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1 普通高等教育经管类专业 十三五 规划教材 审计学 ( 第二版 ) 杨明增主编 武恒光副主编 北京

2 内容简介本书以注册会计师现代风险导向审计理论为基础, 从审计执业环境开始, 阐述了审计的执业规范体系 审计目标和审计计划, 在此基础上介绍了审计证据 风险评估和风险应对, 以及审计抽样和审计报告等基础知识, 然后以业务循环法审计为基础, 讲述了财务报表审计的基本内容, 最后介绍了企业内部控制审计的基本知识和程序 本书主要介绍风险导向审计理论知识和实务操作, 力求审计理论与实践相结合 ; 根据审计准则和财务会计准则的最新变化, 及时更新相关内容, 力求知识新颖 ; 章节内容介绍中配以例题 案例分析, 每章的章末提供大量练习题或案例, 力求学员风险导向审计应用能力的培养 本书可供会计学 审计学 财务管理等专业本科生及其他相关专业本科生教学之用, 也可以作为注册会计师考试参考用书, 还可供广大实际工作者阅读参考 本书对应的电子课件可以到 网站下载 本书封面贴有清华大学出版社防伪标签, 无标签者不得销售 版权所有, 侵权必究 侵权举报电话 : 图书在版编目 (CIP) 数据审计学 / 杨明增主编. 2 版. 北京 : 清华大学出版社,2018 ( 普通高等教育经管类专业 十三五 规划教材 ) ISBN Ⅰ. 1 审 Ⅱ. 1 杨 Ⅲ. 1 审计学 - 高等学校 - 教材 Ⅳ. 1F239.0 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2018) 第 号 责任编辑 : 胡辰浩 封面设计 : 孔祥峰 版式设计 : 思创景点 责任校对 : 曹阳 责任印制 : 李红英 出版发行 : 清华大学出版社 网 址 : 地 址 : 北京清华大学学研大厦 A 座 邮 编 : 社总机 : 邮 购 : 投稿与读者服务 : ,c-service@tup.tsinghua.edu.cn 质量反馈 : ,zhiliang@tup.tsinghua.edu.cn 印装者 : 清华大学印刷厂 经 销 : 全国新华书店 开 本 :185mm 260mm 印 张 :23.5 字 数 :617 千字 版 次 :2009 年 2 月第 1 版 2018 年 5 月第 2 版 印 次 :2018 年 5 月第 1 次印刷 印 数 :1~3000 定 价 :59.00 元 产品编号 :

3 第二版前言 时光飞逝, 自从对本书第一版做第二次修订以来已过四年 在这四年期间, 审计环境发生了巨大变化,2015 年初国际审计及鉴证准则理事会发布新的审计报告系列准则, 改革了现行审计报告模式 我国财政部和中国注册会计师协会 ( 简称中注协 ) 也对审计报告准则做出重大修订, 2016 年底发布 12 项审计报告相关的系列审计准则, 实现了与国际审计准则持续 全面的趋同 为了全面反映审计准则和会计准则的最新变化, 也为了反映审计实务和理论的最新发展成果, 我们对本书进行了全面的修订 本次修订主要体现在以下几个方面 : 1. 更新了与审计执业规范变化相关章节的内容 2013 年 10 月中国注册会计师协会发布 函证 等 6 项审计准则问题解答,2014 年 11 月发布了中国注册会计师职业道德守则问题解答, 2015 年又发布了 会计估计 等 7 项审计准则问题解答,2016 年 12 月发布了与审计报告相关的 12 项新准则, 并于 2017 年 3 月发布了相关报告准则的应用指南 针对审计准则的新变化, 编者全面细致地修订了各章节的相关内容 2. 更新了与会计准则变化相关章节的内容 2017 年, 我国财政部发布了收入 套期会计等财务会计准则, 编者全面梳理了自 2014 年以来财务会计准则的变化以及对相关章节内容的影响, 及时修订了相关章节的内容 3. 更新了与企业内部控制审计相关的内容 根据 2015 年中国注册会计师协会发布实施的内部控制审计问题解答, 编者全面修订了内部控制审计章节的内容 4. 增加了诸多实务案例 对于初学者而言, 感觉审计学教材内容晦涩难懂是比较普遍的现象, 增强读者的学习兴趣和提高读者的理解水平, 是编者多年审计教学中孜孜不倦的追求, 为此也在历次教材修订中做过许多有益的尝试 基于同样的目的, 本次修订, 编者将诸多实务案例穿插到相关章节的内容中 5. 增加了诸多练习题 在审计教学中, 诸多读者希望每章能够提供适量的练习题, 以助于理解和关注内容要点, 为此编者精选了近几年中国注册会计师资格考试的部分试题穿插到相关章节的内容中, 并在每章最后提供了适量的练习题 本次修订由杨明增提出详细的修订大纲, 并负责全书的总纂 参加本次修订的团队成员主要有 : 武恒光 孙文刚 张建刚 曹淑晶 尚兆燕 朱彩婕 王勇 国赟 韩冬梅 李鸿雁 张锦 本次修订在内容安排方面做出了许多新的尝试, 加上作者的水平所限, 书中一定还有不少

4 缺点乃至错误, 欢迎各位同行 读者批评指正 我们的电话是 , 电子邮箱是 本书对应的电子课件可以到 网站下载 杨明增 2017 年 12 月 II

5 目 录 第一章审计概论 1 第一节审计的产生与发展 2 一 审计产生的客观基础 2 二 西方审计的起源与发展 2 三 我国审计的产生与发展 5 第二节审计的性质 8 一 审计的概念 8 二 审计业务要素 8 三 审计的特征 9 四 审计的职能 9 第三节审计分类 10 一 按审计主体分类 10 二 按审计目的和内容分类 12 习题 12 第二章注册会计师执业规范体系 14 第一节注册会计师执业准则 15 一 注册会计师执业准则的含义及其作用 15 二 注册会计师执业范围 16 三 中国注册会计师执业准则基本体系 16 第二节审计职业道德规范 17 一 审计职业道德规范的含义 17 二 职业道德基本原则 18 三 职业道德概念框架 21 四 专业服务委托 23 五 收费 23 六 专业服务营销 24 七 利益冲突 25 八 应客户要求提供第二次意见 25 九 礼品和款待 26 第三节审计业务对独立性的要求 27 一 基本要求 27 二 网络与网络事务所 27 三 经济利益 28 四 贷款与担保 29 五 商业关系 30 六 家庭和私人关系 31 七 与审计客户发生雇佣关系 32 第四节审计质量控制准则 32 一 审计质量控制的目标和要素 32 二 中国注册会计师质量控制体系 33 第五节审计人员的法律责任 35 一 法律责任与变化中的法律环境 35 二 注册会计师法律责任的成因 36 三 注册会计师法律责任的种类 38 四 会计师事务所及注册会计师避免法律诉讼的措施 38 习题 39 第三章审计目标与审计过程 42 第一节审计总体目标 43 一 审计目标的决定因素 43 二 审计目标的历史演变 43 三 财务报表审计总体目标 44 第二节具体审计目标 46 一 认定 46 二 具体审计目标 47 三 认定 具体审计目标与审计程序的关系 49 第三节审计过程 49 一 审计过程的含义 49 二 注册会计师审计的过程 50 习题 51

6 第四章审计计划 53 第一节初步业务活动 54 一 初步业务活动的目的 54 二 初步业务活动的内容 54 三 审计业务约定书 55 第二节总体审计策略与具体审计计划 57 一 审计计划的含义及作用 57 二 总体审计策略 58 三 具体审计计划 59 四 审计计划的修改与记录 60 第三节审计重要性 60 一 重要性的含义 60 二 重要性水平的确定 61 三 实际执行的重要性 64 四 在审计过程中修改重要性 65 五 评价审计过程中识别的错报 65 第四节审计风险 68 一 审计风险的含义 68 二 审计风险要素 68 三 审计风险模型及其运用 69 四 重要性与审计风险之间的关系 72 习题 72 第五章审计证据和审计工作底稿 75 第一节审计证据 76 一 审计证据的含义 76 二 审计证据的类型 76 三 审计证据的特征 77 第二节审计证据的获取程序与方法 81 一 审计取证的一般方法 81 二 审计取证的技术方法 81 三 信息生成和存储方式对审计程序的影响 87 第三节审计工作底稿 87 一 审计工作底稿的含义及其作用 87 二 审计工作底稿的性质 88 三 审计工作底稿的编制 89 四 审计工作底稿的归档与保管 91 五 审计报告日后对审计工作底稿的变更 93 六 审计工作底稿的复核 93 习题 94 第六章风险评估 96 第一节风险评估概述 97 一 审计模式的演变 97 二 审计风险准则的特点 98 三 风险评估的作用 99 四 风险评估的程序 99 五 项目组内部讨论 102 第二节了解被审计单位及其环境 102 一 了解被审计单位的行业状况 法律环境和监管环境及其他外部因素 103 二 了解被审计单位的性质 104 三 了解被审计单位对会计政策的选择和运用 106 四 了解被审计单位的目标 战略以及相关经营风险 107 五 了解被审计单位财务业绩的衡量和评价 108 第三节了解被审计单位内部控制 109 一 内部控制的含义及其作用 109 二 内部控制的构成要素 110 三 内部控制与现代审计的关系 113 四 内部控制的局限性 113 五 了解内部控制的程序及其步骤 114 六 需要调查了解内部控制的内容 115 七 对内部控制进行初步评价和风险评估 117 第四节评估重大错报风险 117 一 评估重大错报风险的程序 118 二 识别两个层次的重大错报风险 118 三 识别特别考虑的重大错报风险 119 四 风险评估结果的修正 121 习题 123 第七章风险应对 125 第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 126 一 财务报表层次重大错报风险与总体应对措施 126 二 增加程序不可预见性的基本方法 127 三 总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响 128 IV

7 第二节针对财务认定层次重大错报风险的进一步审计程序 128 一 进一步审计程序的含义 128 二 进一步审计程序的性质 129 三 进一步审计程序的时间 130 四 进一步审计程序的范围 131 第三节控制测试与实质性程序 131 一 控制测试 131 二 实质性程序 135 三 控制测试结果与实质性程序实施结果的相互影响 137 习题 137 第八章审计抽样 140 第一节审计抽样概述 141 一 审计抽样的含义和特征 141 二 审计抽样的种类 141 三 审计抽样的适用情形 142 第二节样本的设计 选取及抽样结果的评价 143 一 样本的设计 143 二 样本的选取 146 三 抽样结果的评价 147 第三节审计抽样的应用 149 一 审计抽样在控制测试中的运用 149 二 审计抽样在实质性程序中的运用 154 习题 159 第九章审计报告 161 第一节审计报告编制前的准备工作 162 一 评价审计中的重大发现 162 二 评价审计过程中发现的错报 162 三 获取管理层声明 163 四 执行分析程序 164 五 完成质量控制复核 164 六 评价审计结果 165 七 与治理层沟通 165 八 评价独立性和道德问题 167 第二节审计报告概述 167 一 审计报告模式的发展沿革 167 二 审计报告的作用 168 三 审计报告的种类 169 四 审计报告的基本内容 169 五 在审计报告中沟通关键审计事项 172 六 注册会计师对其他信息的责任 175 第三节审计报告基本类型 176 一 标准审计报告 176 二 非无保留意见的审计报告 179 三 在审计报告中增加强调事项段 186 四 在审计报告中增加其他事项段 188 习题 190 第十章销售与收款循环审计 192 第一节销售与收款循环概述 193 一 主要凭证和会计记录 193 二 销售与收款循环涉及的主要业务活动 194 第二节交易的控制测试和实质性程序 196 一 概述 196 二 销售交易的内部控制 197 三 评估重大错报风险 198 四 销售交易的控制测试 201 五 销售交易的实质性程序 202 第三节营业收入审计 204 一 营业收入的审计目标 204 二 营业收入的实质性程序 204 第四节应收账款审计 207 一 应收账款的审计目标 207 二 应收账款 - 账面余额的实质性程序 207 三 应收账款 - 坏账准备的实质性程序 213 习题 215 第十一章采购与付款循环审计 217 第一节采购与付款循环概述 218 一 主要凭证和会计记录 218 二 采购与付款循环涉及的主要业务活动 218 第二节控制测试和交易的实质性程序 220 一 采购交易 付款交易的内部控制 220 二 固定资产的内部控制 222 三 评估重大错报风险 223 四 控制测试 224 五 交易的实质性程序 224 V

8 第三节应付账款审计 225 一 应付账款的审计目标 225 二 应付账款的实质性程序 225 第四节固定资产审计 228 一 固定资产的审计目标 228 二 固定资产 - 账面余额的实质性程序 228 三 固定资产 - 累计折旧的实质性程序 231 四 固定资产 - 固定资产减值准备的实质性程序 233 习题 234 第十二章存货与生产循环审计 236 第一节存货与生产循环概述 237 一 存货与生产循环涉及的有关凭证和记录 237 二 存货与生产循环涉及的主要业务活动 238 第二节存货与生产循环内部控制及控制测试 239 一 存货与生产循环内部控制 239 二 评估重大错报风险 241 三 控制测试 242 第三节生产成本及营业成本审计 242 一 生产成本的实质性测试 242 二 营业成本的实质性测试 244 第四节存货审计 244 一 存货监盘 245 二 存货质量审计 248 三 存货计价测试 248 四 存货截止测试 248 五 存货在会计报表上的反映或披露的恰当性 249 第五节应付职工薪酬的审计 250 一 应付职工薪酬的审计目标 250 二 应付职工薪酬的实质性程序 250 习题 251 第十三章筹资与投资循环审计 254 第一节筹资与投资循环概述 255 一 筹资与投资涉及的主要凭证和会计记录 255 二 筹资和投资的主要业务活动 256 第二节筹资与投资循环的控制测试和实质性测试 256 一 筹资活动的内部控制和内部控制测试概述 256 二 投资活动的内部控制和内部控制测试概述 258 第三节筹资相关项目的审计 261 一 负债的具体相关项目审计 261 二 所有者权益相关项目的审计 263 第四节投资相关项目的审计 267 一 交易性金融资产审计 267 二 可供出售金融资产审计 268 三 持有至到期投资审计 269 四 长期股权投资审计 269 五 投资性房地产审计 270 六 应收利息审计 271 七 投资收益审计 272 八 应收股利审计 272 九 交易性金融负债审计 273 习题 273 第十四章货币资金审计 276 第一节货币资金审计概述 277 货币资金与各交易循环 277 二 涉及的主要凭证和会计记录 277 三 货币资金内部控制概述 278 四 与货币资金相关的重大错报风险 279 五 控制测试与主要的实质性程序 280 第二节库存现金审计 281 一 审计目标 281 二 库存现金内部控制测试 281 三 库存现金审计的实质性程序 282 第三节银行存款审计 284 一 审计目标 284 二 银行存款内部控制测试 284 三 银行存款的实质性程序 285 第四节其他货币资金审计 291 一 审计目标 291 二 其他货币资金的控制测试 291 三 其他货币资金的实质性程序 292 习题 293 VI

9 第十五章特殊事项审计 296 第一节期初余额审计 297 一 期初余额的含义 297 二 期初余额的审计目标 298 三 期初余额的一般审计程序 298 四 审计结论和审计报告 300 第二节期后事项审计 301 一 期后事项的概念和种类 301 二 财务报表日至审计报告日发生的事项 303 三 注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实 304 四 财务报表报出日后发现的事实 305 第三节或有事项审计 306 一 或有事项的概念 306 二 或有事项的种类 306 三 或有事项的一般审计程序 307 四 获取律师声明 307 第四节持续经营审计 308 一 管理层的责任和注册会计师的责任 308 二 计划审计工作与实施风险评估程序 308 三 评价管理层对持续经营能力做出的评估 310 四 超出管理层评估期间的事项或情况 310 五 进一步审计程序 311 六 审计结论 312 七 对审计报告的影响 312 八 与治理层的沟通 317 第五节关联方及其交易的审计 318 一 关联方及其关联方交易 318 二 风险评估程序和相关工作 319 三 识别和评估重大错报风险 321 四 针对重大错报风险的应对措施 321 五 评价会计处理和披露 322 六 其他相关审计程序 323 第六节会计估计审计 323 一 会计估计的性质 323 二 风险评估程序和相关活动 324 三 识别和评估重大错报风险 328 四 应对评估的重大错报风险 329 五 实施进一步实质性程序以应对特别风险 333 六 评价会计估计的合理性并确定错报 334 七 其他相关审计程序 335 习题 336 第十六章企业内部控制审计 339 第一节企业内部控制审计的含义及业务承接 340 一 企业内部控制审计的含义及范围 340 二 内部控制审计业务承接 341 第二节计划审计工作 342 一 计划审计工作应考虑的事项 342 二 制定总体审计策略 342 三 具体审计计划 343 四 对应对舞弊风险的考虑 343 第三节实施内部控制审计工作 343 一 自上而下的方法 343 二 测试控制的有效性 346 第四节内部控制缺陷评价 349 一 内部控制缺陷的分类 349 二 评价控制缺陷的严重程度 350 三 表明可能存在重大缺陷的迹象 351 四 被审计单位对存在缺陷的控制进行整改 351 第五节完成内部控制审计工作 352 一 形成审计意见 352 二 获取书面声明 352 三 内部控制审计报告的要素 352 四 内部控制审计报告的类型 353 五 考虑期后事项的影响 357 六 注意到的非财务报告内部控制缺陷 357 习题 358 附录课后习题答案 360 参考文献 364 VII

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11 第一章 审计概论 导读 了解审计的起源及其发展沿革是学习审计的第一步 了解世界审计的发展历史, 有助于认识审计的本质, 有助于理解审计制度安排的影响因素 财产所有权和经营权分离以及随之产生的受托责任关系成为审计产生的客观基础, 这是审计产生和发展的主线, 无论是审计需求的代理理论 信息理论, 还是保险理论假说, 都能看到这条主线的影子 审计发展史上的每个重大危机事件都会带来审计理论 审计规制或审计实践的重大变革, 从 18 世纪的 南海公司事件 到 21 世纪初的 安然事件 莫不如此 因此, 学习审计发展历史, 以史为鉴, 总结经验和教训, 可以为今后各类审计水平的提高提供有益的方向性指导 学习重点 了解审计的产生和发展, 掌握审计产生的经济基础 审计的概念和特征 审计的分类及各分类之间的联系与区别, 掌握国家审计 内部审计及民间审计的特点, 了解和分析一些国家政府审计模式的差异及其成因 学习难点 对审计产生的客观基础认知, 对目前各种形式审计特征的总结是本章的一个难点, 这需要在掌握一定经济学知识的基础上, 进行分析和总结 对审计的定义的理解和掌握是本章的另一个难点, 需要通过分析大量的案例去体会和理解 教学建议 本章第二节以课堂讲授为主, 第一节和第三节建议结合案例教学, 引导学生查阅南海公司事件或安然公司事件等重大审计事件资料, 以学生讨论分析为主

12 第一节审计的产生与发展 一 审计产生的客观基础学者对审计的起源问题争议很大, 但通常认为, 审计是社会经济发展到一定阶段的产物 当经济发展到一定程度时, 必然出现经济组织规模扩大 经济活动过程复杂 经营管理层次增多的情况, 这就使得财产所有者无法事必躬亲地从事各项经济活动, 只好委托他人代为经营和管理, 这就形成了财产所有权和经营权的分离 同时, 也使财产所有者和经营者之间形成了一种受托经济责任关系 (Accountability) 一方面, 经营者接受委托之后, 对经营管理状况和效果究竟如何, 账簿记录是否真实可靠, 财产所有者往往是不放心的, 他们就需要委托独立于财产所有者和经营者之外的第三方 审计机构或审计人员, 对自己受托经营管理的财产及其记录进行审查, 以核实其真实性 合法性 效益性, 评价经济责任, 指出差错和弊端, 确认或解脱经济责任, 促进经济效益的不断提高 ; 另一方面, 经营管理者接受委托之后, 他们要向委托人证明自己有效管理了受托代理的财产, 以得到相应的褒奖或解脱自身的经营管理责任, 也需要有一个具有相对独立身份的第三者加以检查和评价 审计机构或审计人员就扮演着这种第三者的角色 他们依靠其专业技能, 对受托人履行责任的情况进行客观公正的监督和证明 因此, 财产所有权和经营权的分离及随之产生的受托经济责任关系, 是审计产生的客观基础 二 西方审计的起源与发展在西方国家, 随着生产力的发展和经济关系的变革, 审计也经历了一个漫长的发展过程 而世界各国审计历史的发展均有其相似之处, 即先起源于官方审计, 后来再发展到内部审计和民间审计 ( 一 ) 官方审计的产生与发展据考证, 早在奴隶制度下的古罗马 古埃及和古希腊时代, 就已有官方审计机构 审计人员以 听证 (Audit) 方式, 对掌管国家财务和赋税的官吏进行审查和考核, 这是具有审计性质的经济监督工作 至中世纪, 随着社会经济的发展, 西欧国家的政府审计有所发展 例如, 英国王室于 11 世纪在财政部门内设立上院和下院, 前者为收支监督机构, 对后者编制的会计账簿进行检查监督, 英国在 1866 年颁布 国库和审计部法案 之后, 很快就成立了代表议会 独立于政府之外的政府审计机构 国库与审计部, 执行对国库收入支出的审计监督 1983 年, 根据议会通过的 国家审计法 的规定, 以国家审计署取代国库与审计部, 英国是现代政府审计制度 立法模式 的创始人 法国王室于 13 世纪设置审计厅, 对国库和地方财政收支进行审查监督等 步入近代社会之后, 西方国家的政府审计也有较大发展 美国在独立战争时期, 已有负责审计工作的专任委员 ; 在第一世界大战之后的 1921 年, 美国依据公布的 预算及会计条例 正式设立了隶属于国会的联邦总审计署 (Government Accountability Office 1, 简称 GAO), 美国的 1 美国联邦总审计署成立之初的英文全称是 General Accounting Office,2004 年 7 月改为 Government Accountability Office, 以便更好地体现该组织的现代职业服务精神, 简称 GAO 2

13 这种政府审计体制从那时一直延至今日 ( 二 ) 内部审计的产生与发展内部审计的产生几乎与政府审计同步进行 在中世纪和近代, 西方内部审计有了进一步的发展, 其主要标志是出现了独立的内部审计人员 中世纪的寺院制度十分流行, 寺院拥有庞大的地产, 并且从事贸易 金融等多种业务 为了加强寺院经济管理, 在寺院的总务长领导下配备了专门的审计人员, 负责检查会计账目和财产清单 在同一时期的英国大庄园内和大的行会内也都设置有专司审计工作的内部审计人员 现代内部审计出现于 20 世纪 40 年代, 是随着大型企业管理层次的增多和管理人员控制范围的扩大, 基于企业单位内部经济监督和管理的需要而产生的 由于管理的复杂化, 企业管理者需要随时对本企业的财产 会计记录和经营情况进行审查 这些从事该项工作的职能人员就被称为 内部审计人员, 由其组成的机构被称为 内部审计机构 ( 三 ) 民间审计的产生与发展民间审计又称社会审计或注册会计师审计, 它的产生要比官方审计和内部审计晚, 但其发展十分迅速 1. 民间审计的起源在 16 世纪末期, 地处地中海沿岸的意大利等国的合伙企业, 需要委托他人经营贸易业务, 这样便产生了财产所有权和经营权的分离, 就需要有独立于财产所有者和经营者之外的人出面查证账目, 民间审计应运而生, 这可视为民间审计的萌芽 2. 民间审计的形成民间审计虽然起源于意大利, 但它对后来民间审计事业的发展影响不大 在创立和传播民间审计的过程中发挥了重要作用的是英国 18 世纪下半叶, 英国的资本主义经济得到了迅速发展, 生产的社会化程度大大提高, 企业的所有权与经营权开始分离 企业主希望由外部的会计师来检查他们所雇用的管理人员, 特别是会计人员是否存在贪污 盗窃和其他舞弊行为, 于是, 英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师 他们受企业主委托, 对企业会计账目逐笔进行检查, 目的是查错防弊, 检查结果也只向企业主报告 因为是由企业主自行决定是否聘请独立会计师进行查账, 所以此时的独立审计尚为任意审计 真正使民间审计得以大发展的是 18 世纪下半叶股份有限公司的出现 股份有限公司的兴起, 使公司的所有权与经营权进一步分离, 绝大多数股东已完全脱离经营管理, 他们出于自身的利益, 非常关心公司的经营成果, 以便做出是否继续持有公司股票的决定 证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况, 以便决定是否购买公司的股票 同时, 由于金融资本对产业资本的逐步渗透, 增加了债权人的风险, 他们也非常重视公司的生产经营情况, 以便做出是否继续贷款或是否索偿债权的决定 而公司的经营成果和财务状况, 只能通过公司提供的会计报表来反映 因此, 在客观上产生了由独立会计师对公司会计报表进行审计, 以保证会计报表真实可靠的需求 值得一提的是, 民间审计产生的 催产剂 是 1721 年英国的 南海公司事件 当时的 南海公司 以虚假的会计信息诱骗投资人投资, 其股票价格一时扶摇直上 但好景不长, 南海公司 最终未能逃脱破产倒闭的厄运, 股东和债权人损失惨重 英国议会聘请会计师查尔斯 斯奈尔 (Charles Snell) 对 南海公司 进行审计 斯奈尔以 会计师 名义 3

14 提出了 查账报告书, 从而宣告了独立会计师 注册会计师的诞生 为了监督经营者的经营管理, 防止其营私舞弊, 保护投资者 债权人利益, 避免 南海公司 的悲剧重演, 英国政府于 1844 年颁布了 公司法, 规定股份公司必须设监察人, 负责审查公司的账目 1845 年, 又对 公司法 进行了修订, 规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计 于是, 独立会计师业务得到迅速发展, 独立会计师人数越来越多 此后, 英国政府对一批精通会计业务 熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认 1853 年, 苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体 爱丁堡会计师协会 该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生 1862 年, 英国 公司法 又确定注册会计师为法定财产清算人, 奠定了民间审计的法律地位 从 1844 年到 20 世纪初, 是民间审计形成的时期 在这一时期内, 由于英国的法律规定了所有的股份公司和银行都必须聘请注册会计师进行审计, 致使英国民间审计得到了迅速发展, 并对当时欧美及日本等国产生了重要影响 这一时期英国民间审计的主要特点是 : 民间审计的法律地位得到了法律确认 ; 审计的目的是查错防弊, 保护企业资产的安全和完整 ; 审计的方法是对会计账目进行详细审计 ; 审计报告使用人主要为企业股东等 3. 民间审计的发展从 20 世纪初开始, 全球经济发展的重心逐步由欧洲转向美国 因此, 美国的民间审计得到了迅速发展, 它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用 在美国, 南北战争结束后出现了一些民间会计组织, 例如纽约的会计学会 该学会在 1882 年刚成立时称为会计师和簿记师协会, 为会计人员提供教育等服务 当时英国巨额资本开始流入美国, 促进了美国经济的发展 为了保护广大投资者和债权人的利益, 英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务 ; 同时美国本身也很快形成了自己的注册会计师队伍 1887 年, 美国公共会计师协会成立,1916 年, 该协会改组为美国注册会计师协会 (AICPA), 后来成为世界上最大的注册会计师职业团体 民间审计的快速发展, 使民间审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面 更为重要的是, 在 20 世纪初期, 由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透, 企业同银行的利益关系更加紧密, 银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据, 于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计, 即美国式审计 审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计 在这一时期, 美国民间审计的主要特点是 : 审计对象由会计账目扩大到资产负债表 ; 审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查, 判断企业信用状况 ; 审计方法从详细审计初步转向抽样审计 ; 审计报告使用人从企业股东, 扩大到了债权人 从 1929 年到 1933 年, 资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机, 大批企业倒闭, 投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失 这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变为关心企业盈利水平, 产生了对企业损益表进行审计的客观要求 1933 年, 美国 证券法 规定, 在证券交易所上市的企业的会计报表必须接受民间审计, 向社会公众公布注册会计师出具的审计报告 为规范财务报表审计业务, 美国会计师协会于 1936 年发布了 独立注册会计师对财务报表的检查 文件, 明确规定注册会计师应当审查财务报表, 尤其强调损益表审计 因此, 审计报告使用人扩大到整个社会公众 第二次世界大战以后, 经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展, 跨国公司得到空前发展 国际资本的流动带动了民间审计的跨国界发展, 形成了一大批国际会计师事务所 随着会计师事务所规模的扩大, 产生了 八大 国际会计师事务所,20 世纪 80 年代末合 4

15 并为 六大 国际会计师事务所, 之后又合并为 五大 国际会计师事务所 2001 年, 美国的安然公司会计造假丑闻使涉嫌舞弊和销毁证据的安达信会计师事务所受到美国司法部门的调查, 之后宣布关闭, 至此尚有 四大 国际会计师事务所, 它们分别是普华永道 (Price Waterhouse Coopers) 安永(Ernst & Yang) 毕马威(KPMG Peat Marwick) 和德勤 (Deloitte & Touche) 安然公司 事件不但导致 五大 国际会计师事务所之一的安达信会计师事务所破产, 而且也直接促使美国国会和政府在 2002 年通过了 萨班斯法案 (Sarbanes_Oxley Act, 简称 SOX 法案 ) 该法案的另一个名称是 公众公司会计改革与投资者保护法案, 这是一部对上市公司和审计职业监管具有划时代影响的一部法律 根据该法律, 美国成立了上市公司会计监察委员会 (Public Company Accounting Oversight Board, 简称 PCAOB),PCAOB 拥有制定上市公司审计准则和从事上市公司审计的事务所登记的权利, 以及检查这些事务所审计质量的权利 该法案的诸多规定对注册会计师审计业务影响较大, 该法案第 404 条款明确了公司管理层对与财务报表及其相关的内部控制制度的有效性的责任, 并要求管理层对公司内部控制进行自我评估, 出具内部控制评价报告, 且由出具财务报表审计报告的会计师事务所对管理层的内部控制评价报告进行独立鉴证, 并出具内部控制审计报告, 萨班斯法案 这一规定也迅速被世界其他重要国家所借鉴 在审计组织和法规不断演变的同时, 审计技术也在不断发展 : 抽样审计方法得到普遍运用, 风险审计方法得到推广, 计算机审计技术得到广泛采用 注册会计师业务范围从审计服务扩大到代理纳税服务 会计服务 投资咨询和管理咨询等领域 三 我国审计的产生与发展 ( 一 ) 官方审计的产生与发展我国官方审计的发展大致可分为六个阶段 : 西周初期的初步形成阶段 ; 秦汉时期的最终确立阶段 ; 隋唐至宋的日臻健全阶段 ; 元明清的停滞不前阶段 ; 中华民国的不断演进阶段 ; 新中国的振兴阶段 我国政府审计的起源, 基于西周的 宰夫 当时各地的年终 月终 旬终财计报告, 由宰夫命令督促各部门官吏整理上报, 宰夫就地稽核, 发现违法乱纪者, 可越级向朝廷报告, 加以处罚 由此可见, 宰夫是独立于财计部门的官职, 标志着我国官方审计的产生 秦汉时期是我国审计的确立阶段, 主要表现在以下三个方面 : 一是初步形成了统一的审计模式, 将审计机构与检察机构结合在一起, 实行经济法制与审计监督制度相统一的审计模式 ; 二是 上计 制度日趋完善, 所谓 上计, 就是皇帝亲自听取和审核各级地方官吏的财政会计报告, 以决定赏罚的制度 ; 三是审计地位提高, 职权扩大 秦汉时期的御史制度是审计建制的重要组成部分, 御史大夫不仅行使政治 军事的监查大权, 还负责监督 控制经济和财政收支活动 但这个时期仍属审计的初步发展时期 隋唐宋时期, 中央集权不断加强, 官僚系统进一步完善, 审计在制度方面也日臻健全 隋唐时期, 设立了隶属刑部的比部, 比部的主要职责之一是对政府部门经费开支和财务出纳进行财务审计, 同时主法制, 考官吏, 定刑赏 宋太宗淳化三年 ( 公元 992 年 ), 朝廷将当时专事审计职能的 诸军诸司专勾司 更名为 审计院, 这是我国审计一词的起源 元明清各朝, 审计职能由户部或都察院行使, 审计的独立性降低, 其财计监督和官方审计 5

16 职能大为削弱, 审计在该时期停滞不前 辛亥革命以后,1912 年在成立的国务院下设 审计处, 北洋政府在 1914 年设立 中央审计处, 国民政府在 1920 年设立 审计院 1928 年颁布了 审计法 及其实施规则, 次年还颁布了 审计组织法, 审计在该时期不断演进 中华人民共和国成立后, 因受苏联高度集中的计划经济模式影响, 国家没有设置独立的审计机构, 财税监督工作是通过不定期的会计检查进行的 党的十一届三中全会决定把工作重心转移到经济建设上来, 为适应这种需要, 我国把建立政府审计机构 实行审计监督, 载入了 1982 年修订的 中华人民共和国宪法, 并于 1983 年 9 月成立了我国政府审计的最高机关 审计署, 在县以上各级人民政府设置审计机关 1985 年 8 月发布了 国务院关于审计工作的暂行条例,1988 年 11 月颁布了 中华人民共和国审计条例,1994 年 10 月发布了 中华人民共和国审计法,1997 年 10 月 21 日国务院颁布了 中华人民共和国审计法实施条例,2001 年 1 月审计署颁布了 政府审计准则, 此后又陆续颁布了政府审计具体准则 上述法律法规的颁布, 进一步确立了政府审计的地位, 规范了政府审计行为, 政府审计工作进入振兴发展的重要时期 ( 二 ) 内部审计的产生与发展我国为了完善审计监督体系, 加强部门 单位内部的经济监督和管理, 于 1984 年在部门 单位内部成立了审计机构, 实行内部审计监督 1985 年 10 月, 发布了 审计署关于内部审计工作的若干规定,1995 年 7 月 14 日发布了 审计署关于内部审计工作的规定 ( 审计署令 1995 年第 1 号 ),2003 年 2 月 10 日颁布了 审计署关于内部审计工作的规定, 自 2003 年 5 月 1 日起施行, 对于内部审计的若干问题做出了比较具体的规定, 如 :(1) 内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支 财务收支 经济活动的真实 合法和效益的行为, 以促进加强经济管理和实现经济目标 (2) 国家机关 金融机构 企事业组织 社会团体以及其他单位, 应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度 (3) 内部审计机构应在本单位主要负责人或权力机构的领导下开展工作 (4) 内部审计人员实行岗位资格和后续教育制度, 本单位应当予以支持和保障 (5) 单位主要负责人或权力机构应当保护内部审计人员依法履行职责, 任何单位和个人不得打击报复 (6) 审计人员办理审计事项, 应当严格遵守内部审计职业规范, 忠于职守, 做到独立 客观 公正 保密 ; 遵守内部审计准则 规定, 按照单位主要负责人或权力机构的要求实施审计 (7) 审计机构履行职责所必需的经费, 应当列入财务预算, 由本单位予以保证, 单位主要负责人或权力机构在管理权限范围内, 授予内部审计机构必要的处理 处罚权, 等等 总之, 在各级政府审计机关 各级主管部门的积极推动下, 内部审计得到了蓬勃发展 ( 三 ) 民间审计的产生与发展 1. 民间审计的起步中国民间审计的历史要比西方短得多, 始于辛亥革命之后, 在 1918 年 9 月, 北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规 会计师暂行章程, 并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师, 谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所 正则会计师事务所 也获准成立 此后, 又逐步批准了一批注册会计师, 建立了一批会计师事务所, 包括潘序伦先生创办的 潘序伦会计师事务所 ( 后改称 立信会计师事务所 ) 等 1930 年国民政府颁布了 会计师条例, 确立了会计师的法律地位, 之后上海 天津 广州等地也相继成立了许多会计师事务所 1925 年在上海成立了 全国会计师公会 1933 年又成立了 全国会计师 6

17 协会 至 1947 年, 全国已拥有注册会计师 2619 人, 并建立了一批会计师事务所 但在半殖民地半封建的旧中国, 注册会计师事业的发展是缓慢的, 作用是有限的 在新中国成立初期, 民间审计在经济恢复工作中发挥了积极的作用 当时由于不法资本家囤积居奇 投机倒把 偷税漏税, 导致政府财政状况极度恶化 负责财政工作的陈云同志大胆聘用注册会计师, 依法对工商企业查账, 这在当时对平抑物价 保证国家税收 争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献 但后来由于推行苏联高度集中的计划经济模式, 中国的民间审计便悄然退出了经济舞台 2. 民间审计的发展党的十一届三中全会以后, 随着我国经济建设方针的转变和外商来华投资的增多,1980 年 12 月 14 日财政部颁布了 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则, 规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计, 这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据 1980 年 12 月 23 日, 财政部发布 关于成立会计顾问处的暂行规定, 标志着我国注册会计师事业开始复苏 1981 年 1 月 1 日, 上海会计师事务所 宣告成立, 成为我国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所 我国注册会计师制度恢复后, 注册会计师的服务对象主要是 三资企业 这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定 1984 年 9 月 25 日, 财政部印发 关于成立会计咨询机构问题的通知, 明确了注册会计师办理业务的范围 1985 年 1 月实施的 会计法 规定 : 经国务院财政部门批准成立会计师事务所, 可以按照国家有关规定承办查账业务 1986 年 7 月 3 日, 国务院颁布 中华人民共和国注册会计师条例, 同年 10 月 1 日起实施 1988 年 11 月 15 日, 财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立 1993 年 10 月 31 日, 八届全国人大常委会第四次会议审议通过了 中华人民共和国注册会计师法, 自 1994 年 1 月 1 日起实施 在国家法律 法规的规范下, 我国注册会计师行业得到了快速发展 2006 年 2 月我国财政部发布了 48 项 中国注册会计师审计准则, 并于 2007 年 1 月正式施行 这些审计准则几乎涵盖了国际审计准则的所有项目, 在内容上, 也充分采用了国际审计准则的基本原则和核心程序 ; 在审计目标与原则 风险评估与应对 证据获取和分析 审计结论的形成和报告等重大方面, 与国际审计准则保持一致 在进一步吸收借鉴了国际审计准则的最新成果, 并充分考虑我国审计实务中面临的一些新问题的基础上,2010 年 10 月, 中国注册会计师协会修订了 中国注册会计师审计准则第 1101 号 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求 等 38 项准则, 自 2012 年 1 月 1 日起施行, 同时财会 号文中 中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则 等 35 项准则废止, 新审计准则实现了与国际审计准则的持续全面趋同 经过四年的调查研究,2015 年初国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB) 发布了与审计报告相关的审计准则, 标志着现代风险导向审计报告模式的建立 基于与国际审计准则持续全面趋同的考虑, 中国注册会计师协会在 2016 年 12 月实质性修订了 6 项与审计报告相关的准则, 新制定了 在审计报告中沟通关键审计事项 准则, 另有 5 项准则属于为保持审计准则体系的内在一致性而做出相应文字调整的准则, 新的审计报告系列准则于 2017 年 1 月 1 日率先在 A+H 股上市的公司年报审计中使用,2018 年开始在中国大陆所有上市公司年报审计中使用 这些准则的颁布和实施适应了我国社会主义市场经济发展的要求, 也顺应了审计准则国际趋同大势, 对提高我国审计质量 维护资本市场秩序和提高对外开放水平都具有重要的意义 在职业规范不断完善的同时, 我国民间审计组织也进入一个快速发展的时期 截至 2017 年年底, 全国共有会计师事务所 ( 含分所 )7500 多家, 行业总收入达 900 多亿元, 从业注册会计 7

18 师 人, 此外, 中国注册会计协会还拥有 多名非执业会员, 全国具有注册会计师资质的人员超过 25 万人 ( 包括参加注册会计师全国统一考试成绩合格但尚未入会人员 ) 这些审计组织和人员为社会主义市场经济的有序 稳定运行发挥了积极作用 第二节审计的性质 一 审计的概念审计的种类很多, 执行的业务性质特征相差很大, 给审计总结出一个通用的定义比较困难 国际上审计理论界和实务界比较认可的是美国会计学会 (AAA) 对审计的定义 在 1973 年美国会计学会发表的审计理论研究报告 基本审计概念说明 (A Statement of Basic Auditing Concepts) 的公告中, 认为 审计 是 : 为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度, 而对与这种结论有关的证据进行客观收集 评定, 并将结果传达给利害关系人的有系统的过程 注册会计师审计作为审计的一种类型, 其内涵具有特殊性 因此, 国内外许多会计职业组织对民间审计概念的定义有不同的表述, 其中, 影响较大的是国际会计师联合会的定义 国际会计师联合会 (IFAC) 的国际审计实务委员会在 国际审计准则 中把审计概念描述为 : 审计人员对已编制完成的会计报表是否在所有重要方面遵循了特定的财务报告框架发表意见 中国注册会计师协会, 在 中国注册会计师审计准则第 1101 号 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求 中, 对民间审计做了如下描述 : 审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度 这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现 就大多数通用目的财务报告框架而言, 注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见 注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作, 能够形成这样的意见 二 审计业务要素 审计是典型的鉴证业务, 所谓鉴证业务 (Attest Engagement), 是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论, 以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务, 具体包括历史财务信息审计业务 历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务 鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系人 鉴证对象 标准 证据和鉴证报告, 而对注册会计师财务报表审计业务而言, 审计业务要素包括审计业务的三方关系人 财务报表 ( 鉴证对象信息 ) 财务报告编制基础( 标准 ) 审计证据和审计报告 1) 审计业务的三方关系人 三方关系人包括注册会计师 被审计单位管理层 ( 责任方 ) 和财务报表的预期使用者 这里的注册会计师有时也指会计师事务所, 被审计单位管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员, 他们对财务报表负责, 而财务报表的预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员 2) 财务报表 ( 鉴证对象信息 ) 在财务报表审计中, 鉴证对象是指被审计单位的财务状况 经营成果和现金流量, 而鉴证对象信息是指记录经济活动的载体, 即被审计单位的财务报表 3) 财务报告编制基础 ( 标准 ) 对鉴证对象做出评价离不开适当的标准, 标准是指用于评价 8

19 或计量鉴证对象的基准, 当涉及列报时, 还包括列报的基准 财务报表审计中, 可接受的财务报告编制基础即标准, 通常主要是指企业会计准则和相关会计制度 4) 审计证据 注册会计师对财务报表发表意见建立在获取充分 适当证据的基础上, 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息 5) 审计报告 审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定, 在执行审计工作的基础上, 对财务报表发表审计意见的书面文件, 它是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品 三 审计的特征从审计的概念, 可以概括出审计的如下基本特征 : 1) 独立性 独立性是审计的基本特征, 没有独立性, 就难以实现客观公正 审计独立性主要表现在 :(1) 组织独立, 即审计组织独立于被审计单位 ( 以下称 客户 ) 之外, 不受其领导 管理与制约 ;(2) 经济独立, 即审计组织与客户无经济利害关系, 不受经济利益的牵连 ;(3) 工作独立, 或称精神独立, 即审计组织和人员在审计过程中具有完全的自主性, 能够独立自主地制定审计计划, 决定审计程序与方法, 保持高度的职业谨慎, 不受个人情感和外界环境的干扰 2) 客观性 由于审计组织独立于客户之外, 不受客户的影响, 因而具有较强的客观性 3) 权威性 审计组织依法对客户行使审计监督权, 任何单位和个人不得拒绝与干涉, 具有较强的权威性 4) 广泛性与综合性 审计监督从时间上看, 可以进行事前监督 事中监督和事后监督 ; 从空间上看, 不仅可以对企事业单位进行监督, 而且可以对财政 税务 银行 工商行政等专业监督部门进行再监督, 因而具有广泛性和综合性的特点 除此之外, 审计还具有法制性 强制性 超脱性 公正性等特点 由于审计主体的不同, 其具体特征又有所不同 四 审计的职能审计的职能是指审计的职责和功能, 换言之, 审计能做什么 审计能做什么, 具有多少功能是由社会环境的客观需要和审计的内在能力决定的, 审计的职能不是一成不变的, 会随着社会环境的变迁和自身能力的提高而发生变化 一般认为, 审计具有经济监督 经济评价和经济鉴证三种职能 1) 经济监督 审计的经济监督职能, 是其最基本的职能, 主要是指通过审计, 监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内 在正常的轨道上进行 ; 监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任, 同时揭露违法违纪 稽查损失浪费 查明错误弊端 判断管理缺陷和追究经济责任等 审计工作的核心是通过审核检查, 查明被审计事项的真相, 然后对照一定的标准, 做出被审计单位经济活动是否真实 合法 有效的结论 2) 经济评价 审计的经济评价职能, 是指审计机构和审计人员对被审计单位的经济资料及经济活动进行审查, 并依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断, 肯定成绩, 指出问题, 总结经验, 寻求改善管理 提高效率 增强效益的途径 审计的经济评价职能, 包括评定和建议两个方面 3) 经济鉴证 审计的经济鉴证职能, 是指审计机构和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料进行检查和验证, 确定其财务状况和经营成果是否真实 公允 合法 合规, 并出 9

20 具书面证明, 以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息, 并取信于社会公众的一种职能 第三节审计分类 随着社会经济的发展, 审计的外延越来越丰富, 其表现形态也日益多样化 审计分类是从多角度 多方位对审计进行揭示和认识的, 目的是更好地把握审计的内涵及其外延 但各种审计类型不是各自孤立的, 而是相互交叉 相互结合在同一审计项目中 审计的基本分类是指按照审计主体的不同或审计目的和内容的不同所进行的分类, 是按照审计的基本构成要素进行的分类, 体现了审计的本质 一 按审计主体分类审计主体是指审计工作的执行者, 根据审计主体的不同, 审计可分为政府审计 民间审计和内部审计 ( 一 ) 政府审计政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计 政府审计主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支 运用情况, 担负的是对全民财产的审计责任 1) 政府审计的组织模式 目前世界各国政府建立的审计机构, 因国家最高审计机关的领导从属关系不同而分为四种类型 :(1) 国家最高审计机关隶属议会或国会的立法模式, 如美国的联邦总审计署 ;(2) 国家最高审计机关隶属于司法部门的司法模式, 如法国和德国的审计法院 ;(3) 国家最高审计机关隶属于政府行政部门的行政模式, 如瑞士的联邦审计局 中国的审计署 ;(4) 国家最高审计机关隶属于财政部门的专职监督模式, 如瑞典的政府审计局 2) 中国政府审计机关 我国目前的审计机关隶属于行政模式, 国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关, 分中央与地方两个层次 国家最高审计机关 审计署成立于 1985 年, 隶属于国务院, 受国务院总理的直接领导, 负责组织领导全国的审计工作 ; 地方审计机关实行双重领导, 地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作, 审计业务以上级审计机关领导为主 为了进一步提高地方审计机关的独立性和权威性,2015 年我国部分省市在中央统一领导和部署下, 进行了省以下审计机关人财物统一管理的改革尝试 目前我国政府审计人员实行公务员制度, 并且设置了职称制度, 职称有三种 : 高级审计师 审计师和助理审计师 高级审计师采取考评结合的方式, 后两者采用考试的形式 3) 最高审计机关国际组织 最高审计机关国际组织 (International Organization of Supreme Audit Institutions, 简称 INTOSAI), 是由世界各国最高一级国家审计机关所组成的国际性组织, 创立于 1953 年,1968 年在东京召开的第六次会议上, 该组织的章程被通过, 最高审计机关国际组织正式宣布成立, 受联合国经社理事会领导, 我国于 1982 年加入该组织 其主要职责是统一规范审计标准, 加强业务合作, 促进审计事业发展以及各会员国之间的信息交流与沟通 该组织的宗旨 : 互相交流情况, 交流经验, 推动和促进各国审计机关更好地完成本国的审计工作 ( 二 ) 民间审计民间审计是由经有关部门批准的注册会计师组成的会计师事务所实施的审计, 因此, 又称 10

21 注册会计师审计 民间审计的主体是由注册会计师组成的会计师事务所, 是非官方机构, 又称为独立审计或社会审计 民间审计的对象是各类资源财产的所有者或利益相关者委托注册会计师进行审计的会计资料及相关资料 1) 民间审计组织形式 从国际上看, 会计师事务所组织形式有独资会计师事务所 合伙制会计师事务所 有限责任制会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所四种形式 其中, 有限责任合伙制会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任, 各合伙人对个人执业行为承担无限责任, 无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为承担有限责任, 不承担无限责任, 既吸收了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点, 又摒弃了它们的不足, 这种组织形式已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势 2) 中国民间审计组织形式 目前我国会计师事务所有合伙制会计师事务所 有限责任制会计师事务所和特殊普通合伙制会计师事务所三种形式 没有独资会计师事务所, 其中特殊普通合伙制会计师事务所与国际上有限责任合伙制会计师事务所在组织形式和性质上类似 中国注册会计师协会依法对中国大陆境内会计师事务所以及注册会计师实行行业管理, 其主要职责包括 : 审批和管理本会会员, 拟订注册会计师执业准则 规则, 监督 检查实施情况, 组织对注册会计师的任职资格 注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查, 对违规行为予以惩戒等 3) 民间审计人员 会计师事务所的执业人员主要是注册会计师, 世界上大多数国家注册会计师执业资格都需要通过考试取得, 且对学历 专业和执业年限都有明确的规定 中国注册会计师考试划分为专业阶段和综合阶段, 专业阶段考试主要设会计 审计 财务与成本管理 公司战略与风险管理 经济法和税法六个科目, 综合阶段主要包括以鉴证业务 (Attest Engagement) 为核心的试卷一以及以技术咨询和业务分析为核心的试卷二两部分, 通过两个阶段考试的人员具有两年执业经验方可取得注册会计师资格 一个会计师事务所的执业人员通常包括合伙人 高级经理 项目经理和助理人员 4) 民间审计国际组织 国际会计师联合会 (International Federation of Accountants, 简称 IFAC) 是民间审计最权威的国际组织, 成立于 1977 年 10 月, 最高领导机构是代表大会和理事会,1997 年中国注册会计师协会成为该组织会员 理事会下设的国际审计与鉴证准则理事会 (International Auditing and Assurance Standards Board, 简称 IAASB) 代表国际会计师联合会理事会制定和公开发布有关审计准则 国际会计师联合会的宗旨是以统一的标准发展和提高世界范围的会计专业, 促进国际范围内的会计协调 ( 三 ) 内部审计内部审计是由各部门 各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计 内部审计主要监督检查本部门 本单位的财务收支和经营管理活动, 它是现代企业内部控制制度的一个重要组成部分 1) 内部审计组织形式 目前世界各国内部审计部门的设置因领导关系的不同而大体分为三类 :(1) 受本企业总会计师或主管财务的副总裁领导 ;(2) 受本单位总裁或总经理领导 ;(3) 受本单位董事会领导 从审计的独立性 权威性来讲, 领导层次越高, 越有保障 2) 中国内部审计机构 目前, 我国内部审计主要包括部门内部审计和单位内部审计两种, 前者是由业务主管部门设置的内部审计机构, 后者是由国家财政 金融机构 企事业单位设置的内部审计机构 我国内部审计部门一般由本部门或本单位的主要负责人领导, 业务上接受同级政府审计机关或上一级主管部门审计机构的指导, 相对政府审计和民间审计而言, 内部审计 11

22 独立性较弱 3) 内部审计国际组织 国际内部审计师协会 (Institute of Internal Auditors, 简称 IIA) 成立于 1941 年, 是由内部审计人员组成的国际性审计职业团体, 其会员被称为国际注册内部审计师 中国内部审计学会在 1987 年加入该组织 国际内部审计师协会面向全球, 以 经验分离, 共同前进 作为自己的使命 国际内部审计师协会先后发布了 内部审计职责说明 职业道德准则 内部审计实务标准 等重要文件, 在全球推行注册内部审计师资格考试, 通过者获得国际注册内部审计师 (Certified Internal Auditor, 简称 CIA) 证书 政府审计 注册会计师审计 内部审计构成了我国审计监督体系, 但是需要说明的是, 三者之间既相互联系, 又相互独立, 各司其职, 泾渭分明, 相互不可替代, 也不存在主导和从属的关系 二 按审计目的和内容分类按审计目的和内容的不同, 审计可分为财务报表审计 管理审计和其他审计业务 ( 一 ) 财务报表审计财务报表审计是对客户的会计报表及其相关的会计资料进行审计 主要审查客户的会计报表是否真实 公允地反映了其财务状况 经营成果和现金流动情况, 报表的编制和会计处理方法是否遵从了会计准则及有关规定, 其内容是否完整 表达是否清楚 是否有重大遗漏, 并根据审查结果发表自己的意见 ( 二 ) 管理审计管理审计是对客户的各项经营管理活动进行审计 主要审查客户的内部控制, 并对其真实性和有效性进行评价, 提出改进措施 管理审计在传统财务报表审计的基础上发展而来, 是财务报表审计的一种延伸 随着市场环境的复杂化和现代企业竞争的加剧, 这种审计的重要性也越来越明显 ( 三 ) 其他审计业务除上述审计业务外, 审计还包括验资 税务审计和法律 行政法规规定的其他审计业务 这些审计业务是随着社会环境的变化而产生和发展的, 随着社会经济的进一步发展, 这些业务内容还将不断扩大 习 题 一 复习思考题 1. 什么是审计? 审计的本质特征有哪些? 2. 我国官方审计的发展可分为哪几个阶段? 每个阶段的特征是什么? 3. 为什么民间审计的产生晚于官方审计? 4. 内部审计与外部审计有哪些区别与联系? 5. 审计有哪些分类? 其内容分别是什么? 6. 审计具有哪些基本的职能? 12

23 二 单项选择题 l. 注册会计师审计产生的直接原因是 ( ) A. 商品经济的发展 B. 财产所有权和经营权的分离而导致受托责任 C. 股份公司的出现 D. 合伙企业的出现 2. 在国外注册会计师审计的产生和发展中, 审计的主要目的是判断企业信用状况的阶段是 ( ) A. 详细审计阶段 B. 资产负债表审计阶段 C. 会计报表审计阶段 D. 现代审计阶段 3. 下列各项审计中, 具有双向独立特征的是 ( ) A. 国家审计 B. 民间审计 C. 内部审计 D. 政府审计 4. 据史料记载, 我国审计萌芽思想最早开始于 ( ) A. 秦朝 B. 唐朝 C. 宋朝 D. 西周 5. 下列国家审计机构的隶属关系中, 独立性和权威性很强的是 ( ) A. 隶属于议会 B. 隶属于政府 C. 隶属于财政部 D. 隶属于总理 三 多项选择题 1. 下列属于审计监督职能的是 ( ) A. 提高经济效益 B. 揭露错误与舞弊 C. 维护财经法纪 D. 揭示违法行为 2. 对注册会计师财务报表审计业务而言, 审计业务要素包括 ( ) A. 审计业务的三方关系人 B. 财务报表 ( 鉴证对象信息 ) C. 财务报告编制基础 ( 标准 ) D. 审计证据和审计报告 3. 审计的独立性主要表现在 ( ) A. 组织独立 B. 经济独立 C. 精神独立 D. 工作独立 4. 下列关于审计监督体系的阐述中, 正确的有 ( ) A. 注册会计师 内部审计和政府审计各司其职, 不存在主导与服从的关系 B. 注册会计师审计又称民间审计 社会审计, 会计师事务所无须接受审计署的业务指导 C. 有些政府审计业务可以外包给会计师事务所 D. 政府审计是一种法定审计, 是对被审计单位实施的主动强制审计 5. 审计按照主体分类, 可以分为 ( ) A. 政府审计 B. 内部审计 C. 经营审计 D. 民间审计 13