先进制造技术是近几年提得较多,叫得较响的一个专用词语,而且先进制造技术在机械制造业领域中的应用越来越广泛而深入,并取得了很大的成绩

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1 21 世纪全国高职高专财经管理类规划教材 审计原理与实务 孙晓宁主编 刘存良朱振恒副主编

2 内容简介 本书以我国相关的法律 法规 准则 制度为依据, 借鉴审计理论发展的最新成果, 深入浅出地阐述 了审计的基本原理, 包括审计的基本概念 审计的产生和发展 审计的职能和作用 审计准则和质量控制 审计计划和程序 审计种类 审计证据和工作底稿 审计方法 内部控制制度及其评审等内容 在此基础上, 结合我国和国际审计实务工作的成功做法和经验, 详细讲解了销售和收款循环 购货和付款循环 生产和费用循环 投资和筹资循环 货币资金循环审计实务以及审计报告实务等方面的知识 全书以注册会计师审计为主线, 兼顾政府审计和内部审计, 内容翔实 丰富, 全面反映了当代审计理论和实务的最新发展趋势 本书既可以作为高职 高专 成人教育的会计及相关专业的审计教材, 也可作为审计 会计人员的培训教材和业务参考用书 图书在版编目 (CIP) 数据 审计原理与实务 / 孙晓宁主编. 北京 : 北京大学出版社, (21 世纪全国高职高专财经管理类规划教材 ) ISBN I. 审 II. 孙 III. 审计学 - 高等学校 : 技术学校 - 教材 IV.F239.0 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2006) 第 号 书 名 : 审计原理与实务 著作责任者 : 孙晓宁主编 责任编辑 : 桂春 标准书号 :ISBN /F 1402 出版者 : 北京大学出版社 地址 : 北京市海淀区成府路 205 号 电话 : 邮购部 发行部 编辑部 出版部 网 址 : 电子信箱 :xxjs@pup.pku.edu.cn 印刷者 : 发行者 : 北京大学出版社 经销者 : 新华书店 定 787 毫米 980 毫米 16 开本 16.5 印张 341 千字 2006 年 8 月第 1 版 2006 年 8 月第 1 次印刷 价 :25.00 元 未经许可, 不得以任何方式复制或抄袭本书之部分或全部内容 版权所有, 侵权必究 举报电话 : ; 电子邮箱 :fd@pup.pku.edu.cn

3 前 言 审计学是一门理论性和实务性极强的课程, 随着我国市场经济及资本市场的不断发展和完善, 尤其是近年来高职高专教育的兴起和日益普及, 审计理论和实务得到社会公众前所未有的关注和重视 为了满足新形势下高等职业院校 高等专科学校和成人高等学校的教学需要, 北京大学出版社组织了全国部分高等职业院校中具有丰富审计专业知识和教学经验的教师编写了这本教材 本书在全面介绍审计基本原理的基础上, 以注册会计师审计实务为主线展开论述, 编写过程中充分借鉴了现有国内外审计教材的优点, 并吸收审计理论和实践的最新成果, 使得它能成为一本符合高职高专教学特点, 易教易学的实用教材 本教材具有以下特色 : 1. 内容新颖 全面 本书采用先原理后实务的方法, 先全面 系统地介绍审计学的基本理论知识, 再循序渐进地引入审计实务, 并采用国际通行的业务循环法安排审计实务的教学, 便于学生把握审计实务的要点 同时, 本书以注册会计师财务报表审计实务为主线, 介绍了政府审计和内部审计 在编写过程中, 充分考虑我国的民间审计准则和其他规范及国际惯例的要求 2. 精简理论, 突出实务, 注重案例教学 本书首先按照审计学的内在逻辑和初学者的认知规律来安排审计学理论部分的论述, 在此基础上, 重点以教学案例为引导, 突出审计实务和案例分析, 既丰富了教材内容, 又增加了教学的生动性和趣味性 3. 注重技能训练, 符合培养目标 高等职业教育的目标是为经济建设和社会发展培养技能型和实用型人才, 结合审计学科的特点, 本教材中安排了适当的复习思考题和技能训练项目, 努力培养学生的思考能力和动手能力 4. 力求站在学科发展的前沿 本书编写的过程中, 适逢我国审计准则和会计准则的重大变革 2006 年 2 月 15 日, 财政部颁布了新的 48 项审计准则和 39 项会计准则, 其中的 48 项审计准则将在 2007 年 1 月 1 日正式实施 新准则的颁布, 使得原有的审计教材已经落后于学科的发展水平, 远远不能满足教学的需要 在这种新形式下, 全体参编老师努力学习领会新准则, 吸收审计理论和实务的最新变化, 按照变化调整各章节内容, 力求反映学科发展的前沿 本书共分十二章 由孙晓宁负责全书篇章架构, 并统筹定稿, 同时执笔第一 四 十二章 其他各章的编写人员分别为刘存良 ( 第五 八章 ); 朱振恒 ( 第七 十章 ); 李建卿 ( 第二章 ); 杨智慧 ( 第三章 ); 杨海燕 ( 第六章 ); 康会英 ( 第九章 ); 薛林生 ( 第十一章 ) 本教材的编写过程中, 我们参阅了大量的著作和文献 ( 已列于参考文献之中 ), 并得到

4 了北京大学出版社的大力支持, 谨此说明并致以诚挚的谢意! 鉴于编者水平所限, 加之我国的审计准则体系正处于重大的变革和尚待完善的特殊时期, 书中难免有错误和疏漏之处, 恳请读者批评指正 编者 2006 年 4 月

5 目 录 第一章审计概论...1 第一节审计的产生和发展...2 一 政府审计的产生和发展...2 二 民间审计的起源和演进...4 三 内部审计的产生和发展...6 第二节审计的基本概念...7 一 审计的概念...7 二 审计关系...8 三 审计的分类...8 四 审计的性质...8 五 审计的对象...10 六 审计的目标...10 七 审计的职能...13 八 审计的作用...13 第三节审计准则和质量控制...14 一 审计准则...14 二 审计质量控制...16 第四节审计程序...17 一 审计的准备阶段...17 二 审计的实施阶段...22 三 审计的终结阶段...23 第五节本章小结...24 第六节复习思考题...24 第七节本章技能训练...25 实训一...25 实训二...26 实训三...26 第二章政府审计...27 第一节政府审计概述...27

6 II 审计原理与实务 一 政府审计的概念和特点...27 二 政府审计的职能...29 三 政府审计的职责和权限...30 第二节政府审计的主要内容...35 一 财政收支审计...35 二 财务收支审计...39 三 专项审计...41 第三节本章小结...42 第四节复习思考题...42 第五节本章技能训练...43 实训一...43 实训二...43 第三章内部审计...44 第一节内部审计概述...45 一 内部审计概念 分类和特点...45 二 内部审计的职能和作用...46 三 内部审计应处理的几种关系...48 四 国际内部审计...48 第二节内部审计的内容...50 一 经营审计...50 二 管理审计...52 三 其他内部审计...55 第三节本章小结...58 第四节复习思考题...58 第五节本章技能训练...58 实训一...58 实训二...59 第四章审计证据与审计工作底稿...60 第一节审计证据...61 一 审计证据的涵义和作用...61 二 审计证据的种类...62 三 审计证据的特性...64 三 审计证据的获取...66 第二节审计工作底稿...69 一 审计工作底稿的概念和作用...69

7 目录 III 二 审计工作底稿的种类...70 三 审计工作底稿的形成...71 四 审计工作底稿的复核...73 五 审计档案的管理...74 第三节本章小结...75 第四节复习思考题...76 第五节本章技能训练...76 实训一...76 实训二...76 实训三...77 实训四...77 第五章审计方法...78 第一节审计方法概述...79 一 审计方法的演变...79 二 审计方法体系的构成...81 三 审计方法的选用...82 第二节审计取证方法...83 一 检查记录或文件...83 二 检查有形资产...85 三 观察...87 四 询问...87 五 函证...88 六 重新计算...90 七 重新执行...91 八 分析程序...91 第三节审计抽样方法...92 一 审计抽样的概念和种类...92 二 审计抽样的一般过程...93 第四节本章小结...99 第五节复习思考题 第六节本章技能训练 实训一 实训二 实训三 实训四

8 IV 审计原理与实务 第六章内部控制及其测试与评价 第一节内部控制概述 一 内部控制的目标 二 内部控制的基本内容 三 内部控制与审计的关系 第二节内部控制的测评 一 了解内部控制 二 初步评价内部控制 三 进行符合性测试 四 最终评估控制风险 第三节实质性测试 一 实质性测试的类型 二 检查风险与实质性测试的类型 时间 范围 三 实质性测试的具体方法 四 内部控制测试与实质性测试的关系 第四节管理建议书 一 管理建议书的含义与内容 二 管理建议书举例 第五节本章小结 第六节复习思考题 第七节本章技能训练 实训一 实训二 实训三 实训四 第七章销售与收款循环审计 第一节销售与收款循环审计概述 一 销售与收款循环的内容和审计目标 二 销售与收款循环的主要凭证和会计记录 三 销售与收款循环中的主要业务活动 第二节销售与收款循环内部控制及其测试 一 销售与收款循环的内部控制制度 二 销售与收款循环的内部控制测试 第三节销售与收款循环的实质性测试 一 应收账款和坏账准备审计

9 目录 V 二 主营业务收入实质性测试程序 三 其他相关账户的实质性测试 第四节本章小结 第五节复习思考题 第六节本章技能训练 实训一 实训二 第八章购货与付款循环审计 第一节购货与付款循环审计概述 一 购货和付款循环的内容和审计目标 二 购货和付款循环所涉及的主要凭证和会计记录 三 购货和付款循环的主要业务活动 第二节购货与付款循环的内部控制及其测试 一 购货与付款循环的内部控制制度 二 购货与付款循环的内部控制测试 第三节购货与付款循环的实质性测试 一 固定资产和累计折旧的实质性测试 二 应付账款及预付账款的实质性测试 三 在建工程及工程物资的实质性测试 四 其他相关账户的审计 第四节本章小结 第五节复习思考题 第六节本章技能训练 实训一 实训二 实训三 第九章生产与费用循环审计 第一节生产与费用循环审计概述 一 生产与费用循环的内容和审计目标 二 所涉及的主要凭证和会计记录 三 主要业务活动 第二节生产与费用循环的内部控制及其测试 一 生产与费用循环的内部控制制度 二 生产与费用循环的内部控制测试 第三节存货的实质性测试

10 VI 审计原理与实务 一 存货成本的实质性测试 二 存货的监盘 三 存货的计价审计 四 存货的截止测试 第四节其他账户的实质性测试 一 主营业务成本的实质性测试 二 应付工资的实质性测试 三 税金的审计 第五节本章小结 第六节本章技能训练 实训一 实训二 实训三 第十章筹资与投资循环审计 第一节筹资与投资循环审计概述 一 筹资与投资循环的内容和审计目标 二 筹资和投资循环的主要经济业务活动 第二节所有者权益审计 一 审计目标 二 内部控制制度及其测试 三 实质性测试 第三节负债审计 一 负债的审计目标 二 内部控制制度及其测试 三 负债的实质性测试 第四节投资循环审计 一 投资的审计目标 二 内部控制制度及其测试 三 投资的实质性测试 第五节本章小结 第六节复习思考题 第七节本章技能训练 实训一 实训二 实训三

11 目录 VII 第十一章货币资金审计 第一节货币资金审计概述 一 货币资金审计的含义和内容 二 货币资金审计的目标和范围 三 货币资金项目的内部控制制度及其测试 第二节库存现金审计 一 概述 二 库存现金的实质性测试 第三节银行存款审计 一 概述 二 实质性测试 第四节其他货币资金审计 一 概述 二 其他货币资金内部控制的测试 三 实质性测试 第五节本章小结 第六节复习思考题 第七节本章技能训练 实训一 实训二 第十二章审计报告 第一节审计报告概述 一 审计报告的涵义和作用 二 审计报告的种类 三 审计报告的内容 第二节审计报告的基本类型 一 标准审计报告 二 保留意见的审计报告 三 否定意见的审计报告 四 无法表示意见的审计报告 五 带强调事项段的审计报告 第三节审计报告的编制 一 审计报告编制前的工作 二 编制审计报告的步骤 第四节本章小结

12 VIII 审计原理与实务 第五节本章技能训练 实训一 实训二 实训三 附录 参考文献

13 第一章审计概论 学习目标 了解审计产生和发展的历史进程和发展成就 理解审计的基本内涵 审计准则的涵义 审计的种类以及什么是审计程序和审计计划 掌握审计的职能和作用, 审计准则的含义和内容 审计的质量控制的含义和内容 熟练掌握及运用审计程序的三个组成阶段及其工作内容 教学引导案例新华网北京 2004 年 12 月 29 日电 :2004 年 6 月 23 日, 审计署审计长李金华向全国人大常委会提交了一份触目惊心的审计 清单 因披露预算管理中存在的主要问题和审计出的一批重大案件, 这份 清单 掀起了一场强大的审计 风暴, 在受到全社会极大关注的同时, 也引起了全国人大常委会和国务院的高度重视 2004 年 6 月 25 日, 十届全国人大常委会第十次会议全体会议高票通过关于批准 2003 年中央决算的决议, 对审计工作报告表示满意, 建议国务院责成有关部门和地方对审计查出的问题, 认真分析原因, 切实进行整改, 特别是对重大违法违规和屡查屡犯的事件, 要依法追究责任人的责任, 并在 2004 年底前将纠正情况和处理结果向全国人大常委会提出报告 国务院对此高度重视 2004 年 6 月 28 日, 温家宝总理在全国依法行政工作电视电话会议上强调, 对国家审计署在审计中央财政预算和其他收支中发现的问题要认真整改, 坚决纠正, 对违法违纪人员要追究责任, 严肃处理 他还要求国务院就这次审计查出问题的全面整改情况, 年底前向全国人大常委会作出专题报告 2004 年 12 月 15 日, 温家宝总理主持的国务院常务会议指出, 国务院高度重视审计查出问题的处理和整改工作, 多次强调要坚决纠正存在的问题并切实加以整改, 一定要给全国人大和人民群众一个认真负责 实事求是的答复 数天后, 国务院办公厅即向全国人大常委会办公厅提交了关于审计查出问题纠正情况的报告 这份整改 清单 显示, 从总的情况来看,2003 年度审计查出问题的纠正情况是好的 相关中央部委问题得以整改, 新股申购冻结利差资金将有新用途, 中央基本建设预算管理中存在的问题得到了纠正 据统计, 截至 2004 年 10 月底, 已上缴财政各项资金 亿元, 滞留 闲置的财政资金已按规定下拨 亿元, 各类被挤占挪用的资金已收回 6.77 亿元, 已挽回经济损失 2.88 亿元, 各级政府 有关主管部门和被审计单位根据审计意见完善各项制度规定 87 项, 向司法机

14 2 审计原理与实务 关和纪检 监察部门移送各类案件线索 222 起, 已有 754 人 ( 次 ) 受到党纪政纪处分或被移送司法机关处理 1 通过以上新闻报道, 请你试着思考以下问题 : 审计是什么? 审计机构和人员是做什么的? 审计具有什么职能? 实施审计活动又能起到什么作用? 第一节审计的产生和发展 一 政府审计的产生和发展 审计的最初形态是政府审计, 也叫国家审计, 它产生于人类社会发展的奴隶社会末期 我国是世界上审计产生最早的国家之一, 也是政府审计发展成就最高的国家之一 ( 一 ) 我国政府审计的发展状况我国政府审计的发展大致分为以下六个阶段 1. 西周时期的萌芽阶段早在 多年前的西周时期, 我国审计就进入了萌芽阶段 据 周礼 一书记载, 西周国家的财计机构分为两大系统 : 掌管财政收入的 地宦司徒 系统和掌管财政支出 会计核算 审计监督的 天宦冢宰 系统 在 天宦冢宰 系统中设立了较为科学的原始财计的牵制制度, 并且设有行使稽查权的审计职能的官职 宰夫, 宰夫在 天宦冢宰 系统下, 同时独立于财计部门 地宦司徒 系统之外, 它的设立, 标志着我国政府审计的产生 2. 秦汉时期的确立阶段秦汉时期是我国封建社会的建立和成长的时期, 审计的发展成就主要体现在以下三点 : 一是初步形成了统一的审计模式 封建社会经济的发展, 促进了封建国家逐渐形成全国审计机构与监察机构相结合, 封建法制与审计监督制度相统一的审计模式 秦朝, 国家设 三公 九卿 辅佐政务 御史大夫为 三公 之一, 执掌弹劾 纠察之权, 负责全国的民政 财政等方面的审计事项, 协助丞相处理政事 汉承秦制, 仍由御史大夫执掌审计大权 二是 上计 制度日趋完善 所谓 上计 制度是指皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告, 并根据报告情况的好坏来决定赏罚的制度 这种制度始于周朝, 至秦汉时期日趋完善 三是审计地位提高, 职权扩大 秦汉时期的御史大夫不仅行使政治 军事的监察职权, 还行使经济的监督权, 控制和监督财政收支活动 3. 隋唐宋的健全阶段隋唐是我国封建社会的鼎盛时期, 宋代是我国封建社会经济的持续发展时期 在这段 1 案例来源 : 新华网 沈路涛等

15 第一章审计概论 3 时期, 审计制度也随着社会政治 经济等方面的发展而日臻健全 隋唐时期, 政府设比部, 与司法监督相并列, 是审计监督走向专业化 独立化和司法化的开始 宋代审计并无发展, 元丰改制 后恢复了比部的财计监督的职能, 后来又专门设立了 审计司 ( 院 ) 宋代 审计司 ( 院 ) 的建立是我国 审计 的正式命名, 从此, 审计 一词便成为财计监督的专用名词, 对后世中外审计建制具有深远的影响 4. 元 明 清的中衰时期元 明 清各朝, 封建君主专制日益加剧, 审计虽然有所发展, 但总体上停滞不前 5. 中华民国时期的演进阶段中华民国的建立结束了我国的封建统治 1912 年, 民国政府在国务院下设审计处,1914 年, 北洋政府将其改为审计院, 同年还颁布了审计法, 这是我国正式颁布的第一部审计法 国民党政府在监察院下设审计部, 各省 ( 市 ) 设审计处, 进行审计监督 国民党政府还于 1928 年颁布了 审计法 及实施细则,1929 年又颁布了 审计组织法, 进一步完善了审计法规体系 与此同时, 民间审计也得到了迅速发展 这一时期, 我国的审计日益演进 有所发展, 但由于政治不稳定 经济发展缓慢, 审计工作一直没有长足的进展 6. 新中国的振兴阶段中华人民共和国成立后, 最初国家没有设立独立的审计机构 对企业的财税监督和货币管理工作, 主要通过不定期的会计检查来进行 改革开放以后, 政府逐步把工作重点转移到经济建设上来, 实施了一系列的加强审计工作的改革措施 1982 年我国修改的 中华人民共和国宪法 明确规定国家实行审计制度, 建立政府审计机构, 进行审计监督 1983 年 9 月, 我国成立了最高政府审计机关 审计署, 在县以上各级人民政府设立审计机关 1995 年 1 月 1 日 中华人民共和国审计法 正式实施, 从法律上进一步确立了政府审计的地位, 为其进一步发展奠定了良好基础 ( 二 ) 西方国家审计的发展状况在西方国家, 随着社会生产力的发展, 审计也经历了一个漫长的发展过程 和我国一样, 西方社会中政府审计的产生也早于民间审计和内部审计 1. 奴隶社会时期在西方奴隶制度下的古希腊 古罗马和古埃及时代, 已经设有 官厅审计 机构, 政府审计人员采用 听证 的方式, 对掌管国家财物和赋税的官员进行审查和考核, 成为具有审计性质的经济监督工作 2. 封建社会时期西方国家的封建社会时期比较短暂, 在历代封建王朝中, 也设有审计机构和人员, 对国家的财政收支进行监督 但当时的审计, 无论是在组织机构还是审计职权 审计方式上, 都还处于很不完善的阶段 3. 资本主义社会时期进入资本主义时期以后, 随着经济和政治的发展, 政府审计也有了进一步的发展和完

16 4 审计原理与实务 善 当前, 世界各国的政府审计按其组织形式和领导关系, 大致可以分为下列几种类型 由议会直接领导并对议会负责 这类审计机关是在议会的直接领导下, 根据国家法律所赋予的权力, 对各级政府机关的财政活动和国家企事业单位的财务活动等独立行使审计监督权, 直接对议会负责 如美国的审计总局 加拿大的审计总署 法国的会计法庭 西班牙的审计法院等 在政府内建立审计机构并对政府负责 这类审计机关是在政府的直接领导下, 根据国家所赋予的权限, 对政府所属各部门 各单位的财政财务活动进行审计监督, 直接对政府负责 如菲律宾的审计委员会等 由财政部门领导的审计机构 这类审计机关是在财政部直接领导下, 根据国家规定的政策 法令 财政预算和有关规章制度等, 对各部门 各单位的财政 财务活动, 执行审计监督 如瑞典的国家审计局 匈牙利和波兰等国的财政监督, 也由财政部负责, 但不设独立的审计机构 从审计的独立性 权威性讲, 审计机关由议会直接领导较好 二 民间审计的起源和演进 民间审计也叫注册会计师审计, 最早产生于意大利的地中海沿岸, 并在西方资本主义国家中得到迅速的发展 ( 一 ) 民间审计的起源阶段民间审计起源于意大利合伙企业制度 16 世纪意大利商业城市威尼斯出现了最早的合伙企业 合伙企业中, 有的合伙人不参与经营管理, 客观上希望能有一个独立的第三者对合伙企业的经营情况进行监督与检查, 于是产生了对民间审计的最初需要 1581 年, 一批具有良好的会计知识 专门从事查账和公证工作的专业人员, 在威尼斯创立了威尼斯会计协会, 成为世界上第一个会计职业团体 ( 二 ) 民间审计的形成阶段民间审计虽然起源于意大利, 但它对后来民间审计事业的发展影响不大 英国在创立和传播民间审计职业的过程中发挥了重要作用 工业革命开始后的 18 世纪下半叶, 资本主义的生产力得到了迅速发展, 生产的社会化程度大大提高, 企业的所有权与经营权分离 企业主希望有外部独立的会计师来检查他们所雇佣的管理人员是否忠诚, 是否存在舞弊行为 于是, 英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师 但此时的审计尚为任意审计, 他们受企业主委托, 对企业会计账目进行逐笔检查, 检查的目的是查错防弊, 检查的结果也只向企业主报告 股份公司的兴起使企业的所有权与经营权进一步分离, 大多数股东已完全脱离经营管理 股东及潜在的市场投资者非常关心企业的经营成果, 以便做出是否继续持有或购买公司股票的决定 了解公司经营成果等方面的情况主要是依据会计报表来进行的 因此, 在

17 第一章审计概论 5 客观上进一步产生了由独立会计师对公司会计报表进行审计, 以保证会计报表信息真实可靠的需求 1721 年英国的 南海公司事件 成了民间审计产生的 催产剂 对 南海公司 进行审计的斯耐尔先生成为世界上第一位注册会计师 斯耐尔先生以 会计师 的名义提出了 查账报告书, 从而宣告了独立会计师 注册会计师的诞生 1844 年英国颁布 公司法 规定股份公司的账目必需经董事以外的人员审计, 极大的促进了独立审计的发展 1853 年, 世界上第一个注册会计师的专业团体 苏格兰爱丁堡会计师协会的成立, 标志着注册会计师职业的诞生 ( 三 ) 民间审计的发展阶段民间审计的发展经历了几个比较典型的历史阶段 年至 20 世纪初的英式详细审计 其主要特点是 : 民间审计由任意审计转为法定审计 ; 审计的目的是查错防弊, 保护企业资产的安全和完整 ; 审计的方法是对会计账目进行逐笔审计 ; 审计报告使用人主要为企业股东等 其中详细审计的精华一直沿用至今 2. 自 20 世纪初到 20 世纪 30 年代初的美式资产负债表审计 这一时期的显著变化是, 由于全球经济发展重心由欧洲转向美国, 民间审计发展的中心也由英国转向了美国 由于金融资本对产业资本的渗透, 企业规模的扩大, 企业对银行的依赖性越来越强, 银行也越来越需要了解企业财务状况和偿债能力方面的信息 美式审计的重要特点是 : 审计对象由会计账目扩大到资产负债表 ; 审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查判断企业信用状况 ; 审计方法从详细审计初步转向抽样审计 ; 审计报告使用人除企业股东外, 更突出了债权人 3.20 世纪 30~40 年代的会计报表审计 1929 年到 1933 年, 资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机, 从客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平 于是审计模式从资产负债表审计转为会计报表审计 其主要特点是 : 审计对象转为以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料 ; 审计的主要目的是对会计报表发表审计意见, 以确定会计报表的可信性, 查错防弊转为次要目的 ; 审计的范围已扩大到测试相关的内部控制, 并广泛采用抽样审计 ; 审计报告使用人扩大到股东 债权人 证券交易机构 税务 金融机构及潜在投资者 ; 审计准则开始拟订, 审计工作向标准化 规范化过渡 ; 注册会计师资格考试制度广泛推行, 注册会计师专业素质普遍提高 4.20 世纪 40 年代以后的管理审计与国际审计 其特点是审计竞争日益激烈, 事务所之间的合并加剧, 先后产生了 八大 国际会计师事务所, 后又合并为 六大 五大, 时至今日已合并为 四大 它们是普华永道 安永 毕马威 德勤 与此同时, 审计的技术也在不断地发展 : 抽样审计方法得到广泛采用, 制度基础审计方法得到推广, 计算机辅助审计技术得到广泛采用 注册会计师业务扩大到代理纳税 会计服务 管理咨询等领域 我国民间审计的产生大大晚于西方国家, 产生于中华民国时期 辛亥革命之后, 出现了中国民族资本主义的萌芽 为了维护民族的利益和尊严, 以谢霖为代表的一批爱国会计学者积极倡导创建中国的注册会计师事业 1918 年初, 时任中国银行总司长的谢霖向当时的北洋政府农商部 财政部递呈了执行会计师业务的呈文和章程

18 6 审计原理与实务 会计师暂行章程, 同年 9 月, 北洋政府农商部核准了该章程, 颁布了我国第一部注册会计师法规 会计师暂行章程, 并批准谢霖先生为中国的第一位注册会计师 与此同时, 谢霖创办了中国第一家会计师事务所 正则会计师事务所 此后, 上海 南京 武汉等大城市相继成立了会计师事务所 新中国成立后, 民间审计在建国初期的经济恢复工作中发挥了积极作用, 但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式, 中国的民间审计便悄然退出了经济舞台 党的十一届三中全会以后, 随着对外开放政策的贯彻实施, 我国又恢复了注册会计师制度 1980 年 12 月, 财政部颁发了 关于成立会计顾问处的暂行规定,1981 年 1 月 1 日在上海恢复成立了恢复注册会计师制度后的第一家会计师事务所 上海会计师事务所宣告成立, 随后, 全国各地纷纷成立会计师事务所和审计事务所 1985 年, 民间审计被载入 中华人民共和国会计法 ;1991 年, 恢复全国注册会计师统一考试 ;1993 年 10 月, 颁布了新中国第一部注册会计师法律 中华人民共和国注册会计师法 ;1995 年 12 月, 正式颁布第一批独立审计准则, 以后陆续又颁布了几批 ;2006 年 2 月 15 日, 财政部又颁布了 中国注册会计师执业准则 这些改革措施, 大大推动了我国民间审计的发展 通过民间审计产生与发展历史的简单回顾, 可以总结 归纳出以下几点启示 1. 民间审计是商品经济发展到一定阶段的产物, 其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 2. 民间审计随着商品经济的发展而发展 3. 民间审计具有客观 独立 公正的特征 这种特征, 一方面保证了民间审计具有鉴证职能 ; 另一方面也使其在社会上享有较高的权威性 三 内部审计的产生和发展 内部审计作为审计的一个类别, 有其自身的产生和发展历程 纵观整个历史, 内部审计从古至今, 经历了一个缓慢而艰难的过程 ( 一 ) 古代和近代内部审计内部审计经历了古代内部审计 中世纪内部审计 近代内部审计 现代内部审计几个阶段 无论中外, 内部审计的历史与政府审计一样源远流长 例如古罗马的代理人向其雇主报告财产的变动 自己履行责任的情况, 登记了一种 主人账户, 就是内部审计最初的起因 中世纪时内部审计的最初形式有为维护寺院长老和庄园主经济利益的寺庙审计和庄园审计 19 世纪末 20 世纪初, 就有了流行于美国的铁路运输系统的内部审计活动 德国克虏伯公司内部审计 日本明治时代的住友公司内部审计以及澳大利亚维多利亚州电力委员会内部审计等 ( 二 ) 现代内部审计现代内部审计是本世纪 20 年代产生并逐渐发展起来的, 它的产生与发展适应了经济

19 第一章审计概论 7 监督和经济管理的需要 到现在现代内部审计已有了较完整的内部审计理论实务体系, 如世界上第一部内部审计专著 内部审计 审计程序的性质 职能和方法, 现代内部审计之父 索耶出版的 现代内部审计实务 另外, 在 1941 年 11 月由瑟斯顿 (John B.Thurston) 米尔恩 (Robert B. Milne) 和布瑞克 (Victor Z. Brink) 等 40 多人发起并成立了内部审计师协会 (IIA), 在 1974 年, 协会在伦敦召开年会, 表明了该协会已真正成为国际性组织 ( 三 ) 我国的内部审计在我国, 自从 1983 年审计署成立后不久, 就开始要求在部门 单位内部建立内部审计机构及审计制度, 实行内部审计监督 1988 年 12 月颁布的 中华人民共和国审计工作条例 中又作了专门的要求 中华人民共和国审计法 的二十九条规定 国务院各部门和地方人民政府各部门 国有的金融机构企业事业组织, 应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度 1987 年 4 月 中国内部审计学会 成立, 同年加入 国际内部审计协会 成为 11 个国家分会之一 到目前为止, 中国内部审计协会拥有团体会员 212 个, 行业协会 7 个, 地方协会 30 个, 全国拥有内审机构 8.2 万个, 从业人员 20 多万人, 每年完成审计项目 50 万个左右, 每年通过审计查出大量的违法 违规和损失浪费事项, 并根据审计情况提出提高效益等合理化建议, 由此所创造的价值达一千多亿人民币 第二节审计的基本概念 一 审计的概念 审计自产生的那一天起, 经过不断的完善和发展, 到今天已经形成了一套比较完整的科学体系 世界各国的审计界都对审计概念进行了深入的研究, 最具代表性的是美国会计学会 (AAA) 在其颁布的 基本审计概念说明 中, 把审计概念描述为 : 为确定有关经济活动及经济事项的结论和所制定的标准之间的一致程度, 客观地获取和评价证据, 并将结果传达给利害关系人的有组织的过程 中国审计学会提出的审计概念是 : 审计是由专职机构和人员, 依法对被审计单位的财政 财务收支及其有关经济活动的真实性 合法性 效益性进行审查, 评价经济责任, 用以维护财经法纪, 改善经营管理, 提高经济效益, 促进宏观调控的独立性经济监督活动 国际会计师联合会的审计实务委员会在 国际审计准则 中, 把审计概念描述为 : 审计人员对己编制完成的会计报表是否在所有重要方面遵循了特定财务报告框架发表意见 综上所述, 我们认为审计的概念可以表述为 : 审计 (audit) 是由独立的专职机构或人

20 8 审计原理与实务 员接受委托或根据授权, 按照法规和一定的标准, 对被审计单位特定时期的会计报表和其他有关资料的公允性 一贯性及其所反映的经济活动的合法性 合规性和效益性进行审查, 并发表意见的经济监督 鉴证和评价活动 二 审计关系 审计关系是指审计活动中的三个关系人之间的关系 而审计活动中的三个关系人指的是审计活动的第一关系人 第二关系人和第三关系人 审计的第一关系人, 即审计主体, 也叫审计活动的执行者, 具体是指执行审计活动的审计机构和审计人员, 他们根据审计活动委托者的委托, 依法对被审计单位的财政 财务收支及其有关经济活动的真实性 合法性 效益性进行审查, 评价经济责任, 并出具报告书 ; 审计的第二关系人, 即被审计单位, 他们对第三关系人承担受托经济责任, 要积极配合第一关系人的审核和检查 ; 审计的第三关系人指审计活动的委托人, 他们和第二关系人之间具有一定的责 权 利关系, 被审单位对他们承担某种受托经济责任 审计关系必须由审计委托者 审计者和被审计者三方面构成, 缺少任何一个方面, 独立的 客观公正的审计活动就不存在 三 审计的分类 审计的分类, 是指按照不同的标志, 将审计分为各种不同的类型 1. 审计按其主体不同划分, 可以分为政府审计 ( 也叫国家审计 ) 内部审计和民间审计 ( 也叫独立审计 注册会计师审计 ) 三类 2. 审计按其目的和内容不同分类, 可以分为财政财务收支审计 财经法纪审计和经济效益审计三类 3. 审计按其对象性质不同, 可以分为公共审计和企事业审计 4. 审计按其对象的接受程度不同, 可以分为强制审计和任意审计 5. 审计按实施时间不同, 可以分为事前审计 事中审计和事后审计 6. 按审计执行地点不同, 可以分为就地审计和报送审计 7. 审计按其组织方式不同, 可分为委托审计 联合审计 常驻审计 巡回审计 预告审计和突击审计 8. 审计按其范围不同, 可以分为全部审计 部分审计和专项审计 审计的分类标准有很多 体现审计本质的分类是基本分类, 即按主体和按目的 内容的分类 ; 此外的分类为审计的其他分类 四 审计的性质 审计的性质也即审计的本质特征, 是审计区别于其他工作的根本属性 审计是一种经

21 第一章审计概论 9 济监督活动, 且与国家其他宏观经济管理部门一起共同构成我国社会主义市场经济条件下的经济监督体系 但审计监督与其他经济监督有着本质的区别, 其本质特征集中体现于独立性和权威性两个方面 ( 一 ) 审计的独立性审计是具有独立性的经济监督活动 正因为审计具有独立性, 才受到社会的信任, 才能保证审计人员依法进行的经济监督活动客观公正 审计的独立性可表现为以下几个方面 1. 组织机构独立 审计机构必须是独立的专职机构, 应独立于被审计单位之外, 与被审计单位不能有任何组织上的行政隶属关系 此外, 审计机构还不能受制于其他部门和单位, 这样才能确保审计机构独立地行使审计监督权, 对被审事项做出客观公正的评价和鉴证 2. 业务工作独立 审计人员执行审计业务, 要保持精神上的独立, 坚持客观公正, 不受任何部门 单位和个人的干涉, 独立地对被审查的事项做出公允 合理的评价和鉴证 3. 经济来源独立 审计机构从事审计业务活动必须要有一定的经费来源或经济收入, 这是保证审计组织独立和业务工作独立的物质基础 我国的政府审计机关 民间审计组织和内部审计机构的经费和收入来源都是独立于被审计单位的, 而且经费和收入的多少和审计成果没有关系, 这就保证了审计机关和审计人员在经济上的独立性 由此可见, 审计监督不同于其他宏观经济管理部门的经济监督 财政 税务 工商 银行及证券交易管理机构负有经济监督的任务, 但它们的经济监督是直接为国家财政 企业 银行信贷和证券业务活动服务的, 其经济监督寓于其业务工作过程之中, 不是独立的经济监督 而审计工作本身一般不与其他专职业务相连, 它既可以从宏观的角度对财政 金融 各级政府等部门的经济活动进行监督, 也可以从微观的角度对具体的经营者进行检查监督, 因此是一种专门的经济监督活动, 具有最充分的独立性 ( 二 ) 审计的权威性审计组织的权威性是与审计组织的独立性相关的 审计组织的权威性是审计监督正常发挥作用的必要条件 审计组织的独立性, 决定了它的权威性 审计组织的权威性由两方面决定 1. 审计组织的地位和权力由法律明确规定 为了有效地保证审计组织独立地行使审计监督权, 各国国家法律对实行审计制度 建立审计机关以及审计机构的地位和权力都作出了明确规定, 这样就使得审计组织在地位上和权力上的权威性在法律上得到了体现 如我国的 宪法 审计法 注册会计师法 等对政府审计机关 民间审计组织的设立 职权范围都作出了明确规定 我国的内部审计机构也是根据有关法律设置的 这些都充分体现了审计组织的法定地位和权威性 各国的 公司法 商法 证券交易法 破产法 等也都从法律上赋予审计在整个市场经济中的经济监督职能 另外, 一些国际组织也通过协调各国的审计制度 准则, 以及制定统一的标准, 使审计成为一项世界性的专业服务, 提高了审计的权威性 2. 审计人员依法执行业务, 受法律保护 法律规定, 审计人员依法执行业务时, 任何组织和个人不得拒绝 阻碍审计人员正常工作, 不得打击报复审计人员 ; 审计人员以独立

22 10 审计原理与实务 于企业所有者和经营者的 第三者 身份进行工作, 而且取得审计人员资格必须通过国家统一规定的严格考试或考核, 因而他们具有较高的专业知识, 这就保证了其所从事的审计工作具有准确性 科学性 五 审计的对象 审计对象是指审计监督的范围和内容 通常把审计对象概括为被审计单位的经济活动 其中, 被审计单位即为审计的客体, 也即审计的范围, 经济活动即为审计的内容 具体地说, 审计对象包括以下两方面的内容 1. 被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动 不论是传统审计还是现代审计, 不论是政府审计还是民间审计 内部审计, 都要求以被审计单位客观存在的财务收支及其有关的经营管理活动为审计对象, 对其是否真实 合法 合规及其效益情况进行审查, 以评价被审单位所承担的受托经济责任的履行情况 我国政府审计的对象为国务院各部门和地方各级政府的财政收支, 国家财政金融机构和企业 事业组织的财务收支 内部审计的对象为本部门 本单位的财务收支以及其他有关的经济活动 民间审计的对象为委托人指定的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动 2. 被审计单位的各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料及其他相关资料 审计对象主要包括记载和反映被审计单位财务收支 提供会计信息的会计凭证 账簿 报表等会计资料以及相关的计划 预算 经济合同等其他资料 提供被审计单位经营管理活动信息的载体, 除上述会计 计划 统计等资料以外, 还有经营目标和方针 预测和决策方案 经济活动分析资料 技术资料等其他资料, 以及电子计算机的磁盘 光盘和进入网络系统的会计资料等会计信息载体 以上这些, 都是审计的具体对象 综上所述, 审计对象是指被审计单位的财务收支及与其有关的经营管理活动, 以及反映这些经济活动信息载体的会计资料和其他相关资料 会计资料和其他相关资料是审计对象的形式, 其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动是审计对象的本质 六 审计的目标 审计目标是指在一定的历史环境下, 人们通过审计活动所期望达到的目的和要求或最终成果, 它是指导审计工作的指南 审计目标可分为审计总体目标和审计具体目标两个层次 ( 一 ) 审计总体目标 1. 审计总体目标的演变审计总体目标就是被评价的受托经济责任的履行情况 从历史的发展看, 审计总体目标为了适应审计委托人审计目的的需要, 是在不断变化和扩展的 在详细审计阶段, 审计的目的是通过对被审计单位一定时期内的会计记录的逐笔审查,

23 第一章审计概论 11 判定有无技术错误和舞弊行为 因而审计总体目标是查错防弊, 是验证会计记录的真实性和财产的完整性 在资产负债表审计阶段, 审计的目的发展为证实财务信息的可信性, 审计总体目标是通过对被审单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性 公允性 合法性进行审查, 判断其财务状况和偿债能力 审计的功能从防护性发展到公证性 在财务报表审计阶段, 审计总体目标就是判定所审计的财务报表的合规性和公允性 一贯性以及合规性 效益性 在此阶段, 审计由静态审计发展到动态审计, 并且增加了管理审计的内容, 审计目标向管理领域有所深入和发展 2. 我国审计总体目标的内容会计报表审计是现代审计的支柱, 也是民间审计的一项基本业务 根据中国注册会计师审计准则, 注册会计师审计的总体目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见 这一规定恰当地强调了审计总体目标是对会计报表的表示意见 其中, 合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合 企业会计准则 及国家其他财务会计法规的规定 ; 公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况 经营成果和现金流量情况 将审计总体目标规定为对会计报表表示意见, 是因为民间审计的主要业务是会计报表审计, 发表意见的对象是会计报表, 而会计报表的使用者则希望注册会计师为会计报表的 合法性和公允性 作出鉴证, 以帮助他们作出有关判断或决策 ( 二 ) 审计具体目标审计具体目标是审计总体目标的进一步具体化 为了实现审计总体目标, 审计人员必须审查会计报表及其他资料, 获取必要的审计证据 虽然各个报表项目的内容不同, 但都有一些通用的审计目标, 即一般审计目标 此外还有按每个项目分别确定的目标, 即项目审计目标 因此, 一般审计目标适用于所有项目的审计, 项目审计目标则只适用于某一特定项目的审计 只有了解了一般审计目标方能据以确定项目审计目标 一般地说, 审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总体目标来确定 被审计单位会计报表是其管理当局对经济活动和事项的自我认定, 审计人员审计则是对被审计单位管理当局认定的再认定 1. 被审计单位管理当局对会计报表的认定根据国际审计准则和我国审计准则的要求, 可将被审计单位管理当局对会计报表的认定归为以下 5 类 (1) 存在或发生 存在或发生的认定是指资产负债表所列的各项资产 负债 所有者权益在资产负债表日是否存在, 损益表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生 该认定所要解决的问题是, 管理当局是否把那些不应包括的项目 ( 如不存在的项目或不曾发生的交易结果 ) 挤入了会计报表, 此处并不涉及所报告的金额是否正确 (2) 完整性 完整性认定是指在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了 该认定所要解决的问题是, 管理当局是否把应包括的项目给遗漏或者省略了, 此处也并不

24 12 审计原理与实务 涉及所报告的金额是否正确 (3) 权利和义务 权利和义务认定是指在某一特定日期, 各项资产是否确属公司的权利, 各项负债是否确属公司的义务 它通常涉及所有权权利和法律义务问题以及资产使用权和非法律义务的负债问题 与前两项认定不同的是该认定只与资产负债表的组成要素有关 (4) 估价或分摊 估价或分摊认定是指各项资产 负债 所有者权益 收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中 有关金额在会计报表中列示是否适当取决于金额的确定是否遵守会计准则和是否存在数字或文字处理方面的错误 该认定包括 3 个方面的内容 : 总值估价 ; 净值估价 ; 计算精确性 此外, 该认定还涉及管理当局会计估计的合理性 (5) 表达与披露 表达与披露认定是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类 说明和披露 2. 一般审计目标根据被审计单位管理当局认定, 可推论得出审计实务中的一般审计目标包括以下内容 (1) 总体合理性 总体合理性是指审计人员必须先根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息, 评价某账户余额的合理性 审计人员如对总体合理性目标不满意, 那么他就可能将更多的注意力放在影响总体合理性的一个或几个其他具体目标上 总体合理性测试的目的, 在于帮助审计人员评价账户余额中是否有重要错报 (2) 有效性 有效性也叫真实性, 是指所列的余额是真实的 这一目标是由管理当局关于 存在或发生 的认定推论得出 (3) 完整性 完整性是指发生的金额均已包括 这一目标是由管理当局关于 完整性 的认定推论得出 (4) 所有权 所有权是指所列的金额确属企业所有 这一目标是由管理当局关于 权利和义务 的认定推论得出 (5) 估价 估价是指所列的金额均经正确估价和计量 (6) 截止 截止是指资产负债表日前后发生的交易已记入适当的会计期间 截止测试的目标是确定交易是否记入恰当的期间 (7) 机械准确性 机械准确性或称记录准确性, 是指有关账表资料 数字 计算 加总以及勾稽关系的正确性 上述 (5) (6) (7)3 项具体目标是由管理当局关于 估价或分摊 的认定推论得出 (8) 分类 分类是指所列的金额分类适当 这一目标在于确定每个项目和每个账户记录是否在会计报表中恰当列示 (9) 披露 披露是指会计报表中恰当地反映了账户余额和相应的披露要求 上述 (8) (9) 两项具体目标是由管理当局关于 表达与披露 的认定推论得出 在审计过程中, 审计人员应紧紧围绕具体审计目标收集证据 将收集的证据累积起来, 审计人员就可对管理当局的任何认定是否正确下结论, 再把对每个认定的结论综合起来, 审

25 第一章审计概论 13 计人员就可以对整个会计报发表意见了 七 审计的职能 审计的职能是指审计本身所固有的 体现审计本质属性的内在功能 审计的职能并不是一成不变的, 它是随着社会经济的发展对审计需要的变化而不断发展变化的 一般而言, 审计具有经济监督 经济鉴证和经济评价 3 项职能 ( 一 ) 经济监督监督是指监察和督促 经济监督就是指有制约力的单位或机构检查和督促其他经济单位的经济活动符合一定的标准和要求, 它是审计最基本的职能, 是指根据有关法律 法规 制度 政策等, 对被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动的真实性 合法性与有效性进行检查 督促, 并采取必要的措施对其违法违纪行为和低效问题进行处理, 以保证被审计单位的经济活动和会计核算按合规的方向运行 ( 二 ) 经济鉴证鉴证的含义是鉴定和证明 经济鉴证是指通过对被审计单位的会计报表及其他相关资料的审核和验证, 以评判被审计单位记载经济活动的有关资料是否真实 合法 公允和可靠, 并按审查结果向审计委托人或授权人出具书面证明, 以取得审计委托人或社会公众的信任 ( 三 ) 经济评价经济评价是指通过审查验证, 对被审计单位经营决策 计划 预算是否切实可行, 经济活动及其结果是否完成了预定的目标, 内部控制制度是否健全有效等进行评定, 以促进被审单位改善经营管理并提高经济效益 上述职能中, 经济监督是审计的基本职能, 经济鉴证和经济评价是以经济监督为基础而派生出的职能 审计职能客观地存在于审计之中, 但审计职能实现与否, 主要取决于审计单位的工作效率 审计人员的素质 社会的重视程度和审计工作环境与条件等几个因素的共同作用 八 审计的作用 审计作用与审计职能紧密相连, 是履行审计职能所产生的社会效果 审计主要有制约性和促进性两大作用 ( 一 ) 制约性作用制约性作用是指通过对被计单位的财务收支及其有关经营管理活动进行审查 监督和鉴证, 确保被审单位的经济活动依照国家有关财经法规和财务制度的规定执行 在市场经济条件下, 被审计单位报出的各种信息资料真实 正确 可靠与否, 会直接涉及国家 企业 投资人和债权人的经济利益 审计依其独立的身份对被审计单位报出的

26 14 审计原理与实务 会计报表等资料进行审核 验证, 可以揭露出各种错误与舞弊行为, 从而确保被审计单位对国家法律法规 计划和预算的贯彻执行, 以及确保报出的会计资料及其他资料的真实 可靠 这也是审计应发挥的最基本的作用 通过定期的和经常的审计活动, 可以对违法和违纪行为形成威慑, 从而有效地维护国家财经法纪 保护所有者的权益 保证会计资料的正确和可靠性 ( 二 ) 促进性作用促进性作用是指通过对被审计单位的经营管理活动和经营管理制度进行审查和评价, 可以对被审计单位建立和健全内部控制制度 改善经营管理 提高经济效益, 以及加强宏观调控起到建设性的促进作用 审计机构和审计人员通过审查和评价, 确定被审计单位取得的成绩, 并总结经验, 找出差距, 提出进一步奋斗的方向 ; 揭示经营管理活动效益低下的方面和内部控制中的薄弱环节, 并深入分析原因, 提出改进意见和建议, 从而促使被审计单位克服缺陷, 提高经营管理水平提高经济效益 第三节审计准则和质量控制 一 审计准则 审计准则, 是指由特定的权威组织制定的 专业审计人员在实施审计活动时必须遵循的统一的规范和要求, 它是审计工作质量的权威性的判断标准 审计准则是审计理论的重要组成内容 审计准则按照审计主体的不同可以分为政府审计准则 民间审计准则和内部审计准则 ( 一 ) 政府审计准则政府审计准则也叫国家审计准则,1996 年 12 月, 审计署发布了 中华人民共和国国家审计基本准则 和一批具体准则, 从 1997 年 1 月 1 日起实施 我国的政府审计准则分为以下三个层次 1. 政府审计基本准则 政府审计基本准则是政府审计准则的总纲, 由总则 一般准则 作业准则 报告准则 处理处罚准则和附则组成 基本准则是我国政府审计机关和人员进行政府审计必须遵照执行的规范 (1) 总则 总则规定了本准则的目的 依据 政府审计的含义 适用范围及对审计的基本要求 (2) 一般准则 一般准则规定了审计机关和审计人员应具备的资格条件和执业要求 (3) 作业准则 作业准则是审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行

27 第一章审计概论 15 为规范 (4) 报告准则 报告准则是审计小组反映审计结果 提出审计报告以及审计机关审定审计报告应当遵循的行为规范 (5) 处理 处罚准则 处理 处罚准则是审计机关对审计事项做出审计评价, 出具意见书, 对违反国家相关法律 法规 制度规定的行为, 给予处理 处罚, 做出审计决定时应当遵循的规范 (6) 附则 附则说明了政府审计具体准则制定的依据 本准则的解释权及实施日期 2. 政府审计具体准则 政府审计具体准则是依据基本准则制定的, 是我国政府审计机关和人员进行政府审计必须遵循的具体规范 我国目前已经发布并实施的政府审计具体准则有 : 审计方案准则 审计事项测评准则 审计证据准则 审计工作底稿准则 内部控制评价准则 审计抽样准则 审计报告编制准则 分析性复核程序准则 审计复核准则 审计档案准则 审计处理处罚准则 审计行政复议准则等 3. 政府审计执业规范指南 政府审计执业规范指南是依据政府审计基本准则和政府审计具体准则制定的, 为我国政府审计机关和人员进行政府审计提供具有可操作性的指导意见 ( 二 ) 民间审计准则民间审计准则也叫注册会计师审计准则, 它是用来规范注册会计师执行审计业务, 获取审计证据, 形成审计结论, 出具审计报告的专业标准 只要注册会计师执行历史财务信息审计业务, 是以发表审计报告为目的, 均应遵照执行 其中, 我国的民间审计准则又分为如下的三个层次 第一层次 : 民间审计基本准则 民间审计基本准则是民间审计准则的总纲, 是对注册会计师的资格条件 执业行为的基本规范, 是制定具体准则和执业规范指南的基本依据 第二层次 : 民间审计具体准则 民间审计具体准则是依据基本准则制定的, 是对注册会计师执行各项审计业务 出具审计报告的具体规范 第三层次 : 执业规范指南 执业规范指南是依据第一 二层次准则制定的, 是对基本准则 具体准则的解释和补充说明, 为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见 从权威性讲, 第一 二层次的准则属于法定要求, 只要注册会计师执行审计业务 对外出具审计报告, 就必须遵照执行 第三层次的准则则不具有强制性 我国现行的民间审计基本准则 具体准则和执业规范指南是从 1995 年开始陆续颁布, 从 1996 年 1 月 1 日陆续开始实施的 为了规范注册会计师的执业行为, 提高执业质量, 维护社会公众利益, 促进社会主义市场经济的健康发展, 中国注册会计师协会重新拟订了 中国注册会计师鉴证业务基本准则 等 22 项准则, 修订了 中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑 等 26 项准则,2006 年 2 月 15 日, 财政部对这些最新准则予以发布, 自 2007 年 1 月 1 日起施行 届时, 现行的 独立审计基本准则 等相关准则同时废止 我国最新的民间审计执业规范指南还有待财政部颁布实施

28 16 审计原理与实务 关于我国现行的和即将执行的审计准则的具体情况可参见本书的附录部分 ( 三 ) 内部审计准则我国的内部审计准则体系由内部审计基本准则 内部审计具体准则和内部审计实务指南三个层次组成 这三个不同层次具有不同的权威性, 基本准则是第一层次是总纲 ; 具体准则低于基本准则, 但高于实务指南, 具有法定约束力 ; 实务指南向审计机构和人员提供操作性的指导意见, 不具有法定约束力和强制性, 可以只对其内容进行参照执行 二 审计质量控制 审计准则规定了审计工作应达到的质量水平, 要想使审计工作真正达到规定的质量水平, 就必须实行质量控制 ( 一 ) 审计质量控制的涵义所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合业务准则要求而建立和实施的控制政策和程序的总称 该定义具有以下几个方面的涵义 1. 质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作, 因为如果不是由会计师事务所实行全面控制, 质量控制就难以达到最佳效果 2. 质量控制的根本目的在于保证审计质量符合业务准则的要求, 审计质量合格与否的衡量标准是业务准则 会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制 规定 : 会计师事务所及其人员必须遵守法律法规 中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则 中国注册会计师审阅准则 中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则 ( 统称为业务准则 ) 的规定 3. 指出了质量控制系由控制政策和程序构成 一般来说, 人们称会计师事务所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的 质量控制制度 ( 二 ) 业务质量准则的内容该准则经财政部批准, 于 2006 年 2 月 15 日颁布, 自 2007 年 1 月 1 日起施行 该准则规定会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序 1. 对业务质量承担的领导责任 会计师事务所应当制定政策和程序, 培育以质量为导向的内部文化 这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任 会计师事务所的领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化有重大影响 会计师事务所各级管理层应当通过清晰 一致及经常的行动示范和信息传达, 强调质量控制政策和程序的重要性以及要求 2. 职业道德规范 职业道德规范要求会计师事务所及其人员恪守客观 公正的原则, 保持专业胜任能力和应有的关注, 并对执业过程中获知的信息保密 3. 客户关系和具体业务的接受与保持 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序, 以合理保证只有在下列情况下, 才能接受或保持客户关系

29 第一章审计概论 17 和具体业务 (1) 已考虑客户的诚信, 没有信息表明客户缺乏诚信 ; (2) 具有执行业务必要的素质 专业胜任能力 时间和资源 ; (3) 能够遵守职业道德规范 4. 人力资源 会计师事务所应当合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员, 以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规 职业道德规范和业务准则的规定执行业务, 并根据具体情况出具恰当的报告 5. 业务执行 会计师事务所应当制定政策和程序, 以合理保证按照法律法规 职业道德规范和业务准则的规定执行业务, 使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告 6. 业务工作底稿 会计师事务所应当使项目组在出具业务报告后及时将工作底稿归整为最终业务档案 7. 监控 会计师事务所应当制定监控政策和程序, 以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关 适当的, 并正在有效运行 这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度, 如定期选取已完成的业务进行检查 8. 记录 会计师事务所应当对质量控制制度各项要素的运行情况形成适当记录 合理确定记录的方式和内容及质量控制记录的保存期限 第四节审计程序 审计程序是审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程中采取的系统性工作步骤 为了使审计工作有组织 有计划 有步骤地进行, 保证审计工作质量和提高审计工作效率, 审计人员执行审计业务时, 都必须遵循一定的审计程序, 选用一定的审计方法来获取审计证据, 以支持其对被审计单位的财务状况和经营成果发表审计意见和做出审计结论 不论政府审计 民间审计 还是内部审计, 也不论是财政财务审计 财经法纪审计 还是经济效益审计, 审计程序一般包括准备 实施和终结三个阶段, 每个阶段又包括若干具体工作内容 审计程序各个阶段的具体工作内容, 随着审计种类不同而有所不同 本节主要说明民间审计组织在就地审计方式下进行财务审计的审计程序及其特点 一 审计的准备阶段 准备阶段是整个审计工作的起点, 审计工作是否有成效, 与准备阶段的工作密切相关 就民间审计而言, 准备阶段的工作一般包括 : 调查了解被审计单位的基本情况, 与被审计

30 18 审计原理与实务 单位签订业务约定书, 初步评价被审计单位的内部控制制度, 确定重要性水平, 分析审计风险, 编制审计计划等 ( 一 ) 了解被审计单位的基本情况了解被审计单位的基本情况是审计工作最为基本的内容 通过了解被审计单位的基本情况, 可以使审计人员掌握被审计单位的业务性质及所属行业的基本情况, 以便弄清楚对会计报表有重大影响的事项, 同时也有助于审计机构或审计人员决定是否接受该项业务以及如何开展审计工作等 审计人员一般需要了解被审计单位以下基本情况 1. 被审计单位的业务性质 经营规模以及所属行业的基本情况 2. 被审计单位的经营情况及经营风险 3. 被审计单位的组织结构和内部控制制度 4. 关联方及关联交易的情况 5. 以前年度接受审计的情况 6. 其他需要了解的相关事项 审计人员可以通过多种方法, 了解被审计单位的基本情况, 主要有以下几种方法 1. 查阅上一年度的工作底稿 2. 查阅行业业务经营资料 3. 查阅公司章程 重要的合同及协议 董事会和股东大会的会议记录等 4. 实地察看被审计单位的生产经营环境 5. 询问内部审计人员和管理当局等 ( 二 ) 签订审计业务约定书审计机构和审计人员应在了解被审计单位基本情况, 充分考虑自身能力和独立性要求的基础上, 决定是否应接受该项目委托审计 如果认为该项业务可以接受, 就要与被审计单位签订审计业务约定书 审计业务约定书是会计师事务所与委托人共同签订的, 据以确认审计业务的委托与受托关系, 明确委托目的 审计范围 双方责任与义务以及报告的格式等事项的书面协议 审计业务约定书具有法定的约束力 按照 中国注册会计师审计准则第 1111 号 审计业务约定书 的要求, 审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异, 但应当包括下列主要方面 1. 财务报表审计的目标 2. 管理层对财务报表的责任 3. 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度 4. 审计范围, 包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则 5. 执行审计工作的安排, 包括出具审计报告的时间要求 6. 审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式 7. 由于测试的性质和审计的其他固有限制, 以及内部控制的固有局限性, 不可避免

31 第一章审计概论 19 地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险 8. 管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助 9. 注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录 文件和所需要的其他信息 10. 管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认 11. 注册会计师对执业过程中获知的信息保密 12. 审计收费, 包括收费的计算基础和收费安排 13. 违约责任 14. 解决争议的方法 15. 签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章, 以及签约双方加盖的公章 除了以上内容外, 如果情况需要, 注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容 1. 在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排 2. 与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调 3. 预期向被审计单位提交的其他函件或报告 4. 与治理层整体直接沟通 5. 在首次接受审计委托时, 对与前任注册会计师沟通的安排 6. 注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项 此外, 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计, 注册会计师应当考虑并决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书 审计业务约定书由审计组织和委托人双方的法定代表人, 或其授权的代表签订, 并加盖委托人和审计组织的印章 审计业务约定书的具体示例如下 甲方 : 附 : 审计业务约定书范例 乙方 : 会计师事务所 审计 兹由甲方委托乙方进行审计, 经双方协商, 达成以下约定 : 一 审计范围及委托目的 索引号 : 乙方接受甲方委托, 对甲方年月日资产负债表以及该年度的损益表和现金流量表进行 乙方将根据 中国注册会计师审计准则, 对甲方的内部控制制度进行研究和评价, 对会计记录进行 必要的抽查, 以及在当时情况下乙方认为必要的其他审计程序, 并在此基础上对上述会计报表的合法性 公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见 二 甲方的责任与义务责任 : 建立 健全内部控制制度, 保护资产的安全 完整, 保证会计资料的真实 合法 完整

32 20 审计原理与实务 义务 : 1. 及时地为乙方的审计工作提供所要求的全部会计资料和其他有关资料 2. 为乙方派出的有关工作人员提供必要的条件及合作, 具体事项将由乙方审计工作人员于工作开始前, 提供清单 3. 按本约定书之规定及时足额支付审计费用 三 乙方的责任与义务责任 : 按照独立审计准则的要求进行审计, 出具审计报告, 保证审计报告的真实性 合法性 义务 : 1. 按照约定时间完成审计业务, 出具审计报告 由于注册会计师的审计主要采取事后抽查, 加上甲方内部控制制度固有局限性和其他客观因素制约, 难免存在会计报表在某些重要的方面反映失实, 而注册会计师又可能在审计中未予发现的情况 因此, 乙方的审计责任并不能替代 减轻或免除甲方的会计责任 2. 乙方应对在执业过程中知悉的甲方商业秘密保密 3. 乙方在年月日之前出具审计报告 四 审计费用乙方应收本项业务的费用预计为人民币元 甲方应在本约定书签订后预付上述费用的 %, 其余 % 在乙方提交审计报告时一并付清 如因审计工作遇到问题, 致使乙方实际花费审计工作时间有较大幅度的增加, 甲方应在了解实情后 酌情调增审计费用 五 审计报告的使用责任乙方向甲方出具的审计报告一式份, 这些报告由甲方分发 使用, 使用不当的责任与乙方无关 由于甲方报告使用目的未实现, 乙方不予退款 六 约定书的有效期间本约定书自年月日起生效, 并在约定事项全部完成之前有效 七 约定事项的变更由于出现不可预见的情况, 影响审计工作如期完成, 或需提前出具审计报告, 甲 乙双方可要求变更约定事项, 但应及时通知对方, 并由双方协商解决 八 争议的解决及违约责任甲乙双方按照 中华人民共和国经济合同法 的规定承担违约责任 九 甲 乙双方对其他有关事项的约定 : 甲方 : 乙方 : 会计师事务所 ( 公章 ) ( 公章 ) 代表 :( 签章 ) 代表 :( 签章 ) 年月日年月日

33 第一章审计概论 21 ( 三 ) 初步评价被审计单位的内部控制制度通过以上对被审计单位基本情况的了解, 审计人员对其内部控制制度情况已有了一定的掌握, 接下来就要对内部控制制度进行初步评价 初步评价实际上就是评价企业的内部控制制度在防止或发现重要的错报或漏报中有效性的过程 其目的在于判断被审计单位的内部控制制度能否作为在实质性测试的时候进行抽样的基础, 并对那些准备信赖的内部控制确定所执行符合性测试的性质 时间和范围 内部控制制度的初步评价主要包括对其健全性和合理性的评价 ( 四 ) 确定重要性水平根据我国的独立审计准则, 重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度, 这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策 如果会计报表中存在的错误能够使会计信息的使用者改变其原来的决策, 则这种错误即为重要错误, 反之即为不重要错误 在审计工作中必须对重要性标准进行界定, 以判定会计报表中存在的差错是否能够接受 重要性的概念贯穿于整个审计过程 在审计的准备阶段, 审计人员要对重要性做出初步确定, 并将重要性数值分配于各个项目, 以此作为各个项目允许出现差错的最高限额 ; 在审计实施阶段, 审计人员根据在准备阶段确定的重要性标准, 评价所发现的问题, 以此判断是否需要进一步审查 ; 在审计的终结阶段, 审计人员根据重要性标准, 对在实施阶段所发现的问题进行分析评价, 以此确定发表何种审计意见 因此, 合理确定和正确运用重要性的标准, 对做好审计工作具有重要的意义 ( 五 ) 分析 评价审计风险审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报, 而审计人员发表不恰当审计意见的可能性 审计风险包括固有风险 控制风险和检查风险 固有风险是指假定不存在相关内部控制时, 某一账户或交易类别单独或连同其他账户 交易类别产生重大错报或漏报的可能性 ; 控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户 交易类别产生错报或漏报, 而未能被内部控制防止 发现或纠正的可能性 ; 检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户 交易类别产生重大错报或漏报, 而未能被实质性测试发现的可能性 从定量的角度看, 审计风险三要素之间的关系可用以下公式表示 : 审计风险 = 固有风险 控制风险 检查风险由于审计风险是审计人员发表不恰当审计意见的可能性, 因此审计风险可能给审计机构和人员带来损失 所以在准备阶段, 审计人员要对审计风险进行分析, 并制定相应的审计计划, 将审计风险控制在可以接受的水平 ( 六 ) 编制审计计划审计计划是审计人员为了达到预期的审计目标, 在具体实施审计活动之前编制的工作计划, 它是审计人员实施审计活动的工作指南 审计计划包括总体审计策略和具体审计计划 1. 总体审计策略

34 22 审计原理与实务 总体审计策略是对审计的预期范围 实施方式 审计时间和方向所做的规划, 是审计人员从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划 总体审计策略的基本内容应当包括 : 被审计单位的基本情况 ; 审计目的 审计范围及审计策略 ; 重要会计问题及重点审计领域 ; 审计工作进度及时间 费用预算 ; 审计小组组成及人员的分工 ; 审计重要性的确定及审计风险的评估 ; 对专家 内部审计人员及其他审计人员工作的利用程度 ; 其他有关内容 总体审计策略一经制定, 审计人员应当针对总体审计策略中所识别的不同事项, 制定具体审计计划, 并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标 2. 具体审计计划具体审计计划是依据总体审计计划制定的, 对实施总体审计计划所需要的审计流程的性质 时间和范围所做的详细规划与说明 具体审计计划比总体审计策略更为详细和具体, 具体审计计划应包括各具体审计项目的以下基本内容 : 审计目标 ; 审计方法 ; 执行人及执行日期 ; 审计工作底稿的索引号 ; 其他有关内容 具体审计计划中的审计人员工作安排表示例如下 附 : 会计师事务所审计人员工作安排表范例 职务姓名 主任 部门经理 项目经理 任民 郑元 宫允 工作内容 预计时间实际时间开始工作日期天数开始工作日期天数 1. 听取工作汇报 天 天 2. 处理部门经理重大问题 请示报告 半天 半天 3. 审阅审计报告 半天 半天 小计 2 天 小计 2 天 1. 审核审计计划 天 天 2. 现场检查 天 天 3. 审核工作底稿 天 天 4. 完成审计报告 天 天 小计 6 天 小计 6 天 1. 带领预审工作 天 天 2. 编制审计计划 天 天 3. 带领实质性工作 天 天 差异原因 二 审计的实施阶段 实施阶段是整个审计活动的中心环节 在审计的实施阶段, 审计人员要根据计划阶段确定的审计范围 重点 步骤 方法, 收集证据并进行评价, 并据以形成审计结论 实施阶段的主要工作内容包括对被审计单位内部控制的建立及遵循情况进行符合性测试, 根据测试结果修订审计计划 ; 对会计报表项目的数据进行实质性测试, 对审计证据进行鉴定 评价

35 第一章审计概论 23 ( 一 ) 符合性测试 符合性测试是在对内部控制初步了解和评价的基础上, 对内部控制制度的状况以及是否得到贯彻执行而进行的测试, 其目的是确定被审计单位的业务处理是否符合内部控制制度的规定, 判断内部控制的遵循程度, 进而确定内部控制制度可以信赖的程度 因此, 符合性测试实际上是在对内部控制初步了解和评价的基础上所进行的进一步的评价 符合性测试的具体运用将在后面有关业务循环审计的章节中涉及 ( 二 ) 实质性测试实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项工作 所谓实质性测试, 是指在符合性测试的基础上, 为搜集直接证据所进行的更为深入的检查 实质性测试的目的是为取得审计人员赖以做出审计结论的充分的审计证据 实质性测试通常采用抽样方式进行, 其抽样的规模需根据内部控制的评价和符合性测试的结果来确定 如果实质性测试扩大到最大规模, 实质性测试就成为详细检查 审计人员在实质性测试中要做好以下主要工作 1. 盘点实物 审计人员对有形资产账户所记载的内容均应进行实物盘点, 包括库存现金 有价证券 材料 固定资产 在产品和产成品等, 通过盘点确定财产物资的实际情况 2. 检查凭证 审计人员要抽查凭证, 以确定账簿记录数据的真实性和经济业务的合理性 合法性 3. 核实账户记录的余额 审计人员应该对所有账户余额进行核实, 包括总账和明细账账户的余额 通过核实账户记录来确定报表数据来源的正确性和真实性 4. 核对有关记录 审计人员应该核对有关记录, 包括凭证和账户记录相核对, 总账余额与各明细账余额的合计数相核对, 报表列示的数据与有关总账和明细账余额的核对, 资产类账户的余额与资产盘点的结果的核对等 5. 对相关资产和负债的期末余额进行函证 函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证 对于往来款项等结算类业务, 采用函证方法来取得证据一般较为有效 6. 对计算结果进行复算 审计人员要对被审计单位有关计算的结果进行复算, 以确定被审计单位有无故意歪曲计算结果或者计算存在差错的情况 7. 向有关人员进行查询 在审计过程中审计人员对有关事项存在的疑问, 可以向有关当事人进行查询, 必要的时候, 审计人员还可以到外单位进行调查 8. 其他必要的工作 审计人员有时还要做其他的工作, 直至取得满意的审计证据 三 审计的终结阶段 审计的终结阶段也叫报告阶段, 是指审计实施阶段结束以后, 审计人员根据审计工作底稿编制审计报告, 并将有关文件整理归档的全过程 ( 一 ) 编写审计报告审计人员在完成外勤审计工作以后, 就开始进入编制审计报告的阶段

36 24 审计原理与实务 首先, 审计人员要对所收集的审计证据进行分析 整理, 使审计证据具有充分的证明力, 为发表审计意见提供有力的依据 其次, 审计人员应对审计工作底稿进行复核, 汇总审计差异, 并对重大差异提请被审计单位调整或披露 第三, 撰写审计报告时, 审计人员可以拟定一个审计报告的写作提纲 根据审计报告写作提纲, 一般由审计小组负责人执笔撰写 审计报告编制完成之后, 应交由审计组织的负责人审批后正式签发 ( 二 ) 审计资料的整理归档终结阶段的最后一项工作是对有关审计资料和文件的清理归档工作 审计人员应把从被审计单位调阅的资料全部归还给被审计单位 对审计过程中积累的大量资料进行清理, 将保存价值不大的资料剔除后销毁, 并将需要保存的资料编写后送交档案部门归档保管 至此, 审计工作基本结束 第五节本章小结 本章是全书的重点章, 介绍了审计学的基础理论知识, 是学习审计的开篇 本章首先从审计的产生的历史进程及发展的成就入手, 循序渐进地讲解审计产生的历史必然 ; 紧接着导入审计的基本概念, 包括对审计关系 审计的性质 审计的分类 审计的对象 审计的特点 审计的总目标和具体目标 审计的职能 审计的作用的深入理解 ; 随后介绍了审计准则和质量控制的涵义以及我国的审计准则和质量控制准则的内容 ; 最后, 讲述了审计程序的涵义及其三个组成阶段的工作内容 本章的知识点较多, 又非常重要, 要求学生在掌握基本概念的基础上, 深层次理解审计的基础理论 第六节复习思考题 1. 民间审计是怎样产生和发展起来的? 简述民间审计在各个发展阶段的发展成就 2. 试述你对 审计 一词的理解 3. 什么是审计准则和审计质量控制? 4. 什么是审计关系? 审计关系是怎样构成的? 5. 审计的目标和对象分别是什么? 6. 审计的职能和作用分别是什么?

37 第一章审计概论 什么是审计程序? 它的内容是什么? 第七节本章技能训练 实训一 1. 案例资料英国 南海公司 创始于 1710 年, 主要从事海外贸易业务 公司成立 10 年经营业绩平平 1719 年至 1720 年之间, 公司趁股份投机热在英国方兴未艾之机, 发行巨额股票, 同时公司董事对外散布利好消息, 致使公众对股价上扬增强了信心, 带动了公司股价上升,1719 年南海公司股价为 114 英镑, 到 1720 年 3 月升至 300 英镑, 公司老板布伦特决定以高于面值数倍的价格发行新股 一时间, 南海公司股价扶摇直上, 一场股票投机浪潮席卷全国 英国议会为了制止国内 泡沫公司 的膨胀, 于 1726 年通过了 泡沫公司取缔法, 随之一些公司被解散 许多投资者开始清醒, 并开始抛售手中所持股票 股票投机热的降温, 致使 南海公司 股价一路下滑, 到 1720 年 12 月, 南海公司 股价跌至 124 英镑 年底, 英国政府对 南海公司 资产进行清理, 发现其实际资本所剩无几 而后 南海公司 宣布破产 南海公司 破产, 犹如晴天霹雳, 震惊了公司投资者和债权人, 数以万计的股东及债权人蒙受损失, 当证实了百万英镑的损失落在了自己头上时, 纷纷向议会提出严惩欺诈者并给予赔偿损失的要求 英国议会面对舆论压力, 为平息风波, 于 1720 年 9 月成立了由 13 人组成的特别委员会, 秘密查证 南海公司 破产事件 在查证中发现该公司的会计记录严重失实, 并有严重的篡改伪造行为, 为此, 特别委员会聘请会计教师查尔斯 斯耐尔对 南海公司 账目进行审查, 查尔斯 斯耐尔通过对 南海公司 账目的审查, 于 1721 年编制了查账报告书, 指出了公司存在的舞弊行为, 但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见 英国议会根据查尔斯 斯耐尔的查账报告书没收了全部公司董事个人财产, 并将公司一名直接责任经理押进了伦敦塔监狱 为此, 查尔斯 斯耐尔成为世界民间审计先驱者, 他编制的查账报告是世界最早的由会计师编制的审计报告 1828 年英国政府根据国内经济发展对资金的高需求, 重新认识股份公司的经济意义, 撤消了 1720 年的 泡沫公司取缔法,1834 年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案 英国议会又于 1844 年颁布了公司法, 从而促进并规范了股份公司的发展 2. 要求 : 仔细阅读上面的案例, 按照以下要点进行案例分析

38 26 审计原理与实务 (1) 英国 南海公司 破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响 (2) 股份公司发展对民间审计的客观需要 (3) 股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观需求 实训二 1. 案例资料中远达会计师事务所是一家合伙制事务所, 注册会计师李立民是这家会计师事务所的主要合伙人和业务负责人 一天, 一家民营企业 华泰科技有限责任公司请李立民对其进行年度财务会计报告审计, 并要求审计从委托之日起,10 天之内完成所有外勤审计工作并尽量出具无保留意见的审计报告 如果李立民达到这个要求, 则可以在原审计费的标准上再增付 30%, 如果达不到此要求, 则要从原定的审计费中扣除 50% 李立民同意了这项条件 由于会计师事务所人手很紧, 为了在规定的时间内及时完成审计任务, 李立民临时从某会计公司聘请了 3 名会计师 ( 未取得注册会计师执业资格 ), 对他们进行了简单的查账说明后, 就派他们到华泰公司进行审计, 自己则在办公室电话指挥 9 天后, 李立民拿到了 3 位会计师带回的审计工作底稿 因为时间有限, 李立民将这些工作底稿稍加整理, 就打印出了一份无保留意见的审计报告 最后, 在约定的 10 天之内, 李立民完成了该项审计工作, 并得到了华泰公司的增付的审计费 2. 要求 : 请根据资料分析说明, 中远达会计师事务所和注册会计师李立民违反了哪些质量控制准则? 实训三 1. 案例资料据来自中国注册会计师协会网站的消息, 为维护公众利益, 提高注册会计师行业的执业质量和职业道德水平,2005 年 7 月至 11 月, 中注协在全国开展了会计师事务所执业质量检查工作, 各级协会共组织了 余人的检查力量, 对 多家事务所的 份业务报告进行检查 检查结果表明, 注册会计师行业经过近几年的诚信建设, 会计师事务所执业质量和风险意识普遍有所提高 但同时, 少数事务所在执业质量等方面也不同程度地存在问题 为严肃行业执业纪律, 维护行业诚信形象, 注册会计师协会对检查发现存在严重执业质量问题 不顾执业质量恶性低价竞争 内部质量管理失控乱设分支机构的 14 家会计师事务所进行公开谴责 此外, 注册会计师协会还对存在审计程序执行不到位 审计报告意见类型不恰当以及审计工作底稿不规范等问题的 89 家会计师事务所进行行业通报批评 ; 对不符合设立条件的 73 家会计师事务所, 已移交有关部门, 建议予以撤销 2. 要求 : 请结合以上新闻报道谈谈你对加强审计质量控制的看法

39 第二章政府审计 学习目标 了解政府审计机构的设置及审计机关的职责 权限 理解政府审计的概念 特点 掌握政府审计的职能, 理解和掌握财政收支审计 财务收支审计及专项审计的概念 意义 熟练掌握及运用财政收支审计和财务收支审计的内容 教学引导案例 江苏省盐城市某房地产公司是一家国有公司,2001 年公司改制时, 经中介机构评估为负资产 847 万元, 建立在此结论之上的改制方案如获通过, 则意味着该企业将享受到 5 年内免交同样数额所得税的政策优惠 为了摸清该企业的真实情况,2001 年 8 月, 由江苏省盐城市城区审计人员组成的审计组进驻该房地产公司 但是, 该公司档案和财务管理混乱, 无法查全土地 物价批文 房屋销售合同等相关资料 ; 成本结转 预提和待摊费用 往来账务 账面盈亏调整处理随意, 不真实 ; 而且公司负责人和财务人员不够理解与配合, 怀有抵触情绪 要核实这种单位的净资产, 难度可想而知 经验丰富的审计人员迎难而上, 克服了重重困难, 借助精湛的业务, 终于查清了商品房成本结转 预提费用的办法 但审计人员明白, 要把这样一个有着 15 年历史的单位的家底搞清楚, 必须结合房地产公司的生产经营特点, 将从征地到商品房销售的每个环节的错综复杂的财务数据串起来, 使乱的理顺, 让假的恢复本来面貌, 把虚的挤净水分 经过一系列认真细致的审计, 最后城区审计局出具了审计意见 : 扣除预提未支的有关不确定费用, 公司按历史成本计算拥有净资产 300 余万元 这样, 该房地产公司的资产由 负 纠成 正, 前后相差千万元以上 1 想一想 : 在本案例中, 政府审计发挥了什么作用? 如果没有盐城市城区审计人员的工作, 会产生什么后果? 一 政府审计的概念和特点 第一节政府审计概述 ( 一 ) 政府审计的概念政府审计也称国家审计, 是指由国家审计机关及其人员依法对各级政府部门及国有企 1 案例来源 : 中华财会网

40 28 审计原理与实务 业的财政 财务收支及其他资金所实施的审计 它担负着对国家财产的审计责任 包括以下几个要素 1. 政府审计的主体 政府审计的主体, 就是政府审计的执行者, 即由谁来审计 按照 宪法 和 审计法 规定, 政府审计是由国家审计机关依法独立行使审计监督权, 其他行政机关 社会团体都无权行使国家审计监督权 政府审计主体具体包括以下几点 (1) 国家审计机关, 即在国务院设置的审计署和县级以上地方各级人民政府设置的审计厅 审计局及它们设置的派出机关 (2) 审计人员, 即各级审计机关具体从事审计业务的人员 另外, 审计机关根据工作需要, 可以在其审计管辖范围内派出审计特派员, 审计特派员根据审计机关的授权, 依法进行审计工作 ; 也可以向使用预算资金比较多的部门派出审计机构, 还可以聘请具有与审计事项相关的专业知识的人员参加审计工作 2. 政府审计的客体 政府审计的客体也就是政府审计的对象, 即哪些部门和单位必须接受审计 依据 宪法 和 审计法 规定, 必须接受政府审计的部门和单位包括 : 国务院各部门 地方各级人民政府及其各部门 ; 国有的金融机构 企事业单位以及其他应当接受审计的部门 单位 审计的具体内容是这些部门和单位的财政收支和财务收支以及国家规定应当接受审计监督的其他各种资金的收支情况 3. 政府审计的依据 政府审计是审计机关代表政府 依法 进行的审计, 具体从两方面来理解 : 一是应当接受国家审计的任何单位, 都不得拒绝国家审计 ; 二是审计机关和审计人员应当依照法律规定行使审计监督权, 开展审计活动 根据审计依据的性质和内容, 审计机关开展审计活动所依据的法律主要有三类 : 一是国家的法律 法规, 如 宪法 审计法 和其他有关审计监督的法律 法规 规章 ; 二是中央和地方有关财政 财务收支和经济管理方面的法律 法规 规章 ; 三是各级政府和企业 事业单位编制的预算 计划 签订的合同及制定的业务规范等 4. 政府审计的目的 政府审计的目的是审计工作预期要达到的目标, 也就是接受授权的审计机关通过自身的工作, 对被审单位的相关资料及其所反映的经济活动做出判断并作出审计结论, 最终达到维护国家财产的安全 完整, 实现财政收支 财务收支的真实 合法和效益的目的, 进而维护国家财政经济的正常秩序, 促进廉政建设, 保障国民经济的健康发展 财政收支 财务收支真实 合法和效益, 是国家对地区 部门和单位管理 使用国有资产的基本要求 真实是指财政收支 财务收支及其有关的经济活动是否发生, 有关资料是否如实反映 合法是指财政收支 财务收支及其有关的经济活动是否遵循国家有关规定 效益是指财政收支 财务收支及其有关的经济活动的经济效率和效果 真实 合法和效益三者之间是相辅相成的统一整体, 真实 合法是效益的前提和基础, 效益是真实 合法的最终表现 在各项审计业务中, 审计机关应当将这三者有机统一起来, 但根据特定时期经济工作形势和要求也可以突出其中一个方面

41 第二章政府审计 29 ( 二 ) 政府审计的特点政府审计与内部审计 社会审计相比, 有其自身的特点, 即具有强制性 独立性 广泛性和无偿性 1. 强制性 政府审计是一种政府行为, 属于行政监督, 其监督具有强制性, 主要表现在 : 一是执行审计任务的主体是专门负责国有财产监督的政府职能部门即国家审计机关, 它代表国家的利益独立行使审计监督权, 不受其他行政机关 社会团体及个人的干涉 ; 二是监督的客体是国有资产的管理和经营, 政府通过审计来了解国有资产的使用 保管及其经济效果, 以加强对国有资产的控制和管理 ; 三是政府审计所作出的审计结论和决定, 被审单位必须贯彻执行, 如对违反国家规定的财政 财务收支行为, 政府审计可在法定的职责范围内, 依据法律 行政法规的规定做出有法律效力的审计决定, 责令被审计单位执行, 并可依法对被审计单位进行处罚 以上分析充分说明审计监督的强制性是政府审计的重要特点 2. 独立性 政府审计的独立性主要是针对被审计单位而言的, 是一种单项的独立性 政府审计在机构设置 经费使用 工作安排 审计处罚等方面均具有独立性, 以保证审计监督的客观性 公正性 权威性和有效性 政府审计机构是代表国家在其授权范围内行使审计监督权的机构, 具有法律赋予的权威性和独立性, 与被审计单位没有组织上的隶属关系 ; 审计机构的经费预算按照审计法的规定单独列入财政预算, 以保证审计人员能独立开展工作 ; 审计机关及其审计人员依法独立开展审计工作, 作出审计判断 提出审计报告 出具审计意见书和作出审计决定, 其结果只向本级政府领导和上一级审计机构负责并汇报, 其他行政机关 社会团体和个人不得干涉 ; 在国家赋予的职权范围内可依法对被审计单位进行处理 处罚 3. 广泛性 政府审计的广泛性是由政府审计对象决定的, 是指审计的范围 内容具有广泛性 政府审计的对象主要包括各级政府财政审计 国有企业财务收支审计 行政事业单位审计 固定资产投资项目审计 农业专项资金审计和金融审计等 因此, 政府审计与内部审计 社会审计相比, 其审计范围具有广泛性 4. 无偿性 政府审计是一种强制性的审计监督, 是在政府审计机关的工作部署中进行的无偿审计 为了保证政府审计的顺利进行和审计工作的权威性, 政府审计不向被审计单位收取任何费用, 政府审计机关的经费预算列入各级政府的财政预算, 由政府予以保证 在各级审计机关中工作的审计人员, 属于国家公务员, 与被审计单位不存在经济利害关系, 不参与被审计单位的经营管理活动 二 政府审计的职能 在第一章中我们已学习了审计的职能, 随着社会经济的发展, 审计的职能会逐步发展和完善 ; 由于审计对象的不同, 审计的职能也有所侧重 政府审计的职能主要体现为经济

42 30 审计原理与实务 监督, 其次具有经济评价职能, 政府审计的经济鉴证职能由于自身的独立性受到一定限制而相应受限 ( 一 ) 经济监督职能政府审计的基本职能是监督 古代封建王朝的官厅审计, 为维护王朝的统治和利益, 代表皇家专门履行财经监督的职责 现代国家的国家审计机关, 为了维护国家和人民的利益, 代表国家履行经济监督职能 政府审计是独立于管理者之外, 不参与具体的管理活动, 不履行决策 计划 组织 指挥 协调职能, 对财政 财务收支专司监督的例行行为 不论被审计单位有无问题, 审计机关均应当履行其监督职能, 进行例行审计 因此, 监督是政府审计的基本职能 具体来讲, 审计监督就是审查被审计单位在经济活动中是否按授权或既定目标履行经济责任, 有无弄虚作假 违法违规 损失浪费行为, 并督促其采取措施加以改进, 促使其依法行政 依法管理 依法经营 实践证明, 实施审计监督是确保国家 企事业单位的财政收支和财务收支真实 合法 有效的重要方式, 也是保护国有资产安全 完整的必要手段 社会主义市场经济体制的逐步建立, 对审计工作提出了新的更高的要求 政府审计应围绕党和国家的工作中心, 依法履行审计监督职责, 进一步提高审计工作的质量和水平 ; 审计工作要为经济建设服务, 为改革 发展 稳定的大局服务, 积极推进依法治国, 在建立和发展社会主义市场经济体制过程中更好地发挥审计监督的作用 ( 二 ) 经济评价职能政府审计的经济评价职能就是在审核审查的基础上, 对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性 合法性和效益性进行评定和建议 在履行经济监督职能的同时, 审计机关还可以对某些管理职能履行情况作出评价, 如被审计单位经济效益的优劣 内部管理制度是否健全 有效等, 并提出改进经营管理的建议 值得注意的是, 经济评价职能是建立在经济监督职能基础之上的, 必须有充分有效的审计证据 评价必须做到客观公正, 还要全面地对被审计单位进行评价, 既要肯定成绩, 又要揭露错弊 三 政府审计的职责和权限 ( 一 ) 政府审计机关及审计人员政府审计机关又称国家审计机关, 是代表国家依法行使审计监督权力, 从事审计监督活动的机构 1. 政府审计机关的设置设立审计机关, 实行审计监督制度, 是世界上绝大多数国家的通行做法 我国 1982 年 中华人民共和国宪法 ( 以下简称 宪法 ) 第九十一条第一款规定 : 国务院设立审计机关, 对国务院各部门和地方各级政府的财政收支, 对国家的财政金融机构和企业事业组织

43 第二章政府审计 31 的财务收支, 进行审计监督 该条第二款规定 : 审计机关在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关 社会团体和个人的干涉 据此, 国务院于 1983 年 9 月 15 日正式成立了我国最高审计机关 中华人民共和国审计署 宪法 的规定后来反映在 中华人民共和国审计法 ( 以下简称 审计法 ) 中 如该法第七条规定 : 国务院设立审计署, 在国务院总理领导下主管全国的审计工作, 审计长是审计署的行政首长 世界各国的政府审计主要有立法模式 行政模式 司法模式和独立模式四种 我国审计实行的是行政模式, 审计机关隶属于政府行政序列, 分国务院和地方两级 国务院设审计署, 在国务院总理领导下, 依法组织领导全国的审计工作 它主要对国务院所属各部门 经济实体 财政金融机构, 各省 自治区 直辖市 经济计划单列城市, 以及接受中央财政拨款单位的财政财务收支进行审计 审计署对国务院负责并报告工作 县级以上各级政府设立审计厅 局, 分别在省长 自治区主席 市长 州长 县长 区长和上一级审计机关领导下开展工作, 主要对本级政府所属单位和下一级政府的财政财务收支进行审计 宪法 第一百零九条规定 : 县级以上的地方各级人民政府设立审计机关 地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权, 对本级人民政府和上一级审计机关负责 地方审计机关实行双重领导体制, 即受同级人民政府和上一级审计机关双重领导, 审计业务以上级审计机关领导为主 审计署成立后, 在地方各级党政领导的重视和支持下, 县级以上地方审计机关得以陆续组建并开展工作 目前, 我国已建立县级以上审计机关 多个, 形成了有中国特色的政府审计组织机构和领导体制 审计机关是按照被审计单位的财政财务隶属关系或者国有资产监督管理关系确定审计管辖范围的, 而不是按照地域确定审计管辖范围 比如, 某单位地处某市, 但其财务关系隶属于中央, 那么, 该市审计局对该单位就没有审计管辖权, 不能审计, 只有审计署对该单位拥有审计管辖权, 有权审计 但由于人力 财力所限, 审计署不可能对遍布全国各地的中央直属单位都进行审计, 这样就需要派出审计特派员并在特派员领导下设立办事处进行审计 根据 审计法 第十条的规定, 审计机关可以在审计管辖范围内派出审计特派员 哪级审计机关可以派出审计特派员, 审计法 没有规定, 即没有限制 从目前情况看, 主要是审计署和省级审计机关有派出审计特派员的做法, 地 县审计机关还没有设立审计特派员的情况 审计特派员根据审计机关的授权, 依法进行审计工作 经国务院批准, 审计署先后在国务院下属各部门和全国部分重点城市设立了派出机构 驻国务院各部门审计派出机构, 受审计署和所在部门的双重领导, 根据审计署和驻在部门的授权开展审计工作 ; 各重点城市特派员办事处根据审计署授权, 开展审计工作 审计署派出机构直接对审计署负责并报告工作 2. 审计人员审计人员是开展审计工作, 完成审计任务的具体执行者 我国政府审计机关的审计人员, 包括领导人员和审计专业人员 审计署的主要领导人员为审计长和副审计长 宪法 第八十六条规定审计长为国务

44 32 审计原理与实务 院组成人员之一, 由国务院总理提名, 全国人民代表大会决定人选, 并由国家主席根据全国人大的决定或全国人大常委会的决定任免 根据 宪法 第八十九条第十七款的规定, 审计署副审计长由国务院任免 县级以上地方各级审计机关的主要领导人员为审计厅长 ( 局长 ) 和副厅长 ( 局长 ) 审计厅长 ( 局长 ) 是本级人民政府的组成人员, 由本级人民代表大会常务委员会决定任免 副厅长 ( 局长 ) 由本级人民政府任免 审计机关负责人必须依照法定程序任免, 主要是指依照 宪法 和组织法规定的程序任免 根据 地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法 第四十四条第十款的规定, 地方审计机关正职领导的任免程序是 : 由本级政府首长提名, 本级人大常委会决定任免, 报上一级人民政府备案 根据该法第五十九条第四款的规定, 地方审计机关副职领导人由本级政府任免 审计法实施条例 第十二条规定 : 地方各级审计机关正职和副职负责人的任免, 应当事先征求上一级审计机关的意见 地方各级审计机构主要负责人的调动和纪律处分应事先征得上一级审计机关的同意, 这主要是从双重领导体制考虑的 审计专业人员主要由熟悉会计 审计 财务 税务等业务的专职人员组成 同时, 根据需要, 还可以配备工程技术 经营管理及法律等方面的专业人员, 也可临时向有关部门借用其他专业技术人员 审计人员在审计工作中, 应严格遵守审计署 1996 年制定的 审计机关审计人员职业道德准则, 遵守国家法律 法规, 严格依法审计 对在审计过程中知悉的国家秘密和被审单位的商业秘密, 应严加保密, 与被审单位或审计事项有利害关系时, 应当回避 在实施审计期间, 不得接受被审单位的宴请, 更不能索贿 受贿, 利用职权为个人谋私利 审计人员是国家公务员, 除享受国家公务员条例规定的权利, 受到对公务员执行职务的应有保障外, 审计法 对审计人员执行职务的保护作出了专门规定, 即审计人员依法执行职务, 受法律保护, 不得打击报复审计人员, 并对拒绝 阻碍依法执行职务和报复陷害审计人员的违法行为, 规定了相应的法律责任 此外, 审计人员对待被审计单位及被审计事项, 应不为自己的好恶所左右, 做到客观公正, 以保证审计工作的独立性 审计机关应当加强对审计人员的职业道德教育, 并对审计人员遵守职业道德和纪律情况进行监督 审查, 以保障审计机构和审计人员严格按照审计准则执行审计业务, 进而保证审计工作质量 如审计人员违反职业道德和纪律, 由所在单位根据情节轻重给予批评教育或行政 纪律处分 ( 二 ) 政府审计的职责我国于 1994 年颁布了 中华人民共和国审计法, 根据该法和 审计法实施条例 的规定, 国家审计机关的主要职责有以下几种 1. 审计署和地方审计机关直接进行下列审计 (1) 本级财政预算执行情况和其他财政收支 (2) 下级人民政府预算的执行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况

45 第二章政府审计 33 (3) 与本级人民政府财政部门直接发生预算缴款 拨款关系的国家机关 军队 政党 社会团体 国有企业和事业单位的财务收支 (4) 国有金融机构的资产 负债 利润 国有金融机构包括国家政策性银行 国有商业银行 国有非银行金融机构 国有资产占控股地位或者主导地位的银行或者非银行金融机构 (5) 国有资产占控股地位或者主导地位的企业 这些企业包括国有资本占企业资本总额的 50%( 含本数 ) 以上的企业 ; 国有资本占企业资本总额的比例不足 50%, 但是国有资产投资者实质上拥有控制权的企业 (6) 国家建设项目 ( 包括基本建设项目和技术改造项目 ) 预算的执行情况和决算, 以及与国家建设项目直接有关的建设 设计 施工 采购等单位的财务收支 (7) 政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金 社会捐赠资金 环境保护资金及其他有关基金 资金的财务收支 这里的社会保障基金包括养老 医疗 工伤 失业 生育等社会保险基金, 救济 救灾 扶贫等社会救济基金, 以及发展社会福利事业的社会福利基金 (8) 国际组织和外国政府援助 贷款项目的财务收支 (9) 法律 行政法规规定应当由审计机关进行的其他审计事项 2. 中央银行的财务收支只能由审计署进行审计, 地方审计机关不能审计 3. 各级审计机关分别在本级政府行政首长的领导下, 对本级预算执行情况进行审计后, 向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告 4. 受本级人民政府的委托, 向本级人大常委会提出本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告 5. 审计机关对与国家财政收支有关的特定事项, 可以向有关地方 部门 单位进行专项审计调查, 并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果 6. 审计机关受干部管理部门的委托, 对党政领导干部和国有企业领导干部进行任期经济责任审计, 审计结果作为干部升降 任免等的依据之一 7. 指导 监督内部审计 8. 监督社会审计 ( 审计事务所 会计师事务所 ) 的审计业务质量 ( 三 ) 政府审计的权限审计机关的权限是指宪法和法律赋予审计机关在实施审计监督过程中享有的权限, 是审计机关的执法手段 审计机关的权限是 宪法 和法律所规定的 宪法 第九十一条和第一百零九条规定, 审计机关 依照法律规定独立行使审计监督权, 这是审计机关享有权限的基本依据 审计法 和 审计法实施条例 对审计机关的权限做了具体规定 分别介绍如下 1. 要求报送资料权我国 审计法 第三十一条规定 : 审计机关有权要求被审计单位按照规定报送预算

46 34 审计原理与实务 或者财务收支计划 预算执行情况 决算 财务报告, 社会审计机构出具的审计报告, 以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料, 被审计单位不得拒绝 拖延 谎报 审计法实施条例 第二十八条第一款明确规定 审计机关依法进行审计监督时, 被审计单位应当按照审计机关规定的期限和要求, 向审计机关提供与财政收支或者财务收支有关的情况和资料 2. 审查权审查权是指审计机关实施审计时, 对被审计单位的与财政收支或者财务收支有关的资料和资产进行审查的权力 我国 审计法 第三十二条规定 : 审计机关进行审计时, 有权审查被审计单位的会计凭证 会计账簿 会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产, 被审计单位不得拒绝 3. 调查取证权审计机关的调查取证权是指审计机关就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查并取得证明材料的权力 调查取证权是审计机关行使审计监督权的重要方式和必要条件 我国 审计法 第三十三条规定 : 审计机关进行审计时, 有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查, 并取得有关证明材料 有关单位和个人应当支持 协助审计机关工作, 如实向审计机关反映情况, 提供有关证明材料 4. 行政强制措施权审计机关的行政强制措施权是指审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支或者财务收支的行为 正在或者可能违法处理与财政收支或者财务收支有关资料的行为 正在违法处理违法取得的资产的行为, 采取或者通知有关部门采取的强制手段的权力 5. 处理处罚权审计机关的处理处罚权是指审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支 财务收支行为依法予以处理 处罚的权力, 分为处理权和处罚权 处理权是指审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支 财务收支行为采取纠正措施的权力 审计处理的种类有 : 责令限期缴纳 上缴应当缴纳或者上缴的财政收入 ; 责令限期退还被侵占的国有资产 ; 责令限期退还违法所得 ; 责令冲转或者调整有关会计账目 ; 采取其他纠正措施 处罚权是指审计机关对被审计单位违反国家规定的财务收支行为和违反 审计法 的行为采取行政制裁措施的权力 审计处罚的种类有警告 通报批评, 罚款, 没收违法所得, 依法采取的其他处罚 6. 通报或者公布审计结果权审计机关的通报或者公布审计结果权是指审计机关在审计完毕后, 向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果的权力 通报审计结果是指审计机关向本级人民政府有关部门 下级人民政府及其有关部门,

47 第二章政府审计 35 告知审计管辖范围内重要审计事项的审计结果 公布审计结果是指审计机关将审计管辖范围内重要审计事项的审计结果首次向社会公众公开 第二节政府审计的主要内容 一 财政收支审计 财政收支审计是对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支情况的真实性 合法性和效益性所实施的审计监督 财政收支审计一般是各国政府审计的首要任务 ( 一 ) 财政收支审计的意义我国对国家财政收支实行审计监督的制度, 对强化审计监督在国家财政经济工作中的地位, 健全和完善政府审计监督机制, 提高审计监督工作的层次和水平, 树立审计机关权威, 推进审计工作走向法制化 制度化和规范化, 具有重要的现实意义和深远的历史意义 1. 对各级政府财政收支实施全面监督的需要 1995 年以前, 我国财政收支审计实行单一的 上审下 制度, 即本级审计机关不对本级预算执行情况进行审计监督 但从审计实践看, 审计查出本级政府各部门和下级政府财政部门违反财经制度的问题, 有许多是本级政府财政部门造成的 只有对本级政府财政收支进行审计, 才能全面深入地反映财政管理中存在的深层次问题, 进而从政策制度和管理机制方面提出建议 审计法 颁布实施以后, 审计机关不仅要对下级政府的预算执行情况和决算进行审计监督, 还要对本级预算执行情况进行审计监督 这样, 就由过去单一的 上审下 制度变成了 同级审 和 上审下 相结合的审计监督制度, 扩大了财政审计领域, 增强了财政审计力度, 形成了一个从不同层次 不同角度对政府财政收支进行审计监督的方式 这样, 既有利于严肃财经法纪, 维护国家的政令统一, 又有利于各级政府全面了解预算执行情况和其中存在的问题, 便于及时采取措施, 加强预算管理 ; 同时, 也有利于促进预算单位加强管理, 提高财政资金的使用效益 2. 促进政府加强宏观调控的需要 在社会主义市场经济条件下, 市场机制在资源配置中起基础性作用, 政府管理经济的职能主要致力于宏观调控 财政作为政府宏观调控的重要手段, 其职能的有效发挥, 直接关系到政府宏观调控目标的实现和国民经济持续快速健康发展 审计监督作为高层次的监督, 主要任务就是支持和促进政府宏观调控政策的贯彻执行, 为加强国家宏观经济管理服务 它通过对国家财政收支的审计监督, 支持和促进政府财政部门和其他预算执行部门依法有效地履行职责, 促进财政职能的更好实现, 适应建立社会主义市场经济体制的要求 3. 人大常委会加强对政府财政收支监督的需要 按照 中华人民共和国预算法 ( 以下简称 预算法 ) 规定, 全国人民代表大会及其常务委员会对中央预算 决算进行审查

48 36 审计原理与实务 和批准, 对中央和地方预算 决算进行监督 ; 县级以上的地方各级人民代表大会及其常务委员会对本级预算 决算进行审查和批准, 对本级和下级政府预算 决算进行监督 审计法 实施以后, 预算执行审计成了人大监督政府财政收支的必要方式和有力手段, 向人大提交的审计工作报告成了人大评价政府预算执行工作的一个重要依据, 人大可以通过审计工作更好地行使对政府财政收支的监督权 ( 二 ) 财政收支审计的特点 1. 审计内容的复杂性 财政是一种分配关系, 它体现国家在参与社会产品的分配和再分配过程中所实现的职能 我国社会主义财政涉及各级财政之间, 国家 地方和个人之间, 不同经济成分和经济形式之间的种种错综复杂的分配关系, 分配关系复杂, 涉及范围广泛, 决定了财政收支审计的内容具有复杂性 2. 审计任务的艰巨性 财政收支审计是对各级政府的预算收支进行审核审查, 实质上是对各级政府施政业绩和财政活动的考核 由于每一项财政收支活动都是由有关领导组织进行的, 因而每进行一步审计, 都会触及到党政领导, 因此审计难度较大, 审计任务更艰巨 ( 三 ) 财政收支审计的内容所谓财政收支, 是指依照 预算法 和国家其他有关规定, 纳入预算管理的收入和支出, 以及预算外资金的收入和支出 预算由不同级次的单位执行, 除一级预算单位外, 还有二 三级预算单位 预算执行审计也需要相应确定审计什么级次 例如, 对国税 海关 银行的审计, 不仅要对国家税务总局 海关总署和人民银行总行进行审计, 而且要对部分地方国税局 直属海关和分行进行抽审, 上下同步, 便于全面掌握情况, 查清问题 根据我国现行的财政管理体制和审计机关的组织体系, 财政收支审计包括本级预算执行审计 下级政府预算执行和决算审计, 以及其他财政收支审计 1. 本级预算执行情况审计本级预算执行情况审计是审计署和地方各级审计机关在国务院总理和本级政府首长的领导下, 对本级预算执行情况实施的审计 本级预算执行情况审计的范围包括三个层次 : 一是本级政府预算执行情况 ; 二是部门预算执行情况 ; 三是单位预算执行情况 我国预算执行的组织机构及各机构的职责是 : 财政部门在本级政府的领导下, 负责具体组织本级预算的执行 税务 海关 国库等国家指定的专门管理机关, 参与组织预算执行工作 其中, 税务机关主要负责各项税收的征收管理, 以及本级政府交办的其他预算收入的征收管理 ; 海关主要负责关税和进口环节税的征收管理, 以及保税货物的监管 ; 国家指定中国人民银行经理国家金库业务, 主要负责预算收入的收纳 划分和报解以及库款支拨工作 依据本级预算执行的组织机构界定, 本级预算执行情况审计的范围, 包括财政部门具体组织本级预算执行的情况, 税务 海关 国库参与组织本级预算执行的情况, 本级各部门 各单位的部门 单位预算执行的情况 预算执行的组织机构涉及财政 税务 海关 国库和其他部门, 根据这些部门和单位

49 第二章政府审计 37 在预算执行中所承担的职责不同, 本级预算执行情况审计的内容也各不相同 对财政部门的审计, 主要包括对预算收入的组织情况, 预算支出情况, 部门 企业决算批复情况, 预算资金平衡情况等进行的审计 (1) 预算收入组织情况审计主要是对财政部门直接组织的非税性收入的征管情况和预算收入退库情况进行审计 一般包括各项专项收入是否依法计征 足额入库, 有无隐瞒 转移预算收入 ; 企业亏损补贴是否按预算 按实际亏损情况办理收入退库, 有无虚列企业亏损补贴, 转移财政资金 ; 办理国有企业所得税退库的依据是否合法, 有无用非法手段转移预算资金 ; 有无用冲退收入的办法解决应由支出预算安排的资金 (2) 预算支出情况审计主要对财政部门办理的本级预算支出情况进行审计 一般包括核实本级各项预算支出数同支出列报数依据是否一致 ; 核实财政支持农业 教育 科学事业发展资金的投入情况, 以及其他支出的主要内容和资金使用情况 ; 财政部门是否严格按照批准的年度预算和用款计划拨款, 有无随意改变支出用途 ; 重点审查财政部门是否严格按照批准的年度预算和用款计划拨款, 有无无预算 无计划 超预算 超计划的拨款, 以及随意改变支出用途 ; 有无向非预算单位拨款或越级办理预算拨款 ; 有无擅自增加对本机关 本系统拨付资金 (3) 部门 企业决算批复情况审计主要对财政部门及其职能机构批复各部门行政事业经费决算和企业财务收支决算的情况进行审计 (4) 预算资金平衡情况主要对本级预算当年收支平衡和资金平衡情况进行审计 通过审计核实财政赤字或结余情况和年终资金结存情况 下面分别介绍我国各部门财政收支审计的内容 (1) 对税务系统的审计内容 1 税收政策执行情况 主要对税务部门执行国家统一税收政策情况进行审计 2 税收征收管理 主要对税务部门执行 税收征管法 及各项具体税收法律 行政法规和部门规章情况进行审计 3 税收提退 主要对税务部门执行税收提退政策及管理使用情况进行审计 4 税收征管制度的运行 主要审查各项税收政策和征管制度是否合理 完善, 有无存在漏洞, 造成国家税款流失方面的问题 5 税收收入计划完成情况 主要对税务系统负责征收的各项税收的征收数 入库数 财政部门列报数以及企业主管部门决算汇总数等进行审计分析 (2) 对海关系统的审计内容 1 审计海关是否依法征收 及时足额缴纳税款 ; 是否严格执行进口货物担保制度 ; 是否严格依法办理缓税 退税 ; 是否隐瞒 截留 挪用税收收入或罚没收入以及税收任务的完成情况等 2 对各级海关执行国家的关税减免政策情况进行审计 重点审查海关批准的各类减免税, 是否严格执行国家规定, 有无违反规定 放宽条件 突击审批, 以及擅自延长国家明

50 38 审计原理与实务 令废止的关税优惠期限的问题 (3) 对国库的审计内容 1 预算收入缴纳 主要对国库是否严格监管预算收入的缴库情况进行审计 2 预算收入划分 主要对国库是否严格按照财政预算管理体制的规定, 划分 报解预算收入的情况进行审计 3 预算收入退库 主要对国库是否按照国库库款属于同级财政的原则, 办理预算收入退库情况进行审计 4 预算资金拨付 主要对国库是否按照预算资金拨付原则, 办理预算拨款及其办理预算拨款的办法和使用范围是否符合规定等进行审计 (4) 对本级部门单位的审计内容 1 预算批复 在核实财政部门批复预算数的基础上, 对主管部门向所属预算单位批复预算情况进行审计 主要审查主管部门是否向所属预算单位及时批复预算, 有无层层预留待分配预算指标或将待分配预算转作其他用途的问题等 2 转拨预算资金 主要审查主管预算单位是否按照预算和财政制度的规定转拨资金, 有无资金不及时拨付到位, 挤占 挪用的问题 ; 有无超越预算级次拨款和向非预算单位拨款的问题等 3 预算资金使用 主要审查基层预算单位和主管部门机关是否按照预算 财政制度所规定的支出用途使用预算资金 重点审查资金的使用方向是否合理, 是否符合规定的开支范围和标准, 有无挪用财政专项资金的问题 ; 资金的使用效益如何, 是否达到应有的社会行政效果 4 部门单位上缴预算收入 主要审查有预算收入上缴任务的部门 单位是否依照法律 行政法规, 及时足额地将应上缴的预算收入按规定的预算级次 科目 缴款方式和期限缴入国库 ; 有无截留 挪用或者拖欠的问题 2. 下级政府预算执行情况和决算审计下级政府预算执行情况审计是审计机关对下级政府预算执行情况的真实 合法和效益情况进行监督的行为, 通称为 上审下, 即上级审计机关对下级政府预算执行情况进行审计 下级政府财政决算审计是上级审计机关对下级政府财政收支决算的真实 合法 效益情况进行监督的行为 对下级政府预算执行情况和决算审计侧重于审查违反国家政令统一 侵占上级财政利益和关系国家财政工作全局的问题, 它主要包括对税收 非税性收入 财政收入退库 财政支出 财政结算资金等的审计 3. 农业资金审计农业资金是指国家或地方各级人民政府支持农业和农村经济发展的资金 农业资金审计是指审计机关依法对这些资金收支的真实 合法 效益进行监督的行为

51 第二章政府审计 39 农业资金审计的内容主要是审查预算资金安排 预算外资金筹集安排 政策性贷款安排的合法性和合规性, 资金拨付投放是否及时, 资金管理是否严格, 项目计划的完成情况, 资金使用是否取得预期效益等 具体项目及审计内容包括农业总体投入审计 农业综合开发资金审计 扶贫资金审计 国有土地使用权出让金审计 水利建设资金审计等 4. 环境保护资金审计环境保护资金是指国家或地方各级人民政府 企业事业单位 人民群众为保护自然资源 防止生态恶化 制止环境污染 建设符合人类共同长远利益的生存环境而支出的资金 纳入国家审计机关审计范围的, 主要是各级财政部门和企业事业单位投入的 各级政府向有关部门单位和群众征收的用于环境保护方面的资金, 审计机关依法对这些资金收支的真实 合法 效益进行监督 环境保护资金审计的主要内容是审查各级财政安排 筹集资金的合法性和合规性 ; 资金拨付投放是否及时 ; 主管部门或者使用单位是否对资金进行了严格的管理 ; 环境保护项目是否按期完成, 能否发挥应有的作用, 取得预期的环境效益等 具体项目及其审计内容有排污费审计 环境保护专项补助经费审计 育林基金审计 防沙治沙专项资金审计 生态林建设资金审计 天然林保护资金审计等 二 财务收支审计 ( 一 ) 财务收支审计的概念所谓财务收支, 是指国有的金融机构 企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他有关单位, 按照国家有关财务会计制度的规定, 办理会计事务 进行会计核算 实行会计监督的各种资金的收入和支出 财务收支审计是对国有经济 行政事业单位财务收支的真实性 合法性 效益性实施监督的行为 其目的是揭露和反映企业资产 负债和盈亏的真实情况, 查处企业财务收支中各种违法违规问题, 维护国家所有者权益, 促进廉政建设, 防止国有资产流失, 为政府加强宏观调控服务 ( 二 ) 财务收支审计的主要内容一般来说, 企业的财务活动就是资金运动 企业的会计报表全面总括地反映了一定时期内企业的财务状况 经营成果, 是企业财务活动过程的书面概括 审查和分析会计报表, 可以全面 综合地考核企业的财务状况和最终的财务成果, 因此, 进行企业财务收支审计, 应将会计报表审计列为首要的内容 同时, 企业的资金运动具体表现为资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润六大会计要素的增减变动, 所以企业财务收支审计的内容也包括对六个会计要素的审计 值得注意的是, 财务收支审计不仅是政府审计的内容, 也是社会审计和内部审计的审计内容 具体包括以下几点 1. 会计报表审计 会计报表审计, 是指对企业资产负债表 利润表 现金流量表 会

52 40 审计原理与实务 计报表附注及相关附表所进行的审计 (1) 资产负债表审计 主要审查确定资产负债表内容的真实性 编制方法的合规性 报表项目的完整性以及报表与其他报表的一致性 审查的内容有资产负债表是否按照会计制度规定的科目及格式编制, 复算报表各项之间的勾稽关系 ; 将本期资产负债表各项目数字与前一期或各期相比, 查明有无变动较大或异常情况, 并审查资产负债表与其他报表的勾稽关系, 进行复算核对 ; 全面核对资产负债表项目与总账科目或有关明细账数字是否相符, 以总账的本期发生额及余额与其所属明细账各分类科目的本期发生额及余额之和相核对, 审查账与账之间的记录是否相符 审计人员在上述审查中应特别注意, 经分析比较, 若出现某些项目的数额与企业生产经营活动不相符的情况, 就要对这些项目做重点审查, 从总账科目追查至原始凭证, 必要时应结合对往来账的函证 对存货和固定资产等项资产的盘点, 核实报表数字的真实性 (2) 利润表审计 利润表是管理者 股东 债权人 职工以及政府机关都十分关心的会计报表, 因此, 对利润表的审计是企业会计报表审计的一个重要方面 审查的主要内容有 : 利润表内各项目填列是否完整, 有无漏填 错填 ; 核对各项目数字之间的勾稽关系 ; 审查利润表与其他报表的勾稽关系, 特别注意核对利润表所列主营业务收入 主营业务成本 营业费用和主营业务税金及附加的本年发生额, 是否与其附表数一致, 利润表所列净利润是否与利润分配表数字一致 ; 核对利润表各项目数字与相关的总账 明细账数字是否相符, 同时通过分析核对, 发现有关利润项目数字的变化是否异常, 并对疑点做进一步审查 结合对成本费用 销售收入 利润分配等有关明细账的审查, 核实成本费用 各项收入 投资收益和营业外收支等项数字是否准确, 必要时要审查有关原始凭证 结合对纳税调整的审查, 核实所得税的计算是否正确, 对各扣除项目进行详查, 审查有关明细账和原始凭证, 注意有无多列扣除项目或扣除金额超过标准等问题 (3) 现金流量表审计 主要审查现金流量表是否按照有关企业会计具体准则的规定编制 ; 审查现金等价物的确定是否恰当 ; 审查企业经营活动 投资活动和筹资活动中现金流入流出量的计算是否完整 准确, 与有关的会计资料和报表的记录是否相符 ; 审查是否正确计算汇率变动对外币现金流量的影响 ; 审查不涉及当期现金收支但对企业财务状况或未来现金流量产生影响的重大投资活动 筹资活动是否在现金流量表附注中加以说明 2. 资产审计 资产审计, 是指对企业流动资产 长期投资 固定资产 在建工程 无形资产 递延资产和其他资产所进行的审计 其具体审计目标包括真实性 完整性 揭示充分性等 3. 负债审计 负债审计, 是指对企业流动负债 长期负债, 包括短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 其他应付款 应付工资 应付福利费 未交税金 未付利润 其他未交款 预提费用 长期借款 应付债券 长期应付款等会计项目所进行的审计 4. 所有者权益审计 所有者权益审计, 是指对企业实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润所进行的审计

53 第二章政府审计 损益审计 损益审计是指对企业销售收入 销售成本 销售费用 产品 ( 商品 ) 销售税金及附加 其他业务利润 管理费用 财务费用 投资收益 营业外收入 营业外支出 以前年度损益调整 所得税等会计项目所进行的审计 具体又分为收入审计 成本费用审计和利润审计 对会计要素的审计将在后续章节中进行详细介绍, 本章不予详述 三 专项审计 专项审计是指对被审单位一定时期内经济活动的特定项目所进行的审计 如对被审单位的偷税漏税 贪污盗窃 行贿受贿等问题进行的专项审计, 对扶贫资金 国债资金 科技经费 水利建设资金 重点流域水污染防治资金 退牧还草项目 县乡公路改造工程以及关闭破产企业补助资金等专项资金的管理使用情况进行的专项审计和审计调查 专项审计具有针对性强 审查细致 审计结论较准确等优点, 它可以根据需要随时进行 为了规范审计机关的专项审计调查工作, 及时向各级人民政府提供经济运行信息, 促进宏观调控, 审计署于 2001 年 8 月 1 日制定颁布了 审计机关专项审计调查准则 准则中规定, 专项审计调查, 是指审计机关主要通过审计方法, 对与国家财政收支有关或者本级人民政府交办的特定事项, 向有关地方 部门 单位进行的专门调查活动 准则第五条规定审计机关可以对下列事项进行专项审计调查 : 国家财经法律 法规 规章和政策的执行情况 ; 行业经济活动情况 ; 有关资金的筹集 分配和使用情况 ; 本级人民政府交办 上级审计机关统一组织或者授权以及本级审计机关确定的其他事项 审计机关进行专项审计调查, 应当成立专项审计调查组, 并制定专项审计调查方案 专项审计调查方案的主要内容应当包括调查的目标 范围 内容 程序 时间 人员分工等 审计机关进行专项审计调查, 应当在实施调查前, 向被调查单位送达专项审计调查通知书 专项审计调查通知书的内容包括 : 被调查单位名称 ; 调查的依据 范围 内容和时间 ; 对被调查单位配合调查工作的具体要求 ; 调查组组长及成员名单 ; 审计机关公章及签发日期 专项审计调查工作结束后, 专项审计调查组应当及时向审计机关提出专项审计调查报告 专项审计调查报告一般包括下列内容 : 调查的范围 内容和起讫时间 ; 被调查事项的基本情况 ; 发现存在的问题及原因分析 ; 调查结论和改进建议 ; 其他需要反映的情况和问题 专项审计调查报告报送审计机关前, 可以征求被调查单位的意见 被调查单位应当自收到专项审计调查报告之日起十日内, 提出书面意见, 十日内没有提出书面意见的, 视同无异议 本级人民政府交办的专项审计调查项目, 审计机关应当将调查结果报告本级人民政府和上一级审计机关 上级审计机关统一组织或者授权的专项审计调查项目, 审计机关应当将调查结果报告统一组织或者授权的审计机关 审计机关自行安排的专项审计调查项目, 可以根据调查事项的性质和调查的情况, 将调查结果报告本级人民政府和上一级