备针对的是计价和分摊的认定, 无法应对存在认定 16

17 第 (5) 项, 不恰当对于原址查无此单位的异常函证, 应当保持足够的职业怀疑, 对函证地址信息进行调差 / 应当实施进一步审计程序检查是否存在被审计单位虚构销售客户的情况, 不应直接实施替代程序第 (6) 项, 不恰当只对询证函进行口头回复不符合函证的要求, 因为其不是对 A 注册会计师的直接书面回复 / 当收到口头回复后,A 注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复 / 实施替代程序 17

18 附.[ 真题 2012 简答 - 函证 ] A 注册会计师负责审计甲公司 2011 年度报表甲公司 2011 年 12 月 31 日应收账款余额为 3000 万元 A 注册会计师认为应收账款存在重大错报风险, 决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序, 选取的应收账款明细账户余额合计为 1800 万元相关事项如下 : (1) 审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所, 但甲公司客户 X 公司将回函寄至甲公司财务部, 审计项目组成员取得了该回函, 将其归入审计工作底稿 (2) 对于审计项目组以传真件方式收到的回函, 审计项目组成员与被询证方取得了电话联系, 确认回函信息, 并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间对方姓名与职位, 以及实施该程序的审计项目组成员姓名 18

19 (3) 审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址, 向甲公司境外客户 Y 公司发送了电子邮件, 询证应收账款余额, 并收到了电子邮件回复 Y 公司确认余额准确无误审计项目组成员将电子邮件打印后归入审计工作底稿 (4) 甲公司客户 Z 公司回函确认金额比甲公司账面余额少 150 万元甲公司销售部人员解释, 甲公司于 2011 年 12 月末销售给 Z 公司的一批产品, 在 2011 年末尚未开具销售发票,Z 公司因此未入账 A 注册会计师认为该解释合理, 未实施其他审计程序 (5) 实施函证的应收账款余额中, 审计项目组未收到回函的余额合计 950 万元, 审计项目组对此实施了替代程序 : 对其中的 500 万元查看了期后收款凭证 ; 对没有期后收款记录的 450 万元, 检查了与这些余额相关的销售合同和发票, 未发现例外事项 (6) 鉴于对 60% 应收账款余额实施函证程序未发现错报,A 注册会计师推断其余 40% 的应收账款余额也不存在错报, 无须实施进一步审计程序 19

20 [ 要求 : 针对上述第 (1) 至 (6) 项, 逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当如不恰当, 简要说明理由 ] [ 答案 ] (1) 不恰当注册会计师应当对函证的全过程保持控制 / 可靠性不足 (2) 恰当 (3) 不恰当应当核实被询证者的信息 / 电子回函的可靠性存在风险, 注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境 (4) 不恰当函证的差异不能仅以口头解释为证据 / 应实施其他审计程序核实不符事项 (5) 不恰当获取的销售合同和发票为内部证据 / 应检查能够证明交易实际发生的证据 (6) 不恰当选取特定项目的方法不能以样本的测试结果推断至总体 / 仍然可能存在重大错报风险 20

21 10.[ 例题简答 - 函证 ] A 注册会计师确定甲公司 2013 年度财务报表整体的重要性为 200 万元 A 注册会计师实施了银行及应收账款函证程序, 相关审计工作底稿的部分内容摘录如下 : 金额单位 : 万元询征函编是否回函账面余额回函金额差异审计说明号 ( 是 / 否 ) 银行询证函 : (1) Y1 是 (2) Y2 否 235 不适用不适用 (3) 应收账款询证函 : (4) W1 否 900 不适用 0 (5) W2 是 (6) 21

22 审计说明 : (1) 所有以邮寄方式发出的银行询证函都不使用甲公司的邮寄设施, 而是由甲公司传达室的张师傅直接到邮局办理邮寄手续并将邮寄凭单交给审计项目组 (2) 执行函证程序的项目组成员 B 发现, 银行办理询证函回函的职员 D 佩戴的工号与先前从甲公司了解的号码不一致该银行职员解释, 负责甲公司业务的职员 C 因公出差前委托职员 D 代为办理 D 将询证函与 C 提前准备好的银行相关记录的复印件核对后交由项目组成员 B 亲自带回项目组项目合伙人对回函情况满意 (3) 该银行未回函审计项目组实施了核对 2013 年 12 月 31 日甲公司银行存款日记账与当日银行对账单的替代审计程序, 确认两方一致, 不存在未达账项, 故未实施其他审计程序 22

23 (4) 控制测试表明甲公司与应收账款相关的内部控制有效, 控制风险较低, 本期审计拟缩小函证范围, 不向以前 3 年函证中从未发现差异的债务人函证 (5) 该账户风险低, 采用消极的函证方式实施函证,10 个工作后没有收到客户回函, 推断双方记录一致, 不存在差异 (6) 回函以电子邮件方式直接从客户财务经理的电子邮箱发至 ABC 会计师事务所的邮箱要求 : 针对上述审计说明第 (1) 至 (6) 项, 逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当如不恰当, 简要说明理由 23

24 [ 答案 ] 审计说明 (1): 所有以邮寄方式发出的银行询证函都不使用甲公司的邮寄设施, 而是由甲公司传达室的张师傅直接到邮局办理邮寄手续并将邮寄凭单交给审计项目组审计说明 (1) 不恰当审计项目组不应将银行询证函交由被审计单位的人员办理审计说明 (2): 执行函证程序的项目组成员 B 发现,Y1 银行办理询证函回函的职员 D 佩戴的工号与先前从甲公司了解的号码不一致该银行职员解释, 负责甲公司业务的职员 C 因公出差前委托职员 D 代为办理 D 将询证函与 C 提前准备好的银行相关记录的复印件核对后交由项目组成员 B 亲自带回项目组项目合伙人对回函情况满意审计说明 (2) 不恰当银行职员临时换人, 且未将询证函与银行记录原件核对, 应当质疑回函的可靠性 [ 表中资料表明 Y1 银行存款金额相符 ] 24

25 审计说明 (3): 该银行未回函 [ 与表中资料一致 ] 审计项目组实施了核对 2013 年 12 月 31 日甲公司银行存款日记账与当日银行对账单的替代审计程序, 确认两方一致, 不存在未达账项, 故未实施其他审计程序审计说明 (3) 不恰当不存在未达账项并不意味着不存在抵押担保等与银行相关的情况, 替代程序没有涉及到这些情况, 还应实施其他审计程序审计说明 (4) 控制测试表明甲公司与应收账款相关的内部控制有效, 控制风险较低, 本期审计拟缩小函证范围, 不向以前 3 年函证中从未发现差异的债务人函证审计说明 (4) 不恰当如果应收某客户的货款金额重大, 即使以前年度从未发现错报, 也应实施函证 / 选择函证对象时, 不仅要考虑控制风险高低, 而且要考虑账龄长短金额大小等因素 [ 提示 ] 见下页链接 25

26 [ 链接 :15 教材 P49-50] 注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试选取的特定项目可能包括 : 1. 金额较大的项目 ; 2. 账龄较长的项目 ; 3. 交易频繁但期末余额较小的项目 ; 4. 重大关联方交易 ; 5. 重大或异常的交易 ; 6. 可能存在争议舞弊或错误的交易 26

27 询征函编是否回函账面余额回函金额差异审计说明号 ( 是 / 否 ) W1 否 900 不适用 0 (5) 审计说明 (5) 该账户风险低, 采用消极函证方式实施函证,10 个工作后没有收到客户回函, 推断双方记录一致, 不存在差异审计说明 (5) 不恰当该账户余额 900 万元, 金额重大, 不应采用消极的函证方式 [ 链接 :15 教材 P52] 当同时存在下列情况时, 注册会计师可考虑采用消极的函证方式 : (1) 重大错报风险评估为低水平 ; (2) 涉及大量余额较小的账户 ; (3) 预期不存在大量的错误 ; (4) 没有理由相信被询证者不认真对待函证 27

28 询征函编是否回函审计账面余额回函金额差异号 ( 是 / 否 ) 说明 W2 是 (6) 审计说明 (6): 回函以电子邮件方式直接从客户财务经理的电子邮箱发至 ABC 会计师事务所的邮箱审计说明 (6) 不恰当邮件来自个人邮箱, 发件人的身份无法确认, 该回函存在风险, 应要求该客户寄回原件 [ 提示 ] 从个人邮箱回函属于与函证程序相关的舞弊风险迹象, 注册会计师应当保持警觉见下页链接 28

29 [ 链接 :15 教材 P56] 与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括 : (1) 管理层不允许寄发询证函 ; (2) 管理层试图拦截篡改询证函或回函, 如坚持以特定的方式发送询证函 ; (3) 被询证者将回函寄至被审计单位, 被审计单位将其转交注册会计师 ; (4) 注册会计师跟进访问被询证者, 发现回函信息与被询证者记录不一致, 例如, 对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致 ; (5) 从私人电子信箱发送的回函 ; (6) 收到同一日期发回的相同笔迹的多份回函 ; 29

30 (7) 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同 ; (8) 收到不同被询证者用快递寄回的回函, 但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工 ; (9) 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致 ; (10) 不正常的回函率, 例如 : 银行函证未回函 ; 与以前年度相比, 回函率异常偏高或回函率重大变动 ; 向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低 ; (11) 被询证者缺乏独立性, 如 : 被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息 ( 如被审计单位是被询证者唯一或重要客户或供应商 ); 被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者 30

31 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) 谢谢!

定, 函证提供审计证据的相关性并不高例如, 函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据, 比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低 ( 一 ) 在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素中国注册会计师审计准则第 1312 号函证第十一条规定, 注册会计师在作出是否有必要实施

定, 函证提供审计证据的相关性并不高例如, 函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据, 比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低 ( 一 ) 在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素中国注册会计师审计准则第 1312 号函证第十一条规定, 注册会计师在作出是否有必要实施附件 2: 中国注册会计师审计准则问题解答第 2 号函证恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据, 也是应对舞弊风险的有效方式之一函证程序设计和实施不当, 可能会导致其无效中国注册会计师审计准则第 1312 号函证要求注册会计师恰当设计和实施函证程序, 以获取相关可靠的审计证据本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题, 强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑, 提示注册会计师在确定是否实施函证程序