消 除 全 球 贸 易 壁 垒 和 贸 易 歧 视 与 此 同 时, 多 边 贸 易 体 制 也 允 许 其 成 员 通 过 区 域 贸 易 安 排 ( 比 如 自 由 贸 易 区 或 关 税 同 盟 ) 来 进 一 步 实 现 区 域 内 的 贸 易 自 由 化 自 2 0 世 纪 9 0 年 代

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1 区 域 贸 易 安 排 与 所 得 税 差 别 待 遇 的 消 除 : 现 行 机 制 与 未 来 路 径 张 智 勇 摘 要 WTO 多 边 贸 易 体 制 和 区 域 贸 易 安 排 并 不 干 涉 其 成 员 的 所 得 税 制 度 然 而, 各 国 的 歧 视 性 所 得 税 措 施 和 正 常 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇 还 是 会 对 国 际 贸 易 和 投 资 产 生 壁 鱼 效 应 和 扭 曲 作 用 对 于 构 成 贸 易 壁 垒 的 所 得 税 歧 视 措 施, 区 域 贸 易 安 排 沿 用 WTO 的 非 歧 视 原 则 来 进 行 规 制 ; 对 于 各 国 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇, 区 域 贸 易 安 排 则 借 助 国 际 税 收 协 定 来 处 理 不 过,WTO 的 非 歧 视 原 则 和 国 际 税 收 协 定 的 现 行 机 制 并 不 能 彻 底 消 除 所 得 税 差 别 待 遇, 多 边 贸 易 体 制 和 国 际 税 收 协 定 都 有 进 一 步 完 善 的 空 间 对 于 追 求 更 高 自 由 化 水 平 的 区 域 贸 易 安 排 来 讲, 可 尝 试 其 它 新 的 机 制 关 键 词 区 域 贸 易 安 排 ; 国 际 税 收 协 定 ; 所 得 税 差 别 待 遇 作 者 张 智 勇, 北 京 大 学 法 学 院 副 教 授 从 所 得 税 与 国 际 贸 易 的 关 系 来 看 : 一 方 面, 一 国 借 助 所 得 税 措 施 歧 视 外 国 产 品 或 服 务 的 做 法 具 有 贸 易 壁 垒 的 效 应 ; 另 一 方 面, 各 国 正 常 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇, 即 使 不 以 实 施 贸 易 保 护 为 目 的, 也 会 对 自 由 贸 易 产 生 负 面 影 响 这 些 向 题 在 国 际 贸 易 中 普 遍 存 在, 在 以 追 求 更 高 程 度 自 由 化 的 区 域 贸 易 安 排 中 更 为 突 出 对 于 构 成 贸 易 壁 垒 的 所 得 税 歧 视 措 施, 区 域 贸 易 安 排 沿 用 WT 〇 的 非 歧 视 原 则 来 进 行 规 制 ; 而 对 于 各 国 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇, 区 域 贸 易 安 排 则 借 助 国 际 税 收 协 定 来 处 理 本 文 拟 在 对 现 行 机 制 进 行 评 析 的 基 础 上, 进 一 步 探 讨 区 域 贸 易 安 排 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 的 路 径 一 问 题 的 提 出 ( 一 ) 所 得 税 差 别 待 遇 的 表 现 从 1947 年 的 关 贸 总 协 定 (GATT) 到 如 今 的 世 界 贸 易 组 织 (WTO), 多 边 贸 易 体 制 一 直 致 力 于 * 本 文 系 作 者 承 担 的 国 家 社 科 基 金 项 目 区 域 贸 易 安 排 中 的 所 得 税 问 题 研 究 ( 项 目 编 号 :10BFX1 0 1 ) 的 阶 段 性 成 果

2 消 除 全 球 贸 易 壁 垒 和 贸 易 歧 视 与 此 同 时, 多 边 贸 易 体 制 也 允 许 其 成 员 通 过 区 域 贸 易 安 排 ( 比 如 自 由 贸 易 区 或 关 税 同 盟 ) 来 进 一 步 实 现 区 域 内 的 贸 易 自 由 化 自 2 0 世 纪 9 0 年 代 以 来, 以 自 由 贸 易 区 为 主 要 表 现 形 式 的 区 域 贸 易 安 排 呈 现 出 迅 猛 发 展 的 态 势 这 些 区 域 贸 易 安 排 不 仅 涉 及 对 其 成 员 进 一 步 开 放 市 场 的 问 题, 也 涉 及 WTO 体 制 目 前 并 不 调 整 的 投 资 自 由 化 的 内 容 不 过, 多 边 贸 易 体 制 和 区 域 贸 易 安 排 都 不 干 涉 其 成 员 的 所 得 税 制 度 因 此, 在 各 国 享 有 所 得 税 主 权 的 情 况 下, 其 所 得 税 税 制 和 所 得 税 措 施 也 会 对 国 际 贸 易 产 生 壁 垒 效 应 和 扭 曲 作 用 第 一, 一 国 可 借 助 所 得 税 措 施 歧 视 外 国 产 品 或 服 务 在 货 物 贸 易 方 面, 所 得 税 措 施 可 以 用 来 歧 视 外 国 产 品 从 而 为 国 产 品 提 供 保 护 比 如, 一 国 可 对 购 买 国 产 汽 车 的 本 国 消 费 者 给 予 所 得 税 方 面 的 优 惠, 这 会 导 致 消 费 者 倾 向 于 购 买 国 产 汽 车, 从 而 影 响 进 口 汽 车 的 销 售 在 服 务 贸 易 方 面, 所 得 税 措 施 也 能 够 用 于 歧 视 外 国 服 务 和 服 务 提 供 者 比 如, 一 国 可 对 外 国 服 务 提 供 者 在 当 地 设 立 的 商 业 机 构 征 收 比 从 事 相 同 活 动 的 本 国 服 务 提 供 者 更 高 的 所 得 税, 也 可 以 加 重 本 国 居 民 使 用 境 外 服 务 的 税 收 负 担 第 二, 各 国 正 常 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇, 即 使 不 以 实 施 贸 易 保 护 为 目 的, 也 会 影 响 国 际 贸 易 和 经 济 活 动 以 服 务 贸 易 为 例, 从 所 得 税 法 的 角 度, 外 国 服 务 提 供 者 通 常 是 一 国 税 法 上 的 非 居 民 纳 税 人, 而 本 国 服 务 提 供 者 是 居 民 纳 税 人 作 为 所 得 税 法 的 基 本 要 素, 居 民 和 非 居 民 的 纳 税 负 担 是 不 同 的 : 居 民 要 就 其 境 内 外 全 部 所 得 向 其 居 民 国 纳 税, 而 非 居 民 只 就 来 源 于 当 地 的 所 得 纳 税 因 此, 非 居 民 和 居 民 的 税 收 待 遇 是 存 在 差 别 的, 通 常 不 能 享 受 所 得 税 法 中 给 予 居 民 的 全 部 优 惠 待 遇 比 如, 一 国 对 作 为 本 国 居 民 的 公 司 和 股 东 的 所 得 都 征 税 时, 会 产 生 经 济 性 双 重 征 税, 此 时 该 国 可 以 给 予 居 民 股 东 以 特 定 的 减 免 措 施 来 予 以 消 除, 但 这 种 减 免 一 般 不 给 予 非 居 民 股 东 此 外, 一 国 所 得 税 法 还 可 能 对 居 民 的 境 外 所 得 或 亏 损 采 取 不 同 于 境 内 所 得 或 亏 损 的 处 理 方 式, 从 而 造 成 本 国 居 民 之 间 的 差 别 待 遇 此 类 差 别 待 遇 与 刻 意 通 过 所 得 税 措 施 对 非 居 民 的 歧 视 不 同, 但 也 会 影 响 国 际 贸 易 和 投 资 活 动 比 如, 一 国 服 务 提 供 者 为 了 能 够 享 受 另 一 国 居 民 的 税 收 优 惠, 可 能 会 放 弃 通 过 分 公 司 在 当 地 提 供 服 务 的 做 法 转 而 在 当 地 设 立 子 公 司, 因 为 子 公 司 是 当 地 的 居 民 公 司, 而 分 公 司 是 非 居 民 再 比 如, 一 国 对 居 民 海 外 所 得 采 取 不 同 于 境 内 所 得 的 税 收 处 理, 也 会 对 居 民 的 海 外 投 资 产 生 影 响 ( 二 ) 区 域 贸 易 安 排 的 特 殊 问 题 上 述 所 得 税 差 别 待 遇 问 题 在 国 际 贸 易 中 普 遍 存 在, 区 域 贸 易 安 排 也 不 例 外 不 过, 由 于 区 域 贸 易 安 排 追 求 更 高 程 度 的 自 由 化, 这 些 所 得 税 问 题 在 区 域 贸 易 安 排 中 便 更 为 突 出 第 一, 区 域 贸 易 安 排 将 面 临 更 为 突 出 的 开 放 和 保 护 之 间 的 矛 盾 区 域 贸 易 安 排 应 当 实 现 高 于 多 边 贸 易 体 制 的 贸 易 自 由 化, 这 既 是 区 域 贸 易 安 排 成 员 追 求 的 目 标, 也 是 多 边 贸 易 体 制 允 许 区 域 贸 易 安 排 背 离 最 惠 国 待 遇 的 经 济 因 素 和 法 律 条 件 不 过, 纯 粹 的 自 由 贸 易 只 是 经 济 学 理 论 上 的 可 能 一 国 基 于 保 护 国 内 产 业 缓 解 就 业 压 力 和 政 治 因 素 的 衡 量 而 实 施 贸 易 保 护 或 限 制 的 情 况, 并 没 有 因 贸 易 开 放 而 消 失, 重 商 主 义 在 2 1 世 纪 仍 然 活 跃 1 由 于 多 边 贸 易 体 制 大 大 降 低 了 关 税 水 平, 消 除 了 服 务 贸 易 市 场 准 入 的 壁 垒, 而 任 意 提 高 关 税 和 限 制 服 务 的 市 场 准 入 会 导 致 对 WTO 法 律 义 务 和 承 诺 的 1 参 见 [ 美 ] 多 米 尼 克 萨 尔 瓦 多 : 国 际 经 济 学 ( 第 8 版 ), 朱 宝 宪 等 译, 清 华 大 学 出 版 社 2004 年 版, 第 页

3 违 背,WTO 成 员 采 取 较 为 隐 蔽 的 非 关 税 措 施 ( 包 括 所 得 税 措 施 ) 来 实 施 保 护 也 就 不 足 为 奇 了 对 于 志 在 追 求 更 高 自 由 化 的 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 来 讲, 将 面 临 更 为 突 出 的 开 放 和 保 护 之 间 的 矛 盾 第 二, 包 含 投 资 自 由 化 内 容 的 区 域 贸 易 安 排 中 的 所 得 税 问 题 更 为 复 杂 二 战 之 后, 贸 易 和 投 资 领 域 的 国 际 协 调 分 别 通 过 关 贸 总 协 定 和 双 边 投 资 协 定 (BIT) 两 个 并 行 体 制 进 行 不 过, 随 着 北 美 自 由 贸 易 区 (NAFTA) 的 成 立, 投 资 保 护 和 投 资 自 由 化 问 题 也 开 始 被 纳 入 到 贸 易 安 排 之 中 之 所 以 会 出 现 这 种 变 化, 一 方 面 是 因 为 区 域 贸 易 安 排 的 贸 易 自 由 化 能 够 保 障 投 资 企 业 的 产 品 和 服 务 在 区 域 内 的 自 由 流 动, 从 而 产 生 投 资 创 造 效 应 2 区 域 贸 易 安 排 建 立 区 域 内 的 投 资 体 制 也 能 够 提 高 成 员 吸 引 外 资 ( 包 括 吸 引 区 域 外 投 资 ) 的 竞 争 力, 并 促 进 货 物 和 服 务 向 区 域 外 的 出 口 3 另 一 方 面, 将 投 资 纳 入 区 域 贸 易 安 排 中 没 有 法 律 障 碍, 而 且 服 务 与 投 资 的 界 定 也 越 来 越 模 糊, 某 些 投 资 是 与 贸 易 相 关 的, 或 者 是 贸 易 本 身 此 外, 由 于 投 资 领 域 缺 少 多 边 实 体 规 则, 区 域 贸 易 安 排 更 容 易 在 投 资 待 遇 和 保 护 水 平 等 方 面 达 成 一 致, 消 除 由 于 双 边 投 资 条 约 在 投 资 待 遇 和 保 护 水 平 方 面 的 差 异 而 对 建 立 区 域 性 投 资 体 制 造 成 的 阻 碍 对 于 要 实 现 投 资 自 由 化 的 区 域 贸 易 安 排 来 讲, 税 收 差 别 待 遇 等 问 题 也 会 影 响 跨 境 投 资 特 别 是 对 于 在 区 域 内 两 个 以 上 成 员 开 展 经 营 活 动 的 投 资 者 来 讲, 还 可 能 面 临 在 不 同 东 道 国 享 受 的 税 收 待 遇 存 在 差 异 的 局 面 比 如, 欧 盟 企 业 在 欧 盟 内 部 多 个 成 员 国 开 展 经 营 活 动 时, 这 些 国 家 税 法 的 差 异 一 方 面 对 欧 盟 内 部 市 场 造 成 了 扭 曲, 另 一 方 面 也 增 加 了 企 业 遵 从 税 法 的 成 本 4 就 上 述 两 类 所 得 税 差 别 待 遇 问 题 而 言, 前 一 类 实 质 上 是 以 所 得 税 措 施 为 表 现 形 式 的 贸 易 限 制 措 施, 具 有 与 贸 易 政 策 类 似 的 效 应 ; 后 一 类 则 是 各 国 所 得 税 制 所 造 成 的 因 此, 传 统 的 做 法 分 别 由 WTO 贸 易 体 制 和 国 际 税 收 协 定 来 处 理, 区 域 贸 易 安 排 承 继 了 这 种 模 式 不 过, 这 样 的 模 式 是 否 能 够 适 应 区 域 贸 易 安 排 进 一 步 自 由 化 的 需 要? 本 文 接 下 来 予 以 探 讨 5 二 贸 易 协 定 与 所 得 税 歧 视 措 施 的 消 除 非 歧 视 原 则 是 WTO 的 基 石 非 歧 视 原 则 包 括 最 惠 国 待 遇 和 国 民 待 遇 两 方 面, 在 1994 年 GATT 和 GATS 中 均 有 体 现 尽 管 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 可 以 豁 免 1994 年 GATT 和 GATS 下 的 最 惠 国 待 遇, 但 1994 年 GATT 第 3 条 和 GATS 第 1 7 条 关 于 国 民 待 遇 的 规 定 仍 然 适 用 于 区 域 贸 易 安 排, 对 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 借 助 所 得 税 措 施 实 施 贸 易 保 护 具 有 制 约 作 用 ( 一 )1994 年 GATT 第 3 条 在 货 物 贸 易 领 域,1994 年 GA1T 第 3 条 第 1 款 明 确 了 国 民 待 遇 原 则 的 基 本 要 求, 即 国 内 税 和 规 章 不 能 用 来 对 国 产 品 进 行 保 护 第 3 条 第 2 款 和 第 4 款 则 进 一 步 阐 述 了 国 民 待 遇 原 则 对 于 进 口 方 国 2 参 见 马 静 郑 晶 : FDI 区 域 经 济 一 体 化 与 区 域 经 济 增 长, 中 国 经 济 出 版 社 2009 年 版, 第 5 7 页 3 See U N CTAD, Investement-Related Measures,UNCTAD/ITE/IIT/10 (Vol. IV),pp See Ben J.M.Terra & Peter J.Wattel, Eruopean Tax Law, 5th edition, Hague: Kluwer Law International, 2008,p.3. 5 需 要 说 明 的 是, 所 得 税 差 别 待 遇 还 有 另 外 一 种 情 况, 即 外 国 产 品 服 务 或 企 业 的 待 遇 优 于 本 国 产 品 服 务 或 企 业, 或 者 称 为 反 向 歧 视 (reverse discrimination) 限 于 篇 幅, 本 文 对 这 种 情 况 不 予 讨 论

4 内 税 和 规 章 的 具 体 要 求 尽 管 第 3 条 第 2 款 适 用 于 对 产 品 的 征 税 而 非 所 得 税, 但 第 3 条 第 4 款 并 没 有 排 除 所 得 税 歧 视 措 施 在 日 本 酒 案 中, 上 诉 机 构 指 出, 第 3 条 第 1 款 的 目 的 在 于 建 立 理 解 和 解 释 第 2 款 和 其 他 款 项 特 定 义 务 的 一 般 原 则, 即 国 内 税 和 规 章 不 应 当 用 来 保 护 国 产 品, 这 一 原 则 也 统 领 和 适 用 于 第 3 条 其 他 部 分 6 因 此, 第 3 条 第 4 款 关 于 国 内 规 章 的 规 定 可 将 用 于 保 护 国 产 品 的 所 得 税 措 施 包 括 在 内 正 如 专 家 组 和 上 诉 机 构 在 美 国 外 国 销 售 公 司 案 中 所 指 出 的, 尽 管 WTO 并 不 强 迫 其 成 员 选 择 某 种 税 收 体 制,WTO 成 员 原 则 上 可 对 任 何 种 类 的 收 人 课 税 或 免 税, 但 第 3 条 第 4 款 并 未 对 该 条 款 管 辖 的 措 施 设 置 限 定 范 围, 也 没 有 明 确 排 除 所 得 税 措 施 的 适 用 7 在 印 尼 汽 车 案 中, 专 家 组 也 指 出, 以 所 得 税 方 式 提 供 的 补 贴 只 要 与 促 进 国 内 产 品 的 购 买 或 使 用 相 关, 也 会 违 反 1994 年 GATT 第 3 条 第 4 款 8 或 者 说, 只 要 所 得 税 措 施 实 质 上 属 于 影 响 进 口 产 品 的 销 售 或 购 买 等 方 面 的 法 律 或 规 章, 也 不 应 用 于 保 护 国 产 品 1994 年 GATT 第 3 条 也 同 样 包 含 于 区 域 贸 易 安 排 之 中 比 如,NAFTA 第 301 条 第 1 款 规 定 各 缔 约 方 应 根 据 GATT 第 3 条 给 予 另 一 缔 约 方 的 产 品 以 国 民 待 遇, 同 时 GATT 第 3 条 成 为 NAFTA 的 一 部 分 9NAFTA 第 2103 条 第 3 款 也 明 确 表 明 第 301 条 下 的 国 民 待 遇 适 用 于 税 收 措 施, 并 且 适 用 范 围 与 GATT 第 3 条 相 同 也 就 是 说, 国 民 待 遇 适 用 于 与 货 物 贸 易 有 关 的 所 得 税 措 施 10 ( 二 ) GATS 第 17 条 GATS 适 用 于 WTO 成 员 影 响 服 务 的 所 有 措 施 在 欧 共 体 香 蕉 案 III 中, 专 家 组 指 出, 没 有 任 何 措 施 从 GATS 的 适 用 范 围 内 预 先 排 除,GATS 适 用 于 成 员 的 任 何 措 施, 只 要 影 响 了 服 务 提 供, 不 论 是 政 府 直 接 管 制 服 务 提 供 的 措 施, 或 是 政 府 规 制 其 他 事 项 但 对 服 务 提 供 产 生 影 响 的 措 施 1 因 此, WTO 成 员 影 响 服 务 贸 易 的 所 得 税 措 施 也 当 然 受 GATS 管 辖, 除 非 GATS 本 身 做 出 了 排 除 GATS 第 1 7 条 是 关 于 国 民 待 遇 的 规 定, 要 求 WTO 成 员 在 承 诺 开 放 的 服 务 部 门, 在 所 有 影 响 服 务 提 供 的 措 施 方 面, 给 予 任 何 其 他 成 员 的 服 务 和 服 务 提 供 者 不 得 低 于 其 给 予 本 国 相 同 服 务 和 服 务 提 供 者 的 待 遇 从 第 1 7 条 的 规 定 来 看, 该 条 并 没 有 将 WTO 成 员 对 外 国 服 务 提 供 者 的 歧 视 性 所 得 税 措 施 排 除 在 外 1 2 不 过,GATS 的 国 民 待 遇 属 于 具 体 承 诺 的 范 畴, 并 非 全 面 的 国 民 待 遇 义 务 在 WTO 成 员 没 有 承 诺 开 放 的 服 务 部 门, 该 成 员 就 没 有 给 予 其 他 成 员 的 服 务 和 服 务 提 供 者 国 民 待 遇 的 义 务 即 使 是 在 WTO 成 员 承 诺 开 放 的 服 务 部 门, 该 成 员 也 可 在 其 服 务 贸 易 承 诺 表 中 列 出 国 民 待 遇 的 例 外 ^ 也 就 是 说, 如 果 在 承 诺 表 中 规 定 某 些 税 收 待 遇 只 给 予 本 国 的 服 务 提 供 者, 就 不 是 对 国 民 待 遇 义 务 的 违 反 比 如, 加 拿 大 就 主 张 科 研 支 出 的 税 收 差 别 待 遇 属 于 国 民 待 遇 的 例 外 13 那 么, 在 WTO 成 员 承 诺 开 放 的 服 务 部 门, 当 WTO 成 员 没 有 在 服 务 贸 易 承 诺 表 中 将 税 收 措 施 作 6 See Appellate Body Report, Japan-Alcoholic Beverages, WT/ DS8/ AB/ R, WT/ DS10/ AB/ R, WT/ DS11/ AB/ R. 7 See Panel Report,United States-Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,W T / D S / R W,paras Appellate Body Report, United States-Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,,W T / D S l 08/AB, paras See Panel Report, Indonesia-Autos,WT/DS/54R. W T / D S 5 5 / R,WT/ DS59/R, WT/ DS/ 64R, para N A F T A 自 1994 年 1 月 1 日 起 运 行, 当 时 W T O 还 没 有 成 立, 因 此 其 条 文 没 有 出 现 年 G A T T 的 字 样 在 W T O 自 1995 年 1 月 1 日 起 运 行 后,1 947 年 G A T T 的 第 3 条 成 为 了 1994 年 G A T T 的 第 3 条, 条 文 内 容 没 有 改 变 10 See David D. Oliver, Tax Treaties and the Market-State,56 Tax Law; R eview; (2003),p See Panel Report, European Communities-Regime for the Importation, Sale and Distribution of Bananas, W T / D S 2 7 / R / U S A, para See Michael Daily, W T O Rules and Direct Taxation, 29 The World Economy(2006), p 参 见 加 拿 大 的 具 体 承 诺 表 GATS/SC16, 1994

5 为 国 民 待 遇 的 例 外 列 出 时, 第 1 7 条 对 其 所 得 税 措 施 有 哪 些 具 体 影 响 呢? 根 据 第 1 7 条, 一 项 税 收 措 施 要 满 足 三 个 条 件 才 被 认 为 是 违 反 了 国 民 待 遇 : 服 务 和 服 务 提 供 者 是 相 同 的 ; 差 别 待 遇 是 基 于 服 务 或 服 务 提 供 者 的 来 源 国 ; 给 予 外 国 服 务 或 服 务 提 供 者 的 待 遇 应 是 低 于 国 内 服 务 或 服 务 提 供 者 的 14 就 所 得 税 措 施 来 讲, 这 方 面 最 主 要 的 一 个 问 题 是 如 何 认 定 服 务 提 供 者 是 相 同 的 从 所 得 税 法 的 角 度 来 讲, 作 为 某 个 WT 〇 成 员 税 法 上 居 民 的 服 务 提 供 者 和 作 为 非 居 民 的 外 国 服 务 提 供 者 的 纳 税 义 务 是 不 同 的, 居 民 和 非 居 民 的 所 得 税 待 遇 存 在 差 别 是 必 然 的 不 过, 在 所 得 税 法 中, 一 国 对 于 在 本 国 有 机 构 场 所 ( 或 常 设 机 构 ) 的 非 居 民 和 没 有 机 构 场 所 ( 或 常 设 机 构 ) 的 非 居 民 的 税 收 待 遇 是 不 同 的 有 机 构 场 所 的 非 居 民 来 源 于 当 地 的 所 得 是 比 照 当 地 居 民 纳 税 的, 而 没 有 机 构 场 所 的 非 居 民 的 所 得 ( 比 如 利 息 股 息 和 特 许 权 使 用 费 ) 则 适 用 预 提 税 模 式 15 因 此, 在 不 同 的 服 务 提 供 者 模 式 下, 国 民 待 遇 的 适 用 也 是 有 差 别 的 根 据 GATS 第 28 条 (d ) 之 规 定, 商 业 存 在 是 指 任 何 形 式 的 商 业 或 专 业 机 构, 包 括 通 过 (1) 组 建 收 购 一 个 法 人, 或 (2 ) 创 立 或 维 持 一 个 分 支 机 构 或 代 表 处, 在 一 个 成 员 境 内 提 供 服 务 在 所 得 税 制 度 下, 一 国 服 务 提 供 者 在 另 一 国 设 立 的 子 公 司 一 般 是 设 立 地 的 居 民 ; 而 分 公 司 等 机 构 则 属 于 机 构 场 所 或 常 设 机 构 因 此, 在 商 业 存 在 模 式 下,WTO 成 员 的 服 务 提 供 者 在 另 一 成 员 设 立 的 作 为 非 居 民 的 商 业 存 在 的 税 收 待 遇 就 应 不 低 于 作 为 东 道 国 税 法 居 民 的 相 同 服 务 提 供 者 不 过, 当 WTO 成 员 的 消 费 者 采 用 跨 境 交 付 或 境 外 消 费 方 式 购 买 其 他 WTO 成 员 服 务 提 供 者 的 服 务 时, 此 时 其 他 成 员 的 服 务 提 供 者 与 本 国 服 务 提 供 者 位 于 不 同 的 国 家, 其 他 成 员 的 服 务 提 供 者 在 消 费 者 所 在 地 没 有 商 业 存 在, 国 民 待 遇 义 务 并 不 要 求 WTO 成 员 将 给 予 本 国 服 务 提 供 者 的 待 遇 也 给 予 位 于 其 他 成 员 境 内 的 服 务 提 供 者, 但 是 该 成 员 不 得 通 过 所 得 税 措 施 使 购 买 其 他 成 员 服 务 的 成 本 比 购 买 本 国 相 同 服 务 更 高 比 如, 服 务 消 费 者 使 用 国 内 银 行 提 供 的 抵 押 信 贷 服 务 能 够 享 受 税 费 减 免, 那 么 从 境 外 银 行 取 得 的 相 同 信 贷 服 务 也 应 当 享 有 16 此 外,GATS 第 1 4 条 第 4 项 还 规 定, 与 国 民 待 遇 不 一 致 的 所 得 税 差 别 措 施, 只 要 差 别 待 遇 是 为 了 保 证 对 其 他 成 员 的 服 务 或 服 务 提 供 者 公 平 或 有 效 地 课 征 所 得 税, 就 不 构 成 对 国 民 待 遇 义 务 的 违 背 第 1 4 条 第 4 项 表 达 了 GATS 不 干 预 WTO 成 员 所 得 税 制 的 态 度 如 果 税 收 差 别 是 基 于 居 民 和 非 居 民 的 税 负 差 异 等 因 素 产 生 的, 并 不 违 反 国 民 待 遇 如 何 判 定 服 务 提 供 者 属 于 居 民 还 是 非 居 民 也 是 根 据 WTO 成 员 的 国 内 税 法 来 界 定 的 因 此,WTO 成 员 对 不 同 种 类 的 服 务 提 供 者 的 差 别 税 收 待 遇, 不 一 定 导 致 不 利 的 竞 争 条 件 事 实 上,GATS 第 1 7 条 第 2 款 规 定, 一 个 成 员 给 予 其 他 成 员 的 服 务 提 供 者 的 待 遇, 与 给 予 本 国 相 同 服 务 提 供 者 的 待 遇 不 论 在 形 式 上 是 否 相 同, 都 可 满 足 国 民 待 遇 的 要 求 当 然, 如 果 WTO 成 员 采 取 了 并 非 基 于 居 民 和 非 居 民 税 负 差 异 的 所 得 税 措 施, 从 而 造 成 了 对 其 他 成 员 相 同 服 务 和 服 务 提 供 者 的 歧 视, 改 变 了 其 与 本 国 服 务 和 服 务 提 供 者 的 竞 争 条 件, 则 不 为 16 14* 14 See The Applicability of the GATS to Tax Measures, note by the Secretariat, MTN.GNS/W/210, 1 December 1993 (UR ). 1 5 比 如, 根 据 我 国 企 业 所 得 税 法 第 条 的 规 定, 非 居 民 企 业 是 指 依 照 外 国 ( 地 区 ) 法 律 成 立 且 实 际 管 理 机 构 不 在 中 国 境 内, 但 在 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所 的, 或 者 在 中 国 境 内 未 设 立 机 构 场 所, 但 有 来 源 于 中 国 境 内 所 得 的 企 业 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所 的, 应 当 就 其 所 设 机 构 场 所 取 得 的 来 源 于 中 国 境 内 的 所 得, 以 及 发 生 在 中 国 境 外 但 与 其 所 设 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 所 得, 缴 纳 企 业 所 得 税, 税 率 为 2 5 % 非 居 民 企 业 在 中 国 境 内 未 设 立 机 构 场 所 的, 或 者 虽 设 立 机 构 场 所 但 取 得 的 所 得 与 其 所 设 机 构 场 所 没 有 实 际 联 系 的, 应 当 就 其 来 源 于 中 国 境 内 的 所 得 缴 纳 企 业 所 得 税, 实 行 源 泉 扣 缴, 税 率 为 2 0 % 16 See WTO document S/L/92, 28 March 2001,para.16.

6 GATS 第 1 7 条 所 允 许 正 如 第 1 7 条 第 3 款 所 指 出 的, 形 式 上 相 同 或 不 同 的 待 遇, 如 果 改 变 了 竞 争 条 件 从 而 使 该 成 员 的 服 务 或 服 务 提 供 者 与 任 何 其 他 成 员 的 相 同 服 务 或 服 务 提 供 者 相 比 处 于 有 利 地 位, 这 种 待 遇 应 被 认 为 是 较 低 的 待 遇 不 过, 尽 管 GATS 第 1 4 条 将 WTO 成 员 旨 在 保 证 公 平 或 有 效 地 课 征 所 得 税 的 措 施 排 除 适 用 国 民 待 遇, 但 该 条 同 时 指 出,WTO 成 员 也 不 得 借 此 来 事 实 上 采 取 武 断 或 不 公 正 的 歧 视 措 施, 或 对 服 务 贸 易 构 成 变 相 限 制 的 措 施 对 于 区 域 贸 易 安 排 来 讲, 遵 守 GATS 第 17 条 的 国 民 待 遇 也 是 其 豁 免 GATS 第 2 条 最 惠 国 待 遇 义 务 的 条 件 17 GATS 下 的 国 民 待 遇 适 用 于 WTO 成 员 承 诺 开 放 的 服 务 部 门, 是 以 正 面 清 单 为 基 础 的, 这 种 模 式 也 为 大 多 数 区 域 贸 易 安 排 所 沿 用 18 不 过, 也 有 的 区 域 贸 易 安 排 采 取 了 负 面 清 单 的 方 式 来 进 一 步 开 放 服 务 贸 易 19 尽 管 存 在 正 负 面 清 单 的 区 别, 区 域 贸 易 安 排 对 于 所 得 税 问 题 的 态 度 与 GATS 是 基 本 一 致 的, 即 原 则 上 没 有 将 歧 视 性 的 所 得 税 措 施 排 除 在 外, 另 一 方 面 也 不 干 涉 成 员 基 于 所 得 税 制 度 和 税 收 协 定 而 给 予 非 居 民 服 务 提 供 者 的 差 别 待 遇 有 的 区 域 贸 易 安 排 将 GATS 的 相 关 条 款 并 入, 或 采 用 与 GATS 类 似 的 措 辞 20; 有 的 区 域 贸 易 安 排 还 进 一 步 就 所 得 税 措 施 的 适 用 做 出 了 专 门 规 定 21 三 投 资 规 则 与 所 得 税 歧 视 措 施 的 消 除 除 了 进 一 步 消 除 区 域 内 货 物 贸 易 和 服 务 贸 易 的 壁 垒 之 外, 区 域 贸 易 安 排 还 涵 盖 了 WTO 体 制 目 前 并 不 调 整 的 投 资 保 护 和 自 由 化 的 内 容 22, 旨 在 建 立 一 个 全 面 的 投 资 体 制 ( 一 ) 投 资 的 非 歧 视 纪 律 与 所 得 税 措 施 的 例 外 消 除 对 外 国 投 资 的 歧 视 性 措 施 是 区 域 贸 易 安 排 投 资 体 制 的 一 个 重 要 内 容 与 传 统 的 BIT 样, 最 惠 国 待 遇 国 民 待 遇 公 平 和 公 正 待 遇 也 是 区 域 贸 易 安 排 中 投 资 纪 律 的 标 准 条 款 23 理 论 上 讲, 如 果 缔 约 方 在 所 得 税 方 面 给 予 其 他 缔 约 方 的 投 资 者 和 投 资 以 歧 视 待 遇, 也 是 不 符 合 上 述 投 资 待 遇 标 准 的 不 过,BIT 对 此 的 态 度 仍 是 交 由 国 内 法 或 税 收 协 定 来 处 理, 并 且 税 收 协 定 优 1 7 G A T S 第 5 条 第 1 款 要 求, 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 应 在 进 一 步 开 放 的 服 务 行 业 取 消 第 17 条 意 义 下 的 现 行 歧 视 措 施 和 / 或 不 实 施 新 的 或 更 为 歧 视 的 措 施 在 加 拿 大 汽 车 案 中, 专 家 组 指 出,G A T S 第 5 条 第 1 款 要 求 必 须 不 存 在 第 17 条 意 义 下 的 歧 视 才 能 获 得 对 G A T S 第 2 条 的 豁 免, 加 拿 大 的 措 施 不 能 视 为 N A F T A 服 务 贸 易 自 由 化 的 内 容, 不 能 豁 免 第 2 条 的 最 惠 国 待 遇 义 务 参 见 韩 立 余 : W T O 案 例 及 评 析 (2000), 中 国 人 民 大 学 出 版 社 2001 年 版, 第 页 1 8 比 如, 日 本 和 新 加 坡 的 新 时 期 经 济 伙 伴 协 定 第 6 0 条 规 定, 该 条 的 用 语 与 GATS 第 17 条 是 一 样 的 1 9 比 如, 根 据 N AFTA 第 1206 条 第 3 款 的 规 定, 国 民 待 遇 不 适 用 于 任 何 缔 约 方 就 附 件 二 中 列 出 的 产 业 所 采 取 或 维 持 的 措 施 2 0 比 如, 欧 洲 自 由 贸 易 联 盟 与 韩 国 的 自 由 贸 易 协 定 第 4.6 条 ( 国 民 待 遇 ) 规 定,GATS 第 17 条 并 入 该 协 定, 缔 约 方 关 于 国 民 待 遇 的 承 诺 受 GATS 第 17 条 管 辖 第 条 则 规 定, 缔 约 方 在 GATS 中 第 14 条 一 般 例 外 下 的 权 利 和 义 务 并 入 该 协 定 2 1 比 如, 新 加 坡 和 秘 鲁 的 自 由 贸 易 协 定 第 18 条 第 3 款 规 定 : 除 本 条 另 有 规 定 外, 该 协 定 不 适 用 于 税 收 措 施 (tax measures) 根 据 该 协 定 第 18 条 第 5 款 的 定 义, 税 收 措 施 不 包 括 关 税 反 倾 销 税 和 反 补 贴 税 以 及 并 非 出 于 为 国 产 品 直 接 或 间 接 提 供 保 护 而 针 对 进 口 服 务 的 收 费 2 2 区 域 贸 易 安 排 的 投 资 体 制 一 般 有 这 样 几 种 体 例 : 一 是 在 区 域 贸 易 协 定 中 规 定 专 门 的 投 资 章 节, 比 如 N ATFA 第 11 章 ; 二 是 签 署 专 门 的 投 资 协 定, 比 如 中 国 一 东 盟 自 由 贸 易 区 投 资 协 议 有 的 则 直 接 将 缔 约 方 之 间 的 投 资 条 约 并 人, 比 如 欧 洲 自 由 贸 易 联 盟 与 韩 国 的 自 由 贸 易 协 定 第 14 条 规 定 : 在 投 资 方 面, 应 参 照 韩 国 与 冰 岛 列 支 敦 士 登 和 瑞 士 之 间 业 已 签 署 的 投 资 协 定, 且 这 些 投 资 协 定 成 为 建 立 自 由 贸 易 区 文 件 的 组 成 部 分 2 3 最 惠 国 待 遇 要 求 缔 约 方 给 予 另 一 缔 约 方 的 投 资 者 及 其 投 资 的 待 遇 不 低 于 在 相 同 情 况 下 给 予 任 何 其 他 缔 约 方 或 非 缔 约 方 的 投 资 者 及 其 投 资 的 待 遇 国 民 待 遇 要 求 缔 约 方 给 予 另 一 缔 约 方 投 资 者 及 其 投 资 的 待 遇 不 低 于 相 同 情 况 下 给 予 本 国 投 资 者 及 其 投 资 的 待 遇 公 平 和 公 正 待 遇 旨 在 保 护 投 资 者 以 应 对 东 道 国 严 重 的 武 断 歧 视 或 滥 用 权 力 等 行 为

7 先 于 投 资 条 约 之 所 以 做 出 这 种 例 外 安 排, 在 联 合 国 贸 发 会 议 看 来, 有 以 下 原 因 :25(1) 一 些 国 家 为 了 最 大 限 度 地 保 护 税 收 主 权 而 倾 向 于 通 过 单 独 的 税 收 协 定 来 解 决 (2 ) 缔 约 国 可 通 过 税 收 协 定 给 予 来 自 另 一 国 的 投 资 在 对 等 减 让 的 基 础 上 以 更 优 惠 的 税 收 待 遇, 而 不 需 要 担 心 其 他 国 家 基 于 投 资 条 约 的 最 惠 国 待 遇 条 款 来 主 张 同 样 的 待 遇 (3 ) 税 收 问 题 的 复 杂 性 决 定 了 其 不 适 宜 纳 入 与 投 资 条 约 一 样 的 标 准 待 遇 条 款 区 域 贸 易 安 排 也 沿 用 了 这 一 做 法 26 ( 二 ) 税 收 措 施 与 征 收 虽 然 区 域 贸 易 安 排 原 则 上 将 税 收 措 施 排 除 在 外, 但 其 关 于 投 资 征 收 的 义 务 方 面 却 将 税 收 措 施 包 括 在 内 也 就 是 说, 如 果 缔 约 方 借 助 税 收 措 施 ( 不 论 是 所 得 税 还 是 间 接 税 ) 进 行 征 收, 也 必 须 遵 守 投 资 安 排 中 关 于 征 收 的 义 务 东 道 国 对 外 国 投 资 的 国 有 化 或 征 收 是 外 国 投 资 者 面 临 的 政 治 风 险 之 一, 而 国 有 化 或 征 收 又 是 国 家 主 权 的 体 现 27 为 了 平 衡 国 家 主 权 和 外 国 投 资 者 的 利 益, 国 际 法 上 对 国 有 化 或 征 收 限 定 了 如 下 条 件 : 国 有 化 或 征 收 应 基 于 公 共 目 的 ; 以 非 歧 视 的 方 式 进 行 ; 通 过 正 当 法 律 程 序 ; 给 予 补 偿 28 从 国 际 投 资 的 实 践 看, 经 过 二 战 后 的 国 有 化 浪 潮 后, 国 家 通 过 国 有 化 或 征 收 措 施 来 直 接 取 得 外 国 投 资 所 有 权 的 做 法 已 经 很 少 见 与 此 同 时, 间 接 征 收 开 始 为 国 际 社 会 所 关 注 在 间 接 征 收 的 做 法 下, 尽 管 国 家 并 没 有 取 得 外 国 投 资 的 所 有 权 或 对 其 占 有, 但 相 关 措 施 具 有 与 直 接 征 收 类 似 或 等 同 的 效 果 间 接 征 收 具 有 这 样 几 个 特 点 : 属 于 国 家 行 为 ; 对 投 资 者 的 财 产 权 或 受 法 律 保 护 的 权 利 进 行 了 干 涉 ; 干 涉 的 程 度 导 致 投 资 者 实 际 被 剥 夺 了 相 关 权 利 或 几 乎 丧 失 了 财 产 的 全 部 价 值 ; 尽 管 投 资 者 仍 享 有 对 财 产 的 所 有 权 或 占 有 29 因 此, 间 接 征 收 也 被 称 为 事 实 上 的 征 收 爬 行 征 收 等 同 于 征 收 的 措 施 30 间 接 征 收 问 题 的 出 现 有 两 方 面 的 因 素 : 一 是 国 际 投 资 条 约 注 重 保 护 外 国 投 资 者 的 权 利, 他 们 能 够 直 接 挑 战 东 道 国 的 行 为 ; 二 是 国 家 对 经 济 的 干 预 越 来 越 频 繁, 特 别 是 在 经 济 危 机 发 生 时, 国 家 管 制 经 济 的 一 些 措 施 对 私 人 投 资 者 的 经 济 利 益 产 生 了 负 面 影 响 31 因 此,BIT 和 区 域 贸 易 协 定 的 投 资 安 排 也 把 间 接 征 收 纳 入 了 管 辖 范 围 3 2 不 过, 间 接 征 收 的 认 2 4 比 如 我 国 与 德 国 的 投 资 协 定 第 3 条 要 求 缔 约 方 给 予 另 一 缔 约 方 的 投 资 者 及 其 投 资 以 最 惠 国 待 遇 国 民 待 遇 以 及 公 正 和 公 平 待 遇, 但 同 时 又 规 定 这 不 应 解 释 为 缔 约 方 有 义 务 把 任 何 双 重 征 税 协 定 或 其 他 有 关 税 收 问 题 的 协 定 中 产 生 的 待 遇 优 惠 或 特 权 给 予 另 一 缔 约 国 的 投 资 者 该 投 资 协 定 的 议 定 书 也 指 出 投 资 协 定 第 3 条 并 不 要 求 缔 约 一 方 有 将 其 依 照 税 法 只 给 予 住 所 在 本 国 境 内 的 投 资 者 的 税 收 优 惠 免 税 或 减 税 待 遇, 扩 大 到 住 所 在 缔 约 另 一 方 境 内 的 投 资 者 的 义 务 25 See UNCTAD, UNCTAD/ITE/IIT/16, p 区 域 贸 易 安 排 的 体 例 一 般 有 两 种 做 法 :(1 ) 区 域 贸 易 安 排 中 有 投 资 章 节 的, 协 定 中 关 于 税 收 例 外 的 总 括 性 规 定 也 同 样 适 用 于 投 资, 比 如 N AFTA 第 2103 条 (2 ) 对 于 专 门 制 定 投 资 协 议 的 区 域 贸 易 安 排 来 讲, 投 资 协 议 中 也 会 就 税 收 的 例 外 做 出 规 定 比 如, 我 国 与 东 盟 的 投 资 协 议 第 3 条 第 4 款 规 定 该 协 议 不 适 用 于 任 何 税 收 措 施, 不 影 响 缔 约 方 在 避 免 税 收 协 定 关 于 税 收 措 施 的 权 利 和 义 务 该 投 资 协 议 第 16 条 一 般 例 外 中 也 包 括 缔 约 方 旨 在 保 证 对 任 何 一 方 的 投 资 或 投 资 者 公 平 或 有 效 课 征 所 得 税 的 措 施 2 7 各 国 经 济 权 利 和 义 务 宪 章 第 2 条 第 2 款 规 定, 每 个 国 家 有 权 : (c ) 将 外 国 财 产 的 所 有 权 收 归 国 有 征 收 28 See UNCTAD, Expropriation: A Sequel, UNCTAD/DIAE/IA/2011/7, p Supra note 2 8,p OECD, Indirect Expropriation an d the Right to R egulate in International Investment Law, OECD Working Papers on International Investm ent, 2004/ Supra note 28,p 比 如, 根 据 N AFTA 第 1110 条 第 1 款 的 规 定, 任 何 缔 约 方 不 得 对 其 境 内 另 一 缔 约 方 投 资 者 的 投 资 直 接 或 间 接 国 有 化 或 征 收, 或 对 此 类 投 资 采 取 等 同 于 国 有 化 或 征 收 的 措 施, 除 非 满 足 下 列 条 件 : 出 于 公 共 目 的 ; 非 歧 视 地 实 施 ; 通 过 正 当 法 律 程 序 ; 按 照 该 条 第 2 款 至 第 6 款 的 规 定 给 予 补 偿

8 定 远 比 直 接 征 收 复 杂, 一 个 突 出 的 问 题 是 如 何 划 清 间 接 征 收 与 国 家 规 制 权 利 之 间 的 界 限 在 Feldman 案 中, 仲 裁 庭 指 出 : 政 府 必 须 能 够 为 公 共 利 益 而 自 由 行 事, 比 如 实 施 新 的 税 制 或 修 改 现 行 税 制 给 予 或 撤 销 政 府 补 贴 限 制 或 提 高 关 税 水 平 如 果 商 业 因 此 受 到 影 响 而 寻 求 补 偿, 此 类 政 府 规 制 措 施 就 无 法 实 现 其 自 身 的 目 的, 习 惯 国 际 法 也 承 认 这 一 点 3 3 因 此, 从 BIT 和 区 域 贸 易 协 定 的 投 资 安 排 来 看, 一 般 都 明 确 国 家 规 制 措 施 原 则 上 不 属 于 间 接 征 收 3 4 这 同 样 适 用 于 税 收 措 施 税 收 是 国 家 取 得 财 政 收 入 的 主 要 手 段, 是 一 种 强 制 性 的 且 非 直 接 返 还 性 的 课 征, 税 收 同 时 还 承 担 着 社 会 收 入 再 分 配 宏 观 调 控 和 保 障 经 济 和 社 会 稳 定 的 职 能 35 不 过, 在 特 定 情 况 下, 东 道 国 也 可 能 借 助 税 收 措 施 的 形 式 来 实 现 间 接 征 收 BIT 和 区 域 贸 易 协 定 中 的 投 资 安 排 的 相 关 条 款 也 对 东 道 国 借 助 税 收 措 施 实 行 征 收 进 行 了 限 定, 明 确 征 收 规 则 适 用 于 税 收 措 施 36 在 Quasar de Valores 案 中, 仲 裁 庭 裁 定 俄 罗 斯 联 邦 税 务 当 局 对 西 班 牙 投 资 者 在 俄 罗 斯 投 资 的 公 司 所 采 取 的 课 征 所 得 税 措 施 构 成 了 间 接 征 收 仲 裁 庭 首 先 承 认 所 有 税 收 都 具 有 取 得 纳 税 人 财 产 的 效 果, 但 主 张 征 税 要 给 予 补 偿 是 荒 谬 的 因 为, 即 使 表 面 上 是 征 税 措 施 的 做 法, 但 如 果 该 措 施 实 质 上 超 出 了 正 常 税 收 权 力 的 行 使, 并 具 有 剥 夺 纳 税 人 财 产 的 效 果, 就 属 于 西 班 牙 俄 罗 斯 BIT 第 6 条 所 管 辖 的 征 收 3 7 仲 裁 庭 需 要 审 查 是 否 对 于 该 项 征 收 给 予 了 适 当 补 偿 38 四 国 际 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 条 款 ( 一 ) 国 际 税 收 协 定 与 贸 易 体 制 的 关 系 如 上 所 述, 尽 管 WTO 体 制 和 区 域 贸 易 安 排 对 其 成 员 借 助 所 得 税 方 式 实 施 贸 易 保 护 进 行 了 限 定, 但 它 们 不 干 涉 其 成 员 的 所 得 税 制 和 成 员 之 间 的 税 收 协 定, 而 且 税 收 协 定 优 先 于 贸 易 规 则 ( 包 括 区 域 贸 易 安 排 的 投 资 规 则 ) 之 所 以 做 出 这 样 的 安 排, 其 主 要 原 因 在 于 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 是 两 个 平 行 的 机 制 从 历 史 沿 革 来 看, 税 收 协 定 和 贸 易 体 制 一 直 是 作 为 两 个 平 行 的 机 制 存 在 的, 而 且 税 收 协 定 的 出 现 要 早 于 从 1947 年 关 贸 总 协 定 开 始 的 多 边 贸 易 体 制 39 从 功 能 来 看,WTO 体 制 和 区 域 贸 易 安 排 是 贸 易 规 则, 并 非 所 得 税 领 域 的 安 排 WTO 规 则 和 区 域 贸 易 安 排 禁 止 其 成 员 采 取 特 定 的 所 得 税 措 施, 但 其 目 的 是 避 免 W T O 和 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 借 助 33 See Marvin Feldman v.mexico, Award, 16 D ecember 2002, para 比 如, 哥 伦 比 亚 与 印 度 2009 年 的 B IT 第 6.2 条 c 项 规 定 : 缔 约 方 基 于 保 护 公 共 健 康 安 全 和 环 境 等 目 的 而 采 取 的 非 歧 视 的 规 制 措 施 并 不 构 成 国 有 化 或 征 收 ; 在 极 其 特 殊 的 情 况 下, 除 非 这 些 措 施 如 此 严 厉 以 至 于 不 能 够 被 合 理 地 认 为 是 基 于 为 实 现 其 目 标 而 善 意 实 施 的 3 5 参 见 张 守 文 : 税 法 原 理 ( 第 6 版 ), 北 京 大 学 出 版 社 2012 年, 第 页 3 6 比 如,NAFTA 第 2103 条 第 6 款 规 定 该 协 定 第 1110 条 ( 征 收 与 补 偿 ) 适 用 于 税 收 措 施 新 加 坡 与 韩 国 的 自 由 贸 易 协 定 第 21.4 条 也 规 定, 该 协 定 第 条 关 于 征 收 和 补 偿 的 规 定 也 适 用 于 税 收 措 施, 如 果 税 收 措 施 构 成 了 征 收 3 7 西 班 牙 俄 罗 斯 B IT 第 6 条 规 定 : 缔 约 国 一 方 当 局 对 另 一 方 缔 约 方 的 投 资 者 在 该 缔 约 国 一 方 的 投 资 所 采 取 的 任 何 国 有 化 征 收 或 导 致 与 国 有 化 征 收 类 似 结 果 的 措 施, 应 只 基 于 公 共 利 益 并 依 据 该 国 有 效 的 立 法 进 行, 且 这 些 措 施 不 应 是 歧 视 性 的 采 取 这 些 措 施 的 缔 约 国 应 当 对 投 资 者 给 予 充 分 且 毫 不 迟 延 的 补 偿, 并 以 可 自 由 兑 换 的 货 币 支 付 38 See Quasar de Valores v.the Russia Federation, Award, 20 July 2012, para 税 收 协 定 的 历 史 可 追 溯 到 19 世 纪 参 见 廖 益 新 主 编 : 国 际 税 法 学, 北 京 大 学 出 版 社 2001 年 版, 第 页 北 大 法 宝

9 所 得 税 措 施 来 规 避 贸 易 协 定 下 的 义 务, 而 非 协 调 成 员 的 所 得 税 制 和 税 收 协 定 贸 易 法 的 目 标 是 促 进 货 物 和 服 务 的 自 由 流 动, 而 税 法 的 主 要 目 的 是 取 得 收 入 一 国 既 不 可 能 为 了 贸 易 目 标 而 牺 牲 财 政 利 益, 也 不 会 为 了 单 纯 追 求 财 政 目 标 而 不 考 虑 贸 易 因 素 因 此, 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 是 无 法 相 互 替 代 的 不 过, 虽 然 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 是 两 个 平 行 的 机 制, 但 税 收 协 定 对 于 促 进 贸 易 自 由 化 也 具 有 重 要 作 用 税 收 协 定 是 随 着 国 际 经 济 交 往 的 发 展 和 各 国 普 遍 征 收 所 得 税 的 情 况 下 出 现 的, 其 主 要 职 能 是 为 了 消 除 各 国 所 得 税 制 所 导 致 的 双 重 征 税 和 税 收 歧 视 因 此, 税 收 协 定 能 够 促 进 商 品 劳 务 的 交 换 和 资 本 人 员 的 流 动, 这 与 自 由 贸 易 的 目 标 是 相 吻 合 的 事 实 上, 当 一 国 面 临 贸 易 赤 字 时, 可 以 通 过 吸 引 外 国 投 资 的 政 策 来 平 衡 国 际 收 支 此 时, 影 响 进 出 口 的 贸 易 政 策 和 影 响 国 际 投 资 的 税 收 政 策 具 有 类 似 的 效 果 40 因 此, 能 够 消 除 投 资 歧 视 和 为 投 资 者 提 供 更 高 回 报 的 税 收 政 策 就 非 常 关 键 NAFTA 的 实 践 也 表 明 了 税 收 协 定 对 于 自 由 贸 易 的 重 要 性 41 ( 二 ) 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 条 款 在 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 方 面, 税 收 协 定 中 有 专 门 的 无 差 别 待 遇 条 款 来 予 以 应 对 以 OECD 范 本 为 例 42, 其 第 2 4 条 的 无 差 别 待 遇 是 税 收 协 定 中 的 标 准 条 款, 包 括 国 籍 无 差 别 常 设 机 构 无 差 别 扣 除 无 差 别 和 资 本 无 差 别 等 内 容 国 籍 无 差 别 是 指 缔 约 国 一 方 国 民 在 缔 约 国 另 一 方 的 税 收, 不 应 比 缔 约 国 另 一 方 国 民 在 相 同 情 况 下 的 负 担 更 重 ; 常 设 机 构 无 差 别 指 缔 约 国 一 方 企 业 在 缔 约 国 另 一 方 的 常 设 机 构 的 税 负, 不 应 高 于 进 行 同 样 活 动 的 该 另 一 国 企 业 ; 扣 除 无 差 别 指 缔 约 国 一 方 企 业 支 付 给 缔 约 国 另 一 方 居 民 的 利 息 特 许 权 使 用 费 等 款 项, 在 确 定 该 企 业 的 纳 税 所 得 时, 应 与 在 同 样 情 况 下 支 付 给 本 国 居 民 一 样 被 扣 除 ; 资 本 无 差 别 指 缔 约 国 另 一 方 居 民 所 拥 有 或 控 制 的 缔 约 国 一 方 企 业 的 税 负, 不 应 比 该 缔 约 国 一 方 同 类 企 业 更 重 无 差 别 待 遇 条 款 对 于 消 除 所 得 税 歧 视 措 施 具 有 如 下 作 用 : 首 先, 税 收 协 定 无 差 别 待 遇 的 适 用 不 以 WT0 成 员 在 GATS 下 的 具 体 承 诺 为 限 如 果 WT0 相 关 成 员 之 间 缔 结 了 税 收 协 定, 即 使 是 在 没 有 承 诺 开 放 的 部 门, 也 需 要 根 据 税 收 协 定 给 予 税 收 无 差 别 待 遇 其 次, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 条 款 类 似 于 国 民 待 遇, 但 比 GATS 下 的 国 民 待 遇 范 围 更 广 泛 常 设 机 构 无 差 别 和 扣 除 无 差 别 与 GATS 第 1 7 条 所 适 用 的 针 对 外 国 服 务 和 服 务 提 供 者 的 税 收 措 施 类 似 不 过, 资 本 无 差 别 是 GATS 第 1 7 条 所 不 包 括 的, 因 为 适 用 资 本 无 差 别 的 主 体 是 外 国 服 务 提 供 者 在 东 道 国 设 立 的 居 民 企 业, 而 非 外 国 服 务 提 供 者 本 身 此 外, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 并 不 仅 仅 适 用 于 服 务 贸 易, 也 适 用 于 国 际 投 资 虽 然 通 过 商 业 存 在 提 供 的 服 务 贸 易 也 属 于 投 资, 但 投 资 的 范 畴 远 比 服 务 投 资 更 广 如 前 所 述, 区 域 贸 易 安 排 将 投 资 40 See Alvin C. Warren Jr., Income Tax Discrimination against International Commerce,54 Tax Law; Review (2001),p N A F T A 于 1994 年 1 月 1 日 开 始 运 行 在 此 之 前, 为 了 参 加 N A F T A, 墨 西 哥 也 与 加 拿 大 和 美 国 谈 判 了 税 收 协 定 墨 西 哥 和 加 拿 大 的 税 收 协 定 于 1992 年 1 月 1 日 生 效, 墨 西 哥 和 美 国 的 税 收 协 定 于 1994 年 1 月 1 日 生 效 See Arthur J. Cockfield, NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, Toronto: University of Toronto Press, 2005, p 国 际 间 的 税 收 协 定 一 般 是 双 边 的, 而 且 其 体 例 和 内 容 主 要 受 到 了 O E C D 税 收 协 定 范 本 ( 以 下 O E C D 范 本 ) 的 影 响 除 了 O E C D 范 本 外, 联 合 国 税 收 协 定 范 本 主 要 供 发 展 中 国 家 和 发 达 国 家 间 缔 结 税 收 协 定 时 参 考, 但 其 体 例 与 O E C D 范 本 类 似, 只 是 在 个 别 条 款 中 更 加 维 护 发 展 中 国 家 的 税 收 利 益 因 此, 本 文 以 O E C D 范 本 (2010 版 ) 为 例 来 阐 述 税 收 协 定 的 相 关 内 容 北 大 法 宝

10 自 由 化 包 含 在 内 已 是 一 种 普 遍 做 法, 区 域 贸 易 安 排 也 承 认 税 收 协 定 的 优 先 性 ( 三 ) 税 收 协 定 中 无 差 别 待 遇 条 款 的 局 限 性 就 所 得 税 差 别 待 遇 对 国 际 贸 易 ( 包 括 投 资 ) 的 影 响 来 看, 一 国 的 所 得 税 措 施 可 以 对 外 国 产 品 外 国 生 产 者 和 外 国 生 产 过 程 造 成 歧 视 4 3 由 于 税 收 协 定 适 用 于 纳 税 人 而 非 产 品 本 身, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 条 款 在 处 理 所 得 税 差 别 待 遇 方 面 也 存 在 局 限 性 首 先, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 条 款 主 要 针 对 外 国 生 产 者 在 境 内 的 待 遇 方 面 但 是, 税 收 协 定 对 于 差 别 待 遇 的 规 制 是 以 承 认 国 内 所 得 税 法 中 居 民 和 非 居 民 的 划 分 为 前 提 的 由 于 居 民 和 非 居 民 的 税 负 不 同, 税 收 协 定 也 承 认 一 国 基 于 民 事 地 位 家 庭 负 担 给 予 本 国 居 民 的 任 何 扣 除 优 惠 和 减 免 可 不 给 予 非 居 民 4 其 次, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 一 般 不 涉 及 该 国 对 本 国 居 民 境 外 所 得 的 差 别 待 遇 或 者 说, 税 收 协 定 并 没 有 条 文 明 确 排 除 缔 约 国 对 其 居 民 境 外 生 产 过 程 及 其 所 得 的 歧 视 性 待 遇 4 5 如 前 所 述, 当 一 国 对 居 民 的 境 外 所 得 采 取 限 额 抵 免 法 时, 如 果 来 源 地 的 税 率 高 于 境 内 税 率, 其 税 负 比 应 税 所 得 相 同 但 所 得 只 来 自 于 境 内 所 得 的 居 民 公 司 更 重 但 是, 税 收 协 定 对 这 种 情 况 是 作 为 消 除 双 重 征 税 措 施 的 正 常 结 果 对 待, 并 不 将 其 视 为 一 种 歧 视 46 其 原 因 在 于 税 收 协 定 是 通 过 在 缔 约 国 之 间 协 调 划 分 征 税 权 来 消 除 双 重 征 税, 并 不 能 统 一 缔 约 国 的 税 负 水 平 和 税 收 差 异 尽 管 欧 盟 法 院 在 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 方 面 比 传 统 的 税 收 协 定 有 所 突 破, 但 欧 盟 法 院 也 指 出 : 税 收 协 定 的 作 用 只 是 防 止 同 一 所 得 在 两 个 缔 约 国 都 被 征 税, 但 不 保 证 纳 税 人 在 一 国 的 税 负 不 高 于 其 在 另 一 国 的 税 负 4 7 再 比 如, 对 于 由 于 对 公 司 利 润 和 股 东 的 股 息 所 得 都 予 以 征 税 的 国 内 税 制 结 构 所 导 致 的 经 济 性 双 重 征 税, 一 些 国 家 认 为 没 有 必 要 在 国 内 税 制 中 消 除 OECD 认 为, 如 果 对 经 济 性 双 重 征 税 在 国 内 法 中 不 予 以 缓 解, 也 没 有 必 要 在 国 际 层 面 上 予 以 解 决 4 8 即 使 各 国 国 内 法 中 有 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 措 施, 一 般 也 不 会 给 予 居 民 的 境 外 股 息 49 因 此,OECD 范 本 没 有 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 机 制, 并 不 要 求 一 国 给 予 本 国 居 民 收 取 的 来 源 于 境 内 居 民 公 司 股 息 的 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 措 施 也 给 予 居 民 从 境 外 非 居 民 公 司 收 取 的 股 息 再 次, 尽 管 税 收 协 定 的 扣 除 无 差 别 规 定 也 会 涉 及 外 国 产 品 ( 或 服 务 ), 但 其 针 对 的 是 国 内 企 业 购 买 外 国 产 品 或 服 务 的 情 况 实 际 上 贸 易 协 定 下 的 国 民 待 遇 条 款 具 有 类 似 的 作 用 即 使 税 收 协 定 没 43 Supra note 40,p 参 见 O EC D 范 本 (2010 版 ) 第 2 4 条 第 3 款 4 5 比 如, 采 用 抵 免 法 的 国 家 还 可 能 对 居 民 境 外 所 得 适 用 比 境 内 所 得 更 高 的 税 率, 这 并 不 违 背 其 税 收 协 定 下 的 义 务 再 比 如, 一 国 还 可 以 将 企 业 加 速 折 旧 的 优 惠 只 限 定 于 该 企 业 在 国 内 拥 有 的 设 备 ( 比 如 美 国 ) 即 使 是 采 用 免 税 法 消 除 双 重 征 税 的 国 家, 也 可 能 不 允 许 居 民 企 业 将 某 些 境 外 生 产 中 的 费 用 在 其 全 部 应 税 所 得 中 扣 除 Supra n o te 40,p Supra note 40,p 在 Gilly (Case C-336/96,Robert Gilly v. Directeur des Services Fiscaux du Bas-Rhin) 案 中,Gilly 先 生 和 夫 人 居 住 在 法 国, 毗 邻 德 国 边 境 Gilly 先 生 是 法 国 国 民, 在 法 国 国 立 学 校 教 书 Gilly 夫 人 为 德 国 国 民, 在 德 法 边 境 的 德 国 国 立 中 学 任 教, 她 因 婚 姻 取 得 法 国 国 籍 Gilly 夫 人 具 有 德 国 国 籍, 根 据 德 国 和 法 国 的 税 收 协 定, 其 在 德 国 公 立 学 校 的 报 酬 将 由 德 国 行 使 来 源 地 管 辖 权 予 以 征 税 由 于 Gilly 夫 人 还 具 有 法 国 国 籍 并 在 法 国 居 住, 法 国 行 使 居 民 税 收 管 辖 权 也 就 是 说, 她 面 临 双 重 征 税 的 情 况 根 据 德 国 和 法 国 的 税 收 协 定 规 定, 法 国 居 民 在 德 国 缴 纳 的 税 收 可 享 受 税 收 抵 免 优 惠 不 过, 根 据 税 收 协 定 的 计 算 公 式, 法 国 居 民 的 税 收 抵 免 额 要 小 于 其 在 德 国 实 际 缴 纳 的 税 额 这 样,Gilly 夫 人 的 税 负 要 重 于 只 在 法 国 获 得 相 同 收 入 的 居 民 欧 盟 法 院 认 为 居 住 国 采 取 限 额 抵 免 使 得 一 国 居 民 纳 税 人 无 法 全 部 抵 免 其 在 来 源 地 国 缴 纳 的 税 款 并 不 构 成 对 自 由 流 动 的 限 制 税 收 抵 免 的 目 的 在 于 消 除 法 国 居 民 在 德 国 的 所 得 在 两 国 都 被 征 税 的 双 重 征 税 情 况 双 重 征 税 只 有 在 税 收 抵 免 额 等 于 在 德 国 缴 纳 税 款 的 情 况 下 才 能 完 全 避 免 本 案 中 纳 税 人 的 局 面 是 由 成 员 国 税 制 的 差 别 和 欧 盟 法 没 有 统 一 规 定 而 造 成 的 4 8 参 见 O EC D 范 本 (2010 年 版 ) 关 于 第 10 条 的 注 释, 第 4 1 段 和 4 2 段 4 9 参 见 O EC D 范 本 (2010 年 版 ) 关 于 第 10 条 的 注 释, 第 4 7 段 和 4 8 段

11 有 这 样 的 规 定, 贸 易 协 定 下 的 国 民 待 遇 也 能 够 发 挥 作 用 50 此 外, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 缺 乏 最 惠 国 待 遇 的 内 容 也 就 是 说, 一 国 可 以 在 与 不 同 国 家 的 税 收 协 定 中 给 予 来 自 不 同 国 家 的 服 务 提 供 者 或 投 资 者 以 差 别 待 遇 这 也 是 GATS 第 1 4 条 豁 免 WTO 成 员 最 惠 国 待 遇 的 理 由 51 五 进 一 步 的 思 考 所 得 税 差 别 待 遇 产 生 的 原 因 在 于 各 国 享 有 所 得 税 主 权 以 及 税 制 的 差 异 理 论 上 讲, 这 一 问 题 的 根 本 解 决 方 案 是 各 国 都 将 所 得 税 主 权 交 由 超 国 家 的 机 构 行 使 并 统 一 各 国 的 所 得 税 制 度 但 这 只 是 理 论 上 的 理 想 状 态 由 于 WTO 和 区 域 贸 易 安 排 大 大 降 低 了 关 税 的 壁 垒 作 用 和 调 节 功 能, 政 府 就 需 要 保 留 所 得 税 主 权 来 进 行 经 济 调 控 52 此 外, 各 国 社 会 保 障 制 度 政 治 体 制 和 法 律 传 统 等 方 面 的 差 异, 也 是 其 保 留 税 收 主 权 的 理 由 53 同 时,WTO 体 制 ( 包 括 区 域 贸 易 安 排 ) 与 税 收 协 定 具 有 不 同 的 价 值 和 功 能, 对 于 上 述 两 类 所 得 税 差 别 待 遇 的 进 一 步 消 除, 也 需 要 通 过 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 分 别 进 行 完 善 ( 一 ) 贸 易 体 制 的 非 歧 视 原 则 可 以 补 充 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 尽 管 区 域 贸 易 安 排 承 认 税 收 协 定 的 优 先 性, 但 税 收 协 定 并 不 能 取 代 贸 易 协 定, 贸 易 体 制 的 非 歧 视 原 则 仍 可 适 用 于 税 收 协 定 无 差 别 待 遇 所 不 管 辖 的 事 项 以 NAFTA 为 例,NAFTA 第 2103 条 第 2 款 明 确 了 该 协 定 并 不 影 响 缔 约 方 在 任 何 税 收 协 定 下 的 权 利 和 义 务 当 税 收 协 定 与 该 协 定 不 一 致 时, 税 收 协 定 优 先 不 过, 第 2103 条 第 4 款 规 定, 在 符 合 第 2 款 的 情 况 下, 第 1202 条 ( 跨 境 服 务 贸 易 的 国 民 待 遇 ) 和 第 1405 条 ( 金 融 服 务 的 国 民 待 遇 ) 仍 适 用 于 与 购 买 或 消 费 跨 境 服 务 和 金 融 服 务 相 关 的 所 得 税 和 资 本 利 得 税 这 意 味 着, 当 缔 约 方 的 某 项 所 得 税 差 别 措 施 并 不 为 税 收 协 定 管 辖 或 禁 止 时,NAFTA 下 的 国 民 待 遇 依 然 适 用 如 果 税 收 协 定 的 非 歧 视 条 款 不 涉 及 因 缔 约 方 给 予 服 务 消 费 者 所 得 税 减 免 或 扣 除 而 导 致 对 外 国 服 务 提 供 者 的 歧 视, 此 时 就 适 用 NAFTA 的 国 民 待 遇 再 比 如, 虽 然 加 拿 大 和 其 他 NAFTA 缔 约 方 的 税 收 协 定 都 不 约 束 各 自 州 或 省 等 地 方 政 府 的 税 收, 但 加 拿 大 的 省 ( 或 者 美 国 墨 西 哥 的 一 个 州 ) 设 置 的 所 得 税 仍 可 能 违 反 NAFTA 下 的 国 民 待 遇 义 务 54 再 比 如, 在 对 外 国 产 品 或 服 务 的 差 别 待 遇 方 面, 税 收 协 定 并 不 禁 止 缔 约 方 将 居 民 来 自 于 出 口 产 品 国 内 生 产 过 程 中 的 所 得 给 予 免 税 的 做 法, 这 通 常 由 贸 易 协 定 中 关 于 禁 止 出 口 补 贴 的 规 定 来 予 5 0 Supra n o te10,p.589 当 然, 如 果 贸 易 协 定 将 国 民 待 遇 限 定 在 开 放 的 服 务 领 域 的 话, 税 收 协 定 的 适 用 范 围 将 更 广 泛 一 些, 因 为 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 不 以 贸 易 协 定 的 服 务 承 诺 为 适 用 前 提 51 G A T S 第 14 条 ( 一 般 例 外 ) 的 第 5 项 规 定, 与 G A T S 最 惠 国 待 遇 不 一 致 的 WTO 成 员 的 措 施, 如 果 差 别 待 遇 是 基 于 税 收 协 定 而 产 生 的, 也 不 构 成 对 最 惠 国 待 遇 的 背 离 也 就 是 说,WTO 成 员 在 与 其 他 WTO 成 员 的 税 收 协 定 中 给 予 其 他 成 员 的 服 务 提 供 者 以 不 同 的 所 得 税 待 遇 ( 比 如 适 用 不 同 的 预 提 税 税 率 ), 并 不 违 反 G A T S 的 最 惠 国 待 遇 5 2 即 使 是 在 一 体 化 方 面 已 经 采 取 单 一 货 币 的 欧 盟, 所 得 税 主 权 对 于 成 员 国 仍 有 意 义 对 于 欧 元 区 成 员 国 来 讲, 单 一 货 币 的 引 入 意 味 着 它 们 失 去 了 以 汇 率 和 利 率 政 策 调 整 经 济 的 权 限, 因 为 欧 元 的 发 行 权 集 中 到 了 欧 洲 中 央 银 行 手 中, 欧 元 的 利 率 政 策 也 由 欧 洲 中 央 银 行 决 定 税 收 政 策 就 成 为 了 这 些 国 家 吸 引 资 金 和 改 善 竞 争 条 件 的 主 要 手 段 53 Supra note 41,pp Catherine Brown: Tax Discrimination in the NAFTA Bloc: The Impact of Tax and Trade Agreements on the Cross-Border Trade in Services,28 Dalhousie Law Journal (2005), p 北 大 法 宝

12 以 规 制 5 这 意 味 着 在 消 除 针 对 国 外 产 品 或 服 务 的 歧 视 性 所 得 税 待 遇 方 面, 贸 易 规 则 将 发 挥 更 重 要 的 作 用 56 尽 管 G A T S 和 大 多 数 区 域 贸 易 安 排 中 没 有 类 似 于 货 物 贸 易 下 的 服 务 补 贴 的 纪 律, 但 GATS 下 的 最 惠 国 待 遇 和 国 民 待 遇 也 能 够 限 制 缔 约 方 给 予 歧 视 外 国 服 务 的 出 口 补 贴 57 因 此, 尽 管 区 域 贸 易 安 排 的 谈 判 可 以 不 包 括 所 得 税 的 内 容, 但 鉴 于 税 收 协 定 在 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 方 面 的 局 限 性, 相 关 缔 约 方 需 要 考 虑 它 们 之 间 的 税 收 协 定 是 否 能 够 满 足 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 的 需 求 ( 二 ) 税 收 协 定 也 可 考 虑 引 入 最 惠 国 待 遇 条 款 或 统 一 税 收 待 遇 税 收 协 定 没 有 最 惠 国 待 遇 条 款 是 一 个 普 遍 现 象 OECD 并 不 赞 成 在 税 收 无 差 别 待 遇 中 引 入 最 惠 国 待 遇 条 款 以 一 国 在 不 同 的 税 收 协 定 中 给 予 不 同 国 家 的 投 资 者 来 源 于 该 国 的 所 得 适 用 不 同 的 预 提 税 率 为 例, 不 同 的 预 提 税 率 对 于 纳 税 人 来 讲 并 不 必 然 就 意 味 着 差 别 待 遇, 因 为 其 税 负 要 结 合 来 源 地 和 居 民 地 税 法 来 核 定 58 不 过, 现 实 中 并 非 没 有 将 最 惠 国 待 遇 写 入 税 收 协 定 的 实 践 比 如, 日 本 和 荷 兰 1970 年 的 税 收 协 定 就 规 定 : 荷 兰 和 日 本 政 府 同 意, 当 日 本 与 其 他 OECD 成 员 国 签 订 税 收 协 定, 且 日 本 对 于 利 息 股 息 和 特 许 权 使 用 费 的 来 源 征 税 税 率 低 于 荷 兰 和 日 本 协 定 的 税 率 时, 两 国 政 府 将 重 新 审 查 该 协 定 条 款 以 便 给 予 同 等 待 遇 59 事 实 上, 对 于 追 求 进 一 步 自 由 化 的 区 域 贸 易 安 排 来 讲, 特 别 是 有 多 个 缔 约 方 成 员 时, 在 缔 约 方 之 间 的 双 边 税 收 协 定 中 如 果 针 对 某 些 所 得 ( 比 如 股 息 利 息 和 特 许 权 使 用 费 等 消 极 投 资 所 得 ) 给 予 最 惠 国 待 遇, 有 助 于 区 域 一 体 化 的 实 现, 既 能 够 避 免 修 改 税 收 协 定 的 麻 烦, 也 能 够 避 免 纳 税 人 利 用 各 方 税 收 协 定 之 间 的 差 异 通 过 滥 用 税 收 协 定 的 做 法 进 行 避 税 60 此 外, 在 税 收 协 定 中 引 入 最 惠 国 待 遇 条 款, 年 G A T T 第 16 条 认 为 出 口 补 贴 会 对 正 常 的 贸 易 造 成 不 适 当 的 干 扰 W T 0 下 的 补 贴 与 反 补 贴 协 定 第 1 条 第 1 款 ( a ) 项 指 出, 放 弃 或 不 收 取 本 应 取 得 的 政 府 财 政 收 入 (govemment revenue that is otherwise due is foregone or not collected) 是 一 种 补 贴 补 贴 与 反 补 贴 协 定 第 3 条 明 确 禁 止 W T O 成 员 采 用 出 口 补 贴 和 进 口 替 代 补 贴 补 贴 与 反 补 贴 协 定 附 件 1 ( 出 口 补 贴 的 解 释 性 清 单 ) 第 5 段 列 举 的 措 施 就 包 括 对 工 商 企 业 已 经 缴 纳 或 应 缴 纳 的 与 出 口 有 关 的 直 接 税 的 全 部 或 部 分 免 税 退 税 或 递 延 区 域 贸 易 安 排 在 货 物 贸 易 的 补 贴 方 面 也 基 本 沿 用 GATT1994 和 补 贴 与 反 补 贴 协 定 的 相 关 规 则 比 如, 欧 洲 自 由 贸 易 联 盟 与 韩 国 的 自 由 贸 易 协 定 第 2. 9 条 第 1 款 规 定 : 缔 约 方 在 补 贴 和 反 补 贴 方 面 的 权 利 和 义 务 受 1994 年 第 16 条 和 W T 0 补 贴 协 定 的 约 束 56 Supra note 40,p G A T S 第 2 条 要 求 W T O 的 成 员 应 立 即 和 无 条 件 地 给 予 其 他 成 员 的 服 务 和 服 务 提 供 者 不 低 于 其 给 予 其 他 国 家 的 相 同 服 务 和 服 务 提 供 者 的 待 遇 由 于 G A T S 并 没 有 禁 止 W T 0 提 供 服 务 补 贴 ( 包 括 所 得 税 补 贴 ), 因 此 W T 0 成 员 给 予 某 个 成 员 的 服 务 和 服 务 提 供 者 补 贴 时, 也 应 当 基 于 最 惠 国 待 遇 义 务 给 予 其 他 成 员 的 相 同 服 务 和 服 务 提 供 者, 除 非 在 其 豁 免 清 单 中 予 以 列 出 G A T S 第 17 条 关 于 国 民 待 遇 的 规 定 也 包 括 服 务 补 贴 的 给 予 不 过,G A T S 第 17 条 的 国 民 待 遇 义 务 并 不 能 约 束 在 跨 境 交 付 和 境 外 消 费 下 给 予 国 内 服 务 提 供 者 的 补 贴, 因 为 此 时 国 外 服 务 提 供 者 并 没 有 在 补 贴 的 成 员 国 有 商 业 存 在 WT02001 年 的 承 诺 表 指 南 (W T O document S/L/9 2 ) 指 出 : 国 民 待 遇 义 务 并 不 要 求 W T 0 成 员 将 待 遇 给 予 位 于 其 他 成 员 境 内 的 服 务 提 供 者 5 8 比 如,S 国 分 别 与 R 1 和 R 2 两 国 都 签 订 了 税 收 协 定 当 S 国 作 为 来 源 地 国 时,R 1 作 为 居 民 国 采 用 免 税 法 消 除 双 重 征 税, 而 R 2 作 为 居 民 国 采 用 抵 免 法 根 据 R 1 与 S 的 税 收 协 定,S 对 R 1 居 民 来 源 于 S 的 对 股 息 征 收 5 % 的 预 提 税,S 与 R 2 的 税 收 协 定 中 的 预 提 税 率 为 1 5 % 表 面 看 来, 在 预 提 税 方 面,R 2 居 民 的 待 遇 不 如 R 1 居 民 但 是, 如 果 将 居 住 国 的 税 制 考 虑 进 来,R 2 居 民 实 际 比 R 1 居 民 税 负 更 轻, 因 为 R 1 居 民 只 是 免 除 了 股 息 所 得 5 % 的 税 负, 而 R 2 居 民 则 抵 免 了 股 息 所 得 1 5 % 的 税 负 如 果 把 R 1 与 S 下 的 低 预 提 税 率 也 适 用 于 R 2 居 民 的 话, 则 R 2 的 优 势 将 更 明 显 参 见 Supra note25,pp Ines Hoftauer, Most-Favoured-Nation Clauses in Double Taxation Conventions-A Worldwide OverView, 33 (2005),p 税 收 协 定 滥 用 是 指 非 税 收 协 定 缔 约 国 的 居 民 通 过 在 税 收 协 定 缔 约 国 设 立 导 管 公 司 的 作 法 获 取 其 本 不 应 享 有 的 税 收 协 定 中 的 优 惠 比 如, 甲 国 X 公 司 准 备 在 丙 国 投 资 设 立 有 一 个 子 公 司 Z 甲 国 和 丙 国 之 间 的 税 收 协 定 规 定, 如 果 Z 直 接 向 X 支 付 股 息 的 话, X 就 要 在 丙 国 就 该 比 股 息 所 得 缴 纳 1 5 % 的 预 提 税 不 过, 乙 国 与 甲 国 和 丙 国 都 签 订 有 税 收 协 定, 而 且 税 收 协 定 规 定 在 前 述 情 况 下 的 预 提 税 税 率 为 5 % 这 样,X 公 司 可 先 在 乙 国 设 立 一 个 子 公 司 Y,Y 在 丙 国 设 立 一 个 子 公 司 Z 这 样,Z 支 付 给 X 的 股 息 就 先 支 付 给 Y, 然 后 再 通 过 Y 支 付 给 X, 该 笔 股 息 在 丙 国 和 乙 国 缴 纳 的 预 提 税 均 为 5 % 尽 管 该 笔 股 息 要 缴 纳 两 笔 预 提 税, 但 预 提 税 的 总 体 负 担 减 轻 了

13 能 够 将 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 与 非 成 员 之 间 税 收 协 定 下 的 更 优 惠 的 待 遇 自 动 给 予 区 域 内 的 成 员 61 即 便 税 收 协 定 中 不 引 入 最 惠 国 待 遇 条 款, 有 多 个 成 员 参 加 的 区 域 贸 易 安 排 也 可 以 考 虑 缔 结 区 域 性 的 税 收 协 定 来 统 一 税 收 待 遇 区 域 性 税 收 协 定 有 助 于 消 除 竞 争 扭 曲, 消 除 税 收 因 素 对 决 策 投 资 地 点 的 影 响 62 不 过, 缔 结 区 域 或 多 边 税 收 协 定 要 求 缔 约 国 间 所 得 税 制 相 对 趋 同 现 实 中 也 有 分 别 支 持 双 边 模 式 和 多 边 模 式 的 不 同 看 法 缔 结 区 域 性 协 定 的 困 难 会 随 着 缔 约 国 数 量 的 增 加 而 加 大 不 过, 现 实 中 也 存 在 多 方 或 区 域 性 税 收 协 定 的 例 子 6 3 即 便 缔 结 区 域 税 收 协 定 存 在 困 难, 结 合 区 域 一 体 化 的 情 况 制 定 一 个 税 收 协 定 范 本 也 是 一 个 替 代 选 择 ( 三 ) 国 内 税 法 和 税 收 协 定 也 可 视 情 况 扩 大 税 收 无 差 别 待 遇 的 适 用 范 围 一 国 为 了 促 进 贸 易 和 吸 引 投 资, 可 自 主 决 定 将 给 予 居 民 的 待 遇 也 给 予 非 居 民, 即 使 税 收 协 定 无 此 要 求 比 如, 我 国 企 业 所 得 税 法 第 2 6 条 规 定, 符 合 条 件 的 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 为 免 税 收 入 64 该 条 还 规 定, 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所 的 非 居 民 企 业 从 居 民 企 业 取 得 与 该 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 均 为 免 税 收 入 这 意 味 着 在 我 国 有 机 构 场 所 的 非 居 民 企 业 也 能 够 与 居 民 企 业 一 样 享 受 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 免 税 待 遇 此 外, 一 国 也 可 通 过 税 收 协 定 将 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 待 遇 也 给 予 境 外 的 非 居 民 比 如, 德 国 等 国 家 曾 有 过 在 税 收 协 定 中 将 传 统 上 给 予 居 民 的 分 配 税 率 制 和 归 集 抵 免 制 适 用 于 非 居 民 收 取 的 境 内 居 民 支 付 股 息 的 情 况 65 ( 四 ) 区 域 机 制 的 探 索 以 上 做 法 仍 以 贸 易 规 则 和 税 收 协 定 的 完 善 为 出 发 点 在 消 除 所 得 税 差 别 待 遇 方 面, 区 域 贸 易 安 排 还 可 能 基 于 一 体 化 的 内 在 要 求, 拓 展 新 的 机 制 欧 盟 在 这 方 面 就 进 行 了 尝 试 从 区 域 经 济 一 体 化 的 程 度 来 讲, 欧 盟 早 已 超 越 了 关 税 同 盟 阶 段, 建 立 起 了 一 个 货 物 服 务 资 本 和 人 员 自 由 流 动 的 内 部 市 场 根 据 欧 洲 联 盟 运 行 条 约 第 4 条 66, 在 内 部 市 场 建 设 方 面, 欧 盟 及 其 成 员 国 具 有 共 享 权 限 因 此, 在 欧 盟 现 行 法 律 框 架 下, 欧 盟 成 员 国 依 然 享 有 所 得 税 主 权, 可 以 自 行 确 定 税 收 管 辖 权 税 基 税 率 等 税 收 要 素 从 这 一 点 来 讲, 欧 盟 面 临 的 所 得 税 问 题 与 区 域 贸 易 安 排 没 有 实 质 区 别 由 于 欧 洲 联 盟 运 行 条 约 缺 乏 直 接 协 调 成 员 国 所 得 税 的 条 文, 欧 盟 法 院 就 借 助 于 该 条 约 中 关 于 开 业 自 由 服 务 提 供 自 由 人 员 自 由 流 动 和 资 本 自 由 流 动 的 规 则 来 消 除 成 员 国 所 得 税 法 中 的 歧 视 措 施 6 7 欧 盟 法 院 在 Wielockx 案 中 指 出 ; 尽 管 所 得 税 属 于 成 员 国 权 限, 但 成 员 国 税 61 See K P M G Australia, A S E A N Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors: Issues and Options, R E P S F Project No. 05/005, by Ian Farrow & Sunita Jogarajan, October Supra note 25,p 比 如, 丹 麦 芬 兰 冰 岛 挪 威 和 瑞 典 等 国 家 缔 结 的 北 欧 税 收 协 定 (The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital) 东 盟 1987 年 制 定 了 东 盟 内 部 的 税 收 协 定 范 本 6 4 根 据 企 业 所 得 税 法 实 施 条 例 第 8 3 条 的 规 定, 符 合 条 件 的 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益, 是 指 居 民 企 业 直 接 投 资 于 其 他 居 民 企 业 而 取 得 的 投 资 收 益 此 外, 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益, 不 包 括 连 续 持 有 居 民 企 业 公 开 发 行 并 上 市 流 通 的 股 票 不 足 1 2 个 月 取 得 的 投 资 收 益 6 5 参 见 陈 红 彦 : 跨 国 股 息 征 税 问 题 研 究, 科 学 出 版 社 年 版, 第 页 6 6 在 里 斯 本 条 约 生 效 后, 原 欧 洲 共 同 体 条 约 更 名 为 欧 洲 联 盟 运 行 条 约 6 7 以 开 业 自 由 (freedom of establishment) 为 例, 欧 洲 联 盟 运 行 条 约 第 4 9 条 ( 原 欧 共 体 条 约 第 4 3 条 ) 的 核 心 内 容 是 : 禁 止 对 成 员 国 国 民 在 另 一 成 员 国 境 内 的 开 业 自 由 实 施 限 制 禁 止 实 施 限 制 适 用 于 任 何 成 员 国 国 民 在 任 何 成 员 国 境 内 设 立 代 表 处 分 支 机 构 或 子 公 司 的 情 形 不 仅 针 对 其 他 成 员 国 国 民 的 限 制 不 能 采 取, 即 使 非 歧 视 地 对 本 国 国 民 和 其 他 成 员 国 国 民 实 施 限 制 也 不 被 允 许 有 关 自 由 流 动 具 体 内 容 的 论 述, 可 参 见 张 智 勇 : 欧 盟 货 币 金 融 法 律 制 度 研 究, 法 律 出 版 社 年 版, 第 页

14 收 法 律 规 范 不 能 与 自 由 流 动 规 则 相 冲 突, 不 能 实 施 基 于 国 籍 的 歧 视 措 施 68 在 实 践 中, 欧 盟 法 院 通 过 一 系 列 判 例 拓 展 了 税 收 无 差 别 的 含 义, 这 体 现 在 :(1 ) 突 破 了 居 民 和 非 居 民 的 界 限, 提 高 了 给 予 非 居 民 的 税 收 待 遇 在 Schumacker 案 中, 欧 盟 法 院 裁 定 非 居 民 个 人 特 定 情 况 下 可 享 受 居 民 基 于 婚 姻 家 庭 的 税 收 优 惠 6 9 在 Commission 案 中, 欧 盟 法 院 裁 定 一 个 成 员 国 居 民 公 司 在 另 一 成 员 国 设 立 的 常 设 机 构 也 可 享 受 该 另 一 成 员 国 给 予 该 国 居 民 的 消 除 经 济 性 双 重 征 税 的 措 施 70 在 Saint-Gobain 案 中, 欧 盟 法 院 将 一 个 成 员 国 与 非 成 员 国 间 的 税 收 协 定 中 的 优 惠 扩 展 适 用 于 非 协 定 缔 约 国 的 欧 盟 成 员 国 居 民 在 该 成 员 国 的 常 设 机 构 71 ( 2 ) 禁 止 成 员 国 歧 视 本 国 居 民 的 境 外 投 资 所 得 或 亏 损 在 Marminen 案 中, 欧 盟 法 院 裁 定 成 员 国 不 得 歧 视 居 民 从 外 国 非 居 民 公 司 获 得 的 股 息 72 在 Marks & Spencer 案 中, 欧 盟 法 院 裁 定, 在 特 定 情 况 下, 成 员 国 不 得 拒 绝 居 民 公 司 以 境 外 子 公 司 的 亏 损 冲 抵 母 公 司 的 利 润 73 欧 盟 的 实 践 表 明, 内 部 市 场 的 自 由 流 动 高 于 成 员 国 自 身 的 税 收 利 益, 内 部 市 场 的 建 立 和 完 善 以 欧 盟 的 整 体 利 益 为 基 础, 即 使 因 此 造 成 了 成 员 国 税 收 的 流 失, 欧 盟 法 院 也 不 允 许 成 员 国 以 此 为 抗 辩 不 过, 欧 盟 的 上 述 做 法 是 以 其 超 国 家 特 征 为 支 持 的 在 欧 盟 成 员 国 依 然 享 有 所 得 税 主 权 的 背 景 68 See Case C-80/94, Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen, Judgment, para See Case C-279/93, Finanzamt Köln-Alstadt and Roland Schum aker. 比 利 时 国 民 Schumacker 先 生 与 其 妻 子 和 孩 子 居 住 在 比 利 时, 但 在 德 国 受 雇 工 作 根 据 德 国 税 法,Schumaker 先 生 作 为 非 居 民 纳 税, 且 不 能 享 受 给 予 已 婚 的 德 国 居 民 纳 税 人 的 税 收 优 惠 但 是, Schumaker 先 生 在 比 利 时 没 有 所 得, 也 不 能 享 受 比 利 时 的 税 收 减 免 优 惠 Schumaker 先 生 认 为 他 应 当 享 有 给 予 德 国 已 婚 纳 税 人 的 优 惠 德 国 税 务 当 局 拒 绝 了 其 要 求 欧 盟 法 院 指 出 : 一 般 来 讲, 成 员 国 不 给 予 非 居 民 某 些 给 予 居 民 的 税 收 优 惠 并 非 歧 视, 因 为 居 民 和 非 居 民 的 情 况 不 同 不 过, 如 果 非 居 民 在 受 雇 工 作 的 成 员 国 获 得 其 大 部 分 收 入, 就 与 从 事 相 同 或 类 似 工 作 的 当 地 居 民 没 有 实 质 区 别, 拒 绝 给 予 该 非 居 民 以 当 地 已 婚 居 民 纳 税 人 优 惠 的 做 法 违 反 了 自 由 流 动 规 则, 构 成 基 于 国 籍 的 间 接 歧 视 7 0 S ee C ase 270/83, Commission v.france. 为 了 消 除 股 东 收 取 股 息 的 经 济 性 双 重 征 税, 法 国 税 法 给 予 获 得 法 国 公 司 分 配 股 息 的 股 东 以 某 种 优 惠, 但 将 股 东 限 定 为 在 法 国 有 惯 常 居 所 的 人 或 是 在 法 国 注 册 登 记 的 公 司 因 此, 在 法 国 注 册 的 公 司, 包 括 外 国 公 司 在 法 国 设 立 的 子 公 司, 都 可 以 享 受 该 种 优 惠, 但 在 其 它 成 员 国 注 册 的 公 司 在 法 国 设 立 的 分 支 机 构 不 能 享 受 欧 盟 法 院 认 为, 法 国 税 法 在 确 定 公 司 的 应 税 所 得 时, 并 没 有 区 分 注 册 地 在 法 国 的 公 司 和 外 国 公 司 在 法 国 的 分 支 机 构 这 样, 确 定 给 予 此 种 优 惠 时, 也 不 应 对 法 国 的 公 司 和 外 国 公 司 在 法 国 的 分 支 机 构 差 别 对 待 法 国 税 法 的 作 法, 构 成 了 对 在 其 它 成 员 国 注 册 的 公 司 的 开 业 自 由 的 限 制 欧 盟 法 院 裁 决 法 国 的 做 法 违 反 了 开 业 自 由 规 则 71 See C ase C-307/97,Saint-Gobain v.finanzamt A ach en-innestadt.saint-gobain ZN 是 法 国 公 司 Compagnie de Saint-Gobain SA 在 德 国 的 常 设 机 构 Saint-G o b a in S A 通 过 Saint-G o b ain Z N 持 有 其 境 外 子 公 司 的 股 份, 而 这 些 子 公 司 又 持 有 某 些 非 欧 盟 公 司 的 股 份, 并 基 于 持 股 关 系 获 得 境 外 的 股 息 德 国 税 法 对 于 本 国 居 民 公 司 获 得 的 境 外 股 息 有 税 收 优 惠, 德 国 和 美 国 的 税 收 协 定 中 则 给 予 德 国 居 民 从 美 国 获 得 的 股 息 优 于 国 内 法 的 待 遇 Saint-G obain S A 认 为 其 在 德 国 的 常 设 机 构 Saint-G obain Z N 也 应 享 受 德 美 税 收 协 定 中 的 优 惠, 但 被 德 国 税 收 当 局 拒 绝 欧 盟 法 院 认 为, 拒 绝 给 予 非 德 国 居 民 公 司 在 德 国 的 常 设 机 构 税 收 优 惠, 会 使 得 通 过 常 设 机 构 持 股 的 做 法 缺 少 吸 引 力, 限 制 了 一 个 成 员 国 的 公 司 在 另 一 个 成 员 国 选 择 最 合 适 的 开 业 组 织 形 式 的 权 利 因 此, 税 收 的 差 别 待 遇 就 违 反 了 欧 盟 法 欧 盟 法 院 还 指 出, 这 种 税 收 差 别 待 遇 如 果 是 基 于 子 公 司 和 常 设 机 构 的 不 同 情 况 而 产 生 的, 是 能 够 获 得 欧 盟 法 的 豁 免 的 但 是, 本 案 中, 在 从 境 外 子 公 司 获 得 股 息 方 面, 在 德 国 有 常 设 机 构 的 非 居 民 公 司 与 德 国 居 民 公 司 具 有 可 比 性 : 首 先, 收 取 的 股 息 在 德 国 的 纳 税 义 务 并 不 取 决 于 收 取 人 是 否 为 居 民 公 司 ; 其 次, 因 持 股 境 外 子 公 司 产 生 的 纳 税 义 务 并 不 考 虑 股 份 是 否 为 居 民 公 司 持 有 7 2 See C ase C-319/02, M arminen.man n in en 先 生 是 芬 兰 居 民 纳 税 人, 他 持 有 瑞 典 一 家 公 司 股 份 并 分 得 股 息 芬 兰 针 对 居 民 股 东 从 本 国 居 民 公 司 获 得 股 息 时 面 临 的 经 济 性 双 重 征 税 有 税 收 优 惠, 但 不 给 予 居 民 股 东 从 境 外 公 司 获 得 的 股 息 欧 盟 法 院 认 为 芬 兰 的 做 法 具 有 阻 碍 本 国 人 在 其 他 成 员 国 公 司 投 资 的 作 用 由 于 芬 兰 人 投 资 于 非 芬 兰 公 司 的 收 益 在 税 收 方 面 不 如 芬 兰 居 民 公 司 分 配 股 息 的 待 遇, 这 使 得 其 他 成 员 国 公 司 的 股 份 就 不 如 芬 兰 公 司 股 份 有 吸 引 力 因 此, 欧 盟 法 院 裁 决 芬 兰 的 做 法 违 反 了 资 本 自 由 流 动 规 则 73 See Case C -446/03,Marks & Spencer plc v. David Halsey ( Her Majesty s Inspector of Taxes).Marks & Spencer 公 司 是 英 国 的 居 民 公 司, 向 英 国 税 务 当 局 请 求 以 其 在 比 利 时 德 国 和 法 国 的 子 公 司 的 亏 损 冲 抵 其 利 润 英 国 法 律 存 在 企 业 集 团 间 相 互 冲 抵 利 润 或 亏 损 的 制 度, 但 限 于 集 团 的 居 民 公 司 之 间 非 居 民 公 司 在 英 国 的 分 支 机 构 和 集 团 内 的 另 一 居 民 公 司 间, 不 适 用 于 在 其 他 成 员 国 设 立 的 且 在 英 国 不 开 展 经 营 活 动 的 子 公 司 由 于 Marks & Spencer 境 外 子 公 司 的 亏 损 并 没 有 发 生 在 英 国 境 内, 因 此 英 国 税 务 当 局 拒 绝 了 Marks & Spencer 的 请 求 欧 盟 法 院 认 为, 英 国 的 做 法 对 英 国 居 民 公 司 设 立 的 居 民 子 公 司 和 非 居 民 子 公 司 适 用 不 同 的 税 收 待 遇, 具 有 阻 碍 英 国 居 民 公 司 在 其 他 成 员 国 设 立 子 公 司 的 作 用, 构 成 了 对 居 民 公 司 开 业 自 由 的 限 制, 与 开 业 自 由 规 则 不 符 不 过, 欧 盟 法 院 也 指 出, 成 员 国 出 于 公 共 利 益 的 需 要, 是 可 以 采 取 此 种 限 制 的, 但 不 能 超 过 必 要 的 限 度 在 欧 盟 法 院 看 来, 本 案 中 非 居 民 公 司 已 经 在 其 居 住 国 穷 尽 了 亏 损 冲 抵 利 润 的 可 能 此 时, 英 国 不 给 予 境 外 子 公 司 亏 损 冲 抵, 就 超 过 了 必 要 的 限 度 北 大 法 宝

15 下, 欧 盟 法 院 借 助 自 由 流 动 规 则 来 消 除 成 员 国 所 得 税 法 中 的 歧 视 措 施 的 做 法 也 有 其 局 限 性 74 但 是, 欧 盟 的 实 践 表 明, 将 成 员 国 所 得 税 法 和 税 收 协 定 置 于 区 域 性 条 约 下 进 行 审 查 的 可 能 性 是 存 在 的 区 域 贸 易 安 排 还 可 以 借 助 区 域 性 的 论 坛 或 磋 商 机 制 来 协 调 其 所 得 税 政 策 和 税 收 待 遇 此 外, 由 于 区 域 贸 易 安 排 是 无 法 与 全 球 经 济 和 多 边 贸 易 体 制 隔 离 开 来 的, 区 域 贸 易 安 排 也 不 应 该 忽 视 多 边 体 制 的 作 用 比 如, 作 为 WTO 成 员 的 区 域 贸 易 安 排 的 成 员 还 可 借 助 WTO 的 贸 易 政 策 审 议 机 制 就 相 关 所 得 税 政 策 进 行 探 讨 75 结 束 语 各 国 用 于 保 护 国 产 品 的 歧 视 性 所 得 税 措 施 和 各 国 正 常 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇 对 国 际 贸 易 和 投 资 的 负 面 影 响 是 显 而 易 见 的, 在 追 求 更 高 程 度 自 由 化 的 区 域 贸 易 安 排 中 更 是 如 此 对 于 构 成 贸 易 壁 垒 的 所 得 税 歧 视 措 施, 区 域 贸 易 安 排 沿 用 WTO 的 非 歧 视 原 则 来 进 行 规 制 ; 而 对 于 各 国 所 得 税 制 所 导 致 的 差 别 待 遇, 区 域 贸 易 安 排 则 借 助 国 际 税 收 协 定 来 处 理 以 WTO 为 基 础 的 区 域 贸 易 安 排, 尽 管 不 干 涉 其 成 员 的 所 得 税 制, 但 也 不 允 许 其 成 员 借 助 所 得 税 措 施 实 施 贸 易 保 护 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 不 仅 适 用 于 服 务 贸 易, 也 适 用 于 投 资 不 过, 税 收 协 定 的 无 差 别 待 遇 类 似 于 国 民 待 遇, 也 承 认 基 于 居 民 和 非 居 民 的 税 负 不 同 而 适 用 差 别 待 遇 鉴 于 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 是 两 个 并 行 的 机 制 以 及 所 得 税 协 调 的 敏 感 性, 贸 易 体 制 ( 包 括 投 资 安 排 ) 也 承 认 税 收 协 定 的 优 先 性, 并 不 将 其 下 的 最 惠 国 待 遇 适 用 于 税 收 协 定 就 税 收 协 定 而 言, 也 不 涉 及 缔 约 方 的 国 内 税 制 为 了 进 一 步 消 除 所 得 税 差 别 待 遇, 贸 易 体 制 和 税 收 协 定 都 有 完 善 的 空 间, 区 域 贸 易 安 排 也 可 尝 试 区 域 性 的 机 制 主 要 参 考 文 献 1. Alvin C. Warren Jr., Income Tax Discrimination against International Commerce, 54 Tax Law; (2001). 2. Reuven Avi-Yonah and Joel Slemrod, (How) Should Trade Agreements deal with Income Tax Issues?,55 Tax L. Rev. (2002). 3. Arthur J. Cockfield, N A F T A Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, Toronto: University of Toronto Press, Catherine Brown: Tax Discrimination in the N A F T A Bloc: The Impact of Tax and Trade Agreements on the Cross-Border Trade in Services,28 Dalhousie Law Journal (2005). 5. Michael Daily, W T 0 Rules and Direct Taxation,29 The World Economy (2006). ( 责 任 编 辑 : 杜 焕 芳 ) 7 4 欧 盟 法 院 发 挥 作 用 的 基 础 是 欧 洲 联 盟 运 行 条 约 下 的 初 步 裁 决 程 序 (p relim in a ry rulin g) 初 步 裁 决 程 序 是 成 员 国 法 院 在 审 理 案 件 时 就 涉 及 欧 盟 法 解 释 的 问 题 请 求 欧 盟 法 院 予 以 裁 决 的 程 序, 其 作 用 在 于 保 证 欧 共 体 解 释 的 一 致 性 因 此, 初 步 裁 决 程 序 对 欧 盟 法 院 来 讲 是 一 个 独 立 的 司 法 程 序, 而 相 对 于 成 员 国 法 院 而 言, 则 是 其 具 体 案 件 审 理 中 的 一 部 分 7 5 尽 管 贸 易 政 策 审 议 机 制 下 的 评 估 并 不 作 为 WT 〇 成 员 履 行 有 关 义 务 的 依 据, 也 不 为 争 端 解 决 程 序 所 采 用, 但 该 机 制 有 助 于 各 成 员 就 其 所 得 税 政 策 进 行 评 估 和 交 流 我 国 的 个 人 所 得 税 法 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 法 企 业 所 得 税 暂 停 条 例 ( 后 两 者 业 已 被 新 的 企 业 所 得 税 法 所 取 代 ) 等 法 律 法 规 就 被 列 入 了 与 贸 易 有 关 的 法 规 清 单 北 大 法 宝