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1 2018 注册会计师审计课程 李彬教你考注会 BT 学院陪伴奋斗年华 主讲人 : 李彬

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3 第二章 审计计划 目录 CONTENTS 初步业务活动 总体审计策略和具体审计计划 重要性 ( 重要 ) 3

4 本章框架 4

5 第一节 初步业务活动 所谓初步业务活动 意思就是在审计计划中 第一步要做的工作 那无非就是考察项目然后签订合同 一 初步业务活动的目的和内容 目的 考察自己 具备执行业务所需的独立性和能力 考察对方 内容 评价遵守相关职业道德要求的情况 不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师 针对保持客户关系和具体审计业务 实施相应的 保持该项业务的意愿的事项 质量控制程序 要求一致 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解 就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见 在连续审计的业务中 这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已经开始了 5

6 第一节 初步业务活动 例题1 多选题 假设ABC会计师事务所拟承接甲公司2013年度财务报表审计业务 A注册会计师为审计项 目合伙人 A注册会计师为了与甲公司管理层就其2013年度财务报表审计的业务约定条款达成一致意见 审计业 务约定书前 需要在下列 方面开展初步业务活动 A.了解甲公司及其环境 包括了解甲公司内部控制 B.实施与审计准则一致的关于对甲公司财务报表审计的质量控制程序 C.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况 D.就甲公司2013年度财务报表审计业务与甲公司达成一致意见 答案 BCD 解析 初步活动的内容和目的必须遵照原文 了解被审计单位及其环境是风险评估活动 不属于初步业务 活动 6

7 第一节 初步业务活动 例题2 单选题 注册会计师应当在审计业务开始时开展初步业务活动 下列各项中 不属于初步业务活动的是 2014年A卷 2012年B卷改编 A.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 B.评价遵守相关职业道德要求的情况 C.在执行首次审计业务时 查阅前任注册会计师的审计工作底稿 D.就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见 E.确定项目组成员及拟利用的专家 答案 C E 解析 选项C是接受业务委托后与前任注册会计师的沟通 不属于初步业务活动的内容 选项E是总体审计策略 7

8 第一节 初步业务活动 例题3 多选题 注册会计师在承接业务之前进行初步业务活动的目的包括 2015年 A.确保会计师事务所具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力 B.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解 C.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项 D.识别被审计单位存在的重大错报风险 答案 ABC 解析 选项D为承接业务后进行风险评估程序的目的 8

9 第一节 初步业务活动 二 审计的前提条件 审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础 以及管理层对注册会计 师执行审计工作的前提的认同 9

10 第一节 初步业务活动 1.财务报告编制基础 如果不存在可接受的财务报告编制基础 管理层就不具有编制财务报表的恰当基础 注册会计师也不具有 对财务报表进行审计的适当标准 确定财务报告编制基础的可接受性时 需要考虑以下相关因素 1 被审计单位的性质 2 财务报表的目的 3 财务报表的性质 4 法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础 10

11 第一节 初步业务活动 2.管理层责任 就管理层的责任达成一致意见 按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的 责任 其责任包括 ①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表 并使其实现公允反映 如适用 ②设计 执行和维护必要的内部控制 以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报 ③向注册会计师提供必要的工作条件 包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息 如记录 文件和其他事项 向注册会计师提供审计所需要的其他信息 允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地 接触其认为必要的内部人员和其他相关人员 11

12 第一节 初步业务活动 3.确认的形式 注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明 如果管理层不认可其责任 或不同意提供书面声明 注册会计师将不能获取充分 适当的审计证据 在这 种情况下 注册会计师承接此类业务是不恰当的 除非法律法规另有规定 如果法律法规要求承接此类审计业 务 注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响 12

13 第一节 初步业务活动 例题4 多选题 为了确定审计的前提条件是否存在 注册会计师应当就管理层认可并理解其责任与管理层 达成一致意见 下列有关管理层责任的说法中 正确的有 2014年A卷 A.管理层应当按照适用的财务报告编制基础编制财务报表 并使其实现公允反映 B.管理层应当设计 执行和维护必要的内部控制 以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报 C.管理层应当向注册会计师提供必要的工作条件 包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息 D.管理层应当允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员 答案 ABCD 13

14 第一节 初步业务活动 例题5 多选题 管理层应当认可并理解其对财务报表的责任 包括 A.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表 并使其实现公允反映 B.管理层对与财务报表相关内部控制的设计 运行与维护承担完全责任 C.如果管理层不认可或不理解其对财务报表的责任 则注册会计师只能考虑出具非无保留意见 D.向注册会计师提供必要的工作条件 包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息 答案 ABD 解析 选项C不恰当 如果管理层不认可其责任 或不同意提供书面声明 注册会计师将不能获取充 分 适当的审计证据 在这种情况下 注册会计师承接此类审计业务是不恰当的 除非法律法规另有规定 14

15 第一节 初步业务活动 例题6 多选题 为确定审计的前提条件是否存在 下列各项中 注册会计师应当执行的工作有 2013年 A.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否可接受的 B.确定被审计单位是否存在违反法律法规行为 C.确定被审计单位的内部控制是否有效 D.确定管理层是否认可并理解其与财务报表相关的责任 答案 AD 解析 审计准则对审计的前提条件的定义是指 ①管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制 基础 ②管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同 15

16 第一节 初步业务活动 三 审计业务约定书 了解 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的 用以记录和确认审计业务的委托与受托关系 审 计目标和范围 双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议 会计师事务所承接任何审计业务 都应与被审 计单位签订审计业务约定书 一 审计业务约定书的基本内容 了解 1 财务报表审计的目标与范围 2 注册会计师的责任 3 管理层的责任 4 指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础 5 提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容 以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于 预期形式和内容的说明 16

17 第一节 初步业务活动 二 审计业务约定书的特殊考虑 1.组成部分审计 如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师,需要考虑下列因素,决定是否向组成部分单独致送 审计业务约定书: 1 组成部分注册会计师的委托人 2 是否对组成部分单独出具审计报告; 3 与审计委托相关的法律法规的规定 4 母公司占组成部分的所有权份额 5 组成部分管理层相对于母公司的独立程度 17

18 第一节 初步业务活动 2.连续审计 了解 对于连续审计 注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计约定条款作出修改 以及是否需要提醒被 审计单位注意现有的条款 注册会计师可以决定不在每期都致送新的业务约定书或其他书面协议 然而 下列因素可能导致注册会计师 修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款 1 有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围 2 需要修改约定条款或增加特别条款 3 被审计单位高级管理人员近期发生变动 4 被审计单位所有权发生重大变动 5 被审计单位业务的性质或规模发生重大变化 6 法律法规的规定发生变化 7 编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更 8 其他报告发生变化 18

19 第一节 初步业务活动 例题7 单选题 如果是连续审计业务 在下列情况下 需要A注册会计师提醒甲公司管理层关注或修 改现有业务约定条款的是 2010年 A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告 B.注册会计师更换两名审计助理人员 C.甲公司对上期财务报表作出重述 D.甲公司高级管理人员近期发生变动 答案 D 19

20 第一节 初步业务活动 3.审计业务约定条款的变更 1 变更审计业务约定条款的要求 在完成审计业务前 如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务 注册 会计师应当确定是否存在合理理由予以变更 下列原因可能导致被审计单位要求变更业务 是否合理 ①环境变化对审计服务的需求产生影响 通常被认为是变更业务的合理理由 但如果有迹象表明该变更 ②对原来要求的审计业务的性质存在误解 要求与错误的 不完整的或者不能令人满意的信息有关除外 ③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审 计范围受到限制 通常不认为变更业务的合理理由 20

21 第一节 初步业务活动 2 不同意变更业务的处理 如果没有合理的理由 注册会计师不应同意变更业务 如果注册会计师不同意变更审计业务约定 条款 而管理层又不允许继续执行原审计业务 注册会计师应当 ①在适用的法律法规允许的情况下 解除审计业务约定 ②确定是否有约定义务或其他义务向治理层 所有者或监管机构等报告该事项 3 变更为审阅业务或相关服务业务的要求 如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由 截至变更日已执行的审计 工作可能与变更后的业务相关 相应地 注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务 ①将审计变更审阅 相关服务业务 不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序 ②将审计业务变更为执行商定程序业务 注册会计师才可在报告中提及已执行的程序 21

22 第一节 初步业务活动 22

23 第一节 初步业务活动 例题8 多选题 在注册会计师完成审计业务前 被审计单位提出将审计业务变更为保证程度较低的业务 下列各项变更理由中 注册会计师通常认为合理的有 2014年A卷 A.环境变化对审计服务的需求产生影响 B.对原来要求的审计业务的性质存在误解 C.管理层对审计范围施加限制 D.由于超出被审计单位控制的情形导致审计范围受到限制 答案 AB 解析 无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制 通常认为是不合理的变更业务理由 因此选项CD错误 23

24 第一节 初步业务活动 例题9 单选题 被审计单位要求将鉴证业务变更为非鉴证业务 其提出的下列变更理由中 注册会计 师认为不能接受的是 2011年 A.被审计单位对原来要求的业务性质存在误解 B.业务环境的变化导致被审计单位的需求发生变化 C.被审计单位无法提供鉴证业务所需要的所有信息 D.法律法规发生重大变化 答案 C 24

25 第一节 初步业务活动 例题10 单选题 在完成审计业务前 如果将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务 注册会计师认为 合理的是 2010年 A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息 B.注册会计师不能获取充分 适当的审计证据 C.被审计单位提出大幅度削减审计费用 D.被审计单位对原来要求的审计业务的性质存在误解 答案 D 例题11 单选题 如果认为将审计业务变更为审阅业务具有合理理由 并且截至变更日已执行的审计工作 与变更后的审阅业务相关 在出具审阅报告时 注册会计师正确的做法是 A.在审阅报告中提及原审计业务中已执行的工作 B.在审阅报告中提及原审计业务 C.在审阅报告中说明业务变更的合理理由 D.在审阅报告中不提及原审计业务的任何情况 答案 D 25

26 第二节 总体审计策略和具体审计计划 审计计划分为两个层次 首先整个审计过程需要制定整个项目的整体规划 包括审计方向 目标 资源的调配等 但是对于具体的项目 需要制定具体的审计计划 因此 整体审计策略指导具体审计 计划的制定 通常在具体审计计划之前 风险评估 风险应对 报告 审计计划 根据要求持续不断地更新和修改计划 具体审计计划 风险评估计划 评估风险的应对措施 审计程序的性 质 时间安排和范围 调整 制定 总体审计策略 审计范围 报告目标/时间 审计方向 审计资源 与管理层和治理层沟通 26

27 第二节 总体审计策略和具体审计计划 注意事项 1.总体审计策略是一个大框架 需要把握全局方向 具体审计计划是确定使用何种程序 方法 来实现总体 审计计划的要求 2.注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项 制定具体审计计划 3.虽然制定总体审计策略通常在具体审计计划之前 但两项计划具有内在紧密联系 对其中一项的决定可以 影响甚至改变另一项的决定 4.总体审计策略不是一成不变的 注册会计师应当根据具体审计计划中的审计程序 相应调整总体审计策略 5.我们需要与管理层和治理层沟通 根据要求以及在审计过程中随着工作的开展的需要 不断的对计划进行 修订 27

28 第二节 总体审计策略和具体审计计划 一 总体审计策略 注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围 时间安排和审计方向 并指导具体审计计划的 制定 28

29 第二节 总体审计策略和具体审计计划 注意事项 确定重要性水平是总体审计策略的内容 不是具体审计计划的内容 这是常考项 书本上关于总体审计策略的内容特别多 但是基本不需要我们详细的关注 我们主要需要知道哪些内容属 于总体审计策略 实际上我们学完具体审计计划就知道哪些属于总体审计策略了 29

30 第二节 总体审计策略和具体审计计划 一 审计范围 报告要求 适用的财务报告编制基础 包括是否需要将财务信 息按照其他财务报告编制基础进行转换 适用的审计准则 与财务报告相关的行业特别规定 例如 监管机构发布的有关信息披露法规 特定行业主 管部门发布的与财务报告相关的法规等 由组成部分注册会计师审计的组成部分的范围 30

31 第二节 总体审计策略和具体审计计划 二 审计业务时间安排 一 报告时间要求 审计工作 时间 1.提交审计报告草稿 2.签署正式审计报告 3.公布已审计报表和审计报告 31

32 第二节 总体审计策略和具体审计计划 二 执行审计工作的时间安排 审计工作 时间 1.制定总体审计策略 2.制定具体审计计划 3.执行存货监盘 32

33 第二节 总体审计策略和具体审计计划 三 沟通的时间安排 沟通 时间 1.与管理层的沟通 2.与治理层的沟通 3.项目组会议 包括预备会和总结会 4.与注册会计师的专家的沟通 5.与组成部分注册会计师沟通 6.与前任注册会计师沟通 33

34 第二节 总体审计策略和具体审计计划 三 影响审计业务的重要因素 一 重要性 重要性 索引号 1.财务报表整体重要性 2.特定类别的交易 账户余额或披露的一个或多个重要性水平 如适用 3.实际执行的重要性 4.明显微小错报的临界值 34

35 第二节 总体审计策略和具体审计计划 二 可能存在较高重大错报风险的领域 可能存在较高重大错报风险的领域 索引号 三 识别重要组成部分 四 识别重要的交易 账户余额和披露 35

36 第二节 总体审计策略和具体审计计划 四 人员安排 一 项目组主要成员的责任 姓名 职级 主要职责 注 在分配职责时可以根据被审计单位的不同情况按会计科目划分 或按交易类别划分 二 质量控制复核人员 姓名 职级 主要职责 36

37 第二节 总体审计策略和具体审计计划 五 对专家或其他第三方工作的利用 一 对专家工作的利用 主要报表项目 专家名称 主要职责及工作范围 索引号 拟利用的内部审计工作 索引号 二 对内部审计工作的利用 主要流程/报表项目 37

38 第二节 总体审计策略和具体审计计划 三 对组成部分注册会计师工作的利用 组成部分注册会计师名称 利用其工作范围及程度 组成部分注册会计师名称 索引号 利用其工作范围及程度 索引号 四 对被审计单位使用服务机构的考虑 主要报表项目 服务机构名称 服务机构提供的相关服务及其注册会计 师出具的审计报告意见及日期 如有 索引号 38

39 第二节 总体审计策略和具体审计计划 六 其他事项 39

40 第二节 总体审计策略和具体审计计划 二 具体审计计划 认定层次 具体审计计划比总体审计策略更加详细 可以说 为获取充分 适当的审计证据 而确定审计程序的性质 时间安排和范围的决策是具体审计计划的核心 计划的其他审计程序可以包括进一步审计程序中没有涵盖的 根据其他审计准则的要求注册会计师应当执 行的既定程序 所谓具体审计计划 就是实施的具体审计程序 即是 风险评估 风险应对 这个程序 除了具体的审 计程序 其他都算是总体审计策略 40

41 第二节 总体审计策略和具体审计计划 三 审计过程中对计划的更改 1 总体要求 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段 而是一个持续的 不断修正的过程 贯穿于整个审计业务的始终 如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改 应当在审计工作底稿中记录作出 的重大修改及其理由 2 特别事项 准确掌握 以下事项的修改会直接导致修改审计计划 也会导致对审计工作作出适时调整 1 对重要性水平的调整 2 对某类交易 账户余额和披露的重大错报风险评估的更新和修改 3 对进一步审计程序的更新和修改 41

42 第二节 总体审计策略和具体审计计划 四 指导 监督与复核 注册会计师应当制定计划 确定对项目组成员的指导 监督以及对其工作进行复核的性质 时间安排和范 围 在计划复核的性质 时间安排和范围时 注册会计师还应考虑单个项目组成员的专业素质和胜任能力 项目组成员的指导 监督以及对其工作进行复核的性质 时间安排和范围主要取决于下列因素 1 被审计单位的规模和复杂程度 2 审计领域 3 评估的重大错报风险 4 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力 42

43 第二节 总体审计策略和具体审计计划 例题11 多选题 下列有关审计计划的说法中 正确的是 2015年 A. 制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前 B. 总体审计策略不受具体审计计划的影响 C. 制定审计计划的工作应当在实施进一步审计程序之前完成 D. 具体审计计划的核心是确定审计的范围和审计方案 答案 A 解析 虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前 但这两项计划具有内在联系 B项错误 具体审计计划制定的内容之一就是计划实施的进一步审计程序 C错误 D项是总体审计策略的核心 43

44 第三节 重要性 重要 所谓重要性 简单来讲就是一个标准线 一个企业的错报到底达到多少金额就算达到了重大的程度 很显然每 个企业的这个标准线是不一样的 这条线就可以简单的理解为重要性 比如用营业收入乘5%作为重要性水平 超 过这个水平就构成了重大错报 当然这个理解可能稍微有些误差 但是对我们自学理解本章有重大意义 一 重要性的含义 1 重要性概念可从下列三个方面理解 1 单独或汇总 如果合理预期错报 包括漏报 单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作 出的经济决策 则通常认为错报是重大的 2 金额或性质 对重要性的判断是根据具体环境作出的 并受错报的金额或性质的影响 或受两者共同作 用的影响 3 整体 判断某事项对财务报表使用者是否重大 是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基 础上作出的 由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大 因此不考虑错报对个别财务报表使用者可 能产生的影响 44

45 第三节 重要性 重要 2 在审计开始时 就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断 包括确定财务报表整体的重要性和 特定交易类别 账户余额和披露的重要性水平 当错报金额高于整体的重要性水平时 就很可能对使用者根 据财务报表作出的经济决策产生影响 3 重要性的运用 1 决定风险评估程序的性质 时间安排和范围 计划审计工作阶段 2 识别和评估重大错报风险 3 确定进一步审计程序的性质 时间安排和范围 形成审计结论阶段 评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响 45

46 第三节 重要性 重要 注意事项 1.其实对重要性的判断 我们在实务中主要关注金额的大小 但是性质我们也要关注 比如舞弊导致的错报 不论金额大小 很可能都是重大的 2.是否构成重大 并不是站在个别投资者的角度来说的 而是整体共同的财务信息需求的角度来看的 二 重要性水平的确定 在计划审计工作时 注册会计师应当确定一个合理的重要性水平 以发现在金额上重大的错报 重要性水平是注册会计师对财务报表能容忍的最大错报 如果重要性水平定的较低 指金额的大小 表 明审计对象很重要,注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试 获取较多的证据 46

47 第三节 重要性 重要 提示 重要性水平的确定 首先 我们审计最终是要汇总到整个财务报表 很显然要确定财务报表整体的重要性 其次 我们一般不用确定具体认定的重要性 因为认定太多了 但是对于某些少数认定 由于影响重大 有可能需要针对 这个认定确定重要性 最后 由于审计涉及到审计抽样 也就是并不是对项目百分百进行审计 而是采取样本的方法进行 因此为了将风险进一 步降低 我们在实际执行的时候还会选定一个比财务报表整体低很多的重要性水平 这就叫 实际执行的重要性水平 47

48 第三节 重要性 重要 1.确定原则 注册会计师在确定重要性水平时 不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性 比如 财务报表含有高度不 确定性的大额估计 注册会计师不会因此确定一个比不含有该估计的财务报表更高or更低的财务报表整体重要性 2.选择基准时 需要考虑的因素包括 1 财务报表要素 如资产 负债 所有者权益 收入和费用 2 是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目 如为了评价财务业绩 使用者可能更关注利润 收入或净资产 3 被审计单位的性质 所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境 4 被审计单位的所有权结构和融资方式 例如 如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资 财务报表使 用者可能更关注资产及资产的索偿权 而非被审计单位的收益 5 基准的相对波动性 48

49 第三节 重要性 重要 常用的基准 被审计单位的情况 可能选择的基准 1.企业的盈利水平稳定 经常性业务的税前利润 2.企业近年来经营状况大幅度波动 盈利和亏损交替发生 或者由正常盈利变为微利或 过去3 5年经常性业务的平均税 微亏 或本年度税前利润因情况变化而出现意外增减 前利润/亏损 取绝对值 或其 3.企业处于微利或微亏状态 他基准 例如营业收入 4.企业为新设企业 处于开办期 尚未开始经营 目前正在建造厂房及购买机器设备 总资产 5.企业处于新兴行业 目前侧重于抢占市场份额 扩大企业知名度和影响力 营业收入 6.为某开放式基金 致力于优化投资组合 提高基金净值 为基金持有人创造投资价值 净资产 7.为某国际企业集团设立在中国的研发中心 主要为集团下属各企业提供研发服务 并 向相关企业收取成本 8.为公益性质的基金会 成本与营业费用总额 捐赠收入或捐赠支出总额 49

50 第三节 重要性 重要 如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化 通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的 重要性 3.确定百分比时 需要考虑的因素 1 被审计单位是否为上市公司或公众利益实体 2 财务报表使用者的范围 3 被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资 如债券或银行贷款 4 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感 如具有特殊目的的财务报表的使用者 50

51 第三节 重要性 重要 例题12 多选题 注册会计师在确定财务报表整体的重要性时通常选定一个基准 下列各项因素中 在 选择基准时不需要考虑的是 2013年 2014年A卷 A.被审计单位所处的生命周期阶段 B.被审计单位的所有权结构和融资方式 C.基准的相对波动性 D.基准的重大错报风险 E.以前年度审计调整的金额 F.是否存在财务报表使用者特别关注的项目 答案 DE 51

52 第三节 重要性 重要 例题13 单选题 注册会计师通常选定基准乘以某一百分比确定财务报表整体重要性 关于选定的基准的 相关表述 正确的是 2015年 A.盈利水平稳定的企业 选择过去三到五年经常性业务平均税前利润为基准 B.处于开办期的企业 选择费用总支出为基准 C.在新兴行业中 现阶段以抢占市场 扩大知名度为目标 选择营业收入为基准 D.公益性基金会 选择总资产为基准 答案 C 52

53 第三节 重要性 重要 二 实际执行的重要性 实际执行的重要性 是指注册会计师确定的低于 财务报表整体重要性 的一个或多个金额 旨 在将未更正和未发现错报的汇总数超过 财务报表整体重要性 的可能性降至适当的低水平 如果适用 实际执行的重要性 还指注册会计师确定的低于 特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平 的 一个或多个金额 实际执行的重要性即是可容忍错报 与认定层次相关 53

54 第三节 重要性 重要 1 确定 实际执行的重要性 应考虑的因素 1 对被审计单位的了解 这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新 2 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围 3 根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期 2 实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75% 考点 经验值 情形 1 首次接受委托的审计项目 接 近 财 务 报 表 整 体 重 要 性 2 连续审计的项目 以前年度审计调整较多 50%的情况 3 项目总体风险较高 如处于高风险行业 经常面临较大市场压力 4 存在或者预期存在值得关注的内部控制缺陷 接近财务报表整体重要性 75%的情况 1 连续审计的项目 以前年度审计调整较少 2 项目总体风险低到中等 如处于低风险行业 市场压力较小 3 以前期间的审计经验表明内部控制运行有效 54

55 第三节 重要性 重要 注意事项 1. 这里有个理解误区需要强调一下 所谓财务报表整体重要性的50%-75% 如果到50% 说明实际执行的 重要性水平很低 说明很严格 说明风险大 如果是整体重要性的75% 说明重要性水平较高 风险较低 做 题的时候一定要多思考 2. 重要性和重要性水平是不一样的 重要性既要考虑错报的金额 又要考虑错报的性质 而重要性水平仅指 金额这一数量标志 55

56 第三节 重要性 重要 3.在审计中运用实际执行的重要性 1 注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易 账户余额和披露实 施进一步审计程序 即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目 2 但这不代表注会可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序 考虑因素 ①汇总 单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大 注会需要考虑汇总后的潜在 错报风险 ②低估 对于存在低估风险的财务报表项目 不能仅仅因为起金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计 程序 ③舞弊 对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目 不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审 计程序 56

57 第三节 重要性 重要 例题14 单选题 下列关于实际执行的重要性的说法中 错误的是 2012年A卷 A.实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额 B.注册会计师应当确定实际执行的重要性 以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质 时间安排和范 围 C.确定实际执行的重要性 旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的 低水平 D.以前年度审计调整越多 评估的项目总体风险越高 实际执行的重要性越接近财务报表整体的重要性 答案 D 解析 如果以前年度审计调整越多 评估的项目总体风险越高 实际执行的重要性通常为财务报表整体重要 性的50% 不是接近财务报表整体的重要性水平 57

58 第三节 重要性 重要 例题15 单选题 关于财务报表整体的重要性与实际执行的重要性之间的关系 下列说法中 正确的是 2012B A.实际执行的重要性总是小于财务报表整体的重要性 B.实际执行的重要性可以等于财务报表整体的重要性 C.实际执行的重要性应当等于财务报表整体的重要性的50% D.实际执行的重要性应当等于财务报表整体的重要性的75% 答案 A 解析 实际执行的重要性总是小于财务报表整体的重要性 58

59 第三节 重要性 重要 例题16 单选题 下列有关重要性的说法中 错误的是 2012A A. 注册会计师应当从定量和定性两方面考虑重要性 B. 注册会计师应当在制定具体审计计划时确定财务报表整体的重要性 C. 注册会计师应当在每个审计项目中确定财务报表整体的重要性 实际执行的重要性和明显微小错报的临 界值 D. 注册会计师在确定实际执行的重要性时需要考虑重大错报风险 答案 B 解析 注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体重要性水平 59

60 第三节 重要性 重要 例题17 单选题 下列情形中 注册会计师通常考虑采用较高的百分比确定实际执行的重要性的是 2017年 A.首次接受委托执行审计 B.预期本年被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷 C.以前年度审计调整较少 D.本年被审计单位面临较大的市场竞争压力 答案 C 解析 如果存在下列情况 注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性 1.首次接受委托的审计项目 2.连续审计项目 以前年度审计调整较多 3.项目总体风险较高 例如处于离 高风险行业 管理层能力欠缺 面临较大市场竞争压力或业绩压力等 4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷 60

61 第三节 重要性 重要 三 特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平 认定层次的重要性水平 尽管特定类别的交易 账户余额或披露发生的错报金额低于财务报表整体的重要性 但很可能被合理预期 将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响 比如 1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目 如关联方交易 管理层和治理 层的薪酬 计量或披露的预期 2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露 如制药企业的研究与开发成本 3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面 如新收购的业务 在根据被审计单位的特定情况考虑是否存在上述交易 账户余额或披露时 了解治理层和管理层的看法和预 期通常是有用的 61

62 第三节 重要性 重要 例题18 单选题 关于特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平 下列说法中 错误的是 2012A A.只有在适用的情况下 才需确定特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平 B.确定特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平时 可将与被审计单位所处行业相关的关键性披露作为 一项考虑因素 C.特定类别交易 账户余额或披露的重要性水平应低于财务报表整体的重要性 D.不需确定特定类别交易 账户余额或披露的实际执行的重要性 答案 D 62

63 第三节 重要性 重要 四 审计过程中修改重要性 由于存在下列原因 注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易 账户余额或披露的重要性 1 审计过程中情况发生重大变化 如决定处置被审计单位的一个重要组成部分 2 获取新信息 3 通过实施进一步审计程序 注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化 最主要是修改财务报表整体和特定类别的计划的重要性 因为实际执行的重要性是由前两者决定的 注意事项 审计过程中修改财务报表整体重要性 注册会计师需要考虑 1 是否修改实际执行的重要性 2 是否修改进一步审计程序的性质 时间安排和范围 3 评估错报对财务报表的影响时 应当使用调整后的财务报表整体重要性 63

64 第三节 重要性 重要 例题19 单选题 如果注册会计师在审计过程中调低了最初确定的财务报表整体的重要性 下列各项中 正 确的有 2013年 A. 注册会计师应当调高可接受的检查风险 B. 注册会计师应当确定是否有必要修改实际执行的重要性 C. 注册会计师应当确定进一步审计程序的性质 时间安排和范围是否仍然适当 D. 注册会计师在评估未更正错报对财务报表的影响时应当使用调整后的财务报表整体的重要性 答案 BCD 解析 选项A不正确 因为在既定的审计风险下 可接受的检查风险是由注册会计师评估的认定层次重大 错报风险决定的 与是否调低财务报表整体的重要性不相关 64

65 第三节 重要性 重要 例题20 单选题 下列情形中 注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有 A.被审计单位情况发生重大变化 B.注册会计师获取新的信息 C.通过实施进一步审计程序 注册会计师对被审计单位及其经营情况的了解发生变化 D.审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性 答案 ABC 65

66 第三节 重要性 重要 三 错报 一 错报的定义 错报是指某一财务报表项目的金额 分类 列报或披露 与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额 分类 列报或披露之间存在的差异 或根据注册会计师的判断 为使财务报表在所有重大方面实现公允反映 需 要对金额 分类 列报或披露作出的必要调整 错报可能是由于错误和舞弊导致的 提示 所谓的错报就是被审计单位财务报表有错误 跟按照规定财务报告准则制定的有出入 这种出入不 只是体现在金额上的出入 可能是科目分类 科目列报或者披露的错误 错报可能是错误导致 也可能是舞弊导致 错误是无意识的行为 舞弊是有意而为之 因此 舞弊导致的重 大错报未被发现的风险 大于错误导致的重大错报未被发现的风险 66

67 第三节 重要性 重要 二 错报的分类 错报分类 具体情形 1 被审计单位收集和处理数据的错误 事实错报 2 对事实的忽略或误解 3 故意舞弊行为 1 管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 判断错报 2 管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异 由于注册会计师认为管理层选 用会计政策造成错报 管理层却认为选用会计政策适当 导致出现判断差异 推断错报 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报 67

68 第三节 重要性 重要 三 明显微小的错报 提示 所谓明显微小的错报是指 虽是错报 但金额太小 无足轻重 无需过多关注 也不需要累积起 来考察对财务报表的影响 1 注册会计师需要在指定审计策略和审计计划时 确定一个明显微小错报的临界值 低于该临界值的错报视 为明显微小的错报 可以不累积 因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响 2 注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5% 也可能低一些或高一些 但通常不超过财务报表整体重要性的10% 3 如果注册会计师不确定一个或多个错报是否明显微小 就不能认为这些错报是明显微小的 4 确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素 68

69 第三节 重要性 重要 4 确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素 1 以前年度审计中识别出的错报 包括已更正和未更正错报 的数量和余额 2 重大错报风险的评估结果 3 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望 4 被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望 69

70 第三节 重要性 重要 四 对审计过程识别出的错报的考虑 1.错报可能不会孤立发生 一项错报的发生还可能表明存在其他错报 2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现 审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性 则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险 即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数 可 能超过重要性 3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易 账户余额或披露 以使管理层了解注册会计师识别出的错报 的产生原因 并要求管理层采取措施以确定这些交易 账户余额或披露实际发生错报的金额 以及对财务报表 作出适当的调整 注意事项 简而言之 错报就是财务报表的处理跟会计准则的规定有不一致的地方 注意 这里的不一致不只是指金额 也包括分 录和披露等 这是考点 70

71 第三节 重要性 重要 例题21 单选题 下列关于错报的说法中 错误的是 2012年A卷 A.明显微小的错报不需要累积 B.错报可能是由于错误或舞弊导致的 C.错报仅指某一财务报表项目金额与按照企业会计准则应当列示的金额之间的差异 D.判断错报是指由于管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异 答案 C 解析 错报是指某一财务报表项目的金额 分类 列报或披露 与按照适用的财务报告编制基础应当列示 的金额 分类 列报或披露之间存在的差异 不仅仅是指金额上的差异 错报的概念要牢记 71

72 第三节 重要性 重要 例题 简答题 上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户 A注册会计师负责审计甲 公司2013年度财务报表 审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下 金额单位 万元 项目 营业收入 2013年 2012年 备注 年 竞争对手推出新产品抢占市场 甲公司 未审数 已审数 通过降价和增加广告投放促销 未审数 已审数 财务报表整体的重要性 实际执行的重要性 明显微小错报的临界值 0 5 税前利润 2013年 降价及销售费用增长导致盈利大幅下降 72

73 第三节 重要性 重要 年度财务报表整体的重要性以税前利润的5%计算 2013年 由于甲公司处于盈亏临界点 A 注册会计师以过去三年税前利润的平均值作为基准确定财务报表整体的重要性 2 由于2012年度审计中提出的多项审计调整建议金额均不重大 A注册会计师确定2013年度实际执 行的重要性为财务报表整体重要性的75% 与2012年度保持一致 年 治理层提出希望知悉审计过程中发现的所有错报 因此 A注册会计师确定2013年度明 显微小错报的临界值为0 4 甲公司2013年末非流动负债余额中包括一年内到期的长期借款2 500万元 占非流动负债总额的 50% A注册会计师认为 该错报对利润表没有影响 不属于重大错报 同意管理层不予调整 5 A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报 即管理费用少计60万元 A注册会计师认为 该错报 金额小于财务报表整体的重要性 不属于重大错报 同意管理层不予调整 73

74 第三节 重要性 重要 要求 针对上述第 1 至 5 项 假定不考虑其他条件 逐项指出A注册会计师的做法是否恰当 如不恰当 简要说 明理由 答案 1 恰当 2 不恰当 2012年度有多项审计调整 甲公司在2013年面临较大市场压力 显示项目总体风险较高 将实 际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%不恰当 3 恰当 4 不恰当 该分类错报对其所影响的账户重大 / 很可能影响关键财务指标 如营运资金 应作为重大错报 5 不恰当 该错报虽然小于财务报表整体的重要性 但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损 属于重大错报 74

75 第三章审计证据 目录 CONTENTS 审计证据的性质 审计程序 函证 分析程序 75

76 本章框架 76

77 第一节 审计证据的性质 注册会计师应当获取充分 适当的审计证据 以得出合理的审计结论 作为形成审计意见的基础 一 审计证据的含义 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论 形成审计意见而使用的所有信息 包括构成财务报表基础的会 计记录所含有的信息和其他信息 这里是考点 审计证据不仅包含了会计记录所含有的信息 还包括非会计记 录含有的信息 甚至信息本身的缺乏也构成审计证据 会计信息 各种凭证 账簿 报表等 会计 信息 电子数据或纸质数据 内部生成或外部收到的 审计 证据 其他 信息 从被审计单位内外部获取的会计记录以外的信息 通过询问 观察和检查等审计程序获取的信息 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息 77

78 第一节 审计证据的性质 1 审计证据不仅来源于会计记录 也来源于其他信息 比如会议记录 分析师报告 跟对手的比较数据等 2 会计记录含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为财务报表发表审计意见的基础 注册会计师还 应当获取用作审计证据的其他信息 3 财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据 两者缺一不可 如果没有前者 审计工作将无法进行 如果没有后者 可能无法识别重大错报风险 4 如果审计证据不一致 而且这种不一致可能是重大的 注册会计师应当扩大审计程序的范围 直到不一致 得到解决 并针对账户余额或各类交易获得必要保证 78

79 第一节 审计证据的性质 二 审计证据的充分性和适当性 一 审计证据的充分性 79

80 第一节 审计证据的性质 二 审计证据的适当性 了解 审计证据的适当性 是对审计证据质量的要求 审计证据的适当性又包含相关性和可靠性 只有相关且可靠 的审计证据才是高质量的 1.相关性 80

81 第一节 审计证据的性质 2.可靠性 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响 并取决于获取审计证据的具体环境 注册会计师在判断审计证据 的可靠性时 通常会考虑下列原则 审计证据可靠性 1 外部独立来源获取 其他来源获取 2 内部控制有效时内部生成的 内部控制薄弱 时内部生成的 3 直接获取的 间接获取或推论得出的 说明 特殊情况下 审计证据虽然是从独立的外部来源获得 但如果该证据时由不 知情或不具备资格者提供 审计证据也可能是不可靠的 如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行 会计 记录的可信赖程度将会增加 如果被审计单位内部控制薄弱 甚至不存在任 何内部控制 被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低 如果注册会计师不具备评价证据的专业能力 那么直接获取的证据 也可能 不可靠 4 以文件 记录形式 无论是纸质 电子或其 口头证据本身并不足以证明事实的真相 一般情况下 口头证据往往需要得 他介质 存在的审计证据 口头形式的 到其他相应证据的支持 5 从原件获取的 从传真件或复印件获取 81

82 第一节 审计证据的性质 例题1 单选题 下列有关审计证据充分性的说法中 错误的是 2015年 A. 初步评估的控制风险越低 需要通过控制测试获取的审计证据的可能越少 B. 计划从实质性程序中获取的保证程度越高 需要的审计证据可能越多 C. 审计证据质量越高 需要的审计证据可能越少 D. 评估的重大错报风险越高 需要的审计证据可能越多 答案 A 解析 选项A 评估的控制风险越低 说明预期信赖内部控制 则通过实施控制测试获取的审计证据可能 越多 82

83 第一节 审计证据的性质 例题2 单选题 关于审计证据的含义 以下理解中 不恰当的是 A.注册会计师仅仅依靠会计记录不能有效形成结论 还应当获取用作审计证据的其他信息 B.注册会计师对财务报表发表审计意见的基础是会计记录中含有的信息 C.如果会计记录是电子数据 注册会计师必须对生成这些信息所依赖的内部控制予以充分关注 D.注册会计师将会计记录和其他信息两者结合在一起 才能将审计风险降至可接受的低水平 为发表审计意 见提供合理基础 答案 B 解析 选项B不恰当 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计 意见的基础 注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息 83

84 第一节 审计证据的性质 例题3 单选题 在确定审计证据的数量时 下列表述中错误的是 2009年 A.错报风险越大 需要的审计证据可能越多 B.审计证据质量越高 需要的审计证据可能越少 C.通过调高重要性水平 可以降低所需获取的审计证据的数量 D.审计证据的质量存在缺陷 可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补 答案 C 解析 注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响 评估的重大错报风险越高 需要的审计证据可能越多 并受审计证据质量的影响 审计证据质量越高 需要的审计证据可能越少 但是 注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷 84

85 第一节 审计证据的性质 例题4 单选题 在确定审计证据的相关性时 下列表述中错误的是 A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据 而与其他认定无关 B.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 C.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾 表明审计证据不存在说服力 D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 答案 C 解析 从不同来源获取的审计证据存在矛盾时 注册会计师应该实施必要的追加程序 解决这种问题 而 不是直接表明审计证据不存在说服力 85

86 第一节 审计证据的性质 三 充分性和适当性之间的关系 1 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征 两者缺一不可 只有充分且适当的审计证据才是有证明力 的 审计证据的相关性越强 所需审计证据的数量可以减少 2 审计证据的数量受审计证据质量的影响 审计证据质量越高 需要的审计证据数量可能越少 但审计证 据的质量却不受审计证据数量的影响 如果审计证据的质量存在缺陷 那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据 可能无法弥补其质量上的缺陷 86

87 第一节 审计证据的性质 例题5 单选题 下列关于审计证据充分性的说法中 错误的是 2012年A卷 A.审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量 主要与确定的样本量有关 B.获取更多的审计证据可以弥补这些审计证据质量上的缺陷 C. 注册会计师需获取审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响 D.需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响 答案 B 解析 如果审计证据的质量存在缺陷 仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补审计证据质量上的缺陷 87

88 第一节 审计证据的性质 例题6 单选题 下列有关审计证据的说法中 正确的是 2015年 A. 外部证据与内部证据矛盾时 注册会计师应当采用外部证据 B. 审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息 C. 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与获取的信息的有用性之间的关系 D. 注册会计师无需鉴定作为审计证据的文件记录的真伪 答案 C 解析 选项A 产生矛盾 首先应查明原因 之后再确定采用哪个审计证据 选项B 审计证据包括会计师 事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息 选项D 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真 伪 注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家 但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性 88

89 第一节 审计证据的性质 例题7 单选 下列有关审计证据质量的说法中 错误的是 2017年 A.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量 B.审计证据的质量与审计证据的相关性和可靠性有关 C.注册会计师可以通过获取更多的审计证据弥补审计证据质量的缺陷 D.在既定的重大错报风险水平下 需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响 答案 C 解析 审计证据的质量不受审计证据数量的影响 如果审计证据的质量存在缺陷 那么注册会计师仅靠获 取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷 89

90 第一节 审计证据的性质 四 评价审计证据充分性和适当性时的特殊考虑 了解 1.对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪 注册会计师也不是鉴定文件记录真伪 的专家 但应当考虑用做审计证据的信息的可靠性 并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性 2.使用被审计单位生成信息时的考虑 注册会计师为获取可靠的审计证据 实施审计程序时使用的被审计单位 生成的信息需要足够完整和准确 3.审计证据相互矛盾时的考虑 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能 够相互印证 与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力 如果不一致 则应当实施追加的审计程序 4.获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系 但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序 90

91 第二节 审计程序 注册会计师面临的主要决策之一 就是通过实施审计程序 获取充分 适当的审计证据 以满足对财务报表 发表意见 审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间 对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令 注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策 1 选用何种审计程序 2 对选定的审计程序 应当选取多大的样本规模 3 应当从总体中选取哪些项目 4 何时执行这些程序 在审计过程中 注册会计师可根据需要单独或综合运用以下审计程序 以获取充分 适当的审计证据 91

92 第二节 审计程序 审计程序的种类 审计证据的获取方式 1 检查 2 观察 3 询问 4 函证 检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的 以纸质 电子或其他介质形式存在的记录和文件进行 审查 或对资产进行实物审查 观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序 是指注册会计师以书面或口头方式 向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息 并对 答复进行评价的过程 是指注册会计师直接从第三方 被询证者 获取书面答复以作为审计证据的过程 书面答复可以采用纸质 电子或其他介质等形式 5 重新计算 是指注册会计师对记录和文件中的数据计算的准确性进行核对 用于细节测试中 6 重新执行 指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制 用于控制测试 7 分析程序 指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系 92

93 第三节 函证 所谓函证 就是去跟第三方核对真实性 用 函件 去 证真伪 所以就叫 函证 什么形式去函证 可 以发邮件 可以用快递 甚至可以直接去现场询问 这都是函证的方法 一 函证决策 无需记忆 在作出函证决策时 注册会计师应当考虑以下三个主要因素 1 评估的认定层次重大错报风险 1 评估的认定层次重大错报风险水平越高 注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠 性的要求越高 因此 随着评估的认定层次重大错报风险的增高 注册会计师就要设计实质性程序获取更加相关和 可靠的审计证据 或者更具说服力的审计证据 这时 函证程序的运用对于提供充分 适当的审计程序可能是有效 的 2 如果认为某项风险属于特别风险 注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险 93

94 第三节 函证 2 函证程序针对的认定 函证可以为某些认定提供审计证据 但是对不同的认定 函证的证明力是不同的 在函证应收账款时函证可 能为存在 权利和义务认定提供相关可靠的审计证据 但是不能为计价和分摊认定 应收账款涉及的坏账准备计 提 提供证据 3 实施除函证以外的其他审计程序 评估的认定层次重大错报风险 主要因素 函证决策 应考虑的 因素 函证程序针对的认定 实施除函证以外的其他审计程序 被函证者对函证事项的了解 其他因素 预期被函证者回复询证函的能力或意愿 预期被询证者的客观性 94

95 第三节 函证 例题8 单选题 注册会计师考虑是否实施函证程序时 下列说法中错误的是 2015年 A.向被审计单位的律师函证固定资产的投保情况 函证可能无效 B.实施函证程序应考虑被询证者回复询证函的能力 C.函证被审计单位的子公司 回函的可靠性会降低 D.无须考虑被询证者的客观性 答案 D 解析 选项A 律师对固定资产的投保情况可能是不了解的 实施函证程序应考虑被询证者对函证事项的 了解程度 选项C 被询证者的关联方 其回复的可靠性会降低 选项D 选择函证程序应考虑预期被询证者的客 观性 95

96 第三节 函证 例题9.多选题 下列各项因素中 通常影响注册会计师是否实施函证的决策的有 2017年 A.评估的认定层次重大错报风险 B.被审计单位管理层的配合程度 C.函证信息与特定认定的相关性 D.被询证者的客观性 答案 ACD 解析 在作出决策时 注册会计师应当考虑以下三个因素 1 评估的认定层次重大错报风险 2.函证程序所审计的认定 3.实施其他审计程序 除上述三个因素外 注册会计师还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序 1.被询证者对 函证事项的了解 2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿 3.预期被询证者的客观性 96

97 第三节 函证 二 函证的内容 一 函证的对象 重要 函证对象 银行存款 包括零余额账户和在 函证情形 不函证的情形 不函证的处理 除非有充分证据表明对财务 本期内注销的账户 借款及与 应当函证 报表不重要且与之相关的重 金融机构往来的其他重要信息 大错报风险很低 如果不函证 注册会计师应当在审计工作 底稿中说明理由 如果认为函证很可能无效 注册会计师应 除非有充分证据表明应收账 当实施替代审计程序 获取相关 可靠的 应收账款 应当函证 款对财务报表不重要 或函 审计证据 证很可能无效 如果不对应收账款函证 注册会计师应当 在审计工作底稿中说明理由 其他内容 可以函证 97

98 第三节 函证 其他内容不一一列举 只要觉得可以函证的都可以进行函证 函证通常适用于账户余额及其组成部分 但是 不一定限于这些项目 例题10 单选题 下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中 正确的是 2013年 A 对上市公司财务报表执行审计时 注册会计师应当实施应收账款函证程序 B 对小型企业财务报表执行审计时 注册会计师可以不实施应收账款函证程序 C 如果有充分证据表明函证很可能无效 注册会计师可以不实施应收账款函证程序 D 如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险 注册会计师可以不实施应收账款函证程序 答案 C 解析 注册会计师应当对应收账款实施函证程序 除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 或函 证很可能无效 如果认为函证很可能无效 选项C正确 注册会计师应当实施替代审计程序 获取相关 可靠 的审计证据 函证的对象是非常重要的考点 是学审计的基础 必背 98

99 第三节 函证 二 范围 了解即可 1 金额较大的项目 2 账龄较长的项目 3 交易频繁但期末余额较小的项目 4 重大关联方交易 5 重大或异常的交易 6 可能存在争议 舞弊或错误的交易 99

100 第三节 函证 三 函证的时间 重要 100

101 第三节 函证 四 管理层要求不实施函证时的处理 101

102 第三节 函证 三 询证函的设计 1.设计询证函 102

103 第三节 函证 2.积极与消极的函证方式 注册会计师可采用积极或消极的函证方式实施函证 也可将两种方式结合使用 那么两种函证方式有什么区 别呢 103

104 第三节 函证 积极函证种类 列明拟函证信息 不列明拟函证信息 含义 在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息 要求被询证者确认所函证的款项是否正确 特点 询证函的回复能够提供可靠的审计证据 但询证者可能对所列示信息根本不加以 验证就予以回函确认 在询证函中不列明账户余额或其他信息 而要 可能会导致回函率降低 进而导致注册 求被询证者填写有关信息或提供进一步信息 会计师执行更多的替代程序 104

105 第三节 函证 四 函证的实施与评价 一 对函证过程的控制 原则 注会应当对函证的全过程保持控制 谁发出 1 询证函中填列的需要被询证者确认的信息与被审计单位账簿中有关记录保持一致 发出前的控 制 询证函经被审计单位盖章后 应当由注册会计师直接发出 填列要求 2 在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址 3 将部分或全部被询证者的名称 地址与被审计单位有关记录进行核对 以确保询证函的名称 地址等内容的准确性 邮寄 施 而是独立寄发询证函 例如 直接在邮局投递 所谓跟函 即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者 在被询证 函证发出方 式的控制 注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式 不使用被审计单位本身的邮寄设 者核对并确认回函后 亲自将回函带回的方式 跟函 如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序 注册会计师可以独自前往 如果注册会计师跟函需要被审计单位员工陪伴 注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制 105

106 第三节 函证 二 积极式函证未收到回函时的处理 考虑再次寄发询证函 积极式函 证未回函 实施替代程序 确定对审计工作和审计意见的影响 某些情况下 106

107 第三节 函证 1 如果在合理的时间内没有收到询证函回函时 注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函 2 如果未能得到被询证者的回应 注册会计师应当实施替代审计程序 3 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分 适当的审计证据的必要程序 则替代程序不能提 供注册会计师所需要的审计证据 在这种情况下 如果未获取回函 注册会计师应当确定其对审计工作和审计意 见的影响 这些情况包括 1 可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得 2 存在特定舞弊风险因素 例如 管理层凌驾于内部控制之上 员工和管理层串通使注册会计师不能信 赖从被审计单位获取的审计证据 107

108 第三节 函证 例题11 单选题 下列有关函证的说法中 正确的是 2014年A卷 A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分 适当的审计证据的必要程序 则替代程序不能提供 注册会计师所需要的审计证据 B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行 注册会计师可适当减少函证的 样本量 C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序 除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低 D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平 且预期不符事项的发生率很低 可以将消极式函证作为唯 一的实质性程序 108

109 第三节 函证 答案 A 解析 选项B 注册会计师应当对银行存款实施函证程序 除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表 不重要且与之相关的重大错报风险很低 选项C 注册会计师应当对应收账款实施函证程序 除非应收账款对财 务报表不重要 或函证很可能无效 选项D 首先可以考虑采用消极的函证方式的条件还应包括涉及大量余额较 小的账户 没有理由相信被询证者不认真对待函证 四个条件 缺一不可 其次实质性程序是多种程序的组合 一般不具有唯一性 109

110 第三节 函证 三 评价函证的可靠性 了解 1 评价函证的可靠性时应当考虑的因素 了解 1 对询证函的设计 发出及收回的控制情况 2 被询证者的胜任能力 独立性 授权回函情况 对函证项目的了解及其客观性 3 被审计单位施加的限制或回函中的限制 110

111 第三节 函证 2 验证回函的可靠性 回函方式 验证程序 ①被询证者确认的询证函是否是原件 是否与注册会计师发出的是同一份 ②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师 ③寄给注册会计师的回邮信封中记录的发件方名称 地址是否与询证函中记载的被询证者名称 地址一 邮寄 致 ④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致 ⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称 一致 ①了解被函证者处理函证的通常流程和处理人员 跟函 ②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限 ③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函 111

112 第三节 函证 2 验证回函的可靠性 回函方式 验证程序 ①注册会计师和回函者可以采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境 如加密技术 电子数码签 电子形式 名技术 网页真实性认证程序 ②当注册会计师存在疑虑时 可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容 必要时 注册会计师可以 要求被询证者提供回函原件 ①只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复 不符合函证的要求 因此 不能作为可 靠的审计证据 口头回复 ②在收到对询证函口头回复的情况下 注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复 ③如果仍未收到书面回函 注册会计师需要通过实施替代程序 寻找其他审计证据以支持口头回复中的 信息 112

113 第三节 函证 注意事项 1.如果被询证者将回函寄至被审计单位 被审计单位将其转交注册会计师 该回函不能视为可靠的审计证据 2.如果认为询证函回函不可靠 注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险 包括舞弊风险 以及 其他审计程序的性质 时间安排和范围的影响 3 回函中的限制性条款 询证者的回函中可能包括免责或其他限制条款 回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素 之一 但这种限制不一定使回函失去可靠性 注会能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性 质和实质 113

114 第三节 函证 举例 1 提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明 不产生影响 示或暗示的责任 义务和担保 2 本回复仅用于审计目的,被询证方 其员工或代理人无任何责任,也不能免 除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任 说明 限制条款如果与所测试的 认定无关,也不会导致回函 失去可靠性 1 本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息 限制条款使注册会计师将 产生影响 2 本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见 回函作为可靠审计证据的 3 接收人不能依赖函证中的信息 程度收到了限制 四 对不符事项的处理 注册会计师应当调查不符事项 以确定是否存在错报 某些不符事项并不表明存在错报 例如 注会可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排 计量或书写错误造成的 114

115 第三节 函证 五 实施函证时需要关注的舞弊风险迹象 1 管理层不允许寄发询证函 2 管理层试图拦截 篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函 3 被询证者将回函寄至被审计单位 被审计单位将其转交注册会计师 4 注册会计师跟进访问被询证者 发现回函信息与被询证者记录不一致 5 从私人电子信箱发送的回函 6 收到同一日期发回的 相同笔迹的多份回函 7 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同 8 收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工 9 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致 10 不正常的回函 11 被询证者缺乏独立性 115

116 第四节 分析程序 一 分析程序的目的 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系 对财务信 息作出评价 分析程序还包括在必要时对识别出的 与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进 行调查 注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形 运用阶段 目的 是否必须运用 ① 了解被审单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错 风险评估程序 报风险 必须运用 ② 识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化 实质性程序 实质性分析程序 总体复核 使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可 接受的水平 审计 临近 结束时 对财务报表的合理性作最终把关 以便为发 表审计意见提供合理基础 有需要时运用 并不做强制要求 必须运用 116

117 第四节 分析程序 二 分析程序在三个阶段运用的说明 一 用做风险评估程序 1 注册会计师在实施风险评估程序时 应当运用分析程序 以了解被审计单位及其环境 2 风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别哪些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化 3.需要注意的是 CPA无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序 例如 在了解内部控 制时 CPA一般不会运用分析程序 117

118 第四节 分析程序 二 用做实质性程序 分析程序在三个阶段都可以使用 但是用做实质性程序的时候可以叫做实质性分析程序 说到实质性分析程 序专指风险应对的分析程序 实质性程序 细节测试 实质性分析程序 118

119 第四节 分析程序 在实质性程序中 并非必须使用分析程序 是根据情况可以使用分析程序 1.设计和实施实质性分析程序考虑因素 119

120 第四节 分析程序 2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性 1 前提 分析程序适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易 并不适用所有的财务报表认定 2 当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时 注册会计师可以 考虑单独or结合细节测试 运用实质性分析程序 3 实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充 在某些审计领域 如果重大错报风险较低且数据之间 具有稳定的预期关系 注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分 适当的审计证据 4 当针对评估的风险实施实质性分析程序时 如果使用被审计单位编制的信息 注册会计师可能需要考 虑测试与信息编制相关的控制的有效性 120

121 第四节 分析程序 例题12 多选题 注册会计师实施实质性分析程序 在确定已记录金额和预期值之间可接受的差异额时 可 能需要考虑的因素有 2009年 A.各类交易 账户余额和列报及相关认定的重要性和计划的保证水平 B.通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的可能性 C.在期中测试后是否还要针对剩余期间测试 D.财务信息和非财务信息的可分解程度 答案 AB 解析 注册会计师在确定可接受的差异额时应当要考虑某类交易 账户余额或披露相关认定的重要性和计 划的保证水平 同时 注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加 121

122 第四节 分析程序 例题13 多选题 下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中 正确的有 2014年 A.评估的重大错报风险越高 可接受差异额越低 B.重要性影响可接受差异额 C.确定可接受差异额时 需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性 D.需要从实质性分析程序中获取的保证程序越高 可接受差异额越高 答案 ABC 解析 如果注册会计师需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高 越需要获取有说服力的审计证据 可接受的 无需作进一步调查的差异额将会降低 122

123 第四节 分析程序 三 用于总体复核 1 在审计结束或临近结束时 注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位 的了解一致 2 分析程序在风险评估程序和总体复核阶段的比较 1 相同点 所进行的比较和使用的手段基本相同 2 不同点 目的不同 实施分析程序的时间和重点不同 所取得的数据的数量和质量不同 3 再评估重大错报风险 在运用分析程序进行总体复核时 如果识别出以前未识别的重大错报风险 注册 会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易 账户余额和披露评估的风险是否恰当 并在此基础上重新评价之前 计划的审计程序是否充分 是否有必要追加审计程序 123

124 第四节 分析程序 例题14 单选题 下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法中 错误的是 2014年 A.实施分析程序的目的是确定财务报表是否与注册会计师对被审计单位的了解一致 B.实施分析程序所使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同 C.实施分析程序应当达到与实质性分析程序相同的保证水平 D.如果通过实施分析程序识别出以前未识别的重大错报风险 注册会计师应当修改原计划实施的进一步审计 程序 答案 C 解析 注册会计师在总体复核阶段实施分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解 一致 并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平 124

125 第四节 分析程序 例题15 单选题 下列有关注册会计师在临近审计结束时运用分析程序的说法中 错误的是( ) 2017年 A.注册会计师进行分析的重点通常集中在财务报表层次 B.注册会计师进行分析的目的在于识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化 C.注册会计师采用的方法与风险评估程序中使用的分析程序基本相同 D.注册会计师进行分析并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平 答案 B 解析 选项B 风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风 险的异常变化 所以选项B错误 在审计结束或临近结束时 注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了 解一致 125

126 第四节 分析程序 例题16 简答题 A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表 甲公司2011年12月31日应收账款余额 为3 000万元 A注册会计师认为应收账款存在重大错报风险 决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细 账户实施函证程序 选取的应收账款明细账户余额合计为1 800万元 相关事项如下 1 审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所 但甲公司客户X公司将回函寄 至甲公司财务部 审计项目组成员取得了该回函 将其归入审计工作底稿 2 对于审计项目组以传真件方式收到的回函 审计项目组成员与被询证方取得了电话联系 确认回函信 息 并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间 对方姓名与职位 以及实施该程序的审计项目组成员姓名 3 审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址 向甲公司境外客户Y公司发送了电子邮件 询证应收账款余额 并收到了电子邮件回复 Y公司确认余额准确无误 审计项目组成员将电子邮件打印后归入 审计工作底稿 126

127 第四节 分析程序 4 甲公司客户Z公司的回函确认金额比甲公司账面余额少150万元 甲公司销售部人员解释 甲公司于 2011年12月末销售给Z公司的一批产品 在2011年末尚未开具销售发票 Z公司因此未入账 A注册会计师认为该 解释合理 未实施其他审计程序 5 实施函证的1 800万元应收账款余额中 审计项目组未收到回函的余额合计950万元 审计项目组对此 实施了替代程序 对其中的500万元查看了期后收款凭证 对没有期后收款记录的450万元 检查了与这些余额相 关的销售合同和发票 未发现例外事项 要求 针对上述第 1 至 5 项 逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当 如不恰当 简要说明理由 2012年卷A 127

128 第四节 分析程序 答案 1 不恰当 注册会计师应当对函证的全过程保持控制 函证的可靠性不足 2 恰当 3 不恰当 注册会计师应当核实被询证者的信息 电子回函的可靠性存在风险 注册会计师和回函者要 采用一定的程序创造安全环境 4 不恰当 函证的差异不能仅以口头解释为证据 应实施其他审计程序核实不符事项 5 不恰当 获取的销售合同和发票为内部证据 应检查能够证明交易实际发生的证据 128

129 第四节 分析程序 例题17 简答题 ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表 审计工作底稿中与函证相关的部 分内容摘录如下 1 甲公司在乙银行开立了一个用以缴纳税款的专门账户 除此以外 与乙银行没有其他业务关系 审计 项目组认为 该账户的重大错报风险很低且余额不重大 未对该账户实施函证程序 2 审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低 对甲公司2013年11月30日的应收账款余额实施了 函证程序 未发现差异 2013年12月31日的应收账款余额较11月30日无重大变动 审计项目组据此认为已对年 末应收账款余额的存在认定获取了充分 适当的审计证据 3 审计项目组负责填写询证函信息 甲公司业务员负责填写询证函信封 审计项目组取得加盖公章的询 证函及业务员填写的信封后 直接至邮局将询证函寄出 129

130 第四节 分析程序 4 客户丙公司的回函并非询证函原件 甲公司财务人员解释 在催收回函时 由于丙公司财务人员表示 未收到询证函 因此将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司 并要求丙公司财务人员将回函直接寄回至ABC会 计师事务所 审计项目组认为该解释合理 无需实施进一步审计程序 5 审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注 本行不保证回函的准确性 接收人不能依赖回函中的 信息 审计项目组致电该银行 银行工作人员表示这是标准条款 审计项目组据此认为该回函可靠 并在工作 底稿中记录了与银行的电话沟通内容 6 甲公司管理层拒绝审计项目组向客户丁公司寄发询证函 要求 1 针对上述第 1 至 5 项 逐项指出审计项目组的做法是否恰当 如不恰当 简要说明理由 2 针对上述第 6 项 指出审计项目组应当采取的应对措施 2014年B卷 130

131 第四节 分析程序 答案 第 1 项恰当 第 2 项不恰当 注册会计师应当对2013年11月30日和12月31日之间应收账款的变动情况实施进一步审计 程序 第 3 项不恰当 注册会计师没有将被询证者的名称 地址与被审计单位有关记录进行核对 第 4 项不恰当 注册会计师未对询证函的发出保持控制 询证函不应由甲公司财务人员寄发 第 5 项不恰当 该限制条款影响了回函的可靠性 针对第 6 项审计项目组应当 1 询问管理层不允许寄发询证函的原因 并就其原因的合理性/ 正当性收集证据 2 评价管理层不允许寄发询证函对评估的重大错报风险 包括舞弊风险 以及其他审计程序的性质 时间 安排和范围的影响 3 实施替代程序 以获取相关 可靠的审计证据 131

132 第四节 分析程序 例题18 简答题 ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表 审计项目组确定财务报表整体的 重要性为100万元 明显微小错报的临界值为5万元 审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下 1 审计项目组在寄发询证函前 将部分被询证方的名称 地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息 进行了核对 2 甲公司应付账款年末余额为550万元 审计项目组认为应付账款存在低估风险 选取了年末余额合计为 480万元的两家主要供应商实施函证 未发现差异 3 审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证 出纳到柜台办理相关事宜 审计项目组成员在等 候区等候 4 客户丙公司年末应收账款余额100万元 回函金额90万元 因差异金额高于明显微小错报的临界值 审计项目组据此提出了审计调整建议 132

133 第四节 分析程序 5 客户丁公司回函邮戳显示发函地址与甲公司提供的地址不一致 甲公司财务人员解释是由于丁公司有 多处办公地址所致 审计项目组认为该解释合理 在审计工作底稿中记录了这一情况 6 客户戊公司为海外公司 审计项目组收到戊公司境内关联公司代为寄发的询证函回函 未发现差异 结果满意 2015年 要求 针对上述第 1 至第 6 项 逐项指出审计项目组的做法是否恰当 如不恰当 简要说明理由 133

134 第四节 分析程序 答案 1 恰当 2 不恰当 仅选取大金额主要供应商实施函证不能应对低估风险 还应选取小额或者零余额账户 3 不恰当 审计项目组成员应当观察函证的处理过程 审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的 控制 4 不恰当 审计项目组应当调查不符事项 以确定是否表明存在错报 5 不恰当 审计项目组应当对该情况进行核实 口头解释证据不充分 还应实施其他审计程序 直接与丁 公司联系核实 前往丁公司办公地点进行验证 6 不恰当 未直接取得回函影响回函的可靠性 应取得戊公司直接寄发的询证函 134

135 第四节 分析程序 例题19 简答题 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户 A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务 报表 审计工作底稿中与分析程序相关的部分内容摘录如下 1 甲公司所处行业2014年度市场需求显著下降 A注册会计师在实施风险评估分析程序时 以2013年财 务报表已审数为预期值 将2014年财务报表中波动较大的项目评估为存在重大错报风险的领域 2 A注册会计师对营业收入实施实质性分析程序 将实际执行的重要性作为已记录金额与预期值之间可接 受的差异额 3 甲公司的产量与生产工人工资之间存在稳定的预期关系 A注册会计师认为产量信息来自于非财务部门 具有可靠性 在实施实质性分析程序时据以测算直接人工成本 135

136 第四节 分析程序 4 A注册会计师对运输费用实施实质性分析程序 确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额为150万 元 实际差异为350万元 A注册会计师就超出可接受差异额的200万元询问了管理层 并对其答复获取了充分 适当的审计证据 5 A注册会计师在审计过程中未提出审计调整建议 已审财务报表与未审财务报表一致 因此认为无需在 临近审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核 2015年 要求 针对上述第 1 至第 5 项 逐项指出A注册会计师的做法是否恰当 如不恰当 提出改进建议 136

137 第四节 分析程序 答案 1 不恰当 应根据2014年度的变化情况设定预期值 2 恰当 3 不恰当 测试与产量信息编制相关的内部控制 测试产量信息 应测试内部信息的可靠性 4 不恰当 应当针对350万元的差异进行调查 5 不恰当 在临近审计结束时 应当运用分析程序对财务报表进行总体复核 总体复核分析是必要程序 137

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