第十章负债和所有者权益 考点一 : 权益工具和金融负债的区分一 金融负债和权益工具的区分 ( 一 ) 金融负债和权益工具区分的总体要求企业发行金融工具, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产 金融负债或权益工具 借 : 银行存款贷 : 应付债券股本 1. 金融负债和权益工具的定义金融负

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1 第十章负债和所有者权益 考点一 : 权益工具和金融负债的区分一 金融负债和权益工具的区分 ( 一 ) 金融负债和权益工具区分的总体要求企业发行金融工具, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产 金融负债或权益工具 借 : 银行存款贷 : 应付债券股本 1. 金融负债和权益工具的定义金融负债, 是指企业符合下列条件之一的负债 :(1) 向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务 (2) 在潜在不利条件下, 与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 (3) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同, 且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具 ⑷ 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同, 但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权 期权或认股权证, 使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的, 该类配股权 期权或认股权证应当分类为权益工具 权益工具, 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 在同时满足下列条件的情况下, 企业应当将发行的金融工具分类为权益工具 :(1) 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方, 或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 ;(2) 将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具 如为非衍生工具, 该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务 ; 如为衍生工具, 企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具 2. 区分金融负债和权益工具需考虑的因素 (1) 合同所反映的经济实质 合同条款以外的因素一般不予考虑 (2) 工具的特征 ( 二 ) 金融负债和权益工具区分的基本原则 1. 是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务 (1) 如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务, 则该合同义务符合金融负债的定义 (2) 如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产, 例如能够根据相应的议事机制自主

2 决定是否支付股息 ( 即无支付股息的义务 ), 同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权 或虽有固定期限但发行方有权无限期递延 ( 即无支付本金的义务 ), 则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债 例 10-1 甲公司发行了一项年利率为 8% 无固定还款期限 可自主决定是否支付利息的不可累积永续债, 其他合同条款如下 ( 假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债 ): 1 该永续债嵌入了一项看涨期权, 允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债 2 如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债, 则之后的票息率增加至 12%( 通常称为 票息递增 特征 ) 3 该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付 ( 即 股利推动机制 ) 假设 : 甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付 ; 该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利 本例中, 尽管甲公司多年来均支付普通股股利, 但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付, 并进而影响永续债利息的支付, 对甲公司而言, 该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务 ; 尽管甲公司有可能在第 5 年末行使其回购权, 但是甲公司并没有回购的合同义务, 因此该永续债应整体被分类为权益工具 (3) 有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件, 但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务 2. 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 (1) 基于自身权益工具的非衍生工具 对于非衍生工具, 如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算, 则该非衍生工具是金融负债 ; 否则, 该非衍生工具是权益工具 例 10-2 甲公司与乙公司签订的合同约定, 甲公司以 100 万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务 本例中, 甲公司需偿还的负债金额 100 万元是固定的, 但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动 在这种情况下, 甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债 例 10-3 甲公司与乙公司签订的合同约定, 甲公司以 100 盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务 本例中, 甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动, 同时, 甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动 在这种情况下, 该金融工具应当划分为金融负债 例 10-4 甲公司发行了名义金额人民币 100 元的优先股, 合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股, 转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价 本例中, 转股价格是变动的, 未来须交付的普通股数量是可变的, 实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务 在这种情况下, 该强制可转换优先股整体是一项金融负债 (2) 基于自身权益工具的衍生工具 对于衍生工具, 如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算 ( 即 固定换固定 ), 则该衍生工具是权益工具 ; 如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产, 或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产, 或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产, 则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产 例 10 5 甲公司于 2 13 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权 根据该期权合同, 如果乙公司行权 ( 行权价为 102 元 ), 乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股 股 其他有关资料如下 : (1) 合同签订日 2 13 年 2 月 1 日 (2) 行权日 ( 欧式期权 ) 2 14 年 1 月 31 日 (3)2 13 年 2 月 1 日每股市价 100 元 (4)2 13 年 12 月 31 日每股市价 104 元

3 (5)2 14 年 1 月 31 日每股市价 104 元 (6)2 14 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元 (7) 期权合同中的普通股数量 股 (8)2 13 年 2 月 1 日期权的公允价值 元 (9)2 13 年 12 月 31 日期权的公允价值 元 (10)2 14 年 1 月 31 日期权的公允价值 元情形 1: 期权将以现金净额结算甲公司的会计处理如下 : 年 2 月 1 日, 确认发行的看涨期权 : 借 : 银行存款 贷 : 衍生工具 看涨期权 ( 此处相当于金融负债 ) 年 12 月 31 日, 确认期权公允价值减少 : 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 公允价值变动损益 年 1 月 31 日, 确认期权公允价值减少 : 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 公允价值变动损益 反映看涨期权结算的账务处理如下 : 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 银行存款 情形 2: 期权将以普通股净额结算甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.2(2 000/104) 股, 因交付的普通股数量须为整数, 实际交付 19 股, 余下的金额 (2 4 元 ) 将以现金方式支付 甲公司除以下账务处理外, 其他账务处理与情形 1 相同 2 14 年 1 月 31 日 : 借 : 衍生工具 看涨期权 贷 : 股本 19 资本公积 股本溢价 银行存款 24 情形 3: 期权将以普通股总额结算 ( 只记有现金收付的账 ) 甲公司的会计处理如下 : 年 2 月 1 日, 确认发行的看涨期权 : 借 : 银行存款 贷 : 其他权益工具 年 12 月 31 日无需在 2 13 年 12 月 31 日编制会计分录 年 1 月 31 日, 乙公司行权 借 : 银行存款 其他权益工具 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 ( 三 ) 以外币计价的配股权 期权或认股权证如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算, 由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额, 因此不符合 固定换固定 原则 但是, 对以外币计价的配股权 期权或认股权证提供了一个例外情况 : 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权 期权或认股权证, 使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的, 该类配股权 期权或认股权证应当分类为权益工具

4 ( 四 ) 或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具, 发行方不能无条件地避免交付现金 其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的, 应当分类为金融负债 但是, 满足下列条件之一的, 发行方应当将其分类为权益工具 :(1) 要求以现金 其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性, 即相关情形极端罕见 显著异常或几乎不可能发生 (2) 只有在发行方清算时, 才需以现金 其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 (3) 特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具 例 10-7 甲公司发行 1 亿元优先股 按合同条款约定, 甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利, 如果甲公司的控股股东发生变更 ( 假设该事项不受甲公司控制 ), 甲公司必须按面值赎回该优先股 本例中, 该或有事项 ( 控股股东变更 ) 不受甲公司控制, 属于或有结算事项 同时, 该事项的发生或不发生也并非不具有可能性 由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务, 因此, 该工具应当划分为一项金融负债 ( 五 ) 结算选择权常见的结算选择权, 例如, 为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释, 发行方会在衍生工具合同中要求加人一项现金结算选择权 : 发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方, 而不再发行新股 如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利, 除非所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具, 否则发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产 ( 六 ) 合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 例 10-8 甲公司为乙公司的母公司, 其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权, 如果 6 个月后乙公司股票价格下跌, 乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份 本例中, 在甲公司个别财务报表, 由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动, 并将于未来约定日期进行结算, 因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债 而在集团合并财务报表中, 少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具, 由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务, 合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债 ( 尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权 ), 其金额等于回购所需支付金额的现值 ( 七 ) 特殊金融工具的区分 ( 八 ) 发行金融工具的重分类发行方原分类为权益工具的金融工具, 自不再被分类为权益工具之日起, 发行方应当将其重分类为金融负债, 以重分类日该工具的公允价值计量, 重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益 发行方原分类为金融负债的金融工具, 自不再被分类为金融负债之日起, 发行方应当将其重分类为权益工具, 以重分类日金融负债的账面价值计量 ( 九 ) 收益和库存股 1. 利息 股利 利得或损失的处理利息 股利 利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具, 任何与负债成分相关的利息 股利 利得或损失应计入损益, 任何与权益成分相关的利息 股利 利得或损失应计入权益 发行复合金融工具发生的交易费用, 也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊 但是, 如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利, 则整个工具是一项金融负债, 那么在这种情况下, 支付的所有股利都应计入损益 2. 库存股回购自身权益工具 ( 库存股 ) 支付的对价和交易费用, 应当减少所有者权益, 不得确认金融资产

5 二 复合金融工具企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分 对于复合金融工具, 发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债 金融资产或权益工具 企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的, 应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值 ( 包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值 ), 再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值, 作为权益工具成分的价值 1. 在可转换工具转换时, 应终止确认负债成分, 并将其确认为权益 原来的权益成分仍旧保留为权益 ( 从权益的一个项目结转到另一个项目, 如从 其他权益工具 转入 资本公积 资本或股本溢价 ) 可转换工具转换时不产生损益 例 甲公司 2013 年 1 月 1 日按每份面值 元发行了 份可转换债券, 取得总收入 元 该债券期限为 3 年, 票面年利率为 6%, 利息按年支付 ; 每份债券均可在债券发行 1 年后的任何时间转换为 250 股普通股 甲公司发行该债券时, 二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为 9% 假定不考虑其他相关因素, 甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债 (1) 先对负债部分进行计量, 债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到权益成分如表 10-1 所示 负债部分的现值按 9% 的折现率计算 : 表 10-1 单位 : 元本金的现值 第 3 年年末应付本金 元 ( 复利现值系数为 )(P/F,9%,3) 利息的现值 : 年期内每年应付利息 元 ( 年金现值系数为 )(P/A,9%,3) 负债成分总额 权益成分金额 债券发行总收入 (2) 甲公司的账务处理如下 : 年 1 月 1 日, 发行可转换债券 : 借 : 银行存款 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 贷 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 其他权益工具 年 12 月 31 日, 计提和实际支付利息 : 计提债券利息时 : 借 : 财务费用 ( %) 贷 : 应付利息 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) ( 倒挤 ) 实际支付利息时 : 借 : 应付利息 贷 : 银行存款

6 32014 年 12 月 31 日, 债券转换前, 计提和实际支付利息 : 计提债券利息时 : 借 : 财务费用 ( %) 贷 : 应付利息 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 实际支付利息时 : 借 : 应付利息 贷 : 银行存款 至此, 转换前应付债券的摊余成本为 ( ) 元 假定至 2014 年 12 月 31 日, 甲公司股票上涨幅度较大, 可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份 借 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 其他权益工具 贷 : 股本 [( ) 1] 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 )( ) 资本公积 股本溢价 企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券, 所发行的认股权符合有关权益工具定义的, 应当确认为一项权益工具 ( 其他权益工具 ), 并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量 借 : 银行存款贷 : 其他权益工具如果认股权持有人到期没有行权的, 应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积 ( 股本溢价 ) 借 : 其他权益工具贷 : 资本公积 股本溢价 考点二 : 金融负债 ( 一 ) 概述 企业在金融负债初始确认时对其进行分类后, 不能随意变更 确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 不能重新分类为其他金融负债, 其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 ( 二 ) 初始计量和后续计量

7 交易性金融负债其他类别的金融负债 1. 初始计按照公允价值计量, 相关交易费用应当直接计入当期损益 ( 投资公允价值和相关交易费用量收益 ) 计量 2. 后续计按照公允价值计量 ( 公允价值变动记入 公允价值变动损益 ) 按照摊余成本计量量 3. 交易性金融负债的会计处理设置 交易性金融负债 科目, 分别 成本 公允价值变动 等进行明细核算 会计报表列示 : 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 项目负债应当采用后续计量属性 (1) 采用公允价值进行初始 后续计量的有 : 交易性金融负债 衍生工具 ( 贷方余额 ) 以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬 以自产产品作为福利发放给职工形成的应付职工薪酬 (2) 按照摊余成本后续计量的 : 大部分负债资产应当采用后续计量属性 (1) 按照公允价值后续计量的 : 衍生工具 ( 借方余额 ) 交易性金融资产 可供出售金融资产 投资性房地产 ( 公允价值模式 ) (2) 按照摊余成本后续计量的 : 持有至到期投资 贷款和应收款项 (3) 按照成本与可变现净值孰低后续计量的 : 存货 (4) 按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的 : 固定资产 ( 在建工程 ) 无形资产( 研发支出 ) 投资性房地产( 成本模式 ) 长期股权投资 商誉 (5) 按照账面价值与公允价值减去处置费用的净额 ( 调整后的预计净残值 ) 孰低后续计量的 : 持有待售的非流动资产考点三 : 应交税费 历年考题涉及本知识点情况 历年考题中应交税费一般不会单独出现题, 往往与其他章节结合出题 不通过应交税费科目核算的税费 : 印花税 耕地占用税 契税 车辆购置税 ( 一 ) 增值税 1. 增值税一般纳税人会计科目及专栏设置 (1) 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 差额征税的账务处理 应交增值税 ( 已交税金 ) 应交增值税 ( 转出未交增值税 ) 应交增值税 ( 减免税款 ) 应交增值税 ( 出口抵减内销产品应纳税额 ) 应交增值税 ( 销项税额 ) 应交增值税 ( 出口退税 ) 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 应交增值税 ( 转出多交增值税 ) (2) 应交税费 未交增值税 (3) 应交税费 预交增值税 (4) 应交税费 待抵扣进项税额取得的不动产在建工程, 按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额 ; (5) 应交税费 待认证进项税额一般纳税人已取得增值税扣税凭证 按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣, 但尚未经税务机关认证的进项税额 (6) 应交税费 待转销项税额已确认相关收入 ( 或利得 ) 但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额

8 (7) 应交税费 增值税留抵税额 (8) 应交税费 简易计税 (9) 应交税费 转让金融商品应交增值税 (10) 应交税费 代扣代交增值税 2. 账务处理 (1) 取得资产或接收劳务等业务的账务处理 1 采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理借 : 在途物资 原材料 库存商品 生产成本 无形资产 固定资产 管理费用应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按当月已认证的可抵扣增值税额 待认证进项税额 按当月未认证的可抵扣增值税额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 按应付或实际支付的金额 发生退货的, 如原增值税专用发票已做认证, 应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录 ; 如原增值税专用发票未做认证, 应将发票退回并做相反的会计分录 2 采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理一般纳税人购进货物 加工修理修配劳务 服务 无形资产或不动产, 用于简易计税方法计税项目 免征增值税项目 集体福利或个人消费等, 其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的, 取得增值税专用发票时 : 借 : 相关成本费用或资产科目应交税费 待认证进项税额贷 : 银行存款 应付账款经税务机关认证后借 : 相关成本费用或资产科目贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 3 购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理一般纳税人自 2016 年 5 月 1 日后取得并按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程, 其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣的 : 借 : 固定资产 在建工程 按取得成本 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按当期可抵扣的增值税额 待抵扣进项税额 按以后期间可抵扣的增值税额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 按应付或实际支付的金额 尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 按允许抵扣的金额 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 例 计算分析题 某工业生产企业为增值税一般纳税人, 本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所, 按固定资产核算 工业企业为购置该项不动产, 共支付价款和相关税费 8000 万元, 其中增值税 330 万元, 根据现行增值税制度规定, 对上述经济业务做如下账务处理 : 取得不动产时 : 借 : 固定资产 ( )7 670 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )(330 60%)198 应交税费 待抵扣进项税额 (330 40%)132 贷 : 银行存款 8000 第二年允许抵扣剩余的增值税时 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 132 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库, 但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的, 应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账, 不需要将增值税的进项税额暂估入账 下月初, 用红字冲销原暂估入账金额, 待取得相关增值税扣税凭证并经认证后, 按应计入相关

9 成本费用或资产的金额, 借记 原材料 库存商品 固定资产 无形资产 等科目, 按可抵扣的增值税额, 借记 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 科目, 按应付金额, 贷记 应付账款 等科目 5 小规模纳税人采购等业务的账务处理小规模纳税人购买物资 服务 无形资产或不动产, 取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产, 不通过 应交税费 应交增值税 科目核算 6 购买方作为扣缴义务人的账务处理按照现行增值税制度规定, 境外单位或个人在境内发生应税行为, 在境内未设有经营机构的, 以购买方为增值税扣缴义务人 境内一般纳税人购进服务 无形资产或不动产 : 借 : 生产成本 无形资产 固定资产 管理费用 按应计入相关成本费用或资产的金额 应交税费 进项税额 按可抵扣的增值税额 贷 : 应付账款 按应付或实际支付的金额 应交税费 代扣代交增值税 按应代扣代缴的增值税额 实际缴纳代扣代缴增值税时, 按代扣代缴的增值税额 : 借 : 应交税费 代扣代交增值税贷 : 银行存款 (2) 销售等业务的账务处理 1 企业销售货物 加工修理修配劳务 服务 无形资产或不动产 : 借 : 应收账款 应收票据 银行存款贷 : 主营业务收入 其他业务收入 固定资产清理 工程结算应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 发生销售退回的, 应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录 2 按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的 : 应将相关销项税额计入 应交税费 待转销项税额 科目, 待实际发生纳税义务时再转入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 或 应交税费 简易计税 科目 3 按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的, 应将应纳增值税额 : 借 : 应收账款贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税按照国家统一的会计制度确认收入或利得时, 应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入 4 视同销售的账务处理企业发生税法上视同销售的行为, 应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理, 并按照现行增值税制度规定计算的销项税额 ( 或采用简易计税方法计算的应纳增值税额 ): 借 : 应付职工薪酬 利润分配贷 : 主营业务收入 ( 或其他业务收入 ) ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 5 全面试行营业税改征增值税前已确认收入, 此后产生增值税纳税义务的账务处理第一情况 : 企业营业税改征增值税前已确认收入, 但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的, 在达到增值税纳税义务时点时, 企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入 ; 借 : 主营业务收入 其他业务收入等贷 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 第二情况 : 已经计提营业税且未缴纳的, 在达到增值税纳税义务时点时 :

10 借 : 应交税费 应交营业税应交税费 应交城市维护建设税应交税费 应交教育费附加贷 : 主营业务收入并根据调整后的收入计算确定计入 应交税费 待转销项税额 科目的金额, 同时冲减收入 借 : 主营业务收入贷 : 应交税费 待转销项税额 提示 全面试行营业税改征增值税后, 营业税金及附加 科目名称调整为 税金及附加 科目, 该科目核算企业经营活动发生的消费税 城市维护建设税 资源税 教育费附加及房产税 土地使用税 车船税 印花税等相关税费 ; 利润表中的 营业税金及附加 项目调整为 税金及附加 项目 (3) 差额征税的账务处理 1 企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的, 发生成本费用时 : 借 : 主营业务成本 存货 工程施工 按应付或实际支付的金额 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 按照允许抵扣的税额 ( 或 ) 应交税费 简易计税 ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 贷 : 主营业务成本 存货 工程施工或合并 ( 不考虑简易计税 小规模纳税人 ) 借 : 主营业务成本等应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 贷 : 应付账款 应付票据 银行存款 例 计算分析题 某旅游企业为增值税一般纳税人, 选择差额征税方式 该企业本期向旅游服务购买方收取含税价款为 53 万元 ( 含增值税 3 万元 ), 应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为 42.4 万元, 其中因允许扣减销售额而减少的销项税额 2.4 万元 假设该旅游企业采用总额法确认收入, 根据该项经济业务, 企业做如下处理 : 借 : 银行存款 53 贷 : 主营业务收入 50 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 3 借 : 主营业务成本 40 应交税费 应交增值税 ( 销项税额抵减 ) 2.4 贷 : 应付账款 42.4 如果采用净额法确认收入, 则处理方法见下面例题 例 计算分析题 某客运场站为增值税一般纳税人, 为客运公司提供客源 组织售票 检票发车 运费结算等服务 该企业采用差额征税的方式, 以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方运费后的余额为销售额 本期该企业向旅客收取车票款 53 万元, 应向客运公司支付 47.7 万元, 剩下的 5.3 万元中,5 万元作为销售额,0.3 万元为增值税销项税额 假设该企业采用净额法确认收入, 根据该业务可做如下处理 : 借 : 银行存款 53 贷 : 主营业务收入 5 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 0.3 应付账款 金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理金融商品实际转让月末, 如产生转让收益 : 借 : 投资收益 按应纳税额

11 贷 : 应交税费 转让金融商品应交增值税如产生转让损失 : 借 : 应交税费 转让金融商品应交增值税 按可结转下月抵扣税额 贷 : 投资收益交纳增值税时 : 借 : 应交税费 转让金融商品应交增值税贷 : 银行存款年末, 本科目如有借方余额 : 借 : 投资收益贷 : 应交税费 转让金融商品应交增值税 (4) 出口退税的账务处理 为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款, 设置 应收出口退税款 科目, 该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税 消费税等, 贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税 消费税等 期末借方余额, 反映尚未收到的应退税额 1 未实行 免 抵 退 办法的一般纳税人出口货物按规定退税的 : 借 : 应收出口退税款 按规定计算的应收出口退税额 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) 收到出口退税时 : 借 : 银行存款贷 : 应收出口退税款退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额 : 借 : 主营业务成本贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 2 实行 免 抵 退 办法的一般纳税人出口货物, 在货物出口销售后结转产品销售成本时, 按规定计算的低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额借 : 主营业务成本贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额借 : 应交税费 应交增值税 ( 出口抵减内销产品应纳税额 ) 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) 在规定期限内, 内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额, 不足部分按有关税法规定给予退税的, 应在实际收到退税款时 : 借 : 银行存款贷 : 应交税费 应交增值税 ( 出口退税 ) (5) 进项税额抵扣情况发生改变的账务处理 1 因发生非正常损失或改变用途等, 原已计入进项税额 待抵扣进项税额或待认证进项税额, 但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的 : 借 : 待处理财产损溢 应付职工薪酬 固定资产 无形资产贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) ( 或 ) 应交税费 待抵扣进项税额 ( 或 ) 应交税费 待认证进项税额 2 原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 无形资产等, 因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的, 应按允许抵扣的进项税额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 固定资产 无形资产固定资产 无形资产等经上述调整后, 应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销 3 一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的 :

12 借 : 应交税费 待抵扣进项税额 对于结转以后期间的进项税额 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 例 计算分析题 某工业企业为增值税一般纳税人 本期购入一批原材料, 增值税专用发票注明的增值税额为 20.4 万元, 材料价款为 120 万元, 材料已入库, 货款已经支付 材料入库以后, 该企业将该批材料全部用于发放职工福利 会计处理如下 : 材料入库时 : 借 : 原材料 120 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 20.4 贷 : 银行存款 用于发放职工福利时借 : 应付职工薪酬 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 20.4 原材料 120 拓展 材料入库后, 该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目 根据该业务, 企业可做如下账务处理 : 1 材料入库时 : 分录同上 2 工程领用材料时借 : 在建工程 120 贷 : 原材料 120 借 : 应交税费 待抵扣进项税额 ( %)8.16 贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 允许扣除剩余的增值税时借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 8.16 贷 : 应交税费 待抵扣进项税额 8.16 (6) 月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理月度终了, 企业应当将当月应交未交或多交的增值税自 应交增值税 明细科目转入 未交增值税 明细科目 1 对于当月应交未交的增值税借 : 应交税费 应交增值税 ( 转出未交增值税 ) 贷 : 应交税费 未交增值税 2 对于当月多交的增值税借 : 应交税费 未交增值税贷 : 应交税费 应交增值税 ( 转出多交增值税 ) (7) 交纳增值税的账务处理 1 交纳当月应交增值税的账务处理 借 : 应交税费 应交增值税 ( 已交税金 ) ( 或 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 贷 : 银行存款 2 交纳以前期间未交增值税的账务处理借 : 应交税费 未交增值税贷 : 银行存款 3 预缴增值税的账务处理借 : 应交税费 预交增值税贷 : 银行存款月末, 企业应将 预交增值税 明细科目余额转入 未交增值税 明细科目 : 借 : 应交税费 未交增值税贷 : 应交税费 预交增值税

13 房地产开发企业等在预缴增值税后, 应直至纳税义务发生时方可从 应交税费 预交增值税 科目结转至 应交税费 未交增值税 科目 例 计算分析题 某房地产开发企业为增值税一般纳税人 (1) 企业 2017 年 5 月预收房地产项目收取的总价款为 1410 万元, 该项目预计 2018 年 9 月交房 企业按照 5% 的预征税率在不动产所在地预缴税款 预售房地产项目时 : 借 : 银行存款 1410 贷 : 预收账款 1410 借 : 应交税费 预交增值税 (1410 5%)70.5 贷 : 银行存款 70.5 (2) 当月该企业向购房者交付其认购的另一房地产项目, 交房项目总价款为 2265 万元 ( 其中销项税额为 165 万元, 已预缴 万元 ), 购房者已于 2016 年 7 月预交了房款且该企业预缴了增值税 交付房地产项目时 : 借 : 预收账款 2265 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 165 借 : 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 贷 : 应交税费 未交增值税 减免增值税的账务处理 对于当期直接减免的增值税借 : 应交税费 应交增值税 ( 减免税款 ) 贷 : 损益类相关科目 思考题 属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵, 并按定额扣减增值税的, 应当将减征的税额计入当期损益, 借 : 应交税费 应交增值税 ( 减免税额 ) 贷 : 其他收益 (8) 增值税期末留抵税额的账务处理 纳入营改增试点当月月初, 原增值税一般纳税人应按不得从销售服务 无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额借 : 应交税费 增值税留抵税额贷 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 待以后期间允许抵扣时, 按允许抵扣的金额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 应交税费 增值税留抵税额 (9) 增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理 按现行增值税制度规定, 企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的, 按规定抵减的增值税应纳税额 : 借 : 应交税费 应交增值税 ( 减免税款 ) 应交税费 应交增值税 小规模纳税人 贷 : 管理费用 (10) 关于小微企业免征增值税的会计处理规定 小微企业在取得销售收入时, 应当按照税法的规定计算应交增值税, 并确认为应交税费, 在达到增值税制度规定的免征增值税条件时, 将有关应交增值税转入当期损益 思考题 小微企业在取得销售收入时, 应当按照税法的规定计算应交增值税, 如其销售额满足税法规定的免征增值税条件时, 应当将免征的税额转入当期损益借 : 应交税费 应交增值税贷 : 其他收益 ( 二 ) 消费税 1. 企业对外销售产品应交的消费税, 记入 税金及附加 科目 ;

14 2. 在建工程领用自产产品, 应交的消费税计入固定资产成本 ; 3. 企业委托加工应税消费品, 委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的, 其消费税计入委托加工应税消费品成本 ; 委托加工收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的, 计入应交税费 应交消费税科目的借方 ( 三 ) 其他应交税费 1. 资源税 (1) 销售产品交纳的资源税记入 税金及附加 ; (2) 自产自用产品交纳的资源税记入 生产成本 ; (3) 收购未税矿产品代扣代缴的资源税, 计入收购矿产品的成本 (4) 外购液体盐加工固体盐相关的资源税, 按规定允许抵扣的资源税记入 应交税费 应交资源税 科目的借方 2. 土地增值税 (1) 兼营房地产业务的企业, 按应交的土地增值税记入 税金及附加 (2) 企业转让土地使用权应交的土地增值税, 土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在 固定资产 等科目核算的, 借记 固定资产清理 等科目, 贷记 应交税费 应交土地增值税 科目 (3) 土地使用权在 无形资产 科目核算的, 按实际收到的金额, 借记 银行存款 科目 按摊销的无形资产金额, 借记 累计摊销 科目, 按已计提的无形资产减值准备, 借记 无形资产减值准备 科目, 按无形资产账面余额, 贷记 无形资产 科目, 按应交的土地增值税, 贷记 应交税费 应交土地增值税 科目, 按其差额, 借记 营业外支出 科目或贷记 营业外收入 科目 3. 企业按规定计算应交的房产税 土地使用税 车船税 借记 税金及附加 科目, 贷记 应交税费 科目 考点四 : 应付债券历年考题中既有客观题又有主观题,2014 年考题是应付债券结合借款费用的综合题 应付债券 可转换公司债券经常出现在考题中 ( 一 ) 一般应付债券 1. 企业发行债券借 : 银行存款 实际收到的金额 应付债券 利息调整 差额 贷 : 应付债券 面值 债券票面金额 利息调整 差额 注意 : 发行债券发生的手续费 佣金, 计入负债的初始入账金额, 体现在利息调整明细科目中 溢 折价也是包含在利息调整明细科目中的 2. 资产负债表日, 对于分期付息 一次还本的债券借 : 在建工程 制造费用 研发支出 财务费用 期初摊余成本 实际利率 应付债券 利息调整贷 : 应付利息 面值 票面利率 应付债券 利息调整对于到期一次还本付息的债券, 按票面利率计算确定的应付未付利息, 应通过 应付债券 应计利息 科目核算 3. 长期债券到期, 支付债券本息, 借记 应付债券 面值 应计利息 科目 应付利息 等科目, 贷记 银行存款 等科目 同时, 存在利息调整余额的, 借记或贷记 应付债券 利息调整 科目, 贷记或借记 在建工程 制造费用 财务费用 研发支出 等科目 例 综合题 2016 年 1 月 2 日, 甲公司发行公司债券, 专门用于生产线的建设 该公司债券为 3 年期分期付息 到期还本债券, 面值为 万元, 发行价格为 万元, 票面利率 5%, 另在发行过程中支付中介机构佣金 150 万元, 实际募集资金净额为 万元 甲公司将闲置专门借款投资理财产品, 年收益额为 36 万元, 其中前 3 个月为 6 万元, 后 9 个月 30 万元 生产线改造工程于 2016 年 4 月 1 日开工, 并支付工程款, 预计工期 1 年

15 已知 :(P/A,5%,3)=2.7232,(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,7%,3)=2.6243,(P/F, 5%,3)=0.8638,(P/F,6%,3)=0.8396,(P/F,7%,3)= (1) 发行时借 : 银行存款 应付债券 利息调整 贷 : 应付债券 面值 (2) 计算实际利率 ; % (P/A,r,3) (P/F,r,3)= ( 万元 ) 当 r=6% 时 : % (P/A,6%,3) (P/F,6%,3) = % = ( 万元 ), 计算得出实际利率 r=6% (3)2016 年末会计分录 : 1 实际利息费用 = %=175.19( 万元 ) 其中 : 费用化金额 = /12-6=43.8-6=37.8( 万元 ) 资本化金额 = /12-30= =101.39( 万元 ) 2 应付利息 = %=150( 万元 ) 3 利息调整的摊销金额 = =25.19( 万元 ) 4 相关分录为 : 借 : 在建工程 财务费用 37.8 应收利息 36 贷 : 应付利息 150 应付债券 利息调整 年末应付债券的摊余成本 = = ( 万元 ) (4)2017 年末会计分录 : 1 实际利息费用 = %=176.7( 万元 ) 其中 : 资本化金额 = /12=44.18( 万元 ) 费用化金额 = /12=132.52( 万元 )( 尾数调整 ) 2 应付利息 = %=150( 万元 ) 3 利息调整的摊销金额 = =26.7( 万元 ) 4 相关分录为 : 借 : 在建工程 财务费用 贷 : 应付利息 150 应付债券 利息调整 26.7 ( 二 ) 可转换公司债券新修改的 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 规定了企业发行的优先股 永续债 ( 例如长期限含权中期票据 ) 认股权 可转换公司债券等金融工具的会计处理 本知识点主要介绍可转换公司债券的内容 其他内容在 所有者权益 介绍 企业发行的可转换公司债券, 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆, 将负债成份确认为应付债券, 将权益成份确认为其他权益工具 在进行分拆时 : 1. 应当先对负债成份的未来现金流量进行折现, 确定负债成份的初始确认金额 2. 再按整体的发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 3. 发行可转换公司债券发生的交易费用, 应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊

16 4. 企业应按实际收到的款项, 借记 银行存款 等科目, 按可转换公司债券包含的负债成份面值, 贷记 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 科目, 按权益成份的公允价值, 贷记 其他权益工具 科目, 按借贷双方之间的差额, 借记或贷记 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 科目 对于可转换公司债券的负债成份, 在转换为股份前, 其会计处理与一般公司债券相同 可转换公司债券持有人行使转换权利, 将其持有的债券转换为股票, 按可转换公司债券的余额, 借记 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 利息调整 ) 科目, 按其权益成份的金额, 借记 其他权益工具 科目, 按每股面值和转换的股数计算的股票面值总额, 贷记 股本 科目, 按其差额, 贷记 资本公积 股本溢价 科目 例 综合题 甲公司为上市公司, 其相关交易或事项如下 : (1) 经相关部门批准, 甲公司于 2016 年 1 月 1 日按面值发行分期付息 到期一次还本的可转换公司债券 万元, 发行费用为 160 万元, 实际募集资金已存入银行专户 根据可转换公司债券募集说明书的约定, 可转换公司债券的期限为 3 年, 票面年利率分别为 : 第一年 1.5%, 第二年 2%, 第三年 2.5%; 该债券的利息自发行之日起每年支付一次, 起息日为可转换公司债券发行之日即 2016 年 1 月 1 日, 付息日为该债券发行之日起每满一年的当日, 即每年的 1 月 1 日 ; 可转换公司债券在发行 1 年后可转换为甲公司普通股股票, 初始转股价格为每股 10 元, 每份债券可转换为 10 股普通股股票 ( 每股面值 1 元 ); 发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设 (2) 甲公司将募集资金于 2016 年 1 月 1 日全部投入生产用厂房的建设, 生产用厂房于 2016 年 12 月 31 日达到预定可使用状态 2017 年 1 月 8 日, 甲公司支付 2016 年度可转换公司债券利息 150 万元 (3)2017 年 7 月 1 日, 由于甲公司股票价格涨幅未达到预期效果, 只有 50% 的债券持有人将其持有的可转换公司债券转换为甲公司普通股股票 (4) 其他资料如下 :1 甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债 2 甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款, 发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为 6% 3 在当期付息前转股的, 不考虑利息的影响, 按债券面值及初始转股价格计算转股数量 4 复利现值系数 :(P/S, 6%,1)=0.9434;(P/S,6%,2)=0.8900;(P/S,6%,3)=0.8396;(P/S,7%,1)=0.9346; (P/S,7%,2)=0.8734;(P/S,7%,3)= 答案解析 (1) 计算甲公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值 1 负债成份的公允价值 = % % ( % ) = ( 万元 ) 2 权益成份的公允价值 = 整体发行价格 负债成份的公允价值 = ( 万元 ) (2) 计算甲公司可转换公司债券负债成份和权益成份应分摊的发行费用 1 负债成份应分摊的发行费用 = /10000=142.81( 万元 ) 2 权益成份应分摊的发行费用 = /10000=17.19( 万元 ) (3) 编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录 借 : 银行存款 ( )9 840 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 贷 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) 其他权益工具 ( ) (4) 计算甲公司可转换公司债券负债成份的实际利率及 2016 年 12 月 31 日的摊余成本, 并编制甲公司确认及支付 2016 年度利息费用的会计分录 1 实际利率为 r, 那么 : 利率为 6% 的现值 = 万元 ( 负债成份的公允价值 )

17 利率为 r% 的现值 = 万元 ( ; 即扣除发行费用后摊余成本 ) 利率为 7% 的现值 = % % ( % ) = ( 万元 ) 用插入法计算 :(6%-r)/(6%-7%)=( )/( ) 解上述方程 r=6%-( )/( ) (6%-7%)=6.59% 2 资本化的利息费用 =( ) 6.59%=578.77( 万元 ) 应付利息 = %=150( 万元 ) 利息调整摊销额 = =428.77( 万元 ) 年末摊余成本 =( ) = ( 万元 ) 3 会计分录为 : 借 : 在建工程 贷 : 应付利息 150 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) 借 : 应付利息 150 贷 : 银行存款 150 (5) 编制甲公司 2017 年上半年 50% 的债券转换为普通股股票前相关的会计分录 1 利息费用 =( % 2) 50%=151.76( 万元 ) 2 应付利息 =( % 2) 50%=50( 万元 ) 3 利息调整摊销额 = =101.76( 万元 ) 4 会计分录为 : 借 : 财务费用 贷 : 应付利息 50 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) (6) 编制甲公司 2017 年 7 月 1 日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录 转股数 = %=500( 万股 ) 借 : 应付债券 可转换公司债券 ( 面值 ) ( %)5 000 其他权益工具 ( %)528.7 贷 : 应付债券 可转换公司债券 ( 利息调整 ) [( ) 50% ] 股本 500 资本公积 股本溢价 ( 倒挤 ) 提示 假如资料(3) 增加信息 : 其余 50% 的债券持有人将持有至到期 说明剩余 50% 的持有者放弃了转股的权利, 因此需要将剩余 50% 的 其他权益工具 结转入 资本公积 股本溢价 中, 那么第 (6) 问需要增加下面这笔分录 : 借 : 其他权益工具 贷 : 资本公积 股本溢价 考点五 : 职工和职工薪酬的范围 ( 一 ) 职工的定义职工, 是指与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职 兼职和临时职工, 也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员 具体而言, 职工至少应当包括 : 1. 与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职 兼职和临时职工 准则中的职工包括, 与企业订立了固定期限 无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员 2. 未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员, 如部分董事会成员 监事会成员等 虽然没有与企业订立劳动合同, 但属于由企业正式任命的人员, 属于准则所称的职工 3. 在企业的计划和控制下, 虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命, 但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员, 也属于职工的范畴, 包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员, 这些劳务用工人员属于本准则所称的职工

18 ( 二 ) 职工薪酬的概念及范围职工薪酬, 是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿 企业提供给职工配偶 子女 受赡养人 己故员工遗属及其他受益人等的福利, 也属于职工薪酬 职工薪酬主要包括短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 1. 短期薪酬是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬, 因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外 因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴 短期薪酬主要包括 : (1) 职工工资 奖金 津贴和补贴 (2) 职工福利费 (3) 医疗保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费 ( 为职工缴纳的养老 失业保险费属于离职后福利 ) (4) 住房公积金 (5) 工会经费和职工教育经费 (6) 短期带薪缺勤 ( 长期带薪缺勤属于其他长期职工福利 ) (7) 短期利润分享计划 ( 长期利润分享计划属于其他长期职工福利 ) (8) 其他短期薪酬, 是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬 2. 离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供的各种形式的报酬和福利, 属于短期薪酬和辞退福利的除外 3. 辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿 4. 其他长期职工福利是指除短期薪酬 离职后福利 辞退福利之外所有的职工薪酬, 包括长期带薪缺勤 长期残疾福利 长期利润分享计划等 知识点六 : 短期薪酬的确认和计量企业应当在职工为其提供服务的会计期间, 将实际发生的短期薪酬确认为负债, 并计入当期损益或资产 ( 一 ) 货币性短期薪酬 1. 企业发生的职工工资 津贴和补贴等短期薪酬, 应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额, 并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本, 借记 生产成本 制造费用 管理费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 科目 发放时, 借记 应付职工薪酬 科目, 贷记 银行存款 等科目 2. 企业为职工缴纳的医疗保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费和住房公积金, 以及按规定提取的工会经费和职工教育经费, 应当在职工为其提供服务的会计期间, 根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额, 并确认相关负债, 按照受益对象计入当期损益或相关资产成本, 借记 生产成本 制造费用 管理费用 等科目, 贷记 应付职工薪酬 科目 例 计算分析题 2017 年 7 月, 甲公司当月应发工资 万元, 其中 : 生产部门生产工人工资 万元 ; 生产部门管理人员工资 200 万元 ; 管理部门管理人员工资 360 万元 根据甲公司所在地政府规定, 甲公司应当按照职工工资总额的 10% 和 8% 计提并缴存医疗保险费和住房公积金 ; 分别按照职工工资总额的 2% 和 1.5% 计提工会经费和职工教育经费 2017 年 7 月份的职工薪酬金额如下 : 1 应当计入生产成本的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=1 215( 万元 ) 2 应当计入制造费用的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=243( 万元 ) 3 应当计入管理费用的职工薪酬金额 = (10%+8%+2%+1.5%)=437.40( 万元 ) 借 : 生产成本 1 215

19 制造费用 243 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 工资 ( )1 560 医疗保险费 ( %)156 住房公积金 ( %) 工会经费 ( %)31.2 职工教育经费 ( %)23.4 ( 二 ) 短期带薪缺勤带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利, 分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类 1. 累积带薪缺勤及其会计处理累积带薪缺勤, 是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用 企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时, 确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬, 并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量 有些累积带薪缺勤在职工离开企业时, 对于未行使的权利, 职工有权获得现金支付 职工在离开企业时能够获得现金支付的, 企业应当确认企业必须支付的 职工全部累积未使用权利的金额 企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额, 作为累积带薪缺勤费用进行预计 例 综合题 甲公司共有 名职工从 2016 年 1 月 1 日起, 实行累积带薪缺勤制度, 每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假 2016 年 12 月 31 日, 每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2 天 甲公司预计 2017 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假, 剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假, 假定这 50 名职工全部为总部管理人员, 该公司平均每名职工每个工作日工资为 500 元 (1) 假定一 : 该制度规定, 未使用的年休假只能向后结转一个日历年度, 超过 1 年未使用的权利作废 ; 职工休年休假时, 首先使用当年可享受的权利, 不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除 ; 职工离开公司时, 对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付 分析 : 甲公司职工 2016 年已休带薪年休假的, 由于在休假期间照发工资, 因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中 与此同时, 公司还需要预计职工 2016 年享有但尚未使用的 预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤, 并计入当期损益或者相关资产成本 在本例中, 甲公司在 2016 年 12 月 31 日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为 75( 天 ) 天的年休假工资金额 3.75( ) 万元, 并作如下账务处理 : 借 : 管理费用 3.75 贷 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 3.75 假定 2017 年 12 月 31 日, 上述 50 名部门经理中有 40 名享受了 6 天半病假, 并随同正常工资以银行存款支付 另有 10 名只享受了 5 天病假, 由于该公司的带薪缺勤制度规定, 未使用的权利只能结转一年, 超过 1 年未使用的权利将作废 2017 年, 甲公司应作如下账务处理 : 借 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 ( 天 0.05)3 贷 : 银行存款 3 借 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 ( 天 0.05)0.75 贷 : 管理费用 0.75 (2) 假定二 : 该公司的带薪缺勤制度规定, 职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转, 且可以于职工离开企业时以现金支付 甲公司 名职工中,50 名为总部各部门经理,100 名为总部各部门职员,800 名为直接生产工人,50 名工人正在建造一幢自用办公楼 分析 : 甲公司在 2016 年 12 月 31 日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额, 即相当于 2 000( 天 ) 天的带薪年休假工资 100( ) 万元, 并作如下账务处理 : 借 : 管理费用 (150 2 天 0.05)15 生产成本 (800 2 天 0.05)80

20 在建工程 (50 2 天 0.05)5 贷 : 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 非累积带薪缺勤及其会计处理非累积带薪缺勤, 是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤, 本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消, 并且职工离开企业时也无权获得现金支付 我国企业职工休婚假 产假 丧假 探亲假 病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤 企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬 通常情况下, 与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中, 因此, 不必额外作相应的账务处理 ( 三 ) 短期利润分享计划 ( 或奖金计划 ) 企业制订有短期利润分享计划的, 如当职工完成规定业绩指标, 或者在企业工作了特定期限后, 能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬, 企业应当按照准则的规定, 进行有关会计处理 短期利润分享计划同时满足下列条件的, 企业应当确认相关的应付职工薪酬, 并计入当期损益或相关资产成本 : (1) 企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务 (2) 因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计 属于下列三种情形之一的, 视为义务金额能够可靠估计 : 1 在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额 ; 2 该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式 ; 3 过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据 企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时, 应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性 如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内, 不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬, 该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定 企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金, 属于奖金计划, 应当比照短期利润分享计划进行处理 例 计算分析题 丙公司于 2016 年初制订和实施了一项短期利润分享计划, 以对公司管理层进行激励 该计划规定, 公司全年的净利润指标为 万元, 如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 万元, 公司管理层将可以分享超过 万元净利润部分的 10% 作为额外报酬 假定至 2016 年 12 月 31 日, 丙公司全年实际完成净利润 万元 假定不考虑离职等其他因素, 则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元 [( ) 10%] 作为其额外的薪酬 丙公司 2016 年 12 月 31 日的相关账务处理如下 : 借 : 管理费用 50 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 50 例 计算分析题 甲公司于制订了一项利润分享计划, 要求甲公司将其至 2016 年 12 月 31 日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在 2016 年 7 月 1 日至 2017 年 6 月 30 日为甲公司提供服务的职工 该奖金于 2017 年 6 月 30 日支付 2016 年 12 月 31 日止税前利润为 万元 如果甲公司在 2016 年 7 月 1 日前至 2017 年 6 月 30 日期间没有职工离职, 则当年利润分享计划支付总额为税前利润的 3% 甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的 50% 的 2.5%( 其中, 直接参加生产的职工享有 1%, 总部管理人员享有 1.5%), 不考虑个人所得税的影响 分析 : 尽管是按照截止 2016 年 12 月 31 日止税前利润的 3% 计量, 但是业绩却是基于职工在 2016 年 7 月 1 日至 2017 年 6 月 30 日期间提供的服务 因此, 甲公司在 2016 年 12 月 31 日应按照税前利润的 50% 的 2.5% 确认负债和成本费用, 金额为 12.5 万元 ( % 2.5%) 余下的利润分享金额, 连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额, 在 2017 年予以确认 2016 年 12 月 31 日的账务处理如下 : 借 : 生产成本 ( % 1%)5 管理费用 ( % 1.5%)7.5 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 12.5

21 2017 年 6 月 30 日, 甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为 2016 年度税前利润的 2.8% ( 直接参加生产的职工享有 1.1%, 总部管理人员享有 1.7%), 在 2017 年确认余下的利润分享金额, 连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为 15.5 万元 ( %-12.5) 其中, 计入生产成本的利润分享计划金额 6 万元 ( %-5) 计入管理费用的利润分享计划金额 9.5 万元 ( % -7.5) 2017 年 6 月 30 日的账务处理如下 : 借 : 生产成本 6 管理费用 9.5 贷 : 应付职工薪酬 利润分享计划 15.5 例 计算分析题 ( 差错更正题型 ) 甲公司利润分享计划的规定, 根据公司利润情况, 销售部门的员工享有公司上年净利润的 3% 的奖励, 甲公司 2017 年 2 月 18 日委托中国注册会计师进行审计的年度财务报表确认的净利润为 万元,2016 年度销售人员的应获得的奖励款项为 300 万元 2016 年的财务报告于 2017 年 3 月 18 日批准对外报出 甲公司的会计处理为 : 借 : 以前年度损益调整 300 贷 : 应付职工薪酬 300 借 : 盈余公积 30 利润分配 未分配利润 270 贷 : 以前年度损益调整 300 正确答案 该事项的处理不正确 因为对于企业的短期利润分享计划, 企业应当在满足相关条件时, 确认应付职工薪酬并计入当期损益或相关的资产成本 更正分录为 : 借 : 销售费用 300 贷 : 盈余公积 30 利润分配 未分配利润 270 ( 四 ) 非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的, 应当按照公允价值计量 公允价值不能可靠取得, 可以采用成本计量 1. 以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的, 应当按照该产品的公允价值和相关税费, 计量应计入成本费用的职工薪酬金额, 相关收入的确认 销售成本的结转和相关税费的处理, 与正常商品销售相同 以外购商品作为非货币性福利提供给职工的, 应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用 提示 在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下, 企业在进行账务处理时, 应当先通过 应付职工薪酬 科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额 例 计算分析题 甲公司是一家生产笔记本电脑的企业, 适用的增值税税率为 17% 甲公司共有职工 名, 其中 名为直接参加生产的职工,300 名为总部管理人员 (1)2017 年 2 月 15 日, 甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工 每台笔记本电脑的售价为 1.4 万元, 成本为 1 万元 假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工 应当计入生产成本的职工薪酬金额 = = ( 万元 ) 应当计入管理费用的职工薪酬金额 = =491.4( 万元 ) 借 : 生产成本 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 : 主营业务收入 ( )2 800 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 )476 借 : 主营业务成本 ( )2 000 贷 : 库存商品 2 000

22 (2) 甲公司 2 月 16 日以外购的每台不含税价格为 2 万元的商品作为福利发放给公司每名职工 以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额, 已取得增值税专用发票, 适用的增值税税率为 17% 决定发放时: 借 : 生产成本 ( )3 978 管理费用 ( )702 贷 : 应付职工薪酬 购买时 : 借 : 库存商品 应交税费 待认证进项税额 680 贷 : 银行存款 借 : 应付职工薪酬 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) 将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的, 应当根据受益对象, 将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本, 同时确认应付职工薪酬 公允价值无法可靠取得的, 可以按照成本计量 租赁住房等资产供职工无偿使用的, 应当根据受益对象, 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益, 并确认应付职工薪酬 例 计算分析题 2016 年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用, 同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房 该公司总部共有部门经理以上职工 60 名, 每人提供一间单位宿舍免费使用, 假定每间单位宿舍每月计提折旧 元 ; 该公司共有副总裁以上高级管理人员 10 名, 公司为其每人租赁一套月租金为 元的公寓 该公司每月应作如下账务处理 : 借 : 管理费用 6 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 6 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 6 贷 : 累计折旧 6 借 : 管理费用 10 贷 : 应付职工薪酬 非货币性福利 10 借 : 应付职工薪酬 非货币性福利 10 贷 : 其他应付款 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务, 比如以低于成本的价格向职工出售住房 以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务 以提供包含补贴的住房为例, 企业在出售住房等资产时, 应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额 ( 即相当于企业补贴的金额 ) 分别情况处理 : (1) 如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限, 且如果职工提前离开则应退回部分差价, 企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理, 并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销, 根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益 例 综合题 2016 年 12 月 20 日, 甲公司 ( 房地产开发企业 ) 与 10 名高级管理人员分别签订商品房销售合同 合同约定, 甲公司将自行开发的 10 套房屋以每套 600 万元的优惠价格销售给 10 名高级管理人员 ; 高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作 5 年, 如果在工作未满 5 年的情况下离职, 需根据服务期限补交款项 2017 年 6 月 25 日甲公司收到 10 名高级管理人员支付的款项 万元 2017 年 6 月 30 日, 甲公司与 10 名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续 上述房屋成本为每套 500 万元, 市场价格为每套 800 万元 甲公司的会计处理如下 : 公司出售住房时借 : 银行存款 6 000

23 长期待摊费用 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 开发产品 出售住房后, 每年公司应当按照直线法在 5 年内摊销长期待摊费用 2017 年摊销的分录为 : 借 : 管理费用 (2 000/5/2)200 贷 : 应付职工薪酬 200 借 : 应付职工薪酬 200 贷 : 长期待摊费用 200 (2) 如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限, 企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益 因为在这种情况下, 该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿, 不以职工的未来服务为前提, 因此, 应当立即确认为当期相关资产成本或当期损益 思考问题 资料同上 高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司工作年限 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 借 : 应付职工薪酬 银行存款 贷 : 主营业务收入 借 : 主营业务成本 贷 : 开发产品 归纳 通过 长期待摊费用 科目核算的内容 : 经营租入固定资产改良 预付经营租赁费用 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务及其他已经发生但应由本期和以后各期负担的 分摊期限在一年以上的各项费用 考点七 : 关于离职后福利的确认和计量离职后福利, 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后, 提供的各种形式的报酬和福利, 属于短期薪酬和辞退福利的除外 离职后福利, 包括退休福利 ( 如养老金和一次性的退休支付 ) 及其他离职后福利 ( 如离职后人寿保险和离职后医疗保障 ) 企业向职工提供了离职后福利的, 无论其是否设立了单独主体接受提存金并支付福利, 均要求对离职后福利进行会计处理 离职后福利计划, 是指企业与职工就离职后福利达成的协议, 或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等 企业应当按照企业承担的风险和义务情况, 将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型 ( 一 ) 设定提存计划的确认和计量设定提存计划, 是指企业向单独主体 ( 如基金等 ) 缴存固定费用后, 不再承担进一步支付义务的离职后福利计划 ( 如职工缴纳的养老 失业保险 ) 设定提存计划的会计处理比较简单, 因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额 因此, 在计量义务或费用时不需要精算假设, 通常也不存在精算利得或损失 对于设定提存计划, 企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金, 确认为职工薪酬负债, 并计入当期损益或相关资产成本 例 计算分析题 甲公司根据所在地政府规定, 按照职工工资总额的 12% 计提基本养老保险费, 缴存当地社会保险经办机构 2015 年 7 月, 甲公司缴存的基本养老保险费, 应计入生产成本的金额为 120 万元, 应计入制造费用的金额为 24 万元, 应计入管理费用的金额为 43.2 万元 借 : 生成成本 120 制造费用 24 管理费用 43.2 贷 : 应付职工薪酬 设定提存计划 187.2

24 ( 二 ) 设定受益计划的确认和计量 设定受益计划, 是指除设定提存计划以外的离职后福利计划 与设定提存计划的区分取决于计 划的主要条款和条件所包含的经济实质 设定受益计划核算涉及四个步骤 : 第一步骤 : 确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本 (1) 企业应当根据预期累计福利单位法 ( 国际会计准则表述也称之为按服务比例的应计福利费 ; 福利 / 服务年数法 ), 采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量 ( 如职工离职率和死亡率 ) 和财务变量 ( 如未来薪金和医疗费用的增加 ) 等作出估计, 计量设定受益计划所产生的义务, 并确定相关义务的归属期间 (2) 企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率, 将设定受益计划所产生的义务予以折现, 以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本 1 设定受益计划义务的现值, 是指企业在不扣除任何计划资产的情况下, 为履行当期和以前期间职工服务产生的最终义务, 所需支付的预期未来金额的现值 2 企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值 当期服务成本和过去服务成本 根据预期累计福利单位法, 职工每提供一个期间的服务, 就会增加一个单位的福利权利, 企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量, 并将所有的单位福利权利累计形成最终义务 企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间 3 企业在确定设定受益计划义务的现值 当期服务成本以及过去服务成本时, 应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间, 并计入当期损益或相关资产成本 4 当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时, 企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间 5 精算假设, 是指企业对确定离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计 精算假设应当是客观公正和相互可比的, 无偏且相互一致的 精算假设包括人口统计假设和财务假设 人口统计假设包括死亡率 职工的离职率 伤残率 提前退休率等 财务假设包括折现率 福利水平和未来薪酬等 例 综合题 甲公司在 2015 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划, 并于当日开始实施 该设定受益计划规定 : (1) 甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金, 这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金, 直至去世 (2) 职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务, 而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休 为简化起见, 假定符合计划的职工为 100 人, 当前平均年龄为 40 岁, 退休年龄为 60 岁, 还可

25 以为公司服务 20 年 假定在退休前无人离职, 退休后平均剩余寿命为 15 年 假定适用的折现率为 10% 并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素 甲公司会计处理如下 : (1) 计算设定受益计划义务及其现值 注 :(P/A,10%,15)=7.606 设定受益计划义务的现值 = =9 127( 万元 ); 各年情况见表 : 表 1 计算设定受益计划义务及其现值 ( 单位 : 万元 ) 退休后 第 1 年 退休后 第 2 年 退休后 第 3 年 退休后 第 4 年 退休后退休后 第 14 年第 15 年 (1) 当年支付 = (2) 折现率 10% 10% 10% 10% 10% 10% (3) 复利现值系数 (1+10%) = (P/F,10%,1) (1+10%) (4) 退休时点现值 = 1 200/(1+10%) 1 =1 1200/ (1+10%) (1) (3) 091 =992 =902 = =820 (5) 退休时点现值合 计 (2) 计算职工服务期间每期服务成本 利息费用 年 注 :(P/F,10%,19)= 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 19 ]= 74.62( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 年 注 :(P/F,10%,18)= 当期利息费用 = %=7.46( 万元 ) 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 18 ]= ( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 2016 年设定受益计划义务合计 = = ( 万元 ) 借 : 财务费用 ( 或相关资产成本 ) 7.46 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 7.46 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 年 注 :(P/F,10%,17)= 当期利息费用 = %=16.42( 万元 ) 当期服务成本 =(9 127/20)/[(1+10%) 17 ]= 90.29( 万元 ) 或 =(9 127/20) ( 万元 ) 2017 年设定受益计划义务合计 = =270.87( 万元 ) 借 : 财务费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 具体计算过程如下 : 表 2 计算职工服务期间每期服务成本 ( 单位 : 万元 ) 服务年份 服务第 1 年 (2015 年 ) 服务第 2 年 (2016 年 ) 服务第 19 年 (2033 年 ) 服务第 20 年 (2034 年 )

26 福利归属 以前年 度 当年 9 127/20 = 以前年 度 + 当年 = = = 期初义务 利息 % = /(1+10%) 当期服务 成本 /(1+10%) 19 =74.62 (P/F,10%,19)= =82.08 (P/F,10%,18) /(1+10%) = = 期末义务 = ( 含尾数 调整 ) (3) 如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金, 成立基金, 并进行投资 则第 1 年末的基金金额为 万元, 假定在第 2 年的利息收益为 7.46 万元 借 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 7.46 贷 : 财务费用 7.46 注 : 设定受益计划义务提存资金, 成立基金, 并进行投资, 可以通过 应付职工薪酬 科目核算, 也可以单独设置 设定受益计划资产 科目 第二步骤 : 确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的, 企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产 设定受益计划存在盈余的, 企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产 其中, 资产上限, 是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值 计划资产包括长期职工福利基金持有的资产以及符合条件的保险单, 不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具 思考题 假设乙公司按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为 300 万元, 若该公司专门购置了国债作为计划资产 假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债 ( 除非在支付所有计划负债后尚有盈余 ), 且除福利计划负债以外, 该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债, 公司没有最低缴存额的现值 (1) 这笔国债 2015 年的公允价值为 100 万元, 则 : 设定受益计划净负债 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2015 年的公允价值为 100=200( 万元 ) (2) 该笔国债 2016 年的公允价值为 400 万元, 则 : 该项设定受益计划存在盈余 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2016 年的公允价值为 400= 100( 万元 ) 假设已知该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值 ( 即资产上限 ) 为 150 万元, 企业应当以设定受益计划的盈余 100 万元和资产上限 150 万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产 则该项设定受益计划净资产为 100 万元 第三步骤 : 确定应当计入当期损益的金额报告期末, 企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本 设定受益净负债或净资产的利息净额 服务成本包括当期服务成本 过去服务成本和结算利得或损失

27 1 当期服务成本, 是指因职工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额 例 综合题 接前综合题 当期服务成本如例题表中所示, 当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值 2015 年甲公司对该管理人员的当期服务成本为 万元,2016 年当期服务成本为 万元, 以后各年以此类推 2 过去服务成本, 是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少 当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时, 就发生了计划修改 当企业显著减少计划涵盖的职工数量时, 就发生了计划缩减 缩减可能源于某单一事件, 比如关闭某个厂房 终止一项经营 暂停或终止一项计划 过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化, 所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益 在修改或缩减与重组费用或者辞退福利无关的情况下, 企业应当在修改或缩减发生时确认相关的过去服务成本 例 综合题 接前综合题 2016 年末, 假设 2015 年企业建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职二年, 甲公司决定一次性增加职工退休福利 20 万元, 适用所有年末前在本公司工作的职工, 由此计划改变导致设定受益计划增加 20 万元, 即过去服务成本增加 20 万元 借 : 管理费用 ( 或相关资产成本 ) 当期服务成本 过去服务成本 20 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 结算利得和损失 企业应当在设定受益计划结算时, 确认一项结算利得或损失 设定受益计划结算, 是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易, 而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利 设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额 : A. 在结算日确定的设定受益计划义务现值 B. 结算价格, 包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付 结算是未在计划条款中规定的福利的支付, 未纳入精算假设中, 因此结算利得或损失应当计入当期损益, 而在计划条款中规定的福利的支付 ( 包括可选择福利支付性质的情况 ) 不属于结算, 已纳入精算假设中, 在支付此类福利时产生利得或损失, 则属于精算利得或损失, 应作为重新计量的一部分计入其他综合收益 思考题 假设上述乙公司 2017 年因经营困难需要重组, 一次性支付给职工退休补贴 200 万元 重组日的该项设定受益义务总现值为 300 万元, 则结算利得为 100 万元 借 : 应付职工薪酬 300 贷 : 银行存款 ( 假定未设定受益计划资产 ) 200 管理费用 设定受益计划净负债或净资产的利息净额 设定受益计划净负债或净资产的利息净额, 是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动 包括计划资产的利息收益 设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息 设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定 设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响 计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一, 通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定 思考题 接前 思考题 假设该乙公司 2015 年初有设定受益计划净负债 200 万元 ( 设定受益计划净负债 = 设定受益计划的总负债为 300- 国债 2015 年的公允价值为 100=200),2015 年初折现率为 10%, 假设没有福利支付和提存金缴存, 则其利息费用净额 =200 10%=20( 万元 ): 借 : 财务费用 20 贷 : 应付职工薪酬 年初有设定受益计划净资产 100 万元 ( 企业应当以设定受益计划的盈余 100 万元和资产上

28 限 150 万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产, 则该项设定受益计划净资产为 100), 假设 2016 年初折现率为 10% 则其利息收入净额 =100 10%=10( 万元 ): 借 : 应付职工薪酬 10 贷 : 财务费用 10 第四步骤 : 确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益, 并且在后续会计期间不允许转回至损益, 但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额 重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分 : (1) 精算利得或损失, 即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少 企业未能预计的过高或过低的职工离职率 提前退休率 死亡率 过高或过低的薪酬 福利的增长以及折现率变化等因素, 将导致设定受益计划产生精算利得和损失 精算利得或损失不包括因设立 修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动, 或者设定受益计划下应付福利的变动 这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失 例 综合题 接前综合题 假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负债 甲公司发现, 由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加, 形成精算损失 15 万元 借 : 其他综合收益 15 贷 : 应付职工薪酬 设定受益计划义务 15 (2) 计划资产回报, 扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额 计划资产的回报, 指计划资产产生的利息 股利和其他收入, 以及计划资产已实现和未实现的利得或损失 即 : 通俗说, 计划资产回报越高, 计划资产的公允价值就越高, 需要缴存的款项就越少, 累积的应付职工薪酬就越少, 因此, 计划资产回报是权益的一项收益, 但是按照会计准则规定不计入当期损益, 而计入其他综合收益, 但是需要说明的是计划资产回报中利息部分计入当期损益 ( 财务费用 ) (3) 资产上限影响的变动, 扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额 与计划资产回报类似, 运用资产上限影响的变动也区分两部分, 计划净资产或计划净负债的利息净额, 计入损益 ; 其他资产上限影响的变动计入其他综合收益 关注问题 企业会计准则解释第 7 号 重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益, 后续会计期间应如何进行会计处理? 答 : 重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益, 在后续会计期间不允许转回至损益, 在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润 计划终止, 指该计划已不存在, 即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务 考点八 : 关于辞退福利的确认和计量 ( 一 ) 辞退福利的确认辞退福利, 是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系, 或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿 由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务, 企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理 对于职工虽然没有与企业解除劳动合同, 但未来不再为企业提供服务, 不能为企业带来经济利益, 企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的, 如发生 内退 的情况, 应当按照离职后福利处理 企业向职工提供辞退福利的, 应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时 企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日, 确认辞退福利产生的职工薪酬负债, 并计入当期损益 企业有详细 正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时, 表明已经承担了重组义务 重组计划包括重组涉及的业务 主要地点 需要补偿的职工人数及其岗位性质 预计重组支出 计划实施时间等 实施职工内部退休计划的, 企业应当比照辞退福利处理 在内退计划符合本准则规定的确认条件时, 企业应当按照内退计划规定, 将自职工停止提供服务日至正常退休日期间 企业拟支付的内

29 退职工工资和缴纳的社会保险费等, 确认为应付职工薪酬, 一次性计入当期损益, 不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务 ( 二 ) 辞退福利的计量企业应当按照辞退计划条款的规定, 合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债, 并具体考虑下列情况 1. 对于职工没有选择权的辞退计划, 企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量 每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债 2. 对于自愿接受裁减建议的辞退计划, 由于接受裁减的职工数量不确定, 企业应当根据 企业会计准则第 13 号 或有事项 规定, 预计将会接受裁减建议的职工数量, 根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债 3. 对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利, 企业应当适用短期薪酬的相关规定 4. 对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利, 企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定, 即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划, 企业应当选择恰当的折现率, 以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额 例 计算分析题 甲公司是一家空调制造企业 2014 年 9 月, 为了能够在下一年度顺利实施转产, 甲公司管理层制订了一项辞退计划, 计划规定, 从 2015 年 1 月 1 日起, 企业将以职工自愿方式, 辞退其柜式空调生产车间的职工 辞退计划的详细内容, 包括拟辞退的职工所在部门 数量 各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通, 并达成一致意见, 辞退计划已于 2014 年 12 月 10 日经董事会正式批准, 辞退计划将于下一个年度内实施完毕 2014 年 12 月 31 日, 企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数 ( 最可能发生数 ) 及其应支付的补偿如表 :( 单位 : 万元 ) 所属部门职位辞退数量工龄 ( 年 ) 接受数量每人补偿额补偿金额 车间主任 副主任 10 1~ ~ ~ ~ 空调车间 高级技工 50 一般技工 ~ ~ ~ ~ ~ 合计 则企业在 2014 年的账务处理 : 借 : 管理费用 贷 : 应付职工薪酬 辞退福利 考点九 : 其他长期职工福利的确认和计量 ( 一 ) 其他长期职工福利定义其他长期职工福利, 是指除短期薪酬 离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利 其他长期职工福利包括长期带薪缺勤 其他长期服务福利 长期残疾福利 长期利润分享计划和长期奖金计划等 ( 二 ) 其他长期职工福利会计核算 1. 设定提存计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利, 符合设定提存计划条件的, 应当按照设定提存计划的有

30 关规定进行会计处理 2. 符合设定受益计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利, 符合设定受益计划条件的, 企业应当按照设定受益计划的有关规定, 确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产 在报告期末, 企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分 : (1) 服务成本 (2) 其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额 (3) 重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动 为了简化相关会计处理, 上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本 3. 长期残疾福利长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的, 企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务, 计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限 ; 与职工提供服务期间长短无关的, 企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务 4. 递延酬劳递延酬劳包括按比例分期支付或者经常性定额支付的递延奖金等 这类福利应当按照奖金计划的福利公式来对费用进行确认, 或者按照直线法在相应的服务期间分摊确认 如果一个企业内部为其长期奖金计划或者递延酬劳设立一个账户, 则这样其他长期职工福利不符合设定提存计划的条件 例 综合题 2015 年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划 : 将当年利润的 5% 提成作为奖金, 但是两年后即 2016 年末才向仍然在职的员工分发 假定 2015 年当年利润为 万元, 且该计划条款中明确规定 : 员工必须在这两年内持续为公司服务, 如果提前离开将拿不到奖金 选择同期同币种的国债收益率 5% 作为折现率进行折现, 同时假定 2015 年末精算假设折现率由 5% 变为 3%, 具体会计处理如下 : 步骤一 : 根据预期累计福利单位法, 采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计, 计量设定受益计划所产生的义务, 并按照同期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现, 以确定设定受益计划的现值和当期服务成本 假定不考虑考虑死亡率和离职率等因素,2015 年初预计两年后企业为此计划的现金流支出 500 万元 1 按照预期累计福利单位法归属于 2015 年的福利为 500/2=250( 万元 ) 年的当期服务成本为 250/(1+5%) 1 = ( 元 ) 年末的设定受益计划义务现值即设定受益负债 =250/(1+3%) 1 = ( 元 ) 步骤二 : 核实设定受益计划有无计划资产, 假设在本例中, 该项设定受益计划没有计划资产, 2015 年末的设定受益计划净负债即设定受益计划负债为 元 步骤三 : 确定应当计入当期损益的金额 年当期服务成本 = ( 元 ) 年末设定受益计划净负债的利息费用 =0 由于期初负债为 0 步骤四 : 确定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动, 包括精算利得或损失 计划资产回报和资产上限影响的变动三个部分, 计入当期损益 由于假设本例中没有计划资产, 因此重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动仅包括精算利得或损失 由步骤一可知,2015 年末, 精算损失为 元 2015 年末, 递延奖金计划的会计处理 : 借 : 管理费用 当期服务成本 精算损失 贷 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 同理,2016 年末, 假设折现率仍为 3%, 甲企业当期服务成本为 250 万元, 设定受益计划净负债的利息费用 = %=72 816( 元 ) 借 : 管理费用 财务费用 贷 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 实际支付该项递延奖金时

31 借 : 应付职工薪酬 递延奖金计划 贷 : 银行存款 考点十 : 股份支的有关概念股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易 ( 一 ) 股份支付的特征 1. 股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间 合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间, 其中, 只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易, 才可能符合股份支付准则对股份支付的定义 2. 股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务 ( 费用 ) 或取得这些服务的权利 ( 资产 ) 企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等 3. 股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同, 是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关 在股份支付中, 企业要么向职工支付其自身权益工具, 要么向职工支付一笔现金, 而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值 ( 二 ) 股份支付四个环节以薪酬性股票期权为例, 典型的股份支付通常涉及四个主要环节 : 授予 可行权 行权和出售 四个环节可参见下图 1. 授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期 2. 可行权日是指可行权条件得到满足 职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期 3. 等待期从授予日至可行权日的时段, 是可行权条件得到满足的期间, 因此称为 等待期 ( 三 ) 股份支付工具的类型 1. 权益结算的股份支付

32 以权益结算的股份支付, 是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易 2. 现金结算的股份支付 以现金结算的股份支付, 是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支 付现金或其他资产义务的交易 ( 四 ) 股份支付条件的种类 可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件 ; 反之, 为非可行权条件 1. 服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件 2. 业绩条件指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件, 具体包括市场条件和非市场条件 (1) 市场条件是指行权价格 可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件, 如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平, 职工或其他方可相应取得多少股份的规定 思考题 市场条件: 经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权 可行权条件为 : 如果 3 年后股价达到了 50 元 / 股, 高管人员即可以低于市价的

33 价格购买一定数量的本公司股票 实际情况 : 第 1 年年末收盘价 30 元 / 股 ; 第 2 年年末收盘价 40 元 / 股 ; 第 3 年年末收盘价 48 元 / 股? 正确答案 等待期为 3 年, 不需要单独计算等待期的长短 管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件 尽管 3 年后股价未达到 50 元 / 股, 即市场条件未得到满足,A 公司在 3 年中各年末也均接受了管理层提供的服务, 并相应确认了费用 所以市场条件没有得到满足, 也不影响企业对预计可行权情况的估计, 在这 3 年中, 每年年末应确认相关的成本费用, 这些费用不应再转回 归纳总结 市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计 对于可行权条件为市场条件的股份支付, 只要职工满足了其他所有非市场条件 ( 如利润增长率 服务期限等 ), 企业就应当确认已取得的服务 (2) 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件, 如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定 思考题 非市场条件: 经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权 可行权条件为 : 公司净利润以 2014 年年末数为基数,2015 年 ~2017 年的净利润分别比 2014 年增长 16% 20% 25% 实际执行情况如下: 2015 年净利润增长率为 14%, 没有达到可行权条件, 但是预计第 2 年有望达到可行权条件, 等待期为 2 年 ; 2016 年净利润增长率为 18%, 仍然没有达到可行权条件, 但是预计第 3 年有望达到可行权条件, 等待期为 3 年 归纳总结 股份支付存在非可行权条件的, 只要职工满足了非市场条件 ( 如利润增长率 服务期限等 ), 企业就应当确认已取得的服务 即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计 即没有满足非市场条件时, 不应确认相关费用 ( 五 ) 权益工具公允价值的确定 1. 股份对于授予职工的股份, 其公允价值应按企业股份的市场价格计量, 同时考虑授予股份所依据的条款和条件 ( 不包括市场条件之外的可行权条件 ) 进行调整 如果企业股份未公开交易, 则应按估计的市场价格计量, 并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整 2. 股票期权对于授予职工的股票期权, 因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制, 因而在许多情况下难以获得其市场价格 如果不存在条款和条件相似的交易期权, 就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值 ( 一 ) 权益结算的股份支付 ( 二 ) 现金结算的股份支付 1. 授予日 1. 授予日 (1) 立即可行权的股份支付借 : 管理费用等贷 : 资本公积 股本溢价 按授予日权益工具的公允价值计量 (2) 除了立即可行权的股份支付外, 在授予日均不进行会计处理 (1) 立即可行权的股份支付 借 : 管理费用等 贷 : 应付职工薪酬 按授予日企业承担负债的公允价值计量, 并在结算前 的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计 量, 将其变动计入损益 (2) 除了立即可行权的股份支付外, 在授予日均不进行会 计处理 2. 在等待期内的每个资产负债表日 2. 在等待期内的每个资产负债表日 借 : 管理费用等 贷 : 资本公积 其他资本公积 按授予日公允价值为基础计量 借 : 管理费用等 贷 : 应付职工薪酬 按每个资产负债表日公允价值为基础计量

34 注意问题 : (1) 确定等待期长度 (2) 等待期长度确定后, 在等待期内每个资产负债表日, 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计, 修正预计可行权的权益工具数量 业绩条件为非市场条件的, 如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的, 应对前期估计进行修改 在可行权日, 最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致 (3) 计算截至当期累计应确认的成本费用金额, 再减去前期累计已确认金额, 作为当期应确认的成本费用金额 对于附有市场条件的股份支付, 只要职工满足了其他所有非市场条件, 企业就应当确认已取得的服务 3. 可行权日之后 3. 可行权日之后对于现金结算的股份支付, 企业在可行权日之后不再确认成本费用, 公允价值的变动应当计入当期损益对于权益结算的股份支付, 在可行权日之后不 ( 公允价值变动损益 ) 再对已确认的成本费用和所有者权益总额进借 : 公允价值变动损益行调整贷 : 应付职工薪酬 按资产负债表日公允价值为基础计量 4. 行权日 4. 行权日借 : 银行存款 资本公积 其他资本公积 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 借 : 应付职工薪酬 贷 : 银行存款 5. 回购股份进行职工期权激励 (1) 回购股份借 : 库存股贷 : 银行存款同时进行备查登记 (2) 在等待期内每个资产负债表日 确认成本费用 ( 同上 ) (3) 职工行权借 : 银行存款资本公积 其他资本公积贷 : 库存股资本公积 股本溢价 --- 例 多选题 (2014 年考题 ) 下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中, 正确的有 ( ) A. 以权益结算的股份支付, 相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整 B. 现金结算的股份支付在授予日不作会计处理, 但权益结算的股份支付应予处理 C. 附市场条件的股份支付, 应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用 D. 业绩条件为非市场条件的股份支付, 等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计 正确答案 AD 答案解析 选项 B, 除非是立即可行权的处理, 否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付, 在授予日均不作处理 ; 选项 C, 员工没有满足市场条件时, 只要满足了其他非市场条件, 企业也应当确认相关成本费用

35 例 计算分析题 A 公司为一上市公司 股份支付协议资料如下 : (1)2014 年 12 月 8 日, 经股东会批准,A 公司向其 100 名管理人员每人授予 20 万股股票期权, 这些职员从 2015 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年且 3 年后, 即 2017 年 12 月 31 日股价达到 35 元 / 股, 即可以 4 元每股购买 20 万股 A 公司普通股股票 ( 面值为 1 元 ), 从而获益 2014 年 12 月 8 日公司估计该期权公允价值为 15 元 / 股,12 月 31 日公司估计该期权公允价值为 15 元 / 股,12 月 31 日当日 A 公司股票的收盘价为每股 18 元 分析 可行权条件有 2 个条件 : 连续服务 3 年为服务期限条件 ;3 年后股价达到 35 元 / 股为市场条件 2014 年 12 月 8 日授予日不进行会计处理 2014 年 12 月 31 日也不需要进行会计处理 (2) 截至 2015 年 12 月 31 日, 有 12 名职员离开 A 公司 ;A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20% 2015 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 20 元 / 股,A 公司股票的收盘价为每股 26 元, 预计 2 年后股价将达到 35 元 / 股 借 : 管理费用 100 (1-20%) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2016 年 12 月 31 日, 本年又有 3 名职员离开公司 ; 公司将估计的职员离开比例修正为 15% 2016 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 28 元 / 股,A 公司股票的收盘价为每股 38 元, 预计 1 年后股价超过 35 元 / 股 借 : 管理费用 100 (1-15%) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 (4)2017 年 12 月 31 日, 本年又有 5 名职员离开 2017 年 12 月 31 日该股票的收盘价为 50 元 / 股 借 : 管理费用 ( ) 贷 : 资本公积 其他资本公积 (5) 假设全部 80 名职员都在 2018 年行权 借 : 银行存款 ( )6 400 资本公积 其他资本公积 ( ) 贷 : 股本 ( )1 600 资本公积 股本溢价 例 计算分析题 2014 年 12 月 1 日经股东大会批准,A 公司实施股权激励计划, 其主要内容如下 :A 公司向本公司 20 名高管人员每人授予 18 万份股票期权 股票期权的可行权条件为 :2015 年年末可行权条件为 2015 年企业净利润较 2011 年增长率不低于 10%;2016 年年末的可行权条件为 2015 年和 2016 年两年净利润平均数较 2011 年增长率不低于 11%;2017 年年末的可行权条件为 2015~ 2017 年 3 年净利润平均数较 2011 年增长率不低于 12% 从达到上述业绩条件的当年末起可行权, 行权期为 3 年 (1)2014 年 12 月 1 日每份期权的公允价值为 5.4 元,2014 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 5 元,2014 年 12 月 31 日每股股票的公允价值为 6 元 不编制会计分录 (2)2015 年 12 月 31 日,A 公司净利润增长率为 9%, 同时有 2 名激励对象离开, 但是 A 公司预计 2016 年将保持快速增长,2016 年有望达到可行权条件 另外, 预计 2016 年没有激励对象离开企业 2015 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 7 元,A 公司股票的收盘价每股为 8 元 分析 2015 年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于 10%, 由于实际增长率为 9%, 因此 2015 年没有达到可行权条件, 预计将于 2016 年 12 月 31 日有望达到可行权条件, 所以等待期为 2 年 确认管理费用 =(20-2-0) /2=874.8( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2016 年 12 月 31 日, 企业净利润增长率为 11%, 但公司预计 2017 年将保持快速增长,2017 年 12 月 31 日将可行权 另外,2016 年实际有 2 名激励对象离开, 预计 2017 年没有激励对象离开

36 企业 2016 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 7 元,A 公司股票的收盘价每股为 10 元 分析 2016 年年末的可行权条件为企业净利润 2015 年和 2016 年两年平均增长率不低于 11%, 由于实际两年平均增长率为 10%[(9%+11%)/2], 因此 2016 年没有达到可行权条件 预计 2017 年 12 月 31 日有望达到可行权条件, 所以等待期延长至 3 年 确认管理费用 =( ) / =162( 万元 ) 借 : 管理费用 162 贷 : 资本公积 其他资本公积 162 (4)2017 年 12 月 31 日, 企业净利润增长率为 16%, 当年有 2 名激励对象离开 2017 年 12 月 31 日每份期权的公允价值为 8 元,A 公司股票的收盘价每股为 11 元 分析 2017 年年末的可行权条件为净利润 2015 年 2016 年和 2017 年三年平均增长率不低于 12%, 实际三年平均增长率 =(9%+11%+16%)/3=12%, 因此 2017 年达到可行权条件 确认管理费用 =( ) / =324( 万元 ) 借 : 管理费用 324 贷 : 资本公积 其他资本公积 324 (5)2018 年 12 月 31 日, 激励对象全部实现行权, 行权价格为 3 元 / 股 借 : 银行存款 ( )756 资本公积 其他资本公积 ( ) 贷 : 股本 ( )252 资本公积 股本溢价 总结 以权益结算的股份支付 : 1 每个资产负债表日, 都按授予日的公允价值为基础确认费用 2 每个资产负债表日, 在考虑人数变动的情况下, 当期应确认的费用都是用 ( 期末 - 期初 ) 的方法计算 3 关注行权条件的变化 4 行权时, 应冲减等待期内累计确认的 资本公积 其他资本公积 例 计算分析题 甲公司有关现金结算的股份支付资料如下 : (1)2013 年 1 月 1 日, 甲公司为其 120 名销售人员每人授予 10 万份现金股票增值权, 这些人员从 2013 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年, 同时三年的销售数量分别达到 1000 万台 1200 万台 1500 万台, 即可自 2015 年 12 月 31 日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金, 该增值权应在 2017 年 12 月 31 日之前行使完毕 分析 可行权条件: 连续服务 3 年为服务期限条件, 三年的销售数量为非市场业绩条件 2013 年 1 月 1 日 : 授予日不进行处理 (2)2013 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 12 元 本年有 20 名管理人员离开甲公司, 甲公司估计还将有 15 名管理人员离开 2013 年实际销售数量为 万台 应付职工薪酬 科目发生额 =( ) /3=3 400( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (3)2014 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 15 元 本年有又有 10 名管理人员离开公司, 公司估计还将有 8 名管理人员离开 2014 年实际销售数量为 万台 应付职工薪酬 科目余额 =( ) /3=8 200( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =4 800( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (4)2015 年 12 月 31 日有 50 人行使股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 16 元 2015 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 18 元 本年又有 3 名管理人员离开 2015 年实际销售数量为 万台 1 行权时会计分录 :

37 借 : 应付职工薪酬 ( )8 000 贷 : 银行存款 确认费用及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =( ) /3=6 660( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =6 460( 万元 ) 借 : 销售费用 贷 : 应付职工薪酬 (5)2016 年 12 月 31 日 ( 超过等待期, 可行权日以后 ), 有 27 人行使了股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 20 元 2016 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 21 元 1 行权时会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 ( )5 400 贷 : 银行存款 确认公允价值变动损益及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =( ) 10 21=2 100( 万元 ) 应付职工薪酬 科目发生额 = =840( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 840 贷 : 应付职工薪酬 840 (6)2017 年 12 月 31 日 ( 超过等待期, 可行权日以后 ) 剩余 10( ) 人全部行使了股票增值权取得了现金, 每份增值权现金支出额为 25 元 1 行权时会计分录 : 借 : 应付职工薪酬 ( )2 500 贷 : 银行存款 确认公允价值变动损益及会计分录 : 应付职工薪酬 科目余额 =0 应付职工薪酬 科目发生额 = =400( 万元 ) 借 : 公允价值变动损益 400 贷 : 应付职工薪酬 400 例 计算分析题 2014 年 1 月 1 日, 经股东大会批准, 甲公司与 50 名高级管理人员签署股份支付协议 协议规定 :1 甲公司向 50 名高级管理人员每人授予 10 万股股票期权, 行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满 3 年, 公司 3 年平均净利润增长率达到 12%;2 符合行权条件后, 每持有 1 股股票期权可以自 2017 年 1 月 1 日起 1 年内, 以每股 5 元的价格购买甲公司 1 股普通股股票, 在行权期间内未行权的股票期权将失效 甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为 15 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 20 元 2014 年至 2017 年, 甲公司与股票期权有关的资料如下 : (1)2014 年 5 月, 甲公司自市场回购本公司股票 500 万股, 共支付款项 万元, 作为库存股待行权时使用 借 : 库存股 贷 : 银行存款 (2)2014 年, 甲公司有 1 名高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 10% 该年末, 甲公司预计未来两年将有 1 名高级管理人员离开公司, 预计 3 年平均净利润增长率将达到 12%; 每股股票期权的公允价值为 16 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 25 元 2014 年应确认的当期费用 =(50-1-1) /3=2 400( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (3)2015 年, 甲公司没有高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 14% 该年末, 甲公司预计未来 1 年将有 2 名高级管理人员离开公司, 预计 3 年平均净利润增长率将达到 12.5%; 每股股票期权的公允价值为 18 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 30 元 2015 年应确认的当期费用 =( ) / =2 300( 万元 )

38 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (4)2016 年, 甲公司有 1 名高级管理人员离开公司, 本年净利润增长率为 15% 该年末, 每股股票期权的公允价值为 20 元, 当日本公司股票的收盘价为每股 29 元 分析: 第三年的可行权条件为 3 年平均净利润增长率达到 12%, 实际 3 年平均净利润增长率 =(10%+14%+15%)/3=13%, 达到了可行权条件 2016 年应确认的当期费用 =( ) =2 500( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (5)2017 年 3 月,48 名高级管理人员全部行权, 甲公司共收到款项 万元, 相关股票的变更登记手续已办理完成 借 : 银行存款 ( 万股 )2 400 资本公积 其他资本公积 ( )7 200 贷 : 库存股 ( /500)3 864 资本公积 股本溢价 授予限制性股票的股权激励计划的会计处理近年来越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式 限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件, 从上市公司获得一定数量的上市公司股票, 激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下, 才可申请解锁限制性股票, 解锁后的限制性股票可依法自由流通 ( 一 ) 授予限制性股票的会计处理上市公司实施限制性股票的股权激励安排中, 常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票, 并规定锁定期和解锁期, 在锁定期和解锁期内, 不得上市流通及转让 达到解锁条件, 可以解锁 ; 如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废, 通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购 1. 向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的, 收到职工缴纳的认股款时 : 借 : 银行存款 按照职工缴纳的认股款 贷 : 股本资本公积 股本溢价同时, 就回购义务确认负债 ( 作收购库存股处理 ) 借 : 库存股 按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额 贷 : 其他应付款 限制性股票回购义务 包括未满足条件而须立即回购的部分 2. 等待期内股份支付相关的会计处理上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款, 按照 企业会计准则第 11 号 股份支付 相关规定判断等待期, 进行与股份支付相关的会计处理 借 : 管理费用贷 : 资本公积 3. 未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按照应支付的金额 贷 : 银行存款同时借 : 股本 按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额 资本公积 股本溢价 按其差额 贷 : 库存股 按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值 4. 达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按照解锁股票相对应的负债的账面价值

39 贷 : 库存股 按照解锁股票相对应的库存股的账面价值 资本公积 股本溢价 如有差额 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 2015 年 2016 年 2017 年为申请解锁考核年, 每年的解锁比例分别为 30% 30% 和 40%, 经测算, 授予日限制性股票的公允价值每股为 10 元 高级管理人员认购价格为授予日限制性股票的公允价值的 50%, 即 5 元 不考虑各期解锁的业绩条件,A 公司会计处理如下 : (1) 向职工发行的限制性股票并按有关规定履行了注册登记等增资手续,2015 年 1 月 6 日收到职工缴纳的认股款 万元时 : 借 : 银行存款 ( ) 贷 : 股本 ( )3 000 资本公积 股本溢价 ( ) 同时, 就回购义务确认负债 ( 作收购库存股处理, 按照授予日限制性股票的公允价值确认 ) 借 : 库存股 贷 : 其他应付款 限制性股票回购义务 (2) 该计划为一次授予 分期行权的计划, 费用在各期的分摊如表 : A 公司一次授予 分期行权计划费用分摊情况单位 : 万元分摊费用第一期第二期第三期合计 计入 2015 年 % 1/1= % 1/2= % 1/3= 计入 2016 年 % 2/2-4500= % 2/3-4000= 计入 2017 年 % 3/3-8000= 合计 注 : 授予限制性股票 万股 授予日限制性股票的公允价值每股为 10 元 =30000( 万元 ) 年 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用 无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 4500 贷 : 银行存款 4500 同时 借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 年 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 8 500

40 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 4500 贷 : 银行存款 4500 同时借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 年借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 同时解锁日 : 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 ( %)6000 贷 : 库存股 (3000 万股 40% 5)6000 如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 6000 贷 : 银行存款 6000 同时借 : 股本 (3000 万股 40%)1200 资本公积 股本溢价 ( %)4800 贷 : 库存股 (3000 万股 40% 5)6000 ( 二 ) 等待期内发放现金股利的会计处理上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算 ( 见每股收益章 ), 应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法 : 1. 现金股利可撤销即一旦未达到解锁条件, 被回购限制性股票的持有者将无法获得 ( 或需要退回 ) 其在等待期内应收 ( 或已收 ) 的现金股利 等待期内, 上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,

41 应合理估计未来解锁条件的满足情况, 该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致 (1) 对于预计未来可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理 : 借 : 利润分配 应付现金股利或利润贷 : 应付股利 限制性股票股利同时 : 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 按分配的现金股利金额 贷 : 库存股实际支付时 : 借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款 (2) 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债 : 借 : 其他应付款 限制性股票回购义务贷 : 应付股利 限制性股票股利实际支付时 : 借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的, 应当作为会计估计变更处理, 直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 其他资料同上 2015 年宣告现金股利共计 1000 万元, 合同规定, 现金股利可撤销 预计未来可解锁限制性股票预计未来不可解锁限制性股票借 : 利润分配 1000 贷 : 应付股利 1000 同时 : 借 : 其他应付款 1000 贷 : 库存股 1000 实际支付时 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 借 : 其他应付款 1000 贷 : 应付股利 1000 实际支付时 : 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 需回购的股票 ( 可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 无需回购的股票 : 借 : 其他应付款 3500 借 : 其他应付款 ( %-1000)3500 贷 : 银行存款 3500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% ) 同时 3500 借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 现金股利不可撤销即不论是否达到解锁条件, 限制性股票持有者仍有权获得 ( 或不得被要求退回 ) 其在等待期内应收 ( 或已收 ) 的现金股利 等待期内, 上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时, 应合理估计未来解锁条件的满足情况, 该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具

42 数量进行的估计应当保持一致 (1) 对于预计未来可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理 : 借 : 利润分配 应付现金股利或利润贷 : 应付股利 限制性股票股利实际支付时借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款 (2) 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者, 上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用 : 借 : 管理费用贷 : 应付股利 应付限制性股票股利实际支付时 : 借 : 应付股利 限制性股票股利贷 : 银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的, 应当作为会计估计变更处理, 直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 其他资料同上 2015 年宣告现金股利共计 1000 万元 合同规定, 现金股利不可撤销 预计未来可解锁限制性股票预计未来不可解锁限制性股票 借 : 利润分配 1000 贷 : 应付股利 1000 实际支付时 : 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 借 : 管理费用 1000 贷 : 应付股利 1000 实际支付时 : 借 : 应付股利 1000 贷 : 银行存款 1000 需回购的股票 ( 假定可行权条件为市场条件, 已确认的费用无需调整转回 ) 无需回购的股票 : 借 : 其他应付款 4500 借 : 其他应付款 ( %)4500 贷 : 银行存款 4500 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5) 同时 4500 借 : 股本 (3000 万股 30%)900 资本公积 股本溢价 ( %)3600 贷 : 库存股 (3000 万股 30% 5)4500

43 条款和条件的修改通常情况下, 股份支付协议生效后, 不应对其条款和条件随意修改 但在某些情况下, 可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件 例如, 股票除权 除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量 此外, 为取得更佳的激励效果, 有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定, 调整行权价格和股票期权数量, 但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准 特别注意在会计上, 无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改, 甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具, 企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务 ( 一 ) 条款和条件的有利修改企业应当分别以下情况, 确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响 : 1. 如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值, 企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加 权益工具公允价值的增加是指, 修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额 (1) 如果修改发生在等待期内, 在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时, 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额, 也包括权益工具公允价值的增加 例 综合题 A 公司为一上市公司 2016 年 7 月 1 日, 公司向其 50 名管理人员每人授予 10 万股股票期权, 这些职员从 2016 年 7 月 1 日起在该公司连续服务 3 年, 即可以 6 元每股的价格购买 10 万股 A 公司股票, 从而获益 公司估计该期权在授予日的公允价值为 15 元 资料如下 : 年年末, 有 3 名职员离开 A 公司,A 公司估计未来有 7 名职员离开 借 : 管理费用 (50-3-7) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 又有 5 名职员离开公司, 公司估计未来没有人员离开 假定公司 2017 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 15 元修改为 18 元 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 ( ) / 分析 既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额 =( ) / =2 150( 万元 ); 也包括权益工具公允价值的增加 = =630( 万元 ) (2) 如果修改发生在可行权日之后, 企业应当立即确认权益工具公允价值的增加 2. 如果修改增加了所授予的权益工具的数量, 企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加 如果修改发生在等待期内, 在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值

44 时, 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额, 也包括增加的权益工具的公允价值 例题 综合题 接 例题,2016 年 7 月 1 日, 公司向其 50 名管理人员每人授予 10 万股股票期权, 公司授予日的公允价值为 15 元, 其他资料同上 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 假定公司 2017 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 15 元修改为 18 元, 同时由原授予 10 万股股票期权修改为 15 万股 借 : 管理费用 ( ) 15 万股 18 18/ 贷 : 资本公积 其他资本公积 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件, 如缩短等待期 变更或取消业绩条件 ( 非市场条件 ), 企业在处理可行权条件时, 应当考虑修改后的可行权条件 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 假定公司 2017 年 12 月 31 日将连续服务 3 年修改为 2 年 授予日的公允价值仍然为 15 元, 仍然为授予 10 万股股票期权 借 : 管理费用 (50-3-5) 10 万股 15 18/ 贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 二 ) 条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件, 企业仍应继续对取得的服务进行会计处理, 如同该变更从未发生, 除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具 具体包括以下几种情况 : 1. 如果修改减少了授予的权益工具的公允价值, 企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础, 确认取得服务的金额, 而不应考虑权益工具公允价值的减少 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 假定公司将授予日的公允价值 15 元修改为 10 元 借 : 管理费用 ( ) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 如果修改减少了授予的权益工具的数量, 企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理 例题 综合题 接 例题 年年末, 资料同上 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 年年末, 资料同上 由原授予 10 万股股票期权修改为 5 万股 同时以现金补偿尚未离职的管理人员 万元 其中的 5 万股正常确认成本费用 : 借 : 管理费用 ( ) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 减少的 5 万股作为加速可行权处理, 确认剩余等待期内的全部费用 : 借 : 管理费用 (50-3-5) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 2 650

45 在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理, 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分, 计入当期损益 借 : 资本公积 其他资本公积 ( )3 150 管理费用 150 贷 : 银行存款 如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件, 如延长等待期 增加或变更业绩条件 ( 非市场条件 ), 企业在处理可行权条件时, 不应考虑修改后的可行权条件 ( 三 ) 取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具 ( 因未满足可行权条件而被取消的除外 ), 企业应当 : 1. 将取消或结算作为加速可行权处理, 立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额 特别提示 财政部关于做好执行企业会计准则的企业 2012 年年报工作的通知, 在等待期内如果取消了授予的权益性工具的 ( 因未满足可行权条件而被取消的除外 ), 企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理, 即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件, 在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用 2. 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理, 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分, 计入当期损益 例 综合题 经股东会批准, 甲公司 2015 年 1 月 2 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向 100 名管理人员每人授予 1 万股股票期权, 行权条件为甲公司 2015 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 截至 2016 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 截至 2017 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8%; 从达到上述业绩条件的当年末起, 即可以 6 元每股购买 1 万股甲公司股票, 从而获益, 行权期为 3 年 具体资料如下 : (1) 甲公司 2015 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 本年度有 1 名管理人员离职 该年末, 甲公司预计截至 2016 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7%, 未来 1 年将有 3 名管理人员离职 2015 年 1 月 2 日甲公司股票的收盘价为每股 10 元,2015 年 1 月 2 日甲公司估计该期权在的公允价值为每股 12 元 ;2015 年 12 月 31 日甲公司股票的收盘价为每股 12.5 元, 该期权的公允价值为每股 13 元 分析 2015 年可行权条件为净利润较前 1 年增长 6%, 实际增长为 5%, 没有达到可行权条件, 但预计 2016 年将达到可行权条件 2015 年年末确认的管理费用 =( ) /2 =576( 万元 ) 借 : 管理费用 576 贷 : 资本公积 其他资本公积 576 (2)2016 年度, 甲公司有 5 名管理人员离职, 实现的净利润较前 1 年增长 7% 该年末, 甲公司预计截至 2017 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10%, 未来 1 年将有 8 名管理人员离职 2016 年 12 月 31 日该期权的公允价值为每股 13 元 当日甲公司股票的收盘价为每股 20 元 分析 2016 年度可行权条件为 2 个会计年度平均净利润增长率 7%, 实际为 (5%+7%)/2=6%, 没有达到可行权条件, 但预计 2017 年将达到可行权条件 2016 年年末确认的管理费用 =( ) /3-576=112( 万元 ) 借 : 管理费用 112 贷 : 资本公积 其他资本公积 112 (3)2017 年 4 月 20 日, 甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划, 同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员 万元 2017 年初至取消股权激励计划前, 甲公司有 2 名管理人员离职 2017 年 4 月 20 日该期权的公允价值为每股 8 元 分析 2017 年 4 月 20 日因为股权激励计划取消应确认的管理费用 =( ) /3-( )=416( 万元 ) 借 : 管理费用 416 贷 : 资本公积 其他资本公积 416

46 以现金补偿 万元高于该权益工具在回购日公允价值 万元的部分, 应该计入当期费用 ( 管理费用 ) 相关会计分录为 : 借 : 资本公积 其他资本公积 ( )1 104 管理费用 96 贷 : 银行存款 ( 四 ) 未满足可行权条件的会计处理 1. 如果没有满足服务权限或者非市场的业绩条件 ( 即作废 ) 的会计处理对于作废, 指由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足, 导致职工未能获得授予的权益工具的情形 或者, 可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形 对于作废, 如果没有满足服务或者非市场的业绩条件, 则实际可行权的权益工具的数量为零, 即接受的服务累计确认的费用为零 从职工的角度看, 无论是作废还是取消, 职工都没有获得所授予的权益工具, 但是两者的原因是不同的 作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件, 故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用 ; 取消往往源于企业的主动行为, 为了防止企业随意取消股权激励计划, 准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具, 企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理, 将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益, 视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件 这一规定实质上是一项惩罚性的规定, 为了防止企业随意取消计划, 而要求企业在取消的时候确认额外的费用 实务中, 一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候, 会很自然的想到要取消这样一个很可能无法执行的计划, 而不要再浪费时间去等待这个计划作废, 却没想到 主动取消 和 自动作废 的账务处理结果差别这么大 如果待到计划自动作废, 很可能无需确认额外的费用 2. 如果没有满足市场条件或非可行权条件, 但是满足服务期限条件和非市场条件的会计处理如果没有满足市场条件或非可行权条件, 但是满足服务期限条件和非市场条件, 应确认成本费用, 不可以冲回成本费用 当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后, 即被授予了既定数量的权益工具 即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该等权益工具的公允价值下降乃至变为零, 都不再对股份支付费用总额的计量产生影响, 所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回, 而且还要在原先的等待期内继续确认该等费用 原先确认的资本公积不能转入其他综合收益, 而是应当按照 企业会计准则解释第 4 号 第十条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法, 转入 资本公积 股本溢价 相关分录即为 : 借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 资本公积 股本溢价 例 计算分析题 A 公司于 2015 年 1 月进行了一项股权激励计划的授予, 授予公司高级管理人员股票期权 万份 ( 每份期权的价值为 1 元 ), 分为三期行权,2015 年 2016 年和 2017 年为行权考核年, 每期行权比例分别为 30% 30% 和 40% 该股权激励计划要求职工行权时在职, 且行权业绩考核指标和行权安排如下 : (1)2015 年度至 2017 年度, 各年度本公司扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润均不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平 (2) 净利润年复合平均增长率 : 本计划的指标值为以本公司 2009 年经审计的扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润为基数,2015 年度至 2017 年度扣除非经常损益后归属于母公司所有者的净利润年复合增长率不低于 20% (3) 年平均净资产收益率 :2015 年度至 2017 年度扣除非经常损益后年平均加权平均净资产收益率不低于 10% 要求及答案 假定一 : 不考虑离职率, 各年 A 公司的业绩均达到可行权条件, A 公司会计处理如下 : 本例中 A 公司该一次授予 分期行权的股票期权计划, 每期的结果相对独立, 即第一期未达到

47 业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件, 因此每期作为一个独立的股份支付计划处理, 分别计算每个计划授予日的单位公允价值, 而要求职工各期行权时在职, 则隐含了服务条款, 因此第一个计划的等待期是一年, 第二个计划的等待期是两年, 第三个计划的等待期是三年, 每个计划的期权费用在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例按如下公式进行分摊 : 分摊费用第一期第二期第三期合计计入 2015 年 % 1/1= % 1/2= % 1/3= 计入 2016 年 % 2/2-900= % 2/3-800= 计入 2017 年 % 3/ = 合计 假定二 : 不考虑离职率 2015 年 A 公司的业绩满足行权条件, 确认了相关股权激励费用 2016 年 A 公司的业绩未达到行权条件, 2017 年 A 公司的业绩满足行权条件 A 公司会计处理如下 : (1) 于 2015 年 12 月 31 日, 第一期股票期权因为已达到可行权条件, 根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用 ; 第二期和第三期股票期权的期权费用, 根据当时取得的可行权职工人数变动 预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计, 确认当年应分摊的期权费用 ; 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 (2) 于 2016 年 12 月 31 日, 第二期股票期权实际未达到业绩条件, 因此, 对于第二期股票期权, 应不确认 2016 年当年分摊的期权费用, 同时冲回 2015 年就第二期股票期权确认的期权费用 ; 借 : 资本公积 其他资本公积 900 贷 : 管理费用 900 第三期股票期权的期权费用, 根据当时取得的可行权职工人数变动 预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计, 确认当年应分摊的期权费用 ; 借 : 管理费用 800 贷 : 资本公积 其他资本公积 800 (3) 于 2017 年 12 月 31 日, 根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用 借 : 管理费用 800 贷 : 资本公积 其他资本公积 800 例 计算分析题 A 公司为上市公司, 有关授予限制性股票资料如下 : 2015 年 1 月 6 日,A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 万股限制性股票, 授予后锁定 3 年 2015 年 2016 年 2017 年为申请解锁考核年, 每年的解锁比例分别为 30% 30% 和 40%, 经测算, 授予日限制性股票的公允价值每股为 10 元 高级管理人员认购价格为授予日限制性股票的公允价值的 50%, 即 5 元 考虑各期解锁的业绩条件, 各期解锁的业绩条件如表 : A 公司限制性股票各期解锁业绩条件业绩条件第一期 2015 年净利润较 2014 年增长率不低于 25% 第二期 2015 年和 2016 年两年净利润平均数较 2014 年增长率不低于 30% 第三期 2015~2017 年 3 年净利润平均数较 2014 年增长率不低于 40% 2015 年 10 月 25 日,A 公司公告预计 2015 年全年净利润较 2014 年下降 50% 2015 年 12 月 13 日,A 公司召开董事会, 由于市场需求大幅度萎缩, 严重影响了公司当年以及 未来一两年的经营业绩, 公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现, 故决定

48 终止实施原股权激励计划, 激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销 2015 年 12 月 28 日, A 公司股东大会审议通过上述终止及回购方案 A 公司会计处理如下 : 该计划为一次授予 分期行权的计划, 费用在各期的分摊如表 : A 公司一次授予 分期行权计划费用分摊情况单位 : 万元分摊费用第一期第二期第三期合计 计入 2015 年 % 1/1= % 1/2= % 1/3= 计入 2016 年计入 2017 年 % 2/ = % 2/ = % 3/ = 合计 (1) 第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理,2015 年度不确认与这一部分相关的股权激励费用 原因是, 在 2015 年年底, 由于未能达到可行权条件 2015 年净利润较 2014 年增长率不低于 25% 而导致职工不能解锁相应的限制性股票, 这属于作废 (2) 第二期和第三期应该作为取消股份支付计划, 按照加速行权处理 在本例中应当加速确认与第二 三期的相关费用 ( ) 万元 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 (3) 未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借 : 其他应付款 限制性股票回购义务 贷 : 银行存款 同时借 : 股本 资本公积 股本溢价 贷 : 库存股 企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理 ( 一 ) 结算企业 ( 母公司 ) 以本身权益工具结算, 结算企业是接受服务企业 ( 子公司 ) 的投资者结算企业为母公司接受服务为子公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 合并报表 : 借 : 资本公积 ( 子公司 ) 贷 : 长期股权投资 ( 母公司 ) 以权益结算的股份支付进行会计处理 特别提示 母公司在编制合并财务报表时, 首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付, 还是以现金结算的股份支付 如果母公司授予子公司职工的是本身的股票期权, 在子公司财务报表中, 由于子公司没有结算义务, 子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理, 母公司的合并财务报表中, 也应该作为以权益结算的股份支付来处理 例 综合题 甲上市公司为乙公司的母公司 ( 持股比例为 100%), 有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下 : (1) 经股东会批准, 甲公司 2014 年 1 月 1 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向其子公司乙公司 100 名管理人员每人授予 10 万份股份期权, 这些人员从 2014 年 1 月 1 日起必须在该

49 公司连续服务 3 年, 服务期满时才能以每股 4.5 元购买 10 万股甲公司股票 公司估计该期权在授予 日的公允价值为每股 27 元 2014 年 12 月 31 日止, 有 10 名管理人员离开乙公司, 甲公司估计乙公 司未来有 5 名管理人员离开 2014 年甲公司 2014 年乙公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 借 : 管理费用 ( ) /3=7 650( 万 贷 : 资本公积 其他资本公积 元 ) 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 贷 : 长期股权投资 注意 : 合并报表最终列报项目为管理费用和资本公积 (2)2015 年 12 月 31 日止, 又有 5 名管理人员离开乙公司, 甲公司估计乙公司未来有 3 名管理人员离开 2015 年甲公司 2015 年乙公司借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 ( ) / =7 110( 万元 ) 借 : 管理费用 贷 : 资本公积 其他资本公积 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资 (3)2016 年 12 月 31 日止, 又有 5 名管理人员离开乙公司 2016 年甲公司 2016 年乙公司 借 : 长期股权投资 贷 : 资本公积 借 : 管理费用 ( ) / 贷 : 资本公积 其他资本公积 =6 840( 万元 ) 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资 (4)2017 年 1 月 6 日,80 名管理人员全部行权, 股票面值为每股 1 元, 管理人员以每股 4.5 元购买 2017 年甲公司 2017 年乙公司借 : 银行存款 ( )3 600 资本公积 其他资本公积 贷 : 股本 ( ) 资本公积 股本溢价 24 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 资本公积 股本溢价 合并报表抵销分录 : 借 : 资本公积 ( ) 贷 : 长期股权投资

50 ( 二 ) 结算企业 ( 母公司 ) 以现金结算, 结算企业为接受服务企业 ( 子公司 ) 的投资者 结算企业为母公司借 : 长期股权投资贷 : 应付职工薪酬注 : 以现金结算的股份支付进行会计处理 接受服务企业为子公司借 : 管理费用贷 : 资本公积注 : 以权益结算的股份支付进行会计处理 合并报表 : 借 : 资本公积 ( 子公司 ) 管理费用 如果有差额 贷 : 长期股权投资 ( 母公司 ) 以现金结算的股份支付进行会计处理 特别提示 母公司在编制合并财务报表时, 首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付, 还是以现金结算的股份支付 如果母公司授予子公司职工的是以现金结算的股份支付, 在子公司财务报表中, 由于子公司没有结算义务, 子公司应该作为权益结算的股份支付进行会计处理, 但在母公司的合并财务报表中, 应当按照以现金结算的股份支付处理 例 综合题 (2010 年考题节选 ) 经董事会批准, 甲公司 20 7 年 1 月 1 日实施股权激励计划, 其主要内容为 : 甲公司向乙公司 50 名管理人员每人授予 份现金股票增值权, 行权条件为乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 截止 20 9 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8%; 从达到上述业绩条件的当年末起, 每持有 1 份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金, 行权期为 3 年 (1) 乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 本年度没有管理人员离职 该年末, 甲公司预计乙公司截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7%, 未来 1 年将有 2 名管理人员离职 每份现金股票增值权公允价值如下 :20 7 年 1 月 1 日为 9 元 ;20 7 年 12 月 31 日为 10 元 ; 要求及答案 计算股权激励计划的实施对甲公司 20 7 年度合并财务报表的影响, 并简述相应的会计处理 20 7 年度行权条件为乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%, 实际上乙公司 20 7 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%, 没有达到可行权条件, 但是预计第二年有望达到可行权条件 所以等待期为 2 年 股权激励计划的实施对甲公司 20 7 年度合并财务报表的影响 =(50-0-2) /2= 240( 万元 ) 相应的会计处理 : 甲公司在其 20 7 年度合并财务报表中, 确认应付职工薪酬和管理费用 240 万元 拓展 甲公司乙公司借 : 长期股权投资 (50-0-2) / 贷 : 应付职工薪酬 借 : 管理费用 (50-0-2) 1 9 1/2 216 贷 : 资本公积 216 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 216( 乙公司 ) 管理费用 24 贷 : 长期股权投资 240( 甲公司 ) 抵销后甲公司确认的对 20 7 年度合并财务报表的影响 :

51 借 : 管理费用 (216+24)240 贷 : 应付职工薪酬 240 (2)20 8 年度, 乙公司有 3 名管理人员离职, 实现的净利润较前 1 年增长 7% 该年末, 甲公司预计乙公司截止 20 9 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10%, 未来 1 年将有 4 名管理人员离职 20 8 年 12 月 31 日为 12 元 要求及答案 计算股权激励计划的实施对甲公司 20 8 年度合并财务报表的影响, 并简述相应的会计处理 20 8 年度行权条件为截止 20 8 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为 7%, 实际上乙公司平均净利润增长率为 (5%+7%)/2=6%, 没有达到可行权条件, 但是预计第 3 年有望达到可行权条件 所以等待期为 3 年 20 8 年度合并财务报表的影响 =( ) /3-240= =104( 万元 ) 相应的会计处理 : 甲公司在其 20 8 年度合并财务报表中, 确认应付职工薪酬和管理费用 104 万元 拓展 甲公司乙公司借 : 长期股权投资 ( ) 1 借 : 管理费用 ( ) 1 9 2/ / 贷 : 资本公积贷 : 应付职工薪酬 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 216( 乙公司 ) 未分配利润 24 贷 : 长期股权投资 240( 甲公司 ) 借 : 资本公积 42 管理费用 62 贷 : 长期股权投资 104 抵销后, 对甲公司 20 8 年度合并财务报表的影响 : 借 : 管理费用 (42+62)104 贷 : 应付职工薪酬 104 (3)20 9 年 10 月 20 日, 甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划, 同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员 600 万元 20 9 年初至取消股权激励计划前, 乙公司有 1 名管理人员离职 20 9 年 10 月 20 日该期权的公允价值为 11 元 本题不考虑税费和其他因素 要求及答案 计算股权激励计划的取消对甲公司 20 9 年度合并财务报表的影响, 并简述相应的会计处理 正确答案 20 9 年 10 月 20 日因为股权激励计划取消合并报表应确认的应付职工薪酬余额 =( ) /3=506( 万元 ), 同时确认管理费用 162( ) 万元 以现金补偿 600 万元高于该权益工具在回购日公允价值 506 万元的部分, 应该计入当期费用 ( 管理费用 )94 万元 合计 =[( ) /3-344]+( )=( )+94= =256( 万元 ) 相应的会计处理 : 1 甲公司在其 20 9 年度合并财务报表中应作为加速行权处理, 原应在剩余期间内确认的相关

52 费用应在 20 9 年度全部确认 2 补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益 拓展 甲公司 乙公司 借 : 长期股权投资 162 贷 : 应付职工薪酬 162 借 : 应付职工薪酬 借 : 管理费用 (50-3-1) 1 9 3/ 贷 : 资本公积 管理费用 贷 : 银行存款 600 甲公司抵销分录 : 借 : 资本公积 (216+42)258( 乙公司 ) 未分配利润 (24+62)86 贷 : 长期股权投资 ( )344( 甲公司 ) 借 : 资本公积 156 管理费用 6 贷 : 长期股权投资 162 对甲公司 20 9 年度合并财务报表的影响 : 借 : 管理费用 ( )256 贷 : 应付职工薪酬 256 ( 三 ) 接受服务企业 ( 子公司 ) 具有结算义务, 授予的是母公司权益工具借 : 管理费用贷 : 应付职工薪酬子公司需要购入母公司的权益工具再授予本企业职工, 所以按照现金结算的股份支付处理 考点十 : 或有事项的概述 ( 一 ) 或有事项的特征或有事项, 是指过去的交易或者事项形成的, 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项 或有事项具有以下特征 : 1. 或有事项是由过去的交易或者事项形成的 思考题 1 A 公司对售出的产品提供 三包 服务, 是对已实现销售的商品提供的产品质量保证, 该售出的商品是由过去的交易形成的 思考题 2 未决诉讼 A 公司被 B 公司状告侵犯专利技术, 要求其赔偿 法院已受理, 但尚未判决 该事项也是由过去的交易或事项形成的 2. 或有事项的结果具有不确定性 (1) 或有事项的结果是否发生具有不确定性 思考题 1 B 公司从银行取得借款, 三年期 ; 母公司 A 公司为 B 公司提供债务担保, 这个事项对于 A 公司来说, 属于或有事项? 正确答案 属于 (2) 或有事项的结果即使预计会发生, 但发生的具体时间或金额具有不确定性 思考题 2 A 公司因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被周围村镇居民起诉, 如无特殊情况, 该企业很可能败诉 但是, 在诉讼成立时, 该企业因败诉将支出多少金额, 或者何时将发

53 生这些支出, 可能是难以确定的 属于或有事项? 正确答案 属于 3. 或有事项的结果须由未来事项决定由未来事项决定, 是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定 ( 二 ) 或有负债和或有资产 1. 或有负债或有负债, 是指过去的交易或事项形成的潜在义务, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 ; 或过去的交易或事项形成的现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量 或有负债无论是现时义务还是潜在义务, 均不符合负债的确认条件, 因而不能确认, 只能在附注中披露 2. 或有资产或有资产, 是指过去的交易或者事项形成的潜在资产, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或有资产, 是潜在资产, 不符合资产的确认条件, 因而不能确认, 只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露 3. 或有负债和或有资产转化为负债 ( 预计负债 ) 和资产 (1) 或有负债转化为预计负债随着时间推移和事态的进展, 或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务, 原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益, 并且现时义务的金额也能够可靠计量 在这种情况下, 或有负债就转化为企业的预计负债, 应当予以确认 (2) 或有资产形成企业真正的资产或有资产也是一样, 其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确, 如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量, 应当将其确认为企业的资产 例 多选题 下列关于或有事项的表述中, 正确的有 ( ) A. 或有负债应在资产负债表内予以确认 B. 或有资产不应在资产负债表内予以确认 C. 基本确定能够收到一项潜在资产并且其金额能够可靠计量, 应当将其确认为资产 D. 或有负债在一定条件下能够转化为预计负债, 应当予以确认 正确答案 BCD 答案解析 或有负债尚未满足负债确认条件的, 不需要在资产负债表中体现 例 多选题 下列各项中, 不正确的有 ( ) A. 或有负债只能是潜在义务 B. 或有事项必然形成或有负债 C. 或有事项的结果可能会产生预计负债 或有负债或者或有资产 D. 或有资产在很可能导致经济利益流入企业时应确认为资产 正确答案 ABD 答案解析 选项 A, 或有事项可能是潜在义务, 也可能是现时义务 ; 选项 B, 或有事项不一定形成或有负债, 也有可能形成或有资产 ; 选项 D, 或有资产在很可能导致经济利益流入企业时只能在附注中披露, 不能确认 例 多选题 下列有关或有事项的表述中, 不正确的有 ( ) A. 或有负债与或有事项相联系, 有或有事项就有或有负债 B. 对于或有事项既要确认或有负债, 也要确认或有资产 C. 由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失 D. 只有对本单位产生不利影响的事项, 才能作为或有事项

54 正确答案 ABD 答案解析 选项 A, 或有事项可能形成或有负债, 也有可能形成或有资产 ; 选项 B, 或有资产 和或有负债是不能确认的 ; 选项 D, 或有事项对本单位既可能是不利事项, 也可能是有利事项 或有事项的确认和计量 ( 一 ) 预计负债的确认 根据企业会计准则的规定, 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的, 应当确认为预计负债 : 思考题 甲公司有关资料如下: 属于现时义务 ; 履行该义务很可能导致经济利益流出公司 ( 从 80% 可 (1) 甲公司被 A 公司起诉, 状告侵犯了 A 公司的专利权 法院已受理, 以看出 ); 金额能够可靠计量 这至 2016 年 12 月 31 日, 法院尚未判决 甲公司的法律顾问对该事项进三个条件同时满足, 确认为预计负行分析, 认为该案件败诉的可能性为 80%, 如果败诉, 按照目前类似案债 : 件的情况分析, 估计很可能赔偿金额 60 万元, 并承担诉讼费用 3 万元 借 : 营业外支出 60 管理费用 诉讼费用 3 贷 : 预计负债 63 属于现时义务 ; 履行该义务很可能导致经济利益流出公司 ; 金额能可 (2) 甲公司向工商银行借款, 采用的是无担保借款, 现已逾期但没有靠计量 这三个条件同时满足, 确偿还 2016 年 12 月 1 日, 银行向法院起诉甲公司, 要求甲公司归还贷认为预计负债 : 款的本息 120 万元, 并支付罚息 6 万元 如果败诉, 甲公司需承担诉讼借 : 营业外支出 6 费用 0.1 万元 2016 年 12 月 31 日, 法院尚未判决 管理费用 诉讼费用 0.1 贷 : 预计负债 6.1 (3) 甲公司向子公司提供债务担保 因被担保人 ( 甲公司的子公司 ) 属于现时义务 ; 履行该义务很可能财务状况恶化, 无法支付逾期的银行借款,2016 年 12 月 1 日, 贷款银导致经济利益流出公司 ; 金额能可行要求甲公司按照合同约定履行债务担保责任 500 万元 银行尚未起诉靠计量 这三个条件同时满足, 确甲公司 认为预计负债