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童决卓胥
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1 國立中正大學法律學研究所碩士論文執行業務所得之研究研究生 : 蕭韻音撰指導教授 : 盛子龍博士中華民國 103 年 11 月

2 目錄第一章緒論第二章我國執行業務所得涉及稅法基本原則第一節我國執行業務所得課稅規定之發展歷程第二節所得分類之內涵第三節量能課稅原則在執行業務所得上之展現第一項淨所得課稅原則第二項實質課稅原則第四節推計課稅與租稅法上類型化第三章所得稅法下執行業務所得第一節執行業務者之構成要件第一項技藝第二項自力營生第二節執行業務所得的特徵第三節執行業務所得的定性第一項委任第二項承攬第三項小結第四節執行業務者帳簿憑證之設置與處罰第一項執行業務者帳簿憑證設置之依據第二項執行業務者帳簿憑證未設置之處罰第五節執行業務者收入與費用標準之法律性質第四章執行業務所得與薪資所得之區分第一節稅法上有關薪資所得之規定第二節薪資所得與民法勞工法之對應關係第三節薪資所得與淨所得課稅原則第四節執行業務所得與薪資所得之區別 - 以行政法院判決分析第一項演藝人員與模特兒第二項代言報酬第三項來賓費車馬費之報酬第四項演講鐘點費與授課鐘點費第五項醫師 ( 駐診拆帳 ) 第六項保險公司之之保險代理人第五章結論與建議 0

3 執行業務所得之研究第一章緒論第一節研究動機與目的張惠妹蕭薔林志玲蔡康永任賢齊吳宗憲金城武等演藝人員相繼與稽徵機關產生執行業務所得與薪資所得之所得性質爭議性問題長庚醫院與醫師彼此間究屬於僱傭關係或駐診拆帳關係, 而引發健保局認為長庚醫院長期漏繳健保費而予以處罰, 進一步而言, 若長庚醫院與醫師間屬僱傭關係, 而其所屬醫師原先在國稅局以執行業務申報, 則必面臨補稅的命運此外, 尚有政論節目名嘴姚立明領取電視節目之來賓酬勞行政法學著名學者陳清秀擔任東吳大學教師所獲取之報酬, 紛紛與稽徵機關產生認知性的差異, 而提起稅務訴訟造成納稅義務人與稅捐稽徵機關對於上述種種所得類別屬性認知上的差異, 主要是因為所得類別若歸屬執行業務所得, 則將可扣除成本與必要費用 ; 若是屬薪資所得, 除了可扣除薪資特別扣除額外, 無其他成本與必要費用可茲扣除因此, 對納稅義務人而言, 將偏好申報執行業務所得更甚於薪資所得此外, 尚有徐熙娣 ( 小 S) 以個人工作室的名義, 申報並繳納營業稅與營利事業所得稅, 行政法院依據實質課稅原則認定徐熙娣應屬以技藝自力營生之執行業務者, 而非營利事業, 所獲取之演技收入為執行業務收入, 為綜合所得稅之課稅範圍演藝人員以成立個人工作室的方式 ( 即成為營業人營利事業 ), 將個人演技收入轉換成營業收入, 是否是因稅率差異的關係? 凡是種種社會性新聞事件, 造就本文之撰寫動機第二節研究目的與方法第一項研究目的隨著時代的演進, 勞務報酬的取得方式, 漸趨多元化, 執行業務收入之取得是否僅以民法上所謂之委任或承攬關係為已足, 而薪資收入之取得 1

4 亦是否須以簽訂僱傭契約為唯一標準, 還是兩者的區別在於自行負擔盈餘虧損之經營上的風險即可呢? 為本文想探討的重點之一另外, 執行業務者與營利事業也存在著根本性之差異, 因為兩者皆屬以營利為目的況且, 營利事業亦可經由提供勞務取得報酬 ( 即銷售勞務 ), 此與執行業務者頗為相似, 究竟兩者的區別為何? 本文想藉由執行業務者著手, 對執行業務所得的界定範圍與案型, 有更深一層的認識, 並透過行政法院判決實務, 對執行業務所得薪資所得與營利所得相關爭議性的問題為進一步的探討, 希冀能提供予納稅義務人稅捐稽徵機關認定及行政法院實務判決上之參考第二項研究方法本文參酌所得稅法營業稅法財政部函釋民法公司法與勞動基準法等相關法令, 蒐集國內專書論著學術論文期刊研究報告政府出版品等文獻資料, 以及行政法院判決等資訊, 加以分析整理, 並運用歸納與演繹等方法, 以探究本文之研究議題第三節研究範圍與架構本文蒐集國內文獻資料我國相關法令規定解釋函令及行政法院判決實務等資訊予以研析, 整理出我國綜合所得稅十大類所得, 有關薪資所得與執行業務所得兩者在學術文獻財政部解釋函令及行政法院判決實務是否有共通區別之認定標準至於納稅義務人是否藉由所得類型的轉換, 例如 : 以薪資所得轉換成執行業務所得 ; 或以執行業務所得轉換成營利所得 ; 或以薪資所得轉換為營利所得, 以達到租稅規避的目旳, 則不在本文之研究範疇關於本文各章節之架構簡述如下 : 第一章緒論以演藝人員長庚醫師政論節目名嘴與稽徵機關對於所得類別爭訟為引言, 提出所得稅上薪資所得與執行業務所得與民法上之僱傭承攬與委任契約有無關聯及相對關係為問題開展, 並以研究動機與目的, 闡述研究範圍及架構, 作為本文之導讀 2

5 第二章執行業務所得及稅法基本原則說明綜合所得稅將所得類型化之意義, 為符合量能課稅垂直公平之憲法上之平等原則, 並利用稅賦達到所得重分配之效果並提及勞務所得之分類, 惟需注意所得類型之分類, 不應改變人民實質之經濟型態及稅賦第三章所得稅法下之執行業務所得所得稅上薪資所得與執行業務所得之意義, 財政部解釋函令樣態之分類整理, 並歸納出財政部之見解因稅法上經濟面仍係透過民商法而來, 籍由民法上僱傭承攬與委任契約或是勞動基準法, 協助區分薪資所得與執行業務所得並藉由法院實務上判決, 將各種類型加以分析整理, 並提出個人的看法第四章薪資所得與執行業務所得之區分薪資所得與執行業務所得是否能找出個判斷準則? 民法上委任承攬及僱傭關係與所得稅法上執行業務及薪資所得一定有必然配對關係嗎? 實務上, 以納稅義務人常與國稅局發生爭議的行業之所得性質, 以第四章得出之準則加以檢視, 用以區分薪資所得與執行業務所得, 並將法院判決為對照, 將各行業之所得重新予以定性將在本章加以敍述介紹第五章結論與建議為本研究內容作一總結, 並期望能給納稅義務人國稅局及法院, 對此一部分有更深一層的了解, 以減少紛爭 3

6 第二章執行業務所得涉及稅法基本原則第一節我國執行業務所得課稅規定之發展歷程執行業務所得乙詞, 各國所訂名稱或有不同, 所含概之範圍亦有大有小, 但其課徵之對象 ( 即執行業務者 ) 大致相同, 係以獨立勞動所得者為範疇我國之所得稅法, 在立法之初, 對於獨立勞動者, 稱之為自由職業者, 對象有律師會計師醫師建築技師著作家與藝術家等行業我國歷年所得稅法對執行業務所得課稅規定如下 1 : 1 民國 3 年頒布之所得稅條例 : 依當時頒布之所得稅條例第 3 條及該條例施行細則第 2 3 條規定, 給予律師之酬費工程師之薪津醫師藥劑師之酬薪等, 屬於第二種所得其立法原意, 因律師工程師醫師藥劑師等, 其收入較一般人為豐, 故將其列為第一期徵收範圍 2 民國 25 年所得稅條例及施行細則 : 將自由職業者報酬, 納入第 2 類薪資報酬所得之範圍課稅, 首度將自由職業者乙詞, 正式訂定於稅法中對於自由職業者, 訂定其範圍, 為獨立執行業務之律師會計師醫師建築師工程師等該條例施行細則第 17 條規定, 自由職業如有業務所房租業務所使用人薪資必需之舟車旅費及其他直接必要費用等, 應先行扣除若設有兩個以上業務所, 且各有其獨立帳簿者, 其所得分別計算 3 民國 35 年所得稅暫行條例及施行細則 : 擴大自由職業之課稅範圍, 如該法第 2 條第 2 類甲項, 將執行業務所得訂為業務或技藝報酬之所得, 似乎有與薪資所得有分立的趨勢而該法施行細則第 33 條, 已將自由職業者之範圍已擴張至戲劇藝員及演員等自設業務所者或獨立營生者並有自由職業者成立聯合業務所之課稅規定, 針對房租減除及旅費扣除定訂限額 4 民國 37 年修正所得稅法 : 對於執行業務者之設立變更申報所得計算會計基礎設帳調查等設有專章專節, 計 18 條條文 5 民國 45 年所得稅法 : 1 中國所得稅史, 中國租稅研究會印行, 頁 ,1970 年 1 月出版轉引自彭清明, 我國執行業務所得課稅問題之研究碩士論文, 政治大學財政學研究所, 頁 2-5,1976 年另參閱立法院法律系統網站所得稅法歷史沿革, 網址 : 4

7 將過去所得稅法上所得之自由職業者乙詞, 改為現行稅法所稱之執行業務者執行業務者範圍擴大, 加入助產士工匠代書人著作人經紀人等執行業務所得自此脫離薪資所得範疇, 成為綜合所得稅各類所得類別之一 6 民國 52 年修正之所得稅法 : 所得稅法第 11 條直接定義執行業務者, 係指律師會計師技師醫師藥劑師助產士著作人經紀人代書人工匠及歌唱演奏等以技藝自力營生者 7 民國 66 年修正之所得稅法 : 將建築師加入執行業務者範疇, 並將歌唱演奏修正為表演人 8 民國 68 年修正之所得稅法 : 將執行業務者之藥劑師修正文字為藥師, 因所得稅法第 11 條條文中之藥劑師乙詞係根據藥劑師法規定而來因藥劑師法業經修正為藥師法, 為求法律用語一致, 將本條條文中藥劑師一詞修正為藥師, 以資配合目前所得稅法所規範之執行業務者僅列舉出 12 種, 另以其他以技藝自力營生者為概括性條款囊括所得稅法未列舉出之部分, 以茲完備惟財政部每年所頒布之稽徵機關核算執行業務者收入標準 2 及執行業務者費用標準 3 將執行業務者分類為 37 種依據 102 年度執行業務者費用標準之附註 : 本標準未規定之項目, 由稽徵機關依查得資料或相近業別之費用率核定之因為隨著社會變遷, 時代進步, 行業類別亦不斷推陳出新, 稅法及函令的規定往往無法即時反應, 所以執行業務者之範圍絕對無法一一列舉完備, 故以概括性條款表示之第二節所得分類之內涵我國現行個人綜合所得稅下, 執行業務所得僅為十種類型所得之一環, 在進一步了解執行業務所得之前, 須先探討為何需要將所得加以分門別類? 其目的為何? 所欲達成之效果為何? 第一項我國採行綜合所得稅制之歷史背景及立法目的 2 3 中華民國 103 年 3 月 19 日財政部台財稅字第號令核定稽徵機關核算 102 年度執行業務者收入標準中華民國 103 年 3 月 19 日財政部台財稅字第號令核定 102 年度執行業務者費用標準 5

8 4 我國之所得稅法早期為分類綜合所得稅制 ( 分類所得稅與採綜合所得稅之複合制型態 ), 針對個人之五類所得先予以個別獨立課徵 5, 再合計各個分類所得, 超過起徵點以上之所得, 課予稅率 5% 至 40% 不等之綜合所得稅, 亦即同一筆所得可能遭課兩次所得稅直至民國 44 年修正所得法改為綜合所得稅制, 主因以下 3 點 :1 分類所得稅僅將法律上明定之以五種所得分別課稅, 非個人之總所得, 實與量能課稅本旨相違 2 個人之稅負能力表現於全部所得及家庭狀況, 分類所得稅所課徵之範圍既非個人全部所得, 又無顧及其家庭狀況, 僅滯留對物課稅階段, 與所得稅對人課稅之精神不符 3 原增課綜合所得稅係期望能補全以上缺失, 但因分類與綜合並行, 納稅人因為已針對分類所得繳納所得稅, 事後再合計各分類所得課徵綜合所得稅, 認為乃重複附加, 執行困難叢生 6 基於為課稅普遍公平, 避免重複課徵, 民國 44 年 12 年 13 日修正公布之所得稅修法重點 : 擴大其課徵範圍自五類增為七類, 第一類為營利所得第二類為執行業務所得第三類為薪資所得依序為利息所得租賃所得自力耕作漁牧林礦所得及其他所得舉凡納稅義務人之一切所得無不含括其中, 務使綜合所得稅之課徵範圍普遍而公平同時為貫徹量能課稅之精神, 除減輕低所得者之負擔外, 並對扶養親屬之寬減額, 災害損失與費用及變動性所得, 或予以減除或予以分期計課 7 因此自民國 44 年所得稅修法後, 我國個人所得稅之課徵則改採綜合所得稅制, 而執行業務所得乙詞亦於此時出現依據現行所得稅法第 2 條第 1 項規定, 凡有中華民國來源所得之個人, 應就其中華民國來源之所得, 依本法規定, 課徵綜合所得稅第 14 條第 1 項本文規定個人之綜合所得總額, 以其全年下列各類所得合併計算之, 即明示出所謂綜合所得稅, 係指納稅義務人在同一課稅年度中之所得, 不分種類, 全部在同一稅基中, 適用同一組稅率, 以計算出應納稅額個人所得稅由於所採行制度上之不同, 可分為分類所得稅綜合所得稅及分類綜合所得稅等三種分類所得稅係對各種不同性質之所得, 分別按不同之稅率課稅, 而稅率多數比例稅率或較低之累進稅率其優點是課徵簡單, 且可按所得性質之不同採取差別稅率課稅缺點是不能按納稅義務人之真正納稅能力課稅, 有欠公平 ; 綜合所得稅則將納稅義務人之各種所得加以合併, 按其家庭狀況, 准予減除不同之免稅額扣除額等項目後, 以其餘額衡量是其納稅能力, 並按累進稅率課稅, 較能符合量能課稅原則, 故被視為較理想之稅制 ; 分類綜合所得稅係對一定金額以下之所得採分類所得稅, 以獲分類所得稅徵納簡便之利, 但當其各類所得之和已達某一標準時, 再加徵綜合所得稅, 使高所得人民之所得稅負能作累進性之增加, 以增強所得稅之公平性按民國 37 年 4 月 1 日修正公布之所得稅法第 1 條規定五類分類所得, 分別為營利事業所得報酬及薪資所得利息所得財產租賃所得一時所得民國 39 年 6 月 21 日修正公布之同法第 4 條各類所得所適用之稅率如營利事業所得 5% 30% 業務技藝報酬 3% 薪資所得 1% 4%( 超額累進 ) 利息所得 5% 租賃所得 4% 一時所得 6% 李金桐, 租稅各論, 五南出版, 頁 63 至 66,1990 年 6 月修訂 5 版立法院公報, 第 16 會期, 第 8 期, 頁 4 至 5,1955 年 12 月 13 日 6

9 第二項所得分類之目的及所得歸類錯誤之影響一所得分類之基準與目的進一步觀察我國所得稅法之規定, 稅法對於各類所得, 並非一直以相同方式對待例如, 同樣為勞務收入, 若依據所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類第 1 款之規定, 薪資所得之計算, 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額 ; 若依據同法第 14 條第 1 項第 2 類之規定, 執行業務者之業務或演技收入, 減除為獲取該項收入所必須支付之成本及直接必要費用後之餘額為所得額若個人與配偶經營兩個以上之營業事業, 若其中有虧損者, 依同法第 16 條第 1 項之規定, 得將核定之虧損, 就核定之營利所得中減除, 以其餘額為所得額 ( 一般則簡稱則盈虧互抵 ) 若個人與配偶執行兩個以上專門職業之業務, 其中經核定有虧損者, 亦得適用盈虧互抵之條件 8 惟若個人與配偶同時取得其他所得自力耕作漁牧林礦之所得, 或一為營業所得或一為執行業務所得, 即夫妻取得不同種類之所得 ( 指收入可減除成本及必要費用之所得 ), 則不符合盈虧互抵之條件由此可知, 依據我國所得稅法之規定, 不同的所得種類會影響到納稅義務人之稅捐負擔所得種類之分類基準, 是按照所得之性質及內容加以分類, 所得稅法針對不同的所得種類, 有其不同之所得計算方式在所得分類上, 主要是基於下列理由進行分類 : 1 所得金額計算之技術上要求 2 按照納稅能力實現量能課稅 3 立法技術上之便宜考量 9 4 稽徵經濟之考量所得稅法第 14 條列出十種所得類型, 其目的不僅僅在描述各種類型所得之基本特徵, 並明訂出各種類型所得須納入考量之事項及衡量基準, 主要是能夠適當反映出取得各種類型所得之所得人, 其負擔綜合所得稅之經濟能力 10, 使綜合所得稅之課徵, 更能符合量能課稅原則二所得歸類錯誤之影響 8 9 財政部 89/08/03 台財稅第號函注解所得稅法研究會編, 注解所得稅法, 平城六年出版, 頁 120 以下 ; 轉引自陳清秀, 量能課稅原則在所得稅法上之實踐綜合所得稅裁判之評析, 法令月刊, 第 58 卷第 5 期頁 676,2007 年 5 月, 10 黃士洲, 執行業務者課稅與工作權保障 ( 上 ),), 月旦法學教室第 95 期, 頁 81,2010 年 10 月 7

10 綜合所得稅係將各類所得合併加總, 以衡量納稅義務人之納稅能力 11 因此, 所得究歸屬於何種類別, 對稅負原本應無任何影響 ; 亦言之, 不論所得種類為何, 原則上所得稅負擔不因有所不同, 即使所得按其來源分類為十類, 也不應影響納稅義務人之負擔 12 惟依照我國現行綜合所得稅之規定, 各類所得之計算方式及減免額度不同, 加以尚有基於政策考量而免稅之所得, 實際上所得分類後, 對納稅義務人之租稅負擔仍有一定之影響 13, 只不過不似分類所得稅制下狀況之嚴重例如 : 若一筆勞務收入若歸類為薪資所得, 依我國所得稅法第 17 條規定, 僅可扣除薪資所得特別扣除額 ; 若歸類為執行業務收入, 雖無薪資所得特別扣除額可茲扣除, 但可扣除因取得該執行業務收入所負擔之成本及直接必要費用, 再以執行業務所得申報所得稅又公司股東轉讓股票或股份, 轉讓股票之交易所得若屬證券交易所得, 依所得稅法第 4 條之 1 即屬於停止課徵之所得 14, 其證券交易損失亦不得自所得額中減除 ; 反之, 該轉讓股份之交易所得若屬財產交易所得, 即可以交易當時成交價格, 減除原始取得成本及費用後之餘額為所得額申報所得稅, 其交易損失除可直接扣除外, 若不足扣除之部分, 得自以後三年度之財產交易所得中扣除 15 因此所得之歸類錯誤, 對納稅義務人稅負之影響, 須視納稅義務人個別之情況而定依照稽徵機關之實務經驗, 納稅義務人往往透過各類所得之計算方式及減免額度不同, 作為其節稅與規稅負方式之一如此, 不僅侵蝕國家稅收, 亦有違租稅課徵之公平性第三節量能課稅原則在執行業務所得之展現量能課稅原則為課稅之基礎原則, 所謂量能課稅原則是依據負擔能力而平等課稅之原則, 故為衡量稅捐負擔能力而課稅之原則的簡稱 16 簡言之, 量能課稅原則是要求按照納稅義務人經濟上的負擔能力給付能力加以課稅, 亦有為負擔公平原則或按照給付能力課所稅原則之稱量能課稅原則為憲法平等原則在稅法上所得稅法第 13 條 : 個人之綜合所得稅, 就個人綜合所得總額, 減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之葛克昌, 綜合得稅與憲法, 收錄於 : 所得稅與憲法, 翰蘆, 頁 ,2009 年 2 月王建煊, 租稅法, 頁 74,2004 年 8 月若該股票係經公司法第 162 條規定簽證之股票, 則該股票轉讓之所得, 即屬於證券交易所得財政部 84/06/29 台財稅第號函所得稅法第 14 條第 7 項財產交易所得 ; 第 17 條 : 二扣除額 ( 三 ) 特別扣除額柯格鐘, 論量能課稅原則, 成大法學, 第 14 期,96 年 12 月, 頁

11 之體現, 作為衡量稅法有無實現平等原則之標準 17 有關所得稅相關課稅法規之解釋適用, 如能儘量取向於量能課稅原則, 應可實現稅捐之公平與正義例如 : 過去年度之虧損扣除 ( 盈虧互抵 ), 以緩和所得稅之年度課稅負擔, 即屬量能課稅原則之一環第一項可支配所得理論 ( 淨額所得課稅原則 ) 所得稅法須符合可支配所得理論 ( 又名為淨額所得原則或淨額所得課稅原則 ), 必須以納稅義務人可支配的所得為課徵的對象基本上, 收入為總額的概念, 收入減除為獲取該項收入所必須支付之成本費用之餘額, 才謂所得 ( 淨額 ), 才為個人可支配的所得 ( 若以簡單公式表示 : 所得 = 收入 - 成本費用 ), 因此如果不是個人可支配的所得, 應自課稅所得中扣除, 如此才可符合量能課稅原則可支配所得理論, 乃是量能課稅原則發展出具體化之次要原則 18 在判斷納稅義務人之可支配所得, 必須以納稅義務人是否具有主觀與客觀給付能力一具有客觀給付能力 ( 客觀淨額所得原則 ) 各項收入應先減除獲取收入所支出之成本及必要費用, 若有已損失的情況發生, 尚須減除損失後之餘額, 才為淨額所得額, 以此淨額所得額作為稅基計算之基準, 得以彰顯納稅義務人之客觀給付能力 19 ( 即稅捐負擔能力 ), 又稱為客觀淨額所得原則或客觀淨值原則反應在所得稅法上客觀淨額所得原則之例子, 有所得稅法第 24 條第 1 項前段, 營利事業所得之計算, 以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額此外, 在綜合所得稅方面, 所得稅法第 14 條第 2 類執行業務所得第 5 類租賃所得及權利金所得第 6 類自力耕作漁牧林礦所得第 7 類財產交易所得第 8 類競技競賽及機會中奬奬金或給與及第 10 類其他所得等, 均明文規定以收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額陳清秀, 量能課稅原則在所得稅法上之實踐 - 綜合所得稅裁判之評析, 法令月刊,96 年 5 月, 頁 66 柯格鐘, 論量能課稅原則, 成大法學, 第 14 期, 頁 91-93,2007 年 12 月葛克昌, 所得稅與憲法, 頁 61 以下, 頁 89 以下,2003 年增訂版????? 9

12 稽徵機關在實務上面對客觀淨額所得原則, 最大的問題主要是必要費用之認定, 此處所謂之必要費用, 並不包含成本部分以營利事業而言, 營業事業所得額 = 營業收入 - 營業成本 - 營業費用 + 營業外收入 - 營業外損失營業收入 (Operating Revenue): 指企業在一段期間內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入營業外收入 (Non-operating Revenue): 是指企業在一段期間內非因主要營業活動而獲得之收入, 就製造業或買賣業而言, 是指非因銷售產品或商品所產生之收入, 包括固定資產盤盈處置固定資產凈收益非貨幣性交易收益出售無形資產收益違約金凈收入等營業成本 (Operating Cost): 企業在一段期間內因為經常性的營業活動而銷售商品或提供勞務等等所應該要負擔的成本, 簡言之即是直接投入於產品中的支出, 其內容主要包括 : 銷貨成本勞務成本等銷貨成本又可分為 : 自製產品銷貨成本與外購產品的銷貨成本兩大類, 通常對製造業而言是前者居多, 而其他行業則大多為後者由成本會計上的定義, 營業成本是由產品在整個製造過程中所發生的成本, 在製造業也稱為製造成本產品成本製造成本由直接材料直接人力製造費用 ( 包含間接材料間接人工及與產品製造或廠房營運有關的其他間接成本 ) 所組成在營業成本的認定上通常較無多大的問題營業費用 : 企業在營運過程中所衍生出來的費用, 亦是為創造營業收入所必須花費的支出, 例如員工薪資租金水電費交際費及廣告費等一般而言, 營業費用可區分為管理費用行銷費用及研究發展費用此處營業費用之部分, 即是在客觀淨額所得原則下所稱之必要費用在計算客觀之淨額所得時, 成本與必要費用的減除, 尚須考慮與獲取收入的經濟活動具有業務上 20 之關聯性業務上之必要性費用金額之相當性以及與個人生活費間之區分等等二具有主觀給付能力 ( 主觀淨額所得原則 ) 所謂主觀淨額所得原則, 亦為與稅基計算有關之課稅原則指出稅基之計算, 不僅為各項收入減除其相關之成本必要費用, 尚須扣除納稅義務人為了維持其個人自身及家庭生活所必需之金額, 其餘額才為可供納稅義務人自由處置之所得, 亦稱之納稅義務人可支配所得, 或為納稅義務人之主觀給付能力主觀淨所得原則即是以納稅義務人之主觀給付能力作為稅基計算 20 陳清秀, 論客觀淨額所得原則 ( 上 ), 法令月刊, 第 58 卷第 8 期, 頁 77-83,2007 年 8 月陳清秀, 論客觀淨額所得原則 ( 下 ), 法令月刊, 第 58 卷第 9 期, 頁 47-52,2007 年 9 月 10

13 21 之基礎具有主觀給付能力之所得, 才是課稅所得, 方可納稅綜合所得稅稅基主觀淨所得原則, 可區分為二個層面, 一為個人及家庭之最低生活費不予課稅, 另一為個人及家庭一般生活費不予課稅此一原則首由英國學者約翰. 彌爾 (John Stuart Mill) 提出, 他認為對於一定數額以下之所得, 應該全額免稅, 亦即最低生活費用應予免稅其後德國學者阿道夫. 華格納 (Adalf Heinrich Gotthilf Wagner) 進一步主張對於家屬與撫養人數負債及其他家庭情事, 均應於課稅時給與減免前者形成最低生活費應予免稅之要 22 求, 後者則形成一般生活費應予免稅之要求, 而一般生活費自然較高於最低生活費 ( 一 ) 最低生活費應予免稅 ( 最低生活費不課稅原則 ) 主觀的淨所得原則在最低生活費應予免稅上, 主要的目的是限制國家對於人民必須用來支應最低生活需要之所得部分的課稅權, 以保障個人及其受扶養親屬之最低的生活需要 23 因此, 運用在所得稅法上有以下二項基本的要求 : (1) 一般的主觀的淨所得原則 : 指為納稅義務人為了維持自身最低限度生存所需要的所得, 在稅基的計算上必須予以扣除 (2) 特殊家庭成員的淨所得原則 : 稅基的計算上除了必須扣除納稅義務人為維持自身最低限度生存所需要的所得外, 尚須考量納稅義務人各項扶養義務此處所謂納稅義務人各項扶養義務, 指為維持納稅義務人家庭成員最低生存需求之所得由於民法上各項強制的扶養義務 24, 使得納稅義務人必須依照民法上之規定支付家庭成員生活所需, 勢必將導致經濟上給付能力的減損, 因此在稅法上必須予以反應所得稅法第 17 條第 1 項有關免稅額規定, 即反映出納稅義務人個人及家庭成員維持生存之最低需求, 係依據主觀淨額所得原則下之最低生活費應予免稅之要求並非如大法官釋 25 字第 415 號所稱, 為立法者給予納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之稅捐優惠 21 黃俊杰陳韻雯, 演藝人員之稅捐負擔, 財稅研究, 第 42 卷第 1 期, 頁 121 及該頁註 41,2010 年 1 月 22 吳金柱, 綜所稅減除法制之探討 ( 上 ),), 稅務旬刊第 1962 期 23 黃茂榮, 司法院大法官第 701 號解釋之協同意見書陳清秀, 稅法總論, 頁 55 以下,2006 年 4 月第 3 版 24 參照民法親屬編第五章扶養民法第 1114 條 : 左列親屬, 互負扶養之義務 : 一直系血親相互間二夫妻之一方與他方之父母同居者, 其相互間三兄弟姊妹相互間四家長家屬相互間民法第 1116 條之 1: 夫妻互負扶養之義務, 其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同, 其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同 25 葛克昌, 租稅國家之婚姻家庭保障任務, 月旦法學第 142 期, 頁 88 以下,2007 年 3 月 ; 柯格鐘, 論個人綜合所得稅之免稅額, 月旦法學第 142 期, 頁 273 以下,2007 年 3 月 11

14 ( 二 ) 一般生活費應予免稅所得稅法第 17 條之列舉扣除項目, 除部分項目外, 其減除之規範意旨, 主要係因個人有實際支出費用之事實, 其性質屬於超過最低生活費部分之一般生活費, 依據實質課稅原則, 得自應稅所得額中核實減除核實限額減除或概算減除, 以符合主觀淨所得原則至於, 特別扣除額中部分項目之性質, 實為特別費用或特別損失, 已造成財產之減少, 因其並非一般生活費, 而又無法自特定收入中減除, 乃以特別扣除之方式減除, 實符合量能課稅原則客觀給付能力具有確保納稅義務人財產基礎與營業基礎之功能 ; 主觀給付能力則是劃出了一道最低生存之底限凡是欠缺主客觀給付能力之人, 假若國家仍課予其繳納所得稅之義務, 即是剝奪了他的生存權財產權以及賴以維生之營業基礎保障, 換言之, 主觀與客觀淨所得原則具有界定所得稅課稅禁區之憲法意義 26 第二項實質課稅原則一意義實質課稅原則為量能課稅原則下之具體化之子原則之一, 在我國實證法上除了個別稅法之規範之外, 對於一般規範並無明文規定, 通常是在解釋稅法之適用時被引用實質課稅原則又稱實質課稅法實質課稅主義經濟觀察法, 此原則強調的是 : 稅法規定的目的在於掌握納稅義務人之納稅能力, 其所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實, 而非其外觀之法律形式, 因此在解釋與適用稅法上, 所應根據者, 為經濟上之事實, 而非形式上之法律外觀 27 由於稅捐之課徵受到量能課稅原則的支配, 在解釋適用法律上, 應針對稅法的規範目的及其規定之經濟上意義, 即便稅法上的用語, 借用了私法 ( 如民法 ) 上的概念, 但也不代表稅法必須與私法採取相同的解釋, 必須考量稅法規定之特殊目的至於在課稅要件事實的認定上, 須掌握其表彰經濟上給付能力之實際經濟上事實關係, 絕非以單純外觀之法律形式或交易形式為準該原則的目的是為了約束各種避稅行為而確立的, 屬於稅法上特殊的原則因此, 實質課稅原則可說是量能課稅原則下, 基於稅法之目的解釋, 而衍生出來之稅法上特殊原則黃士洲, 稅課禁區與納稅人權利保障, 月旦財經法雜誌, 第 23 期, 頁 79,2010 年 12 月陳敏, 租稅課徵與經濟事實之掌握 - 經濟考察法, 政大法學評論, 第 26 期, 頁 2 柯格鐘, 論量能課稅原則, 成大法學第 14 期, 頁 100,2007 年 12 月 12

15 二規範依據 86 年 1 月 17 日司法院大法官解釋第 420 號闡明 : 涉及租稅事項之法律, 其解釋應本於租稅法律主義之精神, 依各該法律之立法目的, 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之因此, 實質課稅原則自 86 年以後, 已具有相關之規範依據後於 98 年 5 月 27 日修正之稅捐稽徵法第 12 條之 1 特別規定 : 涉及租稅事項之法律, 其解釋應本於租稅法律主義之精神, 依各該法律之立法目的, 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時, 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據納稅義務人基於獲得租稅利益, 違背稅法之立法目的, 濫用法律形式, 規避租稅構成要件之該當, 以達成與交易常規相當之經濟效果, 為租稅規避前項租稅規避及第 2 項課徵租稅構成要件事實之認定, 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務, 不因前項規定而免除致此, 實質課稅原則即具有法律明文規定三實質課稅原則與量能課稅原則之關係實質課稅原則與量能課稅原則雖同屬於租稅公平原則, 但二者之觀察面向並不相同量能課稅原則仍為平等原則在租稅法領域之具體化表現, 講求經濟上具有相同負擔能力者, 須課徵相同稅賦 ; 不同負擔能力者, 則課徵不同稅賦, 藉此檢視租稅立法是否違憲實質課稅原則是為了貫徹量能課稅原則, 而在租稅要件之事實認定與稅法解釋之適用上, 把握實質的經濟活動內涵, 換言之實質課稅原則是作為落實量能課稅原則之具體運用手段因此, 審查租稅法律合憲性重要, 仍在於量能課稅原則 29 量能課稅原則為稅法制度建置上之重要原則, 立法者在制定稅法時為落實負擔公平原則, 應取向於量能課稅原則以制訂稅法之規定惟在稅法解釋適用上為了能符合量能課稅原則, 必須採取實質課稅原則加以輔助, 故實質課稅原則可謂是量能課稅原則之下位子原則第四節推計課稅與租稅法上類型化 29 林明誼, 租稅公平原則對租稅立法之限制, 台北大學法律系碩士論文,89 年, 頁

16 第一項推計課稅一推計課稅之規範意義推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際, 不根據直接資料, 而使用各種的間接資料, 認定課稅要件事實的方法 30 有關推計課稅乙詞, 在我國的租稅法或命令上不似德國立法例, 有制定通則的規定, 其概念可說是源自於德國租稅法制上所謂課稅基礎推估之規定按德國租稅通則第 162 條第 1 項 : 稽徵機關無法調查或計算課稅基礎時, 應估計之第 2 項亦規定 : 租稅義務人對其申報之事項未作作充分說明, 或拒絕為進一步之陳述, 拒絕作成代替宣誓之保證, 或違反第 90 條第 2 項規定之協力義務者, 尤其應為課稅基礎之估計租稅義務人依稅法之規定應製作帳册或會計紀錄, 而未能提出, 或該帳册或會計紀錄未依第 158 條之規定, 作為租稅課徵之依據者, 亦同 31 有此可知, 當稽徵機關在課稅基礎無法調查或不能計算時, 稽徵機關即可對課稅基礎進行推估尤其是納稅義務人違反了稅法所定之協力義務, 導致課稅基礎無法調查或不能計算, 此時稽徵機關則排除了一般舉證責任原則, 得進行推估課稅基礎而所謂之推估或推計, 仍為補充之證據方法, 或證據方法不充分時之證據評價 32 德國租稅通則第 162 條所謂得推估者, 僅限於課稅基礎, 該條是針對課稅基礎之調查或計算加以規定, 而非關於事實調查所為之規定課稅基礎係指租稅之計算基礎, 據以課徵租稅之數額, 例如收入金額營業費用所得額財產之價值銷售額或營業額等等而課稅要件之基礎事實, 如 : 是否有營業的事實是否有房屋交易的事實醫師是自行執業或受僱等等, 皆屬不可推估的基礎事實, 只有在課稅要件之基礎事實確定後, 才有銷售額所得額之推估餘地依據德國實務及通說見解 33, 推計課稅簡要說明如下 : ( 一 ) 課稅要件之基礎事實, 本身不得作為推估對象, 作為推估對象之課稅基礎只能限於數量化之課稅計算基礎例如, 房屋出租他人而有租賃所得, 至於是否出租他人, 則屬課稅要件之基礎事實, 此部分不得推估假若已確知房屋有出租他人之事 30 陳清秀, 稅法總論, 翰蘆出版, 頁 555,2004 年 9 月第 3 版 31 陳敏譯, 德國租稅通則, 財政部財稅人員訓練所 ( 現更名為財政部財政人員訓練所 ), 頁 179,1985 年 3 月 32 陳敏譯, 德國租稅通則, 財政部財稅人員訓練所 ( 現更名為財政部財政人員訓練所 ), 頁 ,1985 年 3 月 33 盛子龍, 兼營營業人營業稅計算法制檢討, 第八屆財經法律學術研討會租稅公平人權保障與租稅法制改革,, 國立中正大學財經法律學系, 頁 11,2013 年 11 月 1 日 14

17 實, 此時則可以推估方式計算其租賃所得, 即為推計課稅 ( 二 ) 課稅基礎之推估, 並非使稽徵機關之職權調查義務免除即使納稅義務人違反了稅法上所定之協力義務, 稽徵機關仍必須透過合法職權調查後, 仍無法查明課稅基礎之情形下, 才可為課稅基礎之推估 ( 三 ) 課稅基礎之推估在證據法上的真正意涵, 是透過降低證明度之方式, 以減輕稽徵機關證明課稅基礎之困難因此稽徵機關推估之結果只需達到最大可能之蓋然性, 亦即優勢蓋然性即可 ( 四 ) 在事實調查程序中, 課稅基礎之推估只不過是一種減輕租稅債務課稅基礎認定困難的調查方法即使不同之推估方式, 往往會導致不同之結果, 稽徵機關對於推估方式仍然並不享有行政裁量因此推估方法或是推估結果, 皆須接受司法機關審查二推計課稅之內涵我國學者間基於量能課稅與租稅公平之考量, 普遍肯認推計課稅存在的必要 34, 大法官解釋第 218 號劉鐵錚不同意見書亦表示贊同 : 此項學術上所謂之推估計算原則係關於課稅原因事實有無之事實認定問題, 與憲法第 19 條所規定之租稅法律主義有別 ; 再該項原則係基於公平課稅之理念而產生, 不使不為協力合作之不誠實納稅義務人獲利, 而為確保國庫稅收防衛稅務之一種不得已之手段, 各國立法例多採之, 並未牴觸憲法有關之條文為避免稽徵機關草率進行推計課稅, 而違反量能課稅原則, 有關推計課稅之具體適用, 學理上乃建構一定之適法要件推計課稅之必要性與合理性, 以確保量能課稅之公平原則能有效貫徹而具體個案之推計課稅, 亦僅於此等適法要件被充分滿足時, 始能受到適法而有效之評價 ( 一 ) 推計課稅之必要性 34 陳敏, 租稅稽徵程序之協力義務, 政大法學評論第 37 期, 頁 74,1988 年 6 月 ; 陳清秀, 量能課稅原則在所得稅法上之實踐 - 綜合所得稅裁判評析, 法令月刊第 58 卷第 5 期, 頁 93-94,2007 年 5 月 ; 黃俊杰, 稅捐基本權, 元照出版初版, 頁 162,2006 年 9 月 ; 柯格鐘, 稅捐稽徵協力義務與推計課稅, 台灣大學法律碩士論文, 頁 ,1998 年 6 月 ; 黃慧英, 我國所得稅推計課稅實務之研究, 中原大學會計碩士論文, 頁 26 27,2001 年 6 月 ; 黃士洲, 稅務訴訟舉證責任論 - 以舉證責任倒置與證明程度減輕為中心, 台灣大學法律碩士論文, 頁 ,2002 年 6 月 ; 黃詠婕, 推計課稅舉證責任與證明程度, 稅務旬刊第 2049 期, 頁 24,2008 年 8 月 15

18 依據德國租稅通則第 162 條推計課稅適用時機有三 : (1) 稽徵機關無法調查或計算課稅基礎時 ; (2) 納稅義務人對其申報之事項, 未作充分說明或拒絕進一步陳述 ; (3) 納稅義務人違反協力義務有關德國租稅通則第 162 條之一般說明提及, 本條第 2 項並非獨立之規定, 係根據第 1 項所為之配合規定 ---- 假若有本條第 2 項出現之情形, 致無法調查或計算課稅基礎時, 更應估計課稅基礎 35 依據日本學說與實務之見解, 認為下列三種情形可謂具備推計課稅之必要性, 得允許推計課稅 : (1) 納稅義務人不具備帳簿文件, 致收入與支出之狀況, 無法根據直接資料而明確顯示之情形 ; (2) 雖具備帳簿文件, 但誤計遺漏之處甚多所得率等比同業者低或製作雙重帳簿, 以及因所提示之帳簿文件, 有欠缺信賴性之情形 ; (3) 納稅義務人或其交易關係對象因為不配合調查, 導致無法取得直接資料諸如納稅義務人或其交易關係對象, 對於稅務人員之合法詢問拒絕陳述, 或為不實之陳述, 或拒絕妨礙稅務人員之合法檢查等等當以上三種情形均不存在卻實施推計課稅時, 其推計課稅即應解釋為違法 36 另有學者提出第四種情形, 認為推計課稅尚包含以下情形, 始為法之所許 (4) 納稅義務人違反申報義務 37 針對上述有關必要性要件之類型描述, 可歸納為納稅義務人未盡協力義務, 致稽徵機關調查課稅基礎確有困難之情形換言之, 導致課稅基礎無法調查或計算之原因, 以納稅義務人違反稽徵程序之協力義務最為典型我國所得稅法第 83 條第 1 項 : 稽徵機關進行調查或復查時, 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據 ; 其未提示者, 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準, 核定其所得額即為此種適用推計課稅之典型狀況之明文規定 35 陳敏譯, 德國租稅通則, 財政部財稅人員訓練所 ( 現更名為財政部財政人員訓練所 ), 頁 ,1985 年 3 月 36 李建政, 推計課稅之研究 - 以稅務訴訟證據法則為中心, 國立中正大學財經法律學研究所碩士論文, 頁 19,2009 年 4 月轉引自金子宏租税法 [ 第 11 版 ]( 平 18 弘文堂 ) 頁 ; 北野弘久税法学原論 [ 第 6 版 ]( 平 19 青林書院 ) 頁 ; 首藤重幸執筆租税確定手続法北野弘久編現代税法講義 [ 三訂版 ]( 平 11 法律文化社 ) 頁 325; 岡村忠生渡辺徹也高橋祐介合著べーシック税法 [ 第 2 版 ]( 平 19 有斐閣 ) 頁 281 等参照 37 陳清秀, 稅法總論, 翰蘆出版, 頁 556,2004 年 9 月第 3 版 16

19 本文以為, 稽徵機關進行推計課稅, 應不僅限於當納稅義務人未盡協力義務, 導致稽徵機關無法調查或計算課稅基礎之典型狀況只要在具體個案上, 縱使非因此種典型狀況違反協力義務所致, 但稽徵機關確有調查或計算課稅基礎之困難, 即得進行推計課稅反之, 即使存有此種典型狀況, 但稽徵機關進一步調查或計算課稅基礎並非困難, 亦未因此構成負擔過重之情形, 此時仍不得進行推計課稅 38 ( 二 ) 推計課稅之合理性大法官釋字第 218 號解釋指出 : 依此項推計核定方法估計所得額時, 應力求客觀合理, 使與納稅義務人之實際所得相當, 以維租稅公平原則乃明示推計課稅之推估結果, 應在經驗上儘可能接近真實 ( 實際課稅基礎數額 ), 此即學理上所稱之推計課稅之合理性 39 本號解釋揭示出推計課稅之合理性為推計課稅之適法要件, 但其具體內容及判斷標準仍未屬明確參酌日本學說與實務之見解, 當滿足推計課稅之必要性要件時, 推計課稅該如何實施, 並非完全由稽徵機關自由判斷, 而應採合理地方式進行 : (1) 多數間接資料存在之場合, 應使用被認為最能反映出所得之資料來推估計算如在銷售金額與電力使用量均查明之情況, 原則上應以銷售金額為基礎來推估計算所得 (2) 比率法中所使用之比率與效率法中所使用之效率, 應採合理之方式加以計算 (3) 被列為推計課稅之納稅義務人若有明顯之特殊情況, 在為推估計算時, 應一併納入考量總之, 推計課計不僅須具備說服力, 其結果更須在經濟上且有合理性因此缺乏合理性之推計課稅, 即屬違法 40 第二項租稅法上類型化 38 劉士昇, 推計課稅規範基礎之研究 - 以釋字第二一八號解釋為中心, 中原大學財法碩士論文, 頁 ,2000 年 7 月 39 陳清秀, 納稅人權利保障之法理 - 兼評納稅人權利保護法草案, 法令月刊第 58 卷第 6 期, 頁 76,2007 年 6 月 40 李建政, 推計課稅之研究 - 以稅務訴訟證據法則為中心, 國立中正大學財經法律學研究所碩士論文,98 年 4 月, 頁 19 轉引自金子宏租税法 [ 第 11 版 ]( 平 18 弘文堂 ) 頁 ; 首藤重幸執筆租税確定手続法北野弘久編現代税法講義 [ 三訂版 ]( 平 11 法律文化社 ) 頁 325; 岡村忠生渡辺徹也高橋祐介合著べーシック税法 [ 第 2 版 ]( 平 19 有斐閣 ) 頁 281 等参照 17

20 一租稅法上類型化之規範意義租稅法上類型化是以租稅簡化為目的, 將稅法的適用以一種典型常態或是平均的事實, 取代或減輕稽徵機關在個案調查之負擔 41 有關類型化之方法, 可依照是否容許推翻而區分為兩種基本型態 : ( 一 ) 租稅法上實質類型化實質類型化亦稱之為不可推翻之類型化其將稅法的適用完全取決於一種典型常態或是平均的事實, 至於個案上是否屬於典型常態或是平均的事實, 或是屬於不同於典型事實之非典型情況, 在稅法的適用上, 將不予考量亦即實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化, 藉此取代實際存在的事實關係, 並以典型的事實關係來涵攝稅捐規範簡言之, 實質類型化是將稅法的適用, 以一個擬制之事實作為基礎 4243 依據德國稅法實務及學理發展, 實質類型化之方法進一步可區分兩種型態 : 1. 在事實認定層次之實質類型化此型態之實質類型化, 是在事質認定之層次上採取類型觀察法, 亦即在事質認定的層次上, 根本不去調查個案事實為何, 完全以典型常態或是平均的事實作為事實認定至於個案事實為何? 是否符合典型常態或是平均的事實? 或是屬於非典型事實之非典型情況? 在事實層次之認定上, 則完全不予考慮因此納稅義務人是無法提出證據加以推翻 2. 在法律認定層次之實質類型化此種型態的實質類型化不同於上述型態, 在於其並非在事實認定的層次上以事實之擬制取代個案事實之認定, 而是在法律適用之層次上自始即排除個案事實認定之必要當透過法律明文規定或是以法律解釋方法可以確定, 租稅法規本身所要掌握之租稅構成要件之事實, 屬於典型常態或是平均的事實時, 稽徵機關只要正確適用法律, 並探求此租稅構成要件之事實為典型常態或是平均的事實, 則無考量個案事實情感之必要納稅義務人自然是無法提出個案情節與此典型常態或是平均的事實不同之證據予 41 ** 盛子龍, 租稅法上類型化之正當性與界限 - 租稅簡化與平等原則初探, 頁 3 42 盛子龍, 兼營營業人營業稅計算法制檢討, 第八屆財經法律學術研討會租稅公平人權保障與租稅法制改革,, 國立中正大學財經法律學系, 頁 12,2013 年 11 月 1 日 43 黃士洲, 稅務訴訟的舉證責任, 頁 20-22,2002 年 8 月初版??? 18

21 以推翻此種型態的實質類型化屬租稅法規明定之實質類型化之一種例如 :❶ 所得稅法 24 之 3 條規定 : 公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息, 或約定之利息偏低者, 除屬預支職工薪資者外, 應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅 ;❷99 年 5 月 12 日公布廢止之促進產業升級條例第 8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者, 於 91 年 5 月 20 日台財稅字第號令所發布 88 年 12 月 31 日修正前促進產業升級條例第 8 條之 1 免稅所得 44 計算公式即屬適例 ( 二 ) 租稅法上形式類型化形式類型化亦可稱為可以推翻之類型化稅法的適用雖仍取決於一種典型常態或是平均的事實, 惟納稅義務人依然可針對不同於典型常態或是平均的事實之非典型情況之個案, 提出證據予以推翻形式類型化是指在稅法的適用上係以事實之推定為基礎形式類型化亦可區分為兩種型態 : 1. 形式類型化法規立法者基於租稅簡化或租稅稽徵可行性之考量, 針對某一租稅構成要件之事實, 直接將典型常態或是平均的事實規定於租稅法規中, 惟容許納稅義務人若有非典型情況 44 台北高等行政法院判決 97 年度訴字第 2891 號 : 為因應稅務核課案件之大量性行政性質, 核課案件乃產生稽徵便利性 ( 或實用性 ) 原則與租稅簡化之要求, 一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本, 二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現, 避免罹於時效而稽徵便利原則與租稅簡化措施, 某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義 ( 具體案件之妥當性 ), 而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件, 使適時課稅具有實際上之可行性如上所述, 稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性, 亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下, 進行課稅之大量程序, 自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限, 因此稅法自始即存在者高度法律簡簡化及速捷執行之需求此外, 藉由類型化方式簡化租稅之執行, 目的亦在於維持課稅平等原則, 並尊重私人領域, 不受稽徵機關過度調查介入類型化課徵租稅方式, 亦即將經常存在可視為典型之生活事實, 予以類型化或標準化而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間, 制定一定類型化法律, 例如所得稅法上各類定額扣除額 ; 或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則, 作為解釋稅法以及裁量準則等, 例如同業利潤標準表原物料耗用標準等 ; 又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化, 並藉此取代實際存在之事實關係, 而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範, 簡言之, 在實質類型化係將課稅事實予以擬制, 不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制又按行為時促進產業升級條例第 8 條第 3 項規定, 該條第 1 項對公司及股東之租稅優惠, 其新興重要策略性產業之適用範圍核定機關申請期限申請程序及其他相關事項, 由行政院召集相關產業界政府機關學術界及研究機構代表定之, 並每 2 年檢討 1 次, 做必要調整及修正而財政部為符合行為時促進產業升級條例第 8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者, 於 91 年 5 月 20 日台財稅字第號令所發布 88 年 12 月 31 日修正前促進產業升級條例第 8 條之 1 免稅所得計算公式, 乃屬實質類型化之性質, 已將課稅事實予以擬制, 自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制 19

22 之個案事實, 提出證據予以推翻在此情形下, 立法者即創設了一個形式類型化之法規, 屬於租稅法規明定之形式類型化形式類型化法規具有法律上之事實推定之性質, 例如 : 遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款規定 : 限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產, 視為法定代理人或監護人之贈與但能證明支付之款項屬於購買人所有者, 不在此限 ; 同條第 6 款規定 : 二親等內親屬間財產之買賣, 以贈與論但能提出已支付價款之確實證明, 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者, 不在此限即屬似類案例上述兩款法規規定之情事, 在文義解釋上屬於推定具有贈與的事實 45, 其性質上屬於法律上之事實推定 46, 將產生客觀舉證責任之轉換之效果運用表見證明或事實上推定認定事實指在無法規依據之情況下, 稽徵機關運用形式類型化的方法認定事實, 亦即在證據法上利用表見證明或事實上的推定之方法以認定事實 49 (1) 表見證明表見證明為一種證據法上證據之證明方法, 是利用具有極為高度蓋然性 50 之經驗法則, 透過典型事態之發展歷程, 由一定客觀存在之事實, 來推論待證事實的存在最高行政法院裁判 67 年判字第 471 號 : 按遺產及贈與稅法第五條第五款規定 : 限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產, 視為法定代理人或監護人之贈與, 但能證明支付之款項屬於購買人所有者, 不在此限此之所謂視為贈與,, 並非擬制之意, 僅生推定之效果, 此觀上開但書之規定甚明 46 有學者認為 : : : : 形式類型化係以典型的生活事實作為推定課稅要件事實之基礎, 但並非不容許以反證推翻, 是故, 這種意義的類型化觀察法充其量僅是租稅法上事實推定的另一個專有名詞而已參閱盛子龍, 租稅法上舉證責任與證明度, 第七屆行政法實務與理論學術研討會, 頁 14,2007 年 11 月 47 盛子龍, 租稅法上舉證責任證明度與類型化方法之研究 - 以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心, 東吳法律學報,2012 年 8 月 48 高雄高等行政法院 98 年度訴字第 267 號判決 : 上揭遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款規定之立法意旨, 在避免親屬間虛構財產買賣, 以杜取巧逃稅, 亦即基於我國特有社會常情, 就二親等以內親屬間財產之買賣, 經由法律明文將之視為贈與之行為, 稽徵機關僅需證明有二親等內之財產移動事實, 即推定當事人間有贈與行為存在, 無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質, 除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明, 以推翻贈與之推定亦即經由法律之明文規定, 就此等情形, 轉換由納稅義務人負擔舉證責任證明非屬贈與之行為, 且法律既明文應提出確實證明, 則若納稅義務人所提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時, 即應視為贈與 49 盛子龍, 租稅法上舉證責任證明度與類型化方法之研究 - 以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心, 東吳法律學報,2012 年 8 月 50 所謂極為高度之蓋然性指當出現 P 事實時, 則 Q 事實幾乎總是會發生 51 盛子龍, 租稅法上舉證責任證明度與類型化方法之研究 - 以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心, 東吳法律學報,2012 年 8 月 52 林榮宗 / 林慶曲苗, 民事訴訟法, 頁

23 在制度上, 表見證明是涉及法官在自由心證形成的過程中, 一般生活經驗的運用 53 因屬於極為高度蓋然性之經驗法則, 因此, 依照此典型事態之發展歷程觀之, 此典型事態會朝相反方向之發展可能性極低, 在實務經驗上幾乎是不可能也正因如此, 法官在事實認定上, 只單就個案中是否具有特殊非典型之例外情況存在作考量, 假若無其他特別原因, 原則上將不予以考慮斟酌 (2) 事實上推定事實上推定, 其證據力建立在普通經驗法則其與表見證明不同的是, 表見證明是證據力較高之經驗原則, 因此, 就法官而言, 是無法僅就事實上推定之普通經驗法則, 即使其達成對待證事實真實之確信, 尚須依據其他間接之證據加以補強, 藉以強化證據力, 方足以在整體之評價上達成待證事實存在之真實確信 54 二租稅法上總額化租稅法上總額化是屬於租稅法上類型化之一種型態 55, 為其下位案型, 指針對稅法之構成要件中, 有關計算基礎的部分予以類型化總額化亦可依據是否可以推翻而區分為實質總額化與形式總額化兩種 : ( 一 ) 實質總額化實質總額化又稱之為不可推翻之總額化, 所得稅法第 17 條第 1 項第 3 款第 2 目關於薪資特別扣除額之規定, 即屬實質總額化以薪資所得者而言, 為獲取薪資收入勢必得付出成本與費用, 此與執行業務者之情況相同, 若依據量能課稅原則衍生出之客觀淨所得原則, 薪資所得者應可主張將其成本與費用予以扣除惟上開規定正是立法者為達到租稅簡化的目的, 將納稅義務人原可主張之成本費用以總額化之方法處理, 並且不容許納稅義務人提出實際支出之成本費用高於薪資特別扣除額之證據予以推翻因此, 薪資特別扣除額亦可謂法律認定層次之實質類型化 ( 二 ) 形式總額化吳俊達, 醫療訴訟之舉證責任, 國立政治大學法律系研究所碩士論文, 頁 63,2007 年盛子龍, 租稅法上舉證責任證明度與類型化方法之研究 - 以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心, 東吳法律學報,2012 年 8 月 55 盛子龍, 憲法解釋與捐稅稽徵經濟原則, 司法院大法官 98 年度學術研討會, 憲法解釋與納稅義務人之權利保障研討會 ( 下 ),2009 年 12 頁, 頁 4 租稅法上類型化之正當性與界限 - 租稅簡化與平等原則初探, 頁 4 21

24 以上述為例, 租稅法規如果明文規定 : 薪資所得者可以提出實際支出之成本費用高於薪資特別扣除額之證據予以推翻, 此時即容許納稅義務人若能提出更高之成本費用證據, 即可推翻總額化之規定, 如此便是屬於形式總額化, 又稱之為可以推翻之總額化 56 三租稅法上類型化之作成機關 ( 一 ) 立法機關所為之類型化租稅法仍規制大量案件之法律, 不僅應對於多數的案件均能適用, 且必須符合實用立法者以典型的生活事實關係為出發點, 在某種程度內, 自然無法考量個別案件之特殊性在此情況下, 必然會產生個別的不同事實關係, 在稅捐核課上予以相同處 57 理, 導致可能有違反平等原則之危險因此立法者進行類型化, 仍應受比例原則與合乎事理原則之限制, 且應僅限定於對於經常存在而可視為典型的生活事實予以類型化 58 所得稅法第 17 條所規定之各類定額扣除額, 即屬立法機關所為之類型化租稅法上之類型化, 除了可經由立法者藉著立法裁量空間, 制定類型化法律, 尚可由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則, 作為解釋稅法與裁量準則, 例如同業利潤標準原物料耗用標準等等 59 ( 二 ) 行政機制關所為之類型化行政規則中與租稅法上類型化之運用者, 為類型化行政規則, 例如房屋標準單價表折舊率標準表房屋位置所在段落等級表營業人查定營業費用標準等級評定表類型化行政規則在德國的使用可謂歷史悠久, 常用以核課法人稅之折舊耗損表, 或者用以認定課稅基礎的各項抽象標準等均屬之 60 此種類型化行政規則乃基於多數件個別觀察的結果, 為補充不確定法律概念的平均值, 係以行政機關在個別案件中解免其調查義務 56 例如德國所得稅法第 9 條之 1 規定, 受雇人為獲取從事非獨立性工作者之收入而支付之成本費用, 若未能證實其支付更高之成本費用者, 每年即適用受雇人標準扣除額即屬於可以推翻之總額化的立法 57 平等原則的要求 : 相同事務為相同處理, 不同事務因依其差異性為不同處理 58 陳清秀, 租法總論, 元照出版, 頁 244,2012 年 10 月 7 版 59 參閱台北高等行政法院判決 97 年度訴字第 2891 號 60 黃源浩, 稅法上的類型化方法 ---- 以合憲性為中心, 國立台灣大學法律研究所碩士論文, 頁 133,1999 年 6 月 22

25 我國實務上亦肯認類型化行政規則, 認為必須兼顧客觀及公平之要求, 並符合比例原則實質平等原則 61 62, 可區分為實質類型化行政規則與形式類型化行政規則 ( 三 ) 司法機關所為之類型化在法治國原則下, 司法權與行政權力皆被定位為法律的適用者, 而兩者最大的區別, 在於司法權力是針對個案的行使, 為個別之救濟途徑 ; 而行政權力能對外發布具有一般性抽象性之法規範, 司法權力則無此權限司法機關的任務, 係將一般性抽象性之法律適用於具體的個案中, 在法規範中享有加以具體化之權限, 一般稱之為法規範的具體化其主要內容包含法律的解釋類推法律的續造, 甚至於各種類型化方法的使用 63 因行政法院實務上長期反覆操作, 針對某些特定之案例類型, 業已形成或承認一般化的事實推定規定例如, 父母親匯款至子女帳戶, 推定子女己允受贈與並取得所有權最高行政法院判例 62 年判字第 127 號 : 動產所有權之歸屬, 原以占有為要件, 此項存款既係被繼承人之名義存入, 其物權為存款人所有, 在未提領以前, 不能指為他人所有, 否則權利義務之主體無從確定, 物權陷於紊亂被繼承人以其自己名義開立存戶, 將款存入銀行郵局及公司, 其存款自屬被繼承人所有實際上已主導特定案例案型之當事人舉證責任與判決結果, 且默默地改變課稅構成要件, 形塑出未經法律授權之實質類型化 64 四租稅簡化規範目的之正當性 61 台中高等行政法院 93 年度訴字第 187 號判決 : 臺中市房屋標準單價表及臺中市房屋用途分類表, 均係依首揭房屋稅條例第 11 條規定, 由臺中市不動產評價委員會依據各種建造材料所建房屋, 區分種類及等級等, 依各類建物之構造用途別及總層數而定期評定, 系爭年度之上開標準單價表用途分類表並經臺中市政府 89 年 3 月 2 日 89 府稅財字第 2056 號公告在案而不動產評價委員會依房屋稅條例第 9 條規定, 係由主管人員建築技術專門人員並民意機關及有關人民團體之代表所組成房屋稅條例授權不動產評價委員會, 對於房屋之標準單價等技術性細節性事項加以評定, 為簡化房屋稅稽徵作業所必要, 並兼顧客觀及公平之要求, 核與稅捐法定主義實質課稅原則比例原則實質平等原則尚無違背 62 最高行政法院 60 年判字第 810 號判例 : 房屋之現值係依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會之評定, 不以房屋之造價為其唯一標準原告以系爭房屋之現值核定過高, 超過其造價二倍以上, 並提出臺灣區營造公會台北縣辦事處鑑估之價值此項估價, 縱屬實在, 要亦不足為其有利之論據被告官署根據房屋稅條例第 5 條及第 10 條第 1 項第 11 條第 1 項之規定, 核定系爭房屋之現值, 於法並無不合, 可見房屋現值之計算, 是以行政機關所頒佈之行政規則 ( 即房屋標準單價表 ) 為類型化之認定, 屬實質類型化行政規則, 不得以反證加以推翻 63 黃源浩, 稅法上的類型化方法 ---- 以合憲性為中心, 國立台灣大學法律研究所碩士論文, 頁 83,1999 年 6 月 64 黃士洲, 課稅要件法定原則與舉證責任分配 ( 上 ), 月旦法學教室, 第 84 期, 頁 103,2009 年 4 月 23

26 一旦立法者決定以租稅簡化為目的, 於法律層次上採取類型化之規定時, 首須探討的是租稅簡化本身是否具有正當性此正當性是指在憲法價值秩序下, 租稅簡化可否如一般性地作為將不同的事務作相同對待之正當目的 ( 一 ) 符合稅捐經濟原則與實用性原則由於國家課稅權利之行使有賴於課稅行政處分之作成, 而課稅處分之作成在本質上屬大量之行政程序, 也就是必需針對大量相同或相類似之案件反覆地作成行政處分, 行使行政權利因此, 對於稅捐稽徵機關而言, 具體課稅案件之事實認定適用法律, 存有高度行政簡化的需求 65 蓋稅捐經濟原則量能課稅原則與租稅法律主義並列為租稅法建制的三大重要原則 66 若國家為了課徵稅捐而過度浪費行政費用, 造成不符合稅捐經濟原則 67 類型化之運用係鑑於稅法上大量之特徵, 基於簡化稽徵行政工作, 提高行 68 政經濟效率之實用性原則考量 1. 降低租稅稽徵成本我國實務上對於以租稅簡化為目的之類型化法規, 最常提出來之正當化論述為 : 降低租稅稽徵成本, 惟此說明並無法彰顯租稅簡化原則在憲法價值秩序的規範意義固然租稅的核課基本上係為國家獲取財政上收入為目的, 租稅稽徵成本的降低將保留更大比例予國家使用惟國家對人民課徵租稅, 所須遵守的基本原則是符合租稅公平, 以最小成本獲取最大租稅收入之稽徵經濟考量, 並非憲法規範秩序下的正當目的, 不足以使國家悖離量能課稅原則之正當性 2. 避免不合比例的行政成本租稅簡化在實用性原則上, 另一個正當性係建立於避免不合比例的行政成本蓋租稅的核課基本上是以國家獲取財政收入為目的, 俾供履行國家任務之用倘租稅核課之稽徵成本過高, 必須花費大量人力物力始能正確查核課稅基礎予以課稅時, 將造成行政成本甚至超過課稅收入, 不但不符稽徵經濟, 亦未符實用性原則, 因此, 自有必要賦予行政機關類型化之權限黃源浩, 稅法上的類型化方法 ---- 以合憲性為中心, 國立台灣大學法律研究所碩士論文, 頁 132,1999 年 6 月 66 黃茂榮, 稅法總論, 頁 178,2005 年 9 月增訂 2 版 67 黃茂榮, 稅法總論, 頁 178,2005 年 9 月增訂 2 版 68 Vgl. Hans-Wolfgang Arnt, Praktibilitat und Effizienz,1983,s,50 69 陳清秀, 租法總論, 元照出版, 頁 ,2012 年 10 月 7 版 24

27 ( 二 ) 達成租稅負擔真正的平等近年來, 德國稅法界 ( 特別是聯邦憲法法院的判決 ) 賦予租稅簡化, 主要是針對類型化及總額化之立法, 具有普遍正當性的規範意義此論點出發點認為租稅法屬大量行政的領域, 平等原則係要求公平的租稅負擔, 因此立法者於制訂租稅法律時, 必須建構一個公平的租稅負擔分配規則惟租稅行政仍大量行政, 稅務人員每年都必須處理極為大量之租稅核課案件, 在稽徵機關有限的人力物力下, 欲使租稅負擔達到平等極為困難, 租稅法上的平等原則可謂是紙上談兵若立法者在制訂租稅法律時一味地追求相同事務相同對待不同事物應受不同對待平等原則之理想, 反而使法律因過於重視個別化差異而更行繁瑣, 將導致稽徵機關因執行能力的不足只能為選擇性執法, 無法公平地普遍性地執行法律, 造成租稅負擔在結果上反而無法公平地分配簡言之, 在立法上如果過度地重視個別性差異並極力追求細節性平等, 最終反將危害整體法律適用的平等為避免此種現象發生, 立法者於立法當時即須事先將稽徵機關有限的人力物力, 如何能使租稅負擔結果之平等付諸實現的目標加以考慮進去為達成此一目標, 只有透過租稅簡化的方式, 因此類型化的立法乃成為實現租稅平等不可或缺的必要手段 70 上述論述已將原本似乎是對立之租稅簡化與平等原則巧妙結合, 藉由唯有透過租稅簡化, 才有達成租稅正義之訴求, 使類型化立法所追求之租稅簡化目的, 取得了一般之目的正當性國內學者亦認為租稅簡化並非為大量行政方便之稽徵機關而設, 而是藉由租稅簡化的方式以追求稅捐正義, 達成稅捐負擔平等, 進而保障納稅義務人之基本權利 71 第三項推計課稅與稅法法規明定類型化之區辦推計課稅是指稽徵機關在作課稅處分之時, 不採用帳簿憑證等直接資料, 而是以各種的間接表面的資料 ( 即所得稅法第 83 條所稱的查得資料, 如資金往來書面約定 ), 或直接以一定的比例公式 ( 如同業利潤標準原物料耗用標準 ), 來認定課稅要件事實的方法而租稅法規明定類型化, 係將一般人生活經驗之標準, 70 這個論述背後的強力推手為德國知名稅法學者, 並曾任聯邦憲法法院法官之 Kirchhof,Vgl., 轉引至 ** 盛子龍, 租稅法上類型化之正當性與界限 - 租稅簡化與平等原則初探, 頁葛克昌, 行政程序與納稅人基本權稅捐稽徵法之新思維, 第 3 版, 頁 399,2012 年 25

28 作為事實上關係評價, 直接明定於法規中, 即運用類型化之方式取代個案事實認定之情形其以租稅簡化為目的, 將稅法的適用以一種典型常態或是平均的事實, 來取代或減輕稽徵機關在個案調查之負擔兩者在外觀上, 具有某種程度之相似性, 但本質上仍有很大的差別, 我國實務及稅法文獻上, 常發生混淆之情形茲說明如下 : 一相同處 : 兩者皆以間接資料來取代個案之判斷二相異處 : (1) 事實認定點不同及是否須接受司法機關之審查推計課稅用於具體個案事實之認定, 即對於個案上有關客觀事實因素, 皆須加以斟酌因此除非法規有特別規定, 否則自推估方式至推估結果, 皆須接受司法機關之審查租稅法上類型化則以典型常態或是平均的事實來取代個案事實之判斷, 不論個案客觀事實因素, 亦言之, 稅法上類型化是適用於通案之狀況, 因此稽徵機關不需對於個案是否有逃漏稅捐之事實加以認定另一方面, 在法規明定之實質類型化, 一旦法律要件滿足, 實質類型化自動發生, 事實即被法律以視為加以認定, 司法機關根本無插手之餘地若是法規明定之形式類型化, 法律要件滿足即產生推定之法律效果, 司法機關僅能審查此法律上之惟定是否有被推翻的可能 (2) 適用情形不同推計課稅之適用情形, 係稽徵機關無法調查或計算課稅基礎, 或納稅義務人對其申報之事項, 未作充分說明或拒絕進一步陳述, 或違反協力義務, 致課稅事實有不實提供或未提供之情形, 促使稽徵機關以推計課稅之方式, 計算其應納稅額簡言之, 即稽徵機關在具體個案中 ❶ 因納稅義務人違反協力義務或 ❷ 因事物性質遭遇到證明困境為前提要件 72, 並非自始免除稽徵機關在個案中職權調查之義務, 以及納稅義務人在個案中之協力義務租稅法規明定稽徵機關運用類型化的方法則不同, 不管是實質類型化或是形式類型化, 皆不以稽徵機關在具體個案中遭遇到證明困境或納稅義務人違反協力義務為前提要件易言之, 無須稽徵機關無法調查或計算課稅基礎, 或納稅義務人對其申報之事項, 未作充分說明或拒絕進一步陳述, 或違反協力義務等先決條件下, 僅以租稅簡化為著眼作通盤性之考量, 於納稅義務人尚未提出相關課稅資料或雖以提出課稅資料, 稽徵機關仍以類型化之規則, 來認定應納稅額, 除非屬法規明定之形式類型化, 才准許納稅義務人以反證加以推翻其認定 72 盛子龍, 兼營營業人營業稅計算法制檢討, 第八屆財經法律學術研討會租稅公平人權保障與租稅法制改革,, 國立中正大學財經法律學系, 頁 11,2013 年 11 月 1 日 26

29 第三章所得稅法下之執行業務所得參照所得稅法第 8 條第 1 項中華民國來源所得與第 14 條第 1 項十類綜合所得類型的規定, 可知第 2 類之執行業務所得應屬第 8 條第 1 項第 3 款或第 8 款提供勞務之報酬, 為勞動型所得的性質執行業務所得係指執行業務者因提供獨立性勞務, 不受他人指揮監督, 自行承擔勞務成功與否之風險, 且在勞務提供的過程中裡所投入的成本費用皆由執行業務者自己支出, 自行負擔財產上風險自負盈虧所獲致之報酬稱之 1 若具有執行業務資格者卻受僱於人, 提供非獨立性勞務, 受他人指揮監督不承擔勞務成功與否之風險提供勞務所支付的成本費用多由他人支付無經營上的風險, 亦不自負盈虧, 自然不可稱為執行業務者, 其所獲致之報酬則屬薪資所得, 非執行業務所得在德國稅法理論上, 將執行業務所得歸屬於獨立勞動所得之類型 2, 依我國現行所得稅法第 14 條之規定, 獨立勞動所得之計算, 得准予減除因取得該收入時, 同時支付其相關之成本費用獨立勞動所得包含有獨資資本主與合夥人取自營利事業之營利所得執行業務所得自力耕作漁牧林礦之所得與其他所得, 本章所要探討的是我國執行業務者之構成要件執行業務所得判斷基準以及執行業務者之協力義務與違反之法律效果第一節執行業務者一問題提出趙建銘醫師 93 年度接受生寶公司委託成為臍帶血保存之代言人並拍攝宣傳廣告, 其所收取之代言費屬薪資所得 ( 台北高等行政法院 98 年度訴字第 484 號與第 950 號判決 ) 該判決認為, 醫師之形象並非技藝專業之施作 ( 醫療行為 ), 而聲音或肢體上之表演更非醫師之技藝專業, 醫師可以因為擁有歌唱技巧而成為演藝人員, 但演藝人員之身分, 其專業在於歌唱而非醫療, 二者不容混淆醫師擁有醫療專業, 應用專業之實施始得謂以技藝執行業務, 其代言廣告如為表演人身分, 自與醫療專業無涉, 而其形象或專業能力, 應該是代言人之特質或特色, 而非技藝的表現況代言內容為宣傳蒐集儲存臍帶血之優點, 重於推廣蒐集或儲存臍帶血之優點, 是廠商業務優點之闡述, 其工作 1 2 黃世鑫, 執行業務者之相關課稅問題, 月旦法學雜誌第 77 期, 頁 20 至 21,2001 年 10 月有關提供勞務獲得報酬之所得, 可區分為獨立勞動所得與非獨立勞動所得 27

30 性質傾向宣傳推廣, 而非醫療專業之判斷, 其業務上自我判斷顯然較輕, 自非屬醫師業務之執行本節想藉此探討, 執行業務者所取得之執行業務所得, 是否須以技藝為要件? 薪資所得者, 若私下兼差而成為執行業務者, 其兼差所得可否為執行業務所得?( 趙建銘案 ) 二執行業務者之構成要件執行業務所得, 依所得稅法第 11 條第 1 項 : 本法稱執行業務者, 係指律師會計師建築師技師醫師藥師助產士著作人經紀人代書人工匠表演人及其他以技藝自力營生者以及同法第 14 條第 1 項第 2 類 : 執行業務所得 : 凡執行業務者之業務或演技收入, 減除業務所房租或折舊業務上使用器材設備之折舊及修理費, 或收取代價提供顧客使用之藥品材料等之成本業務上雇用人員之薪資執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額由此觀之, 執行業務所得係以自力營生為要件, 但是否僅此要件為已足, 還是亦必須備具專門知識特殊技術或特殊藝能等所謂技藝之能力呢? 以下本文將針對此部分加以探討吾人觀察所得稅法第 11 條第 1 項所定義之執行業務者, 係先將執行業務者以例示方式舉出執行業務者的行業, 後以其他以技藝自力營生者概括規定的方式作為補充 3 4 而加值型及非加值型營業稅法施行細則第 6 條則參考執行業務者收入標準, 更明確列舉出執行業務者之行業由此可知, 所謂執行業務者, 基本上係以技藝自力營生者為對象, 歸納出執行業務者必須具備之類型特徵為技藝及自力營生 5 換言 3 參照大法官解釋第 173 條, 姚瑞光大法官不同意見書 : 三關於例示規定 : 制定法律時, 於條文內規定多數事項者, 因事項繁多, 無法一一列舉, 乃列舉一事項或數事項為例, 而於列舉事項之末, 綴以概括全部事項之文句, 前者謂之例示規定, 後者謂之概括規定從而,( 一 ) 例示規定中列舉之事項, 係從概括規定範圍內抽出, 故概括規定之事項必與例示規定事項性質相類,( 二 ) 概括規定部分, 必有能概括全部事項之文句, 否則, 即非概括規定就上述所得稅法第 11 條第 1 項言之, 律師會計師建築師技師醫師藥劑師助產士著作人經紀人代書人工匠表演人, 係例示規定, 其他以技藝自力營生者, 係概括規定, 例示規定中之任何一項, 均屬於以技藝自力營生者之範圍, 無性質不相類者在內, 亦即其他以技藝自力營生者, 係能概括全部事項之文句 4 ❶ 加值型及非加值型營業稅法施行細則第 6 條 : 本法第 3 條第 2 項所稱執行業務者, 指律師會計師建築師技師醫師藥師助產師 ( 士 ) 醫事檢驗師 ( 生 ) 程式設計師精算師不動產估價師物理治療師職能治療師營養師心理師地政士記帳士著作人經紀人務人書畫家版畫家命理卜卦工匠公共安全檢查人員民間公證人及其他以技藝自力營生者 ❷ 本條文有關執行業務者所列舉內容, 係將財政部每年所頒布之執行業務者收入標準內所羅列之執行業務者行業別列入其中 ❸ 本條係於 100 年 6 月 22 日行政院院臺財字第號令修正發布 5 參照大法官解釋第 173 條, 姚瑞光大法官不同意見書 : 二關於租稅法律主義 : 憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務, 是為租稅法律主義之明示, 何謂法律, 憲法第 170 條有明確之解釋租稅法律主義又以課稅要件法定主義為重心, 故凡屬課稅要件之事項, 如應課稅之行為納稅義務人課稅標準稅率等, 均應以法律為明確之規定, 始與課稅要件法定主義之意旨相符從而, 規定應課稅之行為, 如買 28

31 之, 即使具有律師會計師建築師技師醫師藥師助產士著作人經紀人代書人工匠表演人及其他以技藝之人, 若非自力營生, 而受僱於他人, 仍非執行業務者為區別二者之差異, 本文將僅具有技藝資格或能力, 而不論是否自力營生者, 稱之為具執行業務資格或能力者第一項技藝技藝指具有專門職業特殊技術或具有特殊藝能, 即在勞務的提供上具有特殊性, 此一特殊性通常結合著專業知識及特殊技能, 與一般人所提供之事實上勞務並不相同 6 依現行所得稅法第 11 條第 1 項財政部每年所頒布之執行業務者收入標準暨 7 費用標準等例示規定函釋與行政法院之判決, 本人將具執行業務資格或能力者之行業整理歸納出來以下三類 : 一經國家管制取得專門職業及技術人員資格者 ( 一 ) 專門職業及技術人員 (1) 專門職業及技術人員考試法 8 依專門職業及技術人員考試法第 2 條, 指出專門職業及技術人員, 係指具備經由現代教育或訓練之培養過程獲得特殊學識或技能, 且其所從事之業務, 與公共利益或人民之生命身心健康財產等權利有密切關係, 並依法律應經考試及格領有證書之人員, 例如律師會計師建築師專利師各類醫事人員及各類技師, 此類人員應領證書始能執業 9 賣交換贈與分割等或納稅義務人, 如所有權人取得所有權人承領人出典人等, 以及其他一切課稅要件事項, 凡能列舉者, 均應以法律為列舉規定, 若因事項繁多, 無法一一列舉, 必須於列舉事項之末為概括規定時, 該概括規定之文義, 亦應極為明確, 使人一經查閱, 即可確知其應否負納稅之義務者始可, 例如所得稅法第 11 條第 1 項 : 本法稱執行業務者, 係指律師會計師建築師技師醫師藥劑師助產士著作人經紀人代書人工匠表演人及其他以技藝自力營生者, 係因執行業務者之名目繁多, 無法一一列舉, 必須以其他以技藝自力營生者作概括規定, 使一經查閱該項條文之人, 即可確知凡以技藝自力營生者之所得, 均在應申報繳納所得稅之列是若以等字代替上開其他以技藝自力營生者, 即生縱令查閱條文, 亦無從確知除已列舉之執行業務者外, 他如以算命看相擇日堪輿 ( 相地 ) 為業者, 是否亦為執行業務者之疑義 6 柯格鐘, 論所得稅法之所得分類, 月旦法學教室第 59 期, 頁 82,2007 年 9 月 7 正式名稱為 : 稽徵機關核算執行業務者收入標準執行業務者費用標準 8 係指大法官釋字第 453 號之解釋理由書提及憲法第 86 條第 2 款所稱之專門職業及技術人員 9 專門職業與技術人員考試法施行細則第 2 條 : 本法第 2 條所定專門職業及技術人員考試種類如下 : 一律師會計師專利師二建築師各科技師三醫師中醫師牙醫師藥師醫事檢驗師護理師助產師臨床心理師諮商心理師呼吸治療師醫事放射師營養師物理治療師職能治療師語言治療師聽力師牙體技術師 29

32 (2) 其他法律 1. 民用航空法 : 依據民用航空法規定領有執業證書之航空人員亦屬具執行業務資格或能力者建築法第 77 條建築物公共安全檢查專業機構及專業檢查人認可要點之建築物公共安全專業檢查人員, 簡稱公共安全檢查人員 12 (3) 民間團體舉辦之證照考試 : 中華民國精算學會所舉辦之精算師資格考試 (4) 符合特定資格者 : 依仲裁法規辦理仲裁業務之仲裁人, 其資格須符合仲裁法第條之規定 ( 二 ) 雖未取得特定資格, 仍私自從事該項業務者如密醫 13 未取得記帳士資格仍代客記帳者, 而財政部每年所頒布之執行業務者收入與費用標準, 亦針對未具律師會計師建築師地政士之資格, 仍辦理相類似之業務者, 亦同樣適用執行業務者收入及費用標準之規定二以技藝分類在此所稱之技藝, 係指具有特殊藝能, 此一類型之行業相當抽象, 在稅法之規範上儘管未詳細列舉, 僅以其他以技藝自力營生者概括表示之仍可區分為二類 : ( 一 ) 屬創作上之技藝四獸醫師五社會工作師六不動產估價師地政士不動產經紀人七保險代理人保險經紀人保險公證人記帳士八導遊人員領隊人員九民間之公證人法醫師十牙體技術生十一引水人驗船師航海人員十二消防設備師消防設備士十三專責報關人員十四其他依法律應經考試及格領有證書始能執業之專門職業及技術人員 10 財政部 64/07/26 台財稅第號函 : 依民用航空法規定領有執業證書之航空人員, 如係以技藝自力營生而非經常航空公司僱用支領薪資, 其執行業務之收入, 核屬所得稅法規定之執行業務所得 11 民用航空法第 2 條, 所謂航空人員 : 指航空器駕駛員飛航機械員地面機械員飛航管制員維修員及航空器簽派人員同法第 25 條第 1 項 : 航空人員經學術科檢定合格, 由民航局發給檢定證後, 方得執行業務, 並應於執業時隨身攜帶 12 所謂公共安全檢查人員, 係指經內政部依建築物公共安全檢查專業機構及專業檢查人認可要點之規定發給認可證之人員 ; 領有該項認可證之人員方可從事公共安全檢查及簽證工作 13 財政部 61/02/04 台財稅第號令 : 密醫執行業務之收入亦應依法課稅 30

33 14 此處所謂創作上之技藝應指列入著作權法第 5 條著作權保護範圍之著作人, 如 : 作曲家演奏家音樂家作家書法家美術家版畫家舞蹈家演唱家藝術家導演節目製作人編劇配音員各類戲劇之演員攝影師及程式設計師等 ( 二 ) 民俗技藝此部分例如 : 命理八卦工匠等等命理八卦, 包含的範圍甚廣, 舉凡替人改運算命取名收驚驅魔祈福皆屬之至於工匠部分, 應限於所謂之傳統工匠 ( 如雕刻師父手拉坏師父 ) 之技藝等等從傳統技藝之角度而言, 國家理應予設法保護只是, 此類技藝在客觀上缺乏可供評價之標準, 也就是無法列入著作權保護之範疇, 一旦放寬執行業務者之範圍, 如現行所得稅法規定, 擴張及於工匠, 將使工匠與其具競爭地位之營利事業間, 比如手工製鞋業者之於機器製鞋業者手工製衣業者之於機器製成衣業者, 兩者間可能適用不同之稅捐故學者柯格鐘認為工匠是否須列入執行業務者範疇, 似有斟酌之必要 15 ( 三 ) 其他技藝其他技藝之部分如舞女國術館及各式民俗調理之推拿師盲人以本身勞力從事按摩與造型設計師等 ❶ 舞女於舞廳伴舞與舞廳按舞資拆帳取得之報酬, 按財政部 69/09/02 台財稅第號函規定, 屬執行業務所得 16 此處之舞女既與舞廳按舞資拆帳, 其舞藝必有其獨道之處, 與酒店公關小姐牛郎以坐枱節數出場節數或夜渡資和酒店拆帳之情形應屬不同 ❷ 國術館或各式民俗調理, 其處理手法五花八門, 包括徒手經絡按摩推拿氣功點穴貼藥膏等, 宣稱可以解決跌打損傷痠痛神經痛氣血不順等毛病其與物理治療師獨立開業成立之物理治療所不同, 物理治療的原理是利用物理因子的聲光熱電磁力進行治療, 包括儀器治療徒手按摩或運動三種方式, 可以為傷殘者復健為痠痛等文明病纏身者進行治療為健康者增進體適能, 達到恢復健康維持健康促進健康三大目標部分國術館或各式民俗調理, 為跟上時代潮流, 有些也會增購物理治 14 著作權法第 5 條 : 本法所稱著作, 例示如下.. 一語文著作二音樂著作三戲劇舞蹈著作四美術著作五攝影著作六圖形著作七視聽著作八錄音著作九建築著作一電腦程式著作前項各款著作例示內容, 由主管機關訂定之 15 柯格鐘, 論所得稅法之所得分類, 月旦法學教室第 59 期, 頁 84,2007 年 9 月 16 此項執行業務收入, 若舞女未辦理結算申報, 或未設帳保存憑證, 可比照表演人, 減除必要費用 31

34 療的相關儀器設備加以輔助衛生署 99 年 4 月 15 日公告民俗調理之管理規定事項明訂, 單純對人施以傳統之推拿按摩指壓刮痧腳底按摩收驚神符香灰拔罐氣功與內功等方式或使用民間習用的外敷藥物外敷生草藥與藥洗, 統稱為民俗調理, 不得宣稱醫療效能國術館以及各式民俗調理之推拿師, 應可稱之為以其他技藝之具執行業務資格或能力者 17 ❸ 盲人如以個人按摩或集數個按摩者, 以本身勞力應顧客召喚外出或在住宅附設按摩室從事按摩, 並無僱用按摩人者, 則屬以技藝自力營生之人 18 ❹ 從事造型及化粧工作之造型設計師 ( 臺北高等行政法院 94 年度簡字第號 ) 三其他不具專門職業特殊技術或藝能者無法歸屬前述二項者, 如經紀人 19, 其取得之佣金收入, 在未具備營利事業之要件下, 若未辦理結算申報未記帳及保存憑證或無法提供帳簿文據, 以一般經紀人費用率計算必要費用 ❶ 個人為營利事業介紹新產品買賣之佣金屬執行業務收入 20 ( 財政部 72/09/02 台財稅第號函 :) ❷ 票亭負責人取得客運公司給付之佣金屬執行業務收入 21 ( 財政部 72/02/09 台財稅第號函 ) ❸ 多層次傳銷事業參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額 ( 或金額 ) 達一定標準, 而自該事業取得之業績奬金或各種補助費, 係屬佣金收入 22 ( 財政 17 財政部 84/07/12 台財稅第號函 : 指壓刮痧收驚等所提供之專業性勞務非屬營業稅課徵範圍查拳藝之傳授指壓刮痧腳底按摩收驚神符香灰拔罐氣功內功等對人體疾病所為之處置行為者, 係屬所得稅法第 11 條第 1 項所稱以技藝自力營生之執行業務者, 如無銷售貨物或其他勞務者, 依營業稅法第 3 條第 2 項但書規定, 其所提供之專業性勞務非屬營業稅課稅範圍, 無辦理營業登記之問題 18 財政部賦稅署 77/03/07 台稅二發第號函 : 盲人投資經營按摩院 ( 中心 ), 如具有按摩院之設備並僱用按摩人者, 自應依法辦理營業登記, 課徵營業稅但如以個人按摩或集數個按摩者, 以本身勞力應顧客召喚外出或在住宅附設按摩室從事按摩, 並無僱用按摩人者, 則屬以技藝自力營生之人, 依照營業稅法第 3 條第 2 項但書及同法施行細則第 6 條規定, 免辦理營業登記, 並免徵營業稅 19 經紀人分為保險經紀人與一般經紀人, 在此指一般經紀人 20 財政部 72/09/02 台財稅第號函 : 個人除為營利事業介紹新產品買賣外, 又自行進貨沿門銷售, 如其具備所得稅法第 11 條第 2 項規定營利事業之要件者, 應依法辦理營業登記, 課徵營業稅及營利事業所得稅, 其所得額之計算, 應依同法第 24 條之規定, 以其年度收入總額減除各項成本費用損失及其他稅捐後之純益額, 為其所得額 ; 如其未具備營利事業之要件者, 其佣金收入係屬執行業務收入, 得依所得稅法第 14 條第 2 類規定, 減除直接必要費用後之餘額為所得額至於自行進貨沿門銷售所得, 應屬個人一時貿易之營利所得 21 財政部 72/02/09 台財稅第號函 : 汽車客運公司各區運輸處各年度給付代售票亭負責人之佣金收入, 得依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 減除直接必要費用後之餘額為所得額納稅義務人如未依法辦理結算申報, 或未依法記帳及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用 22 財政部 83/3/30 台財稅第號函 :( 三 ) 個人參加人部分 :2. 多層次傳銷事業參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額 ( 或金額 ) 達一定標準, 而自該事業取得之業績奬金或各種補 32

35 部 83/3/30 台財稅第號函 ) ❹ 公益彩券承銷人屬個人者, 其取得批售折扣 ( 佣金 ) 收入應依所得稅法第條第 1 項第 2 規定, 課徵綜合所得稅 ( 財政部 89/09/04 台財稅第號函 ) ❺ 未具專利師資格者將專利申請案件交由專利師辦理, 其所獲取之所得, 仍應依所得稅法申報執行業務所得 24 ( 財政部 83/11/09 台財稅第號函 ) ❻ 保險業務員獨立招攬業務自負盈虧若符合以下要件, 其取得佣金收入則屬執行業務所得 ( 財政部 97/7/18 台財稅第號函財政部 98/4/27 台財稅第號函 ) 1 保險業務員與保險公司不具僱傭關係 ; 2 獨立招攬業務並自負盈虧 : 指自行負擔資金風險, 且需自備工作所需工具及設備等, 倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用, 即與要件不符 3 保險公司未提供勞健保退休金等員工權益依所得稅法第 11 條第 2 項, 所謂營利事業係指公營私營或公私合營, 以營利為目的, 具備營業牌號或場所之獨資合夥公司及其他組織方式之工商農林漁牧礦冶等營利事業執行業務者與營利事業皆屬自行以事業經營者之自居, 為自己之利益計算, 盈虧自負依據加值型與非加值型營業稅法第 3 條第 2 項規定 : 提供勞務予他人, 或提供貨物與他人使用收益, 以取得代價者, 為銷售勞務但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務, 不包括在內可知執行業務者已排除加值型與非加值型營業稅之課稅範圍, 非屬營業人, 當然亦不屬於營利事業財政部在上述函釋中雖未明白表示執行業務者必須未符合營業事業之要件, 吾人應可推知該要件為必要條件, 否則只要具備營利事業之要件, 則必須辦理營業登記, 課徵營業稅及營利事業所得稅助費, 係屬佣金收入, 得依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 減除直接必要費用後之餘額為所得額, 納稅義務人如未依法辦理結算申報, 或未依法記帳及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用 23 財政部 89/9/4 台財稅第號函 : 三公益彩券批售折扣 ( 佣金 ) 收入部分 :( 一 ) 公益彩券承銷人屬個人者, 其取得批售折扣 ( 佣金 ) 收入, 免徵營業稅, 惟應依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 依法設帳記載並取得相關憑證, 供稽徵機關核實認定其所得額 ; 如未依規定設帳記載者, 得以其收入減除本部核定之各該年度經紀人費用率計算其必要費用後之餘額為所得額 24 財政部 83/11/09 台財稅第號函 : 未具專利代理人 ( 專利師法訂定後, 稱為專利師 ) 資格者成立事務所, 將客戶專利申請案件交由專利代理人辦理, 其自專利申請人或專利代理人收取之酬金係屬佣金收入, 應依所得稅法有關執行業務者經紀人之規定, 核課綜合所得稅 33

36 第二項自力營生自力營生則係指獨立執行業務, 非受他人之指示而服勞務, 即不受他人指揮監督 25, 並以此為謀生之工具自力營生之重要判定為是否具有獨立性, 具有執行業務資格或能力者所謂獨立執行業務, 係指在自主原則下執行業務, 且自行負擔執行業務所需之成本費用盈虧及經營上之風險 26 第二節執行業務所得的特徵 27 : 依據德國學說見解, 獨立勞動所得特別是執行業務所得, 應同時具備以下四項特徵 (1) 具有獨立性無須且無義務服從第三人的指示, 在自主原則下執行業務, 且自行承擔經營上之風險盈虧自負, 表示該勞務之提供具有獨立性相反的, 如果負有義務提供勞務, 且在雇主的指揮下進行業務上之活動, 或在雇主的業務上組織範圍內, 負有義務服從其指示進行活動, 則不具獨立性 (2) 具有持續性經常性, 有以此為業之想法須持續進行該業務活動, 包含暫時性的活動但不包括偶然為之或偶發性的活動 (3) 參與一般經濟上之交易活動 (4) 具有增加財產, 以積極獲得所得利益之意圖, 並須負擔財產上之風險, 因此並不包括嗜好性的活動執行業務所得, 係指執行業務者因為須負擔執行業務所需之成本費用, 盈虧自負並承擔經營上之風險, 具有自由性及獨立性, 不必受雇主拘束, 得自由選擇是否執行執行內容方式為誰執行業務, 如何支配執行利益等等, 與營利事業並無二異其有別於薪資所得者, 乃薪資所得者係屬雇主取得利益之工具, 非獨立於雇主執行業務取得報酬利益, 故薪資所得者取得薪資收入中, 並未含有業務執行之相關費用, 自無經營上之黃士洲, 執行業務者課稅與工作權保障 ( 上 ),), 月旦法學教室第 95 期, 頁 85,2010 年 10 月最高行政法院 95 年度判字第 54 號陳清秀, 執行業務所得與薪資得之區別, 法學新論第 26 期, 頁 18-19,2010 年 10 月 34

37 風險問題第三節執行業務所得之定性第一項委任 : 一委任之意義 : 當事人約定, 一方委託他方處理事務, 他方允為處理之契約, 為委任契約, 此為民法第 528 條所明定可知委任為委任人委託受任人處理事務之契約, 不以受有報酬為必要 28 依最高法院 92 台上字第 1202 號判決提及 : 所謂僱傭, 係指受僱人為僱用人服勞務之契約, 其目的僅在受僱人單純提供勞務而受報酬, 有如機械, 對於服勞務之方法毫無自由裁量之餘地 ; 而委任, 則指委任人委託受任人處理事務之契約, 目的在委託受任人為一定事務之處理, 至於有無報酬, 則非所不問 ; 受任人給付勞務, 僅為手段, 除當事人另有約定外, 得在委任人授權範圍內, 自行裁量決定處理事務之方法, 以完成委任之目的兩者內容及當事人間之權利義務均不相同二委任契約之特徵 : ( 一 ) 以處理事務為目的處理事務為委任契約的必要之點, 觀諸民法第 528 條規定自明處理事務, 須給付一定之勞務, 惟勞務的給付僅為處理事務的手段, 非為目的 ( 二 ) 在委任人之指示範圍內, 受任人有自由裁量的權限有學者認為, 委任事務之處理多仰賴受任人之專業知識技能與經驗, 因此只要在不違反委任人之指示範圍內, 有自由裁量的權限 29 ( 第 536 條 ), 惟受任人須將委任事此為委任之立法理由, 參照劉清景, 民法債各, 學林出版, 頁 240,1995 年 10 月邱聰智, 新訂債法各論 ( 中 ), 元照, 頁 192,2008 年 8 月 35

38 務進行之狀況, 報告予委任人 ( 第 540 條 ) 此為處理事務與單純之勞務供給不同, 亦為委任與僱傭不同之處 ( 三 ) 受任人有自己處理委任事物之義務勞務契約者, 通常具有一定之專屬性, 要求債務人本人親自履行因此, 委任之專屬性在民法第 537 條乃開宗明義地宣示此項意旨 : 受任人應自己處理委任事物但經委任人之同意或另有習慣, 或不得已之事由者, 得使第三人代為處理, 目的在保護委任人免於信賴以外之意外損害 30, 因此, 受任人原則上必須自己處理委任事務在此所謂自己, 除受任人本人以外, 尚包括受任人之履行輔助人 ( 受僱人 ) 在內, 即使受任人為法人時, 由法人之受僱人處理委任事務, 亦不違反民法第 537 條之規定 31 ( 四 ) 委任契約為無償契約或有償契約受任人處理委任事務, 以不受報酬為原則, 故委任為無償原則 ; 但當事人間亦得約定給付報酬, 故委任亦得為有償契約 ( 五 ) 委任為單務契約或雙務契約所謂單務契約係指僅一方當事人負擔義務之契約, 以贈與契約為典型, 保證契約亦屬之而雙務契約則指雙方當事人互負義務之契約 32 委任契約在無償時, 則屬單務契約 ; 在有償時則屬雙務契約三委任契約與僱傭契約之對照表委任契約僱傭契約契約歸類勞務 ( 給付 ) 契約 30 參照劉清景, 民法債各, 學林出版, 頁 253,1995 年 10 月民法第 537 條立法理由 : 按委任之關係, 基於信任而來, 故故委任人因信任受任人之結果,, 特委任受任人處理自己的事務, 則對於委任人所委任之事務, 受任人亦應由自己處理之, 方合契約之本旨, 若第三人既非委任人所信任, 受任人自不得使第三人代為處理委任事務也 31 邱聰智, 新訂債法各論 ( 中 ), 元照, 頁 193,2008 年 8 月書中提及, 受任人是否以自然人為限? 學理上不無爭議, 但以現今服務業發達之情況下, 以法人型態中而受任處理事務者眾, 若認為受任人僅以自然人為限之見解, 似乎已不合時宜 32 王澤鑑, 民法債編總論第一冊基本理論債之發生, 頁 101,1998 年 9 月 36

39 1. 目的以處理事務為目的, 勞務以勞務給付為目的提供僅為手段性質雙性契約雙務契約有償契約 3. 勞務原則有獨立裁量權無獨立裁量權, 須絕對聽從僱用人指示定位典型之勞務契約非典型之勞務契約第二項承攬一承攬之意義 : 根據民法第 490 條第 1 項, 承攬之定義 : 謂當事人約定, 一方為他方完成一定之工作, 他方俟工作完成, 給付報酬之契約依據民法承攬之立法理由 : 本節所稱承攬, 係專指建築製造及改造物品而言, 而於運送及承攬運送, 則各承攬獨立一節焉 35 二承攬契約之特徵 ( 一 ) 承攬契約以完成一定之工作為契約之主要目的承攬契約是以勞務給付為主要內容之契約型態, 最重要的是承攬人必須完成一定的工作, 才可稱依債之本旨實行給付此為承攬人負擔之主給付義務, 亦為承攬契約之主要目的依最高法院 81 台上字第 2686 號判決明確指出 : 按承攬與僱傭同屬於供給勞務之契約, 惟前者仍以發生結果 ( 工作之完成 ) 為目的之契約, 供給勞務不過為其手段而已 ; 後者則以供給勞務本身為目的之契約, 亦即除供給勞務外, 並無其他目的此為二者區別之所在 33 對於契約所衍生之債務與給付, 視其是否有相對之報償與對待利益而言委任契約為雙性契約, 指的是委任可能為有償或無償契約, 亦可能為雙務契約或單務契約此與買賣租賃僱傭承攬為單純之雙務契約有償契約不同 ; 與贈與使用借貸屬單務契約無償契約亦不相同參照邱聰智, 新訂債法各論 ( 中 ), 元照,97 年 8 月, 頁委任為典型之勞務契約, 因此在契約無法歸類, 產生疑義時, 解釋上應歸屬於委任如民法第 529 條規定 : 關於勞務給付之契約, 不屬於法律所定其他契約之種類者, 適用關於委任之規定參照, 鄭玉波, 民法債編各論下冊, 三民書局, 頁 416,1981 年 10 月 6 版轉引自史尚寬, 債法各論, 頁 365,1977 年 5 版??? 35 劉清景, 民法債各, 學知出版, 頁 211,1995 年 10 月初版 37

40 ( 二 ) 承攬契約為有償契約承攬契約必為有償契約, 可自民法第 490 條定作人之負有報酬給付義務看出端倪, 此亦為承攬契約第二個必要之點值得注意的是, 定作人之報酬給付義務是待承攬人的工作完成後才發生的, 倘若承攬人的工作尚未完成, 則定作人之報酬給付義務則不發生, 因此承攬人不享有同時履行抗辯權 36 有學者認為此種報酬後付主義, 在勞務契約中係法律補充原則, 若當事人約定, 定作人在工作尚未全部完成前, 即有給付報酬的義務, 該契約不但有效, 亦不妨礙該契約仍可被定性為承攬契約 37 常見之工程契約, 當事人間往往約定定作人必須依工程完工的進度分期給付工程款, 而非等到工程全部完工後才一次給付, 只要該契約具備承攬契約之其他必要之點, 則不因報酬分期給付之約定, 而影響該契約之屬性 ( 三 ) 勞務提供不具專屬性由於承攬契約重在工作之完成, 承攬人是否達成了這個結果才為重要, 至於是否由承攬人自行完成此工作或是由他人代為完成 ( 又名為次承攬或再承攬 ), 在所不問因此承攬契約不具備勞務之專屬性, 除非當事人間已在承攬契約中明定, 或基於契約之特殊性 ( 例如該承攬契約係以藝術家作品之完成為其目的, 此時作品之完成是否由藝術家親自完成, 將有很大之區分, 此承攬契約具有高度之專屬性 ), 否則承攬人請他人提供勞務, 完成工作, 此項次承攬或再承攬的行為, 並未違反契約 38 三承攬契約與委任契約之對照表承攬委任契約歸類勞務 ( 給付 ) 契約 1. 目的完成工作處理事務 2. 性質雙務有償契約雙性契約 36 李淑明, 債法各論, 元照, 頁 258 至 259,2008 年 6 月三版 37 邱聰智, 新訂債法各論 ( 中 ), 元照, 頁 38 至 39,2008 年 8 月 38 最高法院 65 年台上字第 1974 號判例 : 承攬除當事人間有特約外, 非必須承攬人自服其勞務, 其使用他人, 完成工作, 亦無不可 38

41 3. 勞務專屬性無須親自為之, 次承攬原則上不在禁止之列須親自處理事務, 複委任原則在禁止之列四承攬契約與僱傭契約之對照表承攬僱傭相同點 1. 勞務契約 ( 諾成不要式雙務有償契約 ) 2. 契約目的之實現, 均有賴於勞務之供給 1. 目的以工作完成為目的, 勞務供給僅為手以勞務供給為目的段或過程 2. 報酬是否須有結果供給勞務須有結果 ( 工作完成 ), 始得請求報酬, 非僅供給勞務之事實請求報酬供給勞務即得請求報酬, 不管結果如何 3. 勞務獨立性勞務提供具有獨立性勞務提供具有從屬性, 須服從僱用人指示, 不具獨立性 4. 勞務專屬性原則上無勞務專屬性之適用, 承攬人無須親自提供勞務具有勞務專屬性, 受僱人須親自執行勞務第三項小結依據 98 年 5 月 21 日最高行政法院 98 年度判字第 545 號判決 : 所謂提供勞務係指現時勞務之提供, 其法律關係主要係以民法第 482 條僱傭第 490 條承攬第 528 條委任及第 565 條居間等勞務給付契約為範圍此部分亦可說明個人提供勞務所取得之報酬, 在民法的法律關係上, 確有僱傭承攬委任或居間之可能個人勞務報酬的取得原因, 若屬委任或承攬, 其收入之性質是否一定屬執行業務收 39

42 入? 本文以為仍需視收入性質是否具有獨立性 ( 承擔經營上之風險盈虧自負 ) 經常性與持續性參與市場經濟上之交易活動以及主觀上是否具有以此為業之意圖才能判定, 無法直接因個人勞務報酬取得之原因為委任或承攬, 而逕行認定為執行業務收入第四節執行業務者帳簿憑證設置之依據及未設置保存之處罰一般而言, 營利事業在帳務之處理上, 必須依據商業會計法所得稅法稅捐稽徵法營利事業所得稅查核準則稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定設置登錄保存帳簿 ; 憑證部分亦應規定予以取得給予及保存, 違反時除依稅捐稽徵法第條予以處罰外, 若違反協力義務, 稽徵機關除依稅捐稽徵法第 46 條規定處罰外, 尚可依所得稅法第 83 條核定其所得額, 與加值型及非加值型營業稅法第 43 條規定, 核定其銷售額及應納稅額以上是針對營利事業之規定, 而執行業務者在帳簿憑證設置與保存之具體規定為何? 若帳簿憑證未設置未保存又有何處罰規定? 一執行業務者帳簿憑證設置之依據 ( 一 ) 所得稅法暨所得稅法施行細則所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類第 2 款 : 執行業務者至少應設置日記帳一種, 詳細記載其業務收支項目 ; 業務支出, 應取得確實憑證帳簿及憑證最少應保存五年 ; 帳簿憑證之設置取得保管及其他應遵行事項之辦法, 由財政部定之所得稅法施行細則第 13 條第 1 項 : 執行業務者未依法辦理結算申報, 或未依法設帳記載及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額 ( 二 ) 稅捐稽徵法第 11 條依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本, 應保存五年 40

43 ( 三 ) 執行業務所得查核辦法第 7 條 : 聯合執行業務者, 應以聯合事務所為主體設置帳簿, 記載其全部收支, 該聯合事務所之收支帳目, 應由聯合事務所所在地稽徵機關查核第 8 條 : 執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿文據調查者, 其執行業務所得, 應依帳載核算認定其未依規定提供調查者, 應依所得稅法第 83 條及同法施行細則第 13 條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示, 稽徵機關應予受理, 但延期最長不得超過一個月, 並以一次為限 ( 四 ) 執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第 12 條 : 執行業務者設置之帳簿, 除應永久保存或有關未結會計事項者外, 應於年度結算終了後, 至少保存十年但因不可抗力之災害而毀損或滅失, 報經主管稽徵機關查明屬實者, 不在此限第 13 條 : 執行業務者之各項會計憑證, 除應永久保存或有關未結會計事項者外, 應於年度結算終了後, 至少保存五年但因不可抗力之災害而毀損或滅失, 報經主管稽徵機關查明屬實者, 不在此限 ( 五 ) 小結 : 執行業務者之會計憑證, 除應永久保存或有關未結會計事項者外, 應於年度結算終了後, 至少保存五年 ; 而所設置之帳簿, 亦應至少保存十年惟若執行業務者未依規定設置帳簿未保存帳簿或未給予取得保存會計憑證, 是否有處罰之規定? 二執行業務者未設置 ( 保存 ) 帳簿與未取得 ( 給予保存 ) 憑證之處罰 41

44 ( 一 ) 未設置與未保存帳簿之處罰稅捐稽徵法第 45 條第 1 項 : 依規定應設置帳簿而不設置, 或不依規定記載者, 處新臺幣 3,000 元以上 7,500 元以下罰鍰, 並應通知限於一個月內依規定設置或記載 ; 期滿仍未依照規定設置或記載者, 處新臺幣 7,500 元以上 15,000 元以下罰鍰, 並再通知於一個月內依照規定設置或記載 ; 期滿仍未依照規定設置或記載者, 應予停業處分, 至依規定設置或記載帳簿時, 始予復業參酌稅捐稽徵法第 45 條之立法緣由, 係為使帳簿之記帳有嚴密管制, 以期達到稽徵之正確性 39 本條規定之適用對象, 以稅法規定應設置帳簿者為限, 故其適用範圍包含營利事業及執行業務者 40 為使執行業務者能了解正確設置帳簿之規定, 財政部乃於 96 年 2 月 5 日公布執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法 41, 全文共 14 條, 並自 96 年 1 月 1 日起實施 ( 二 ) 未取得未給予及未保存之憑證之處罰依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本, 應保存五年為稅捐稽徵法第 11 條所明定, 營利事業若違反前條規定, 可逕依同法第 44 條第 1 項規定予以處罰依稅捐稽徵法第 44 條第 1 項規定 : 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與, 應自他人取得憑證而未取得, 或應保存憑證而未保存者, 應就其未給與憑證未取得憑證或未保存憑證, 經查明認定之總額, 處百分之五罰鍰但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證, 如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付, 且實際銷貨之營利事業已依法處罰者, 免予處罰本條之立法目的係為使營利事業據實給予或取得憑證, 俾交易前後手稽徵資料臻於翔實, 以建立正確課稅憑證制度立法院公報 : 審查稽捐稽徵法草案討論, 第 45 條原草案說明,65 年 5 月 8 日立法院財政經濟司法三委員會第 13 次聯席會議紀錄 ( 第 57 會期 ), 頁稅捐稽徵法第 45 條補充說明 : 本條規定之適用對象, 係以經稅法規定應設置帳簿者為限, 依現行所得稅法及營業稅法之規定, 其適用範圍大部分固為營利事業, 但非營利事業而稅法規定應設置帳簿者, 亦非絕無僅有, 例如執行業務者, 依稅法規定應設帳, 故在條文之前加上營利事業四字, 在適用時即發生困難參閱立法院公報 : 審查稽捐稽徵法草案討論,65 年 5 月 8 日立法院財政經濟司法三委員會第 13 次聯席會議紀錄 ( 第 57 會期 ), 頁財政部台財稅字第號令參閱 79 年 2 月 16 日大法官第 252 號解釋理由書 42

45 由於稅捐稽徵法第 44 條開宗明義即表明營利事業, 故執行業務者並不適用同法第 11 條所言之憑證, 參酌商業會計法第條 43 加值型及非加值型營業稅法第 32 條第 1 項所得稅法第 21 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 46 法第 21 條第 1 項前段規定, 除指統一發票外, 尚包含普通收據以及凡商業上由於業務活動所發生之各項文件單據, 足以證明交易事項之發生者, 均屬原始憑證, 常見之原始憑證包含統一發票收據合約結匯證實書等等依據大法官第 252 號解釋理由書所載 : 稅捐稽徵法第 44 條所謂依法, 係指依營業稅法第 32 條第 1 項 : 營業人銷售貨物或勞務, 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限, 開立統一發票交付買受人之規定而言 ( 舊營業稅法第 12 條第 1 項 : 營利事業發生營業行為時, 應依本法分類計徵標的表規定之時限, 開立統一發票交付買受人 ) 由此可知, 屬於稅捐稽徵法第 44 條規定應處罰之憑證, 係指統一發票而言, 因此本條處罰之規定當然不適用於執行業務者雖然執行業務者, 應給與他人憑證而未給與, 應自他人取得憑證而未取得, 或應保存憑證而未保存者, 無須處罰惟對於未取得原始憑證者或取得憑證記載事項不全或不符者, 該項費用或損失仍然不得列支第五節執行業務者收入與費用標準之法律性質 4748 財政部每年皆會頒布稽徵機關核算執行業務者收入標準及執行業務者費用標準 ( 以下簡稱執行業務者收入與費用標準 ), 其法律授權的依據為所得稅第 14 條第 1 項第 2 類第 3 款後段 49, 適用時機為執行業務者未依法辦理結算申報, 或未依法設帳記載 43 商業會計法第 15 條 : 商業會計憑證分下列二類 : 一原始憑證 : 證明會計事項之經過, 而為造具記帳憑證所根據之憑證二記帳憑證 : 證明處理會計事項人員之責任, 而為記帳所根據之憑證同法第 16 條 : 原始憑證, 其種類規定如下 : 一外來憑證 : 係自其商業本身以外之人所取得者二對外憑證 : 係給與其商業本身以外之人者三內部憑證 : 係由其商業本身自行製存者 44 加值型及非加值型營業稅法第 32 條第 1 項 : 營業人銷售貨物或勞務, 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限, 開立統一發票交付買受人但營業性質特殊之營業人及小規模營業人, 得掣發普通收據, 免用統一發票 45 所得稅法第 21 條第 1 項 : 營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 46 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21 條第 1 項前段 : 對外營業事項之發生, 營利事業應於發生時自他人取得原始憑證, 如進貨發票, 或給與他人原始憑證, 如銷貨發票 47 稽徵機關核算 102 年度執行業務者收入標準 ( 附件一中華民國 103 年 3 月 19 日財政部臺財稅字第號令核定 ) 年度執行業務者費用標準 ( 附件二中華民國 103 年 3 月 19 日財政部臺財稅字第號令核定 ) 49 所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類第 2 款 : 執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材設備之折舊, 依固定資產耐用年數表之規定執行業務費用之列支, 準用本法有關營利事業所得稅之規定 ; 其帳簿憑 43

46 並保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據, 此時稽徵機關得依各行業之執行業務者收入標準, 與必要費用標準, 計算其各年度之所得額除非經查得其確實收入資料較該標準為高, 則不再此限 ( 另參照所得稅法施行細則第 13 條 50 ) 執行業務者收入與費用標準之法律性質究於屬課稅基礎推估之推計課稅或是租稅法上之類型化, 以下將加以解析與定性第一項推計課稅適用執行業務者收入與費用標準之前提要件, 是執行業務者違反協力義務 ( 如 : 未 51 申報未設帳未保存憑證或未提供帳證等等 ) 此與所得稅法第 83 條之規定如出一轍, 皆是當納稅義務人違反協力義務, 導致稽徵機關事實認定遭遇證明困境時, 此時稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額由此觀之, 執行業務者收入與費用標準營利事業之同業利潤標準, 似乎係稽徵機關課稅基礎推估的計算方法, 屬於推計課稅依據稽徵機關核算 102 年度執行業務者收入標準, 若以律師為例 : 在民事訴訟刑事訴訟刑事偵查刑事審判裁定刑事審判少年案件上 : 每一程序在直轄市及市 ( 即原省轄市, 下同 )4 萬元, 在縣 3 萬 5 千元但義務案件發回更審案件或屬保全提存聲請案件, 經提出約定不另收費文件, 經查明屬實者, 免計 ; 其僅代撰書狀者, 每件在直轄市及市 1 萬元, 在縣 9 千元若參考 99 年 9 月 9 日台北市律師公會章程公告律師酬金之規定 52 ( 另有其他各地區律師公會章程公告之酬金, 詳見附件證之查核收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法, 由財政部定之 50 所得稅法施行細則第 13 條 : 執行業務者未依法辦理結算申報, 或未依法設帳記載及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額前項收費及費用標準, 由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂, 報請財政部核定之 51 所得稅法第 83 條第 1 項 : 稽徵機關進行調查或復查時, 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據 ; 其未提示者, 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準, 核定其所得額同條第 3 項 : 納稅義務人已依規定辦理結算申報, 但於稽徵機關進行調查時, 通知提示有關各種證明所得額之帳簿文據而未依限期提示者, 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額 ; 嗣後如經調查另行發現課稅資料, 仍應依法辦理 52 台北市律師公會章程第 29 條 : 會員受當事人之委託, 辦理訴訟案件及其他法律事件, 收受酬金得參考左列三種方式及標準, 以契約定之 ( 甲 ) 分收酬金 1. 討論案情每小時新台幣捌仟元以下, 但案情複雜或特殊者, 得酌增至新台幣壹萬貳仟元 2. 到法院抄印文件或接見監禁人或羈押人, 新台幣壹萬貳仟元以下 3. 撰擬函件新台幣貳萬元以下 4. 出具專供委託參考之意見書及其他文件, 每件新台幣捌萬元以下 5. 出庭費每次新台幣貳萬元以下 6. 各審書狀每件新台幣伍萬元以下 7. 調查證據每件新台幣伍萬元以下 44

47 三 ), 可知若以其為推計課稅之推估方法計算執行業務者之所得額, 是否能符合大法官釋字第 218 號解釋 53, 推計課稅應力求客觀合理, 儘可能地與納稅義務人之實際所得相當? 不無疑異由於推計課稅乃是實額課徵原則下不得已之情況下所為之例外規定, 因此稽徵機關在為推計課稅時, 必須符合課稅基礎無法調查或計算之前提下, 確而有推估之必要時 ( 推計課稅必要性 ) 才可進行 ; 其使用之方法必須客觀合理且最能貼近真實 ( 推計課稅之合理性 ), 才為適法 54 因此, 稽徵機關以執行業務者收入與費用標準作為課稅基礎推估的方法, 似乎並未考量在具體個案中, 是否尚存有透過合理之職權調查, 仍會有查明事實之可能性第二項租稅法規明定之類型化稅租法上類型化係以租稅簡化為目的, 將生活事實關係以典型的表現方式擬制為存在 55, 以取代或減輕稽徵機關個案調查之負擔此類型化可依其是否可容許推翻而進一步區分為實質類型化與形式類型化二類若以類型化作成者加以區分, 分為為三 : 由立法機關所為之類型化由行政機關所為之類型化及由司法機關所為之類型化租稅法規明定之類型化, 除法律明文規定外, 尚包含經由法律授權予租稅行政機關訂定之法規命令 8. 赴台灣台北地方法院管轄境外, 辦理當事人委託事項者, 除依各該款之標準外, 得酌增加百分之五十 ( 乙 ) 總收酬金 1. 辦理民事案件第一第二第三審收受酬金總額, 每審宜新台幣伍拾萬元以下, 如訴訟標的金額或價額在新台幣伍佰萬元以上者, 其酬金得增加之, 但所增加之金額每審不宜逾訴訟標的金額或價額百分之三辦理民事調解事件民事執行事件民事抗告事件, 各比照民事各審總收受酬金標準收費 2. 民事非財產權之訴訟, 每審宜新台幣伍拾萬元以下, 但案情重大者, 其酬金得增加之, 但每審所增加之金額不宜逾新台幣貳拾萬元 3. 辦理刑事案件第一第二第三審收受酬金總額, 每審宜新台幣伍拾萬元以下, 如案情重大或複雜者, 酬金得增加之, 但每審所增加之金額不宜逾新台幣柒拾伍萬元 4. 辦理刑事非常上訴案件, 比照前款第三審總酬金標準收費 5. 辦理民刑事再審案件, 比照第一三款收費標準 ( 丙 ) 按時計算酬金按工作時數計算酬金者, 每小時收費宜新台幣捌仟元以下, 但案情複雜或特殊者, 得酌增至新台幣壹萬貳仟元台北市律師公會章程第 30 條 : 辦理非訟事件及行政訴訟者, 其收費標準比照前條民事事件部份辦理偵查中案件收費標準, 比照前條刑事案件部份年 8 月 18 日大法官釋字第 218 號解釋 : 人民有依法律納稅之義務, 憲法第 19 條定有明文國家依法課徵所得稅時, 納稅義務人應自行申報, 並提示各種證明所得額之帳簿文據, 以便稽徵機關查核凡未自行申報或提示證明文件者, 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準, 核定其所得額此項推計核定方法, 與憲法首開規定之本旨並不牴觸惟依此項推計核定方法估計所得額時, 應力求客觀合理, 使與納稅義務人之實際所得相當, 以維租稅公平原則 54 葛克昌, 租金管制與所得調整, 收錄於所得稅與憲法, 翰蘆圖書出版, 增訂版, 頁 ,2003 年 ; 陳清秀, 納稅人權利保障之法理 - 兼評納稅人權保護法草案, 法令月刊第 58 卷第 6 期, 頁 76,2007 年 6 月 55 陳清秀, 稅法總論, 元照出版, 頁 246,2012 年 10 月 45

48 以律師而言, 收費的高低往往會隨著律師事務所所在地事務所規模律師知名度資歷與專業領域之差異案件性質之類別 ( 如民刑事案件行政訴訟案件智慧財產權案件公司行號之侵權案件家事案件非訴事件等 ) 與案件難易程度的不同而有所不同而事務所所在地, 訂價標準亦有很大之落差, 這可從台北律師公會章程台中律師公會章程花蓮律師公會章程等, 所訂最高收費標準看出端倪 ( 詳附件三 ) 一般而言, 律師收費的方式有三 : 按審級收費按時間收費與按約定報酬收費若按審級收費, 是指按每一審級為計算標準所謂一審, 係指案件開始由檢察署或法院受理到該審終結為止例如偵查案件, 從地檢署開始到作出處分書為止 ; 法院審理案件, 從法院受理案件到作出判決書為止時間短則開一兩次庭就結束, 長則一兩年, 甚至數年才結案的以大台北地區律師承辦之訴訟案件, 若以財政部公告之收入標準, 每一審級程序以 4 萬元估算, 則明顯偏低 ; 但若為花蓮地區律師承辦之訴訟案件, 每一審級程序以 3.5 萬元估算, 也許尚屬合理依財政部每年核定之執行業務者收入標準, 不難看出是以不同行業之執行業務者案件性質之差異城鄉二分法及承辦登記件數 ( 為法院稅務機關地政機關智慧財產局與中央健保局之登記與送件資料 ) 以此為計算執行業務者收入的方式財政部似乎將執行業務者收入標準, 以典型的常態的平均的經驗事實作為推估的依據 56 由此可看出, 稽徵機關核算執行業務者收入標準及執行業務者費用標準, 在不考慮其使用之前提要件下, 係以租稅簡化為目的, 將典型的常態的平均的經驗事實作為執行業務者收入與費用之認定, 藉以取代或減輕稽徵機關於個案調查之負擔在此情形下, 執行業務者收入及費用標準似乎是經由法律授權, 由財政部訂定之法規命令, 屬租稅法規明定之類型化第三項小結課稅基礎之推估, 其前提要件有二種情況, 稽徵機關在具體個案中, 因納稅義務人違反了協力義務, 或因事務性質上遭遇了證明困境, 此時才可進行推計課稅, 推計課稅基本上自始就不是以免除稽徵機關在個案中之職權調查義務與納稅義務人在個案中之協力義務為出發點, 租稅簡化之目的並非推計課稅運用考量之關鍵該收入標準, 僅以案件類型地區作為不同之計算收入之方式, 此為目前實務上稽徵機關在課稅資料蒐集中, 屬最易取得之資料 57 盛子龍, 兼營營業人營業稅計算法制檢討, 第八屆財經法律學術研討會租稅公平人權保障與租稅法制改革,, 國立中正大學財經法律學系, 頁 13,2013 年 11 月 1 日 46

49 租稅法規明定類型化則不同, 不管是實質類型化或是形式類型化, 並不以稽徵機關在具體個案中遭遇了證明困境為其前提要件, 而是以租稅簡化為出發點, 作整體通盤的考量, 自始便以典型的常態的平均的經驗事實代替個案事實之認定, 其同時免除了稽徵機關在個案中之職權調查義務與納稅義務人在個案中之協力義務執行業務者收入與費用標準, 所適用之前提要件 : 當執行業務者違反了協力義務導致稽徵機關事實認定遭遇證明困境此時稽徵機關在證明度的要求已降低至優勢蓋然性, 自可容許稽徵機關以典型的常態的平均的經驗事實作為個案事實認定的方法簡言之, 稽徵機關核算執行業務者收入標準及執行業務者費用標準係稽徵機關面對執行業務者違反了協力義務時所使用之推估方法, 而這些推估方法是以典型的常態的平均的經驗事實作為推估的依據, 因此外觀上與租稅法規明定類型化方法取代個案事實認定的情形非常相似, 惟本質上仍有很大的區別 47

50 第四章執行業務所得與薪資所得之界定因勞動力而取得之報酬, 指的是個人透過勞務的提供, 藉由市場交易而獲取經濟上之成果, 此種成果即為所得稅法上應掌握之所得依勞務提供者所提供之勞務, 是否遵從他人之工作指示而完成工作內容, 分為獨立性工作與非獨立性工作兩類另針對提供勞務獲得報酬之所得, 可分為獨立勞動所得與非獨立勞動所得兩種類型一般而言, 個人因從事獨立性工作而獲取之報酬, 為獨立勞動所得, 所得稅法上主要分成四類, 分別是營利所得 1 農林漁牧礦所得執行業務所得與其他所得 2, 其中其他所得並非全部皆屬獨立勞動所得, 僅某部分因個人自行提供勞務具有獨立性, 且不受他人之指示所獲致之報酬, 才可稱之為獨立勞動所得, 原則上若獨立勞動所得無法歸類於上述三類所得者, 則有可能歸屬於其他所得而非獨立勞動所得, 所得稅法上主要分成二類, 分別為薪資所得與退職所得第一節財政部解釋函令下薪資所得概念薪資所得與執行業務所得係所得稅法第 14 條規定所得類型之二種態樣, 於所得結算申報時, 有薪資所得者, 雖可扣除薪資所得特別扣除額, 但無因提供勞務獲得薪資收入, 而支付之成本費用可茲扣除, 因此薪資所得之計算, 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額 3 執行業務所得則以收入減除直接必要成本費用後之餘額為所得額可知所得所屬種類之不同, 綜合所得淨額將產生截然不同的差異, 尤其是對於所得額較高之納稅義務人, 所得歸類屬何者, 將造成租稅負擔相當大的落差現行所得稅法雖對於此二類所得有所定義, 亦有諸多相關函釋加以輔助, 惟實務上仍存在許多認定上之疑義本節嘗試透過既有法令之規定行政法院之認定與租稅原理等角度, 探求此二類所得認定之核心概念, 期能對其區分原則之釐清有所助益 1 第一項薪資所得法令上的規定依照所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類第 1 款之營利所得, 可區分為二種 :( 一 ) 以股東社員身分自公司合作社獲配之股利盈餘 ;( 二 ) 以獨資資本主合夥組織之合夥人, 直接經營事務所獲配之盈餘此處所謂之營利所得則屬後者, 為獨立勞動所得 2 其他所得為所得稅法 14 條第 1 項第 10 類之所得, 指不屬於以上九類所得者, 為其他所得 3 所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類 48

51 一所得稅法之相關規定 ( 一 ) 所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類 : 凡公教軍警公私事業職工薪資及提供勞務者之所得, 即屬薪資所得 : Ⅰ. 薪資所得之計算, 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額 Ⅱ. 前項薪資包括 : 薪金俸給工資津貼歲費獎金紅利及各種補助費 ; 但為雇主之目的, 執行職務而支領之差旅費日支費及加班費不超過規定標準者, 及同法第 4 條規定免稅之項目, 不在此限 Ⅲ. 依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費, 合計在每月工資百分之六範圍內, 不計入提繳年度薪資所得課稅 ; 年金保險費部分, 不適用第 17 條有關保險費扣除之規定 ( 二 ) 營利事業所得稅查核準則 (1) 第 71 條 : 薪資支出 1 所稱薪資總額包括 : 薪金俸給工資津貼獎金營業盈餘之分配按公司權益商品價格基礎之給付按期給付之交通費及膳宿費各種補助費及其他給與 2 公司合作社職工之薪資, 經事先決定或約定 ; 執行業務之股東董事監察人之薪資, 經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議, 不論盈虧必須支付者 3 合夥及獨資組織執行業務之合夥人資本主經理及其他職工之薪資, 不論盈虧必須支付者 4 因業務需要延時加班而發給之加班費, 若未提供加班紀錄或超出勞動基準法第 32 條所訂定之標準部分, 仍應按薪資支出列帳, 並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款 (2) 第 83 條 : 1 勞工保險及全民健康保險, 其由營利事業負擔之保險費, 應予核實認定, 並不視為被保險員工之薪資 2 營利事業為員工投保之團體壽險, 其由營利事業負擔之保險費, 以營利事業或被保險員工及其家屬為受益人者, 准予認定每人每月保險費在新臺幣 2000 元以內部分, 免視為被保險員工之薪資所得 ; 超過部分, 視為對員工之補助 49

52 費, 應轉列各該被保險員工之薪資所得二勞動基準法 (1) 第 2 條規定 : 對工資之定義為勞工因工作而獲得之報酬 ; 包括工資薪金及按計時計日計月計件以現金或實務等方式給付之奬金津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之 (2) 勞動基準法施行細則第 10 條 ( 經常性給與之定義 ): 本法第 2 條第 3 款所稱之其他任何名義之經常性給與係指左列各款以外之給與 1. 紅利 2 獎金 : 指年終獎金競賽獎金研究發明獎金特殊功績獎金久任獎金節約燃料物料獎金及其他非經常性獎金 3. 春節端午節中秋節給與之節金 4. 醫療補助費勞工及其子女教育補助費 5. 勞工直接受自顧客之服務費 6. 婚喪喜慶由雇主致送之賀禮慰問金或奠儀等 7. 職業災害補償費 8. 勞工保險及雇主以勞工為被保險人加入商業保險支付之保險費 9. 差旅費差旅津貼及交際費 10. 工作服作業用品及其代金 11. 其他經中央主管機關會同中央目的事業主管機關指定者三經認定屬於薪資所得之相關函釋 ( 一 ) 在職務上或工作上取得之收入 1. 中秋節員工福利金 ( 財政部 61/10/9 台財稅第號令 ) 2. 公營事業董監事監察人按月所領之定額車馬費交通費, 係職務上所取得, 應屬薪資所得 ( 財政部 49 台財稅發第號令財政部 58 台財稅發第號令 ) 3. 私立學校發給該校董事長董事之月交通費, 係屬其在職務上所取得之報酬 ( 財政部 67/11/16 台財稅第號函 ) 50

53 4. 出席費如係按月定額給付或已另行支給誤 ( 午 ) 餐費者, 係屬在職務上取得之報酬 ( 財政部 86/5/7 台財稅第號函財政部 94/11/24 台財稅字第號函 ) 5. 地方民意代表依規定每月支領之研究費 ( 財政部 90/5/22 台財稅第號函 ) 6. 律師事務所或翻譯社, 聘請個人撰寫翻譯專利或其他文件以供執行業務或營業之需, 所支付之報酬非屬稿費, 應屬一般勞務報酬, 按薪資所得課徵所得稅 ( 財政部 68/8/11 台財稅第號函 ) ( 二 ) 各種補助費 ( 含按月按期定額給付 ) 均屬於薪資所得 1. 營利事業對員工醫藥費之補助給付 ( 財政部 62/2/1 台財稅第號函 ) 2. 由服務單位支領或給付之健康檢查費全民健康保險以外之人身保險費, 係屬職務上取得之補助費, 屬薪資所得 ( 財政部 95/6/6 台財稅字第號函 ) 3. 員工休假期間補助之旅遊費用 ( 財政部 72/1/26 台財稅第號函 ) 4. 公務人員依規定支領之休假補助費 ( 財政部 90/12/24 台財稅第號函 ) 5. 以現金定額補貼或僅招待特定員工 ( 如達一定服務年資職位階級業績標準 ) 旅遊部分, 屬對員工之補助, 應併入員工薪資所得扣繳所得稅 ( 財政部 87/7/23 台財稅第號函 83/9/7 台財稅第號函 ) 6. 立法委員開會期間膳費如係按月定額給付, 屬各種補助費, 為薪資所得 ( 財政部 84/10/28 台財稅第號函 ) 7. 立法委員研究室租金補助費高速公路通行費及補助行動電話購置費按期定額給付者, 核屬所得稅法第十四條第一項第三類第二款之各種補助費 ( 財政部 84/10/28 台財稅第號函 ) 8. 交通膳雜補助費, 超過規定標準部分, 則屬受領者之薪資所得 ( 財政部 88/10/12 台財稅第號函 ) 9. 眷舍改建期間補貼之房租補助費屬薪資所得 ( 財政部 83/8/24 台財稅第號函 ) ( 三 ) 稅後盈餘分配董理監事及員工酬勞金, 屬於工作之報償, 並非投資者之利益, 應適用所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類第 2 款關於獎金紅利之規定, 為薪資所得 ( 臺灣省政府財政廳 50/6/9 財一第 4974 號令財政部 88/1/6 台財稅第號 51

54 函 ) ( 四 ) 若屬僱傭關係, 其所取得之報酬應屬薪資所得 1. 傳播事業股份有限公司與個人簽訂委託契約書, 於所經營之電視頻道新聞節目中擔任新聞播報員, 依約定由該公司按月支付定額新聞播報費, 受委託人非經同意不得再委託第三人播報新聞, 亦不得再接受第三人委託播報新聞, 故簽約雙方應屬僱傭關係, 所給付報酬核屬取得人之薪資所得, 應依薪資所得有關規定課徵綜合所得稅 ( 財政部 86/7/31 台財稅第號函 ) 2. 大眾傳播事業從業人員, 如係由大眾傳播事業所約僱, 其招攬廣告之酬勞, 核屬薪資所得 ( 財政部 73/8/3 台財稅第號函 ) 3. 航空公司依該公司約聘委任書聘用之航空人員, 依該項聘約規定既需經常擔任公司指定之工作, 且非公司同意不得就任他職, 每月並領有公司給與之基本酬勞, 其自公司取得之收入, 仍應按薪資所得課徵所得稅 ( 財政部 64/7/26 台財稅第號函 ) 4. 保險業務員取自其所屬公司給付之報酬, 雖係按招攬業績給付, 惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定, 應專為其所屬公司從事保險之招攬, 並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準, 接受公司管理及受領報酬, 故是項受領之報酬, 仍屬工作上提供勞務之薪資所得 ( 財政部 88/4/1 台財稅第號函 ) 四經認定不屬於薪資所得之相關函釋 ( 一 ) 實報實銷因執行工作必須支付按實報銷之費用, 免予合併薪資所得扣繳稅款 ( 財政部 54 台財稅發第 0190 號令 ) ( 二 ) 核實支給之差旅費膳費出席費開會期間交通費與膳費國會外交事務經費及國外考察旅費等, 如係核實支給, 核屬差旅費性質, 免納所得稅上述開會期間交通費與膳費國外考察旅費, 必須在不超過規定標準者 ( 財政部 86/5/7 台財稅第號函財政部 84/10/28 台財稅第號函財政部 94/11/24 台財稅第號函 ) ( 三 ) 全體或某一部門員工均可受益之活動經費, 免視為員工之薪資所得 52

55 1. 公司撥付所屬單位之奬金, 如係作為該單位全體員工之康樂活動經費者, 應不視為員工之薪資所得, 准予免扣繳所得稅 ( 財政部 65/7/17 台財稅第號函 ) 2. 舉辦全體員工均可參加之國內外旅遊所支付之費用, 免視為員工之所得 ( 財政部 87/7/23 台財稅第號函 ) ( 四 ) 雇主依勞工安全衛生法第 12 條第 1 項規定, 對於在職勞工應施行之定期健康檢查, 及對於從事特別危害健康之作業者, 應定期施行特定項目之健康檢查, 依同法第 2 項規定負擔之健康檢查費, 不視為該勞工之薪資所得 ( 財政部 95/8/9 台財稅字第號函 ) 因為屬於法令強制規定須由雇主支付之費用 ( 五 ) 自 97 年 7 月 1 日起, 保險業務員與保險公司不具僱傭關係, 由業務員獨立招攬業務並自負盈虧, 公司亦未提供勞工保險全民健康保險及退休金等員工權益保障者, 其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入, 得依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 按減除直接必要費用後之餘額為所得額 ( 財政部 97/07/18 台財稅字第號令 ) 按保險業務員獨立招攬業務並自負盈虧之要件, 包括自行負擔資金風險, 且需自備工作所需工具及設備等, 倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用, 已與要件不符 ( 財政部 98/04/27 台財稅字第號函 ) 五依所得稅法與解釋函令歸納出薪資所得之範疇 ( 一 ) 具有僱傭關係指所得給付人與受領人彼此間存在僱傭關係, 此處所謂僱傭關係, 為不具備從屬性之兩個經濟個體, 所訂定之僱傭契約, 屬於兩個經濟行為交換之債之關係, 其含蓋之範圍較勞動契約之勞雇關係為廣兩者主要的差別在於勞動契約為雇主與勞工間存在者人格經濟與組織之從屬性 ; 僱傭契約則不以具備人格經濟與組織之從屬性為必要 ( 二 ) 定額給付補貼及因職務上或工作上取得之報酬不論所得給付名義為補助費出席費交通費加班費膳雜費或是新聞播報 4 4 蔡朝安周秀美, 淺論薪資所得與執行業務所得之認定, 稅務旬刋, 第 1947 期, 頁 30 至 33,2005 年 10 月 31 日 53

56 費等, 只要為定額給付或補貼, 一般實務上國稅局傾向認定為薪資所得惟縱無固定之薪資, 假使各項給付實際已包括於業績報酬當中, 仍屬於薪資所得, 而非執行業務所得另外若屬於因職務上或工作上之關係, 而取得之報酬, 亦屬薪資所得商業上亦存在勞務提供採按時計酬或按件計酬等工資給付之型態, 因此給付是否屬定額, 應不是認定薪資所得之要件, 重點在於是否為因職務上或工作上取得之收入 ( 三 ) 勞務提供者可屬僱用人取得利益之工具, 即其勞務的提供, 可以使僱用人賺取更大的收入第二節薪資所得與民法勞工法之對應關係第一項薪資所得在學理上之定性薪資所得係個人從事非獨立性之工作而取得之報酬依據所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類之規定, 薪資所得指公教軍警公私事業職工薪資及提供勞務者之所得, 薪資包括 : 薪金俸給工資津貼歲費獎金紅利及各種補助費由此所得稅法之定義可知, 薪資所得者其所從事的職業, 舉凡市場概念之職業 ( 例如公私事業職工 ), 或是與高權有關的職業 ( 包括為國家行使公權力之公務員教師軍人警察, 以及替公營造物擔任履行輔助人之教員等等 ), 均屬於所得稅法所謂薪資所得者提供勞務之範疇至於所謂之提供勞務者之所得, 似乎是指除職工薪資外, 尚有額外提供勞務者之所得須列入薪資所得之範疇而實務上, 往往將所得稅法上之薪資所得, 以僱傭關係為主軸, 並常將僱傭關係與勞雇關係劃上等號一僱傭契約由於民法之僱傭, 一如其他契約類型, 貫徹契約自由原則, 僱傭契約之訂立完全由當事人自由決定, 容易導致僱用人主一方絕對地自由傭役另一方, 使受僱人受到剝削之不公平現象因此僱傭的社會化 5 因運而生為限制僱傭契約內容自由, 從優保障受僱人 ( 多屬於弱勢的勞工 ) 之人格尊嚴及生活基本必要之外, 尚須兼顧受僱人之職 5 邱聰智, 新訂債法各論 ( 中 ), 元照, 頁 7-11,2008 年 10 月 54

57 業災害補償及勞工保險惟其制度理念業已脫離了民法, 而成為獨立之勞工法學領域在契約層面上, 勞動基準法另稱之為勞動契約 ( 勞動基準法第 9 條至第 20 條 ), 藉以與僱傭契約區別 ( 一 ) 意義與成立要件民法上第 482 條之僱傭契約 : 當事人約定, 一方於一定期限或不定期限內, 為他方提供勞務, 而他方須支付報酬之契約此為民法對於勞務給付關係之定義, 其雙方並未具有從屬關係, 係屬獨立性的勞動給付, 稱為一般性的僱傭關係, 如受僱人從事住家庭園的打掃農田割稻或插秧繕寫文件等工作, 受僱者為增進工作效率, 有時會自備手工具, 工作期間以短期性工作居多, 一個月以上之長期僱用者較少, 當受僱者在受僱期間預期該項工作將要結束時, 就必須規畫另尋下一個工作機會, 以免其生計受影響, 此為典型之僱傭關係此外, 僱傭契約常見之例子尚有 : 律師與事務所間之聘雇契約職棒球員與職棒公司間的職棒選手契約教師與學校間的聘雇契約等受僱於公司企業的勞工, 亦屬僱傭契約僱傭契約的成立, 只要當事人互相意思表示一致, 無論其為明示或默示, 契約即為成立 6 ( 民法第 153 條第 1 項 ) 所謂意思表示一致, 一般簡稱為合意, 包括必要之點及非必要之點就僱傭契約而言, 必要之點指的勞務的提供與報酬之給付 ; 非必要之點則為勞務提供地點或內容報酬給付時間或方式及投保勞工保險等等如果締約當事人之意思表示就報酬之約定為僱傭契約必要之點尚未達成一致者, 依民法第 153 條規定, 則僱傭契約尚未成立因僱傭契約為有償契約, 接受勞務之一方應為報酬之給付, 此為僱傭契約之要件, 民法第 482 條定有明文最高法院 45 年台上字第 1619 號年台上字第 1612 號判例闡釋在案 ( 二 ) 民法僱傭契約之特徵有五 : 6 最高法院 45 年台上字第 1599 號判例 : 民法第 188 條所稱之受僱人, 係以事實上之僱用關係為標準, 僱用人與受僱人間已否成立書面契約, 在所不問 7 最高法院 45 年台上字第 1619 號判例 : 僱傭契約依民法第 482 條之規定, 係以約定受僱人於一定或不定之期限內, 為僱用人服勞務, 僱用人給與報酬為其成立要件就此項成立要件言之, 僱傭契約在受僱人一方, 僅止於約定為僱用人供給一定之勞務, 即除供給一定勞務之外, 並無其他目的, 在僱用人一方, 亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬, 縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果, 仍應負給與報酬之義務, 此為其所有之特徵 8 最高法院 56 年台上字第 1612 號判例 : 僱傭契約於當事人間, 固以約定一方於一定或不定之期限內為他方服務勞務, 他方給付報酬為其成立之要件, 然其與第三人間之關係, 受僱人既係以聽從僱用人之指示而作為, 倘受僱人確係因服勞務而生侵害第三人權利之情事時, 僱用人即不能藉口曾與受僱人有何約定, 而諉卸其對第三人之責任 55

58 (1) 契約自由原則 : 有關僱傭契約內容之訂立終止, 全由當事人雙方自由決定 (2) 不具從屬性 9 : 無須具備人格從屬性 ( 指勞務的提供無須遵從他人之指揮監督 ) 經濟從屬性 ( 指受僱者並非為自己之營業勞動, 而是為僱用人之目的而勞動 ) 與組織從屬性 ( 指受僱者無須納入僱用人之企業組織 ), 僱傭關係僅為兩個經濟行為交換之債之關係 (3) 具勞務之專屬性 : 民法第四八四條規定, 僱用人非經受僱人同意, 不得將其勞務請求權讓與第三人, 受僱人非經僱用人同意, 不得使第三人代服勞務 (4) 僅須提供勞務, 即可請求報酬, 不負擔工作成敗之責任 : 僱傭為單純之勞務契約, 只要受僱人有供給勞務之事實, 即得請求報酬不管勞務之提供是否達成原先僱用人預設之目的, 是否讓僱用人獲得報酬亦無所謂因受僱人給付之勞務不良, 而應補服勞務或僱用人得請求減少工資二勞動契約勞雇關係原是工廠制度下的產物, 隨著社會結構改變及企業經營組織的需求, 演變為一種新的勞動體制, 勞動者的權利義務必須依勞動基準法或勞動契約法規定辦理, 至於民法乃是一種補充性的規定而勞動契約所建立的勞雇關係範疇, 已跨越民法之僱傭關係概念, 但目前在實務上仍將勞雇關係與僱傭關係之名詞, 等同視之或混合使用, 其實兩者之受僱者身分在涵義或保護內容上並不相同, 必須加以明確區分才能顯示勞雇關係的特性勞雇關係所形成之勞動條件包括法定勞動條件與約定勞動條件兩類, 係屬一種勞動契約, 依勞動契約法第 1 條規定 : 謂當事人之一方, 對於他方在從屬關係提供其職業上之勞動力, 而他方給付報酬之契約勞動基準法第 2 條第 6 款規定 : 勞動契約 : 謂約定勞雇關係之契約勞動契約在大部分之情形下, 可說是僱傭契約之特別規定, 但其成立要件與民法僱傭契約是相同的勞動基準法基於僱傭契約對於經濟地位較為弱勢之勞動者保護甚為不足, 因此將僱傭契約轉換為勞動契約, 並於勞動基準法第 1 條第 2 項明定 : 雇主與勞工所訂勞動條件, 不得低於本法所定之最低標準因此非勞雇關係 9 鄭津津, 職場與法律, 新學林出版, 頁 6 至 7,2007 年 10 月 2 版 1 刷 56

59 之契約基本上無勞動基準法之適用一般學理上, 認為勞動契約之判斷, 可自以下著手 1011 : ( 一 ) 從屬關係 : 勞動契約以勞動者在從屬關係上提供其勞務為其特點所謂從屬關係, 包括人格從屬性經濟從屬性及組織從屬性等三種 (1) 人格從屬性 : 人格從屬性之特點在於雇主對勞工之指揮監督, 服從雇主的權威, 並有接受懲戒或制裁之義務其中雇主對勞工之指揮監督, 包括工作時間 ( 上班下班請休假 ) 工作地點工作種類的安排工作進行的指示及工作完成的手段等勞工對於雇主的指揮監督負有遵守忠誠指揮監督與保密之義務 (2) 經濟從屬性 : 指勞動契約當事人之勞動者, 基本上屬經濟上的弱勢者, 必須受人僱用從事工作以謀取生活的狀態所謂經濟上的從屬性指受雇人完全被置入雇主經濟組織與生產結構, 與雇主間之經濟或財政狀況完全無關通常對於雇主提供之工作內容僅能選擇接受或拒絕, 缺乏商討之空間另一方面, 亦可自此特性推論出勞工並不負擔企業經營之盈虧風險, 勞工僅需依勞動契約之內容服勞務, 雇主及有給付報酬之義務經濟從屬性之特點在於勞工並非為自己之營業勞動, 而是從屬於他人, 為他人 ( 雇主 ) 之目的而勞動因此其與經濟上不具獨立性, 顯然具有同一意義, 勞工既不是使用自己的生產工具從事生產勞動, 也不能利用指揮性計劃性或創作性方法對自己所從事的工作加以影響, 此為從屬性最重要之含意 (3) 組織從屬性 : 乃指勞動者須在事業組織體制下提供之勞務, 才能成為有用的勞動力組織從屬性之特點在於勞工納入雇方生產組織體系, 與同僚之間處於分工合作的狀態, 強調勞工為雇主經營團隊的一員, 必須遵守該經營團隊之內部規定即便是專業人員, 例如受僱於醫院之醫師護士受僱於工廠之工程師受僱於學校之教師, 其勞務的提供主要基於其專業性知識, 並非完全受到雇主之指揮監督, 但是, 如果從鄭津津, 職場與法律, 新學林出版, 頁 1 至 2,2007 年 10 月 2 版 1 刷參照台灣高等法院 93 年度勞上更一字第 16 號判決 ; 最高法院 96 年度台上字第 2630 號判決 57

60 組織從屬性的角度, 這些提供專業性勞務的人員, 仍屬於雇主之經營團隊, 必須遵守組織內部之相關規定, 因此, 其與雇主間仍可成立勞動契約 ( 二 ) 報酬為勞務之對價 : 勞動契約的一方係提供其勞務, 另一方則接受勞務之提供而給付報酬 : 提供勞務者稱為受僱人勞動者勞工或勞方 ; 給付報酬者稱為僱用人雇主或雇方 ( 三 ) 勞務地點限制 : 勞動者提供職業上之勞動力, 而勞動力提供的地點, 則由雇主指定, 包括在為事業單位內或事業單位外 ( 四 ) 勞務之專屬性 : 勞務的提供必須親自履行, 不得使用代理人 12 三勞動契約與僱傭契約之區分 13 勞動契約是由僱傭契約分化出來的, 並在勞動基準法第 2 條第 6 款將勞動契約定義為 : 約定勞雇關係之契約僱傭契約與勞動契約在現行法雖分別有其立法解釋, 但二者究竟有無區別, 法律及實務文獻對之並未詳予表示其見解按僱傭契約與勞動契約之存在及規範, 概念上可將僱傭契約歸為勞動契約之上位概念, 亦即勞動契約必為僱傭契約, 但僱傭契約不一定是勞動契約因此, 純粹之僱傭契約, 必須適用民法第 482 條以下關於僱傭之規定 ; 而勞動契約原應先適用勞工法 ( 如 : 勞動基準法勞工安全衛生法就業服務法等 ) 的規定, 惟勞動契約兼具僱傭契約之屬性, 所以在勞工法無規定而僱傭有規定時, 仍得適用僱傭之一般規定此時, 即屬於是僱傭契約而非勞動契約的情形, 勞工法與民法僱傭之規定間並無特別法與普通法之關係 ; 但在僱傭契約是勞動契約的情形下, 如勞工法與民法所定之構成要件要素間有包含的關係, 且其效力內容不能併存時, 則勞工法原則上是民法僱傭規定的特別法當法律對於勞動契約有特別規定時, 民法關於僱傭之對應規定, 在此限度內則無其適用, 例如依民法第 488 條第 2 項規定, 僱傭契約未定期限者, 原則上各當事人皆得隨時終止契約, 而依勞動基準法第 11 條及第 12 條之規定, 不定期勞動契約無該二條所定之法定終止事由者, 雇主不得終止勞動契約此外, 在勞動契約, 勞工除可以享有勞動基準法及團體協約中有關勞動條件及勞動福利的最低保障外, 還可以享有與勞工有關之強制社會保險的利益因此, 僱傭契約與勞動契約之區別, 在實務上有重要意義 12 王松柏, 勞動契約在法律上的定位, 收錄於勞動基準法釋義施行二十年之回顧與展望, 頁 57,2005 年 13 黃茂榮, 債法各論 ( 第一冊增訂版 ), 植根 58

61 僱傭契約與勞動契約之區別標準, 形式上以僱用人是否為事業以及為該事業之經濟活動, 而聘僱他方於一定或不定之期限內為其服務, 並在組織上將其納入僱用人的編制內而定換言之, 因家庭家事服務上之必要而僱傭者, 其契約應屬於僱傭契約, 而非勞動契約實質上, 兩者之區別取決於受僱人在經濟上對於僱用人之依賴性德國學說在區別僱傭契約與勞動契約上, 通常以勞務提供之獨立性或倚賴性做為標準區別後在類型上之歸屬為 : 勞動契約必為僱傭契約, 而僱傭契約則未必為勞動契約 ( 一 ) 以勞務提供是否具有之獨立性而言至於何謂獨立性之勞務? Larenz 指出, 端視負有提供勞務義務者, 其所提供之勞務是否必須遵守他人之指揮而定 ( 即是否具備人格從屬性 )? 而此處之他人係指雇主或是雇主指定之人如果必須遵守他人之指揮, 則該勞務之提供即則不具備獨立性, 應屬於勞動關係, 即僱傭關係是無須遵守他人之指揮, 其勞務之提供即則不人格的獨立性 14 此種區分標準不但適用於民法僱傭契約之規定, 在勞工法上之規定也有其適用就勞動關係而言, 不僅包括其職務之執行方法, 甚至其應執行之職務的活動本身, 在某種限度內皆應受雇主或其代理人之指揮因此在僱傭契約中, 假使受僱人允諾從事他人指定之勞務工作者, 為勞動契約 ; 反之, 僅允諾為雇主之利益, 從事自己指定之勞務工作者, 為僱傭契約, 反映出僱傭契約不具人格從屬性之特徵 ( 二 ) 以勞務提供是否具有倚賴性而言所謂具有倚賴性之勞務, 指是否將受僱人納入僱用人之企業組織中 ( 即所謂的納編 ) 做為標準認定之受僱人在人格上受到如此強度之拘束, 非民法中關於自由僱傭契約之規定, 即僱傭契約不適合受僱人因經濟因素從屬於僱用人, 並納入僱用人組織內的倚賴關係因此, 倚賴性為勞動契約之重要特徵 ( 即具備經濟從屬性與組織從屬性 ) 鑑於受僱人在執行職務時雖應受僱用人之監督, 但受僱人對於如何執行職務還是有相當的自主性, 所以民法第 188 條第 1 項但書規定選任受僱人及監督其職務之執行, 已盡相當之注意或縱加以相當之注意而仍不免發生損害者, 僱用人不負賠償責任該責任輕於債務人依第 224 條所負之履行輔助人責任鄭津津, 職場與法律, 新學林出版, 頁 6 至 7,2007 年 10 月 2 版 1 刷 15 民法第 224 條 : 債務人之代理人或使用人, 關於債之履行有故意或過失時, 債務人應與自己之故意或過失負同一責任但當事人另有訂定者, 不在此限 59

62 以德國學說在區別僱傭契約與勞動契約上, 也充分反應出僱傭契約不具備人格從屬性經濟從屬性與組織從屬性之特徵四僱傭契約承攬契約與委任契約之區別 16 ( 一 ) 契約目的不同僱傭契約乃是以勞務提供為目的之契約, 所謂勞務的提供, 狹義的指勞力, 廣義的尚包括受僱人的智慧專業經驗人脈及技術等至於承攬與委任契約, 其勞務之提供僅為一個手段, 承攬契約須有結果之發生, 而委任契約則以處理一定事務為目的 ( 二 ) 支配權 ( 裁量權 ) 存在與否之不同在僱傭契約, 支配權存在於雇主, 勞工必須接受之指揮監督而提供職業上之勞動力, 此處所稱僱傭契約之支配權存在, 多指勞動契約, 因為僱傭契約受雇主支配權支配之強度遠遠低於勞動契約在承攬契約, 承攬人在勞務提供的過程中, 並不受他人定作人之支配至於委任契約, 受任人處理事務, 亦應遵循委任人之指示, 惟受任人之工作內容較有獨立性, 有自己之支配權 ( 即具有獨立之裁量權 ) ( 三 ) 報酬與工作成果之關係在僱傭契約, 不問工作是否完成工作的品質, 雇主均有給付報酬之義務, 縱使受僱人提供之勞務未達到預期之結果, 僱用人仍需給付受僱人報酬對承攬契約而言, 勞務提供之成果很重要, 完全以結果之產生作為報酬的給付條件, 承攬人即使已經提供材料勞力及工作時間等, 若未能完成契約約定之一定工作, 則無報酬請求權委任契約因以處理事務為目的, 故工作成果非報酬給付條件, 例如, 委任律師進行訴訟, 委任人對受任人在訴訟專業上並不享有指揮權與支配權, 只要律師在處理受委任事務上並無過失, 即可取得報酬, 至於是否勝訴不是重點, 除非雙方當事人另有約定者除外, 因此工作成果在委任契約中, 不若承攬契約一定要完成工作才可獲得報酬, 且委任事務並不以有償為必要, 亦可為無償五薪資所得之定性 16 丁嘉惠, 個別的勞動關係法 - 民法僱傭契約與勞動基準法勞動契約基礎篇, 元照, 頁 47-48,2010 年 1 月初版 60

63 所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類之薪資所得, 係指公教軍警公私事業職工薪資及提供勞務者之所得, 包括一切在職務上或工作上取得之各種薪資由上可推知, 稅法上所稱之薪資所得, 除了指勞務的提供因勞動契約與僱傭契約而取得之報酬之外, 尚有可能包括委任契約承攬契約例如 : 經理人董監事與公司之間, 雖屬委任關係 17, 其自公司取得之勞務報酬, 在所得稅法上仍認定為薪資所得, 此部分與勞動基準法 18 認定其非屬勞工之規定不同另外, 在為國家行使公權力之職業中, 如正副總統五院院長部長縣市長鄉鎮長等, 實務上其所提供之勞務, 並非有他人給予具體之指示, 要求其應如何執行職務, 惟因其所提供勞務的成果, 在經濟層面上可以認定為直接歸屬於其所屬之國家或自治團體, 因此由該項職務而獲取之報酬, 性質上則屬於薪資所得 19 此概念正可說明為何經理人董監事與公司間雖屬委任關係, 其自公司取得之報酬仍屬薪資所得由此可知, 所得稅法上之薪資所得並不以勞動契約或僱傭契約為限, 即使成立委任關係者, 如果其所提供勞務的成果, 在經濟上可直接歸屬於具有指示權限之他人或團體, 那麼在稅法之認定上可能仍為薪資所得, 而非執行業務所得以下以簡單之圖形來表示所得稅上之薪資所得僱傭契約勞動契約委任契約承攬契約彼此間之包含關係委任契約薪資所得僱傭契約承攬契約 17 勞動契約經理人與公司間關係, 依據公司法第 29 條第 1 項規定 ; 董事與公司間關係, 依據同法第 192 條第 4 項規定 ; 監察人與公司間關係, 依據同法第 216 條第 3 項規定 18 關於總經理經理等人之勞工身分認定疑義, 列舉行政院勞工委員會 ( 以下簡稱勞委會 ) 三個函釋簡略如下 : (1) 依公司法所委任之總經理經理等不屬於勞基法所稱之勞工具有總經理經理職稱等人員, 如僅係受僱用從事工作獲致工資者, 有關其勞動條件, 自應依勞基法辦理行政院勞工委員會 81/3/9 台 (81) 勞動 1 字第號函 (2) 事業單位具有經理總經理職稱等人員, 如非依公司法所委任, 而僅受僱用從事工作獲致工資者, 因符合勞基法第 2 條第 1 款規定之勞工定義, 故其勞動條件應依該法辦理此項釋示與公司法第 29 條並無抵觸之處行政院勞工委員會 81/10/19 台 (81) 勞動 1 字第號函 (3) 依公司法委任之經理人及依民法第 553 條委任為商號管理事務及為其簽名之經理人, 均不屬勞基法所稱之勞工, 不適用勞基法行政院勞工委員會 86/1/9 台 (86) 勞動 1 字第號函 19 柯格鐘, 論所得稅法之所得分類, 月旦法學教室, 第 59 期, 頁 84,2007 年 9 月 61

64 圖一薪資所得僱傭契約勞動契約委任契約承攬契約關係圖第二項薪資所得的特徵由上項分析可知, 稅法上之薪資所得具有以下幾種特徵 20, 惟在判定上並不是必須同時滿足所有條件才可認定為薪資所得, 所得稅上之薪資所得者, 薪資所得, 僅能經由較多的或不特定之指標或標準加以描述, 原則上應以其活動之整體圖像予以觀察 (1) 負有提供勞務的責任, 但不負擔工作成敗之責任此為僱傭關係之特點, 勞務提供者僅負有責任提供勞務, 惟不負擔相關工作成果與成敗的責任, 因此只要提供勞務, 即可領取報酬此處所謂負有提供勞務的責任, 並不以民事上債務關係為準, 而是應為實際上提供勞務活動 (2) 勞務提供須親自為之, 勞務具專屬性僱傭契約下之受僱人所提供勞務必須親自為之, 性質上不宜由第三人代為服勞務, 民法第 484 後段亦規定 : 受僱人非經僱用人同意, 不得使第三人代服勞務 (3) 不負擔事業主風險 ( 即不負擔財產上之風險 ) 薪資所得者並不負擔事業主風險, 是為他人的計算及危險工作, 且自己並不承擔工作活動之財產上風險在某一部分上涵蓋了勞動關係上之經濟從屬性而所謂事業主的風險, 指經營事業的風險, 以自己的計算及危險從事工作, 在收入方面, 主要與工作績效的高低客戶量案件量與訂單的多寡有關, 或是一些足以影響特別的成果來加以決定, 並非固定不變 ; 而成本方面, 如 : 購進貨物或原料之價格收取代價提供顧客使用之藥品材料等 ; 在費用方面, 包括業務所每月固定支付之房租金水電費電話費文具費僱傭從業人員之薪資洽談業務之差旅費及業務上使用器材設備之折舊與修理費等等因為影響利潤之因素, 正包含收入成本與費用三方面, 故一位事業主在經營事業上, 必然會有賺錢的時侯, 亦有賠錢的風險 20 陳清秀, 執行業務所得與薪資所得之區別, 法學新論, 第 26 期, 頁 20 至 21,2010 年 10 月 62

65 一般而言, 營利事業事業主執行業務者或是部分其他所得者 ( 如補習班托兒所幼稚園及養護療養院所之經營者 ), 皆須負擔經營事業之風險 (4) 指示拘束性 ( 或稱受指揮監督 ) 此為勞動契約之人格從屬性之表現, 雇主對於勞工享有指揮權, 強調一切勞動皆在雇主領導下為之原則上雇主可決定工作之種類及方式, 工作地點及時間工作範圍至於在公勤務關係 ( 為國家行使公權力 ) 之工作者, 基於特別法律 ( 權力 ) 關係, 進而導出具有指示拘束性 ( 受到他人指揮監督 ) 此種指示拘束性依勞務活動之種類, 可能涵蓋工作經過之細節, 但也能限制於一般外部活動, 甚至根本指示拘束不多例如公司之董事長總經理董事經理人或執行業務股東, 因為公司永續經營之的目的在追求利潤之極大化, 亦即是在追求股東之利益極大, 可推導出其仍受到股東意志之影響, 因此他們為公司所提供之勞務報酬有認為屬薪資所得財政部 88 年解釋函令 : 農會稅後盈餘分配予理監事酬勞金屬薪資所得 21 依指示拘束性之概念, 發展出即使在民商法上成立委任契約關係之勞務提供者, 其勞務提供之成果, 在經濟上若可直接歸屬於具有指示權限之他人或團體, 則其提供勞務所獲致之報酬, 在稅法上應可認定為薪資所得 22, 如董監事經理人執行業務股東取自公司之勞務報酬 ; 公勤務關係之機關首長 (5) 納編此處所指之納編為勞工被納入雇主之事業組織體系內, 與同僚間居於分工合作狀態勞工除受雇主之指揮命令外, 更屬經營生產團隊之一員, 從而須受組織內部規範之拘束因此納編為勞動關係中組織從屬性之展現 (6) 提供勞務的成果, 在經濟層面上可以認定為直接歸屬於其所屬之國家或自治團體企業組織體, 因此由該項職務而獲取之報酬, 性質上則屬於薪資所得 (7) 不以須有僱傭其關係或勞動關係的存在為必要在判定薪資所得之基準上, 必須注意的是薪資所得並不以須有僱傭其關係或勞動關係的存在為必要條件 21 財政部 88/1/6 台財稅第號函 : 農會依農會法第 40 條第 2 項第 5 款規定, 給付理監事及工作人員之酬勞金應屬工作之報酬, 為薪資所得, 並非給付投資者之投資收益 22 柯格鐘, 論所得稅法之所得分類, 月旦法學教室, 第 59 期, 頁 84,2007 年 9 月 63

66 第三節薪資所得與淨所得課稅原則我國所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類關於薪資所得額之計算, 係以職務上或工作上取得之收入作為所得額, 在該處並無相關成本與必要費用可茲減除, 逕以毛額收入作為所得額, 僅得減除同法第 17 條所提及之薪資所得特別扣除額以民國 102 年為例, 薪資所得特別扣除額上限為 108,000 元, 若薪資所得未滿 108,000 元, 則薪資所得特別扣除額則以實際薪資所得予以扣除如此之定額的概算費用 23, 是否與薪資所得實際支出之成本費用相符, 甚有疑義第一項薪資所得特別扣除之增訂所得稅法第 17 條規定薪資所得特別扣除, 乃鑑於薪資所得者執行職務所需之主要成本及直接必要費用, 常由雇主或營利事業負擔並列報為費用, 而各行業從業人員依個別工作條件須自行負擔之小額零星支出 ( 如服飾交通費膳宿雜費書籍及自行進修費用等 ), 亦常與個人日常生活費用密不可分, 難以舉證為適度減輕薪資所得者稅負, 所得稅法第 17 條於 63 年 12 月 30 日修正公布增訂薪資所得特別扣除, 該額度並於歷次修法中逐次放寬, 迄 78 年 12 月 30 日取消比率扣除額規定, 修正扣除數額每人每年 45,000 元為限, 俾薪資所得者普遍受惠至 97 年 12 月 26 日大幅提高為納稅義務人配偶或受扶養親屬之薪資所得, 每人每年 100,000 元為限, 且上開扣除額度, 依同法第 5 條之 1, 準用同法第 5 條第 1 項及第 4 項之規定, 遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達 3% 以上時, 按上漲程度調整之此部分係由臺北高等行政法院 100 年度簡字第 236 號判決中提及惟查詢薪資所得特別扣除增訂之立法理由, 僅為減輕薪資所得者稅負 24 而已, 為何不似執行業務者及其他收入者, 可減除相關費用, 立法者究竟是認為薪資所得者原本即無費用可茲減除, 或者認為薪資所得者於取得薪資收入時卻有相關之成本費用, 基於稽徵經濟的考量, 以及一般民眾收集憑證不易, 即以薪資所得特別扣除來代替之當初立法者於立法之初想法就屬何者, 實不得而知 23 張德詳, 執行業務所得與薪資所得之界定與區別研究 - 兼論演藝人員所得課稅之問題, 國立東華大學財經法律研究所碩士論文, 頁 48,2011 年 12 月 24 參照所得稅法部分條文修正草案三讀會, 本次修正主旨 : ( 一 ) 為減輕薪資所得者稅負, 擬於本法第 17 條內增訂薪資所得特別扣除立法院公報, 第 63 卷第 95 期院會紀錄, 頁 22,1974 年 64

67 一以法條內容分析 : 依所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類薪資所得第 1 款 : 薪資所得之計算, 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額其規定方式不似以下其他類型所得之規定 : (1) 第 2 類執行業務所得 : 凡執行業務者之業務或演技收入, 減除業務所房租或折舊業務上使用器材設備之折舊及修理費, 或收取代價提供顧客使用之藥品材料等之成本業務上雇用人員之薪資執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額 (2) 第 5 類租賃所得及權利金所得第 1 款 : 財產租賃所得及權利金所得之計算, 以全年租賃收入或權利金收入, 減除必要損耗及費用之餘額為所得額 (3) 第 6 類自力耕作漁牧林礦之所得 : 全年收入減除成本及必要費用之餘額為所得額 (4) 第 7 類財產交易所得第 1 款 : 財產或權利原為出價取得者, 以交易時之成交價額, 減除原始取得之成本, 及因取得改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額 (5) 第 8 類競技競賽及機會中奬奬金或給與第 1 款 : 參加競技競賽所支付之必要費用, 准予減除第 2 款 : 參加機會中奬所支付之成本, 准予減除 (6) 第 10 類其他所得 : 不屬於上列各類之所得, 以其收入額減除成本及必要費用之餘額為所得額由以上條文分析得知 : 立法者以擬制的方式, 認定薪資所得者無成本及必要費用可茲減除, 形成薪資收入即薪資所得二以立法理由分析 : 薪資所得特別扣除增訂之立法理由, 為減輕薪資所得者稅負若以薪資所得特別扣除增訂之立法理由為出發, 立法者似乎亦察覺到薪資所得本是勤勞所得, 薪資所得者通常在各類所得者中, 財產位階較屬中下層, 其實際納稅能力應屬較低, 但因薪資所得已因立法擬制屬毛額型所得, 為減輕薪資所得者稅負, 才特別於民國 63 年 12 月 30 日所得稅法修法時增訂薪資所得特別扣除第二項薪資所得特別扣除額之內涵 65

68 所得稅法因規定薪資所得屬毛額型所得, 薪資所得最多僅得扣除薪資所得特別扣除額, 而薪資所得特別扣除究屬薪資收入之成本費用, 或是租稅優惠, 在學者與法院實務之見解有異一有認為屬薪資收入之成本費用 ( 一 ) 行院法院見解最高行政法院 98 年度判字第 1248 號判決 : 查薪資所得依所得稅法第 5 條之 1 本有薪資所得特別扣除額, 概念上屬薪資所得之成本費用, 但上訴人所受領者為損害賠償, 實際上並無提供勞務之事實, 當無特別扣除額即成本費用扣除之問題 ( 二 ) 學界見解 : 通說上認為薪資所得特別扣除額屬於租稅法上實質總額化 25, 實質總額化又可稱之為不可推翻總額化在德國實務判決及文獻上經常與類型化並列的係總額化, 所謂租稅法上總額化 26, 指的是將租稅法上之構成要件中之計算基礎予以類型化, 因此總額化根本上屬於類型化之下位案型總額化若以法律效果區分 ( 即以納稅義務人是否可以提出證據加以推翻作為分類標準 ), 可分為實質總額化與形式總額化 27 二種近年來德國租稅法學界及實務界強調透過租稅簡化以達成租稅正義, 而租稅法上類型化之立法, 正是以促進租稅簡化為目的薪資所得特別扣除額即屬於稅法上實質總額化之適例, 因薪資所得者為獲取收入, 依究必須付出成本及費用, 與執行業務者無異, 若依據量能課稅原則下所衍生之客觀淨所得原則, 薪資所得者應可主張扣除惟立法者基於租稅簡化考量, 將納稅義務人可主張扣除之成本費用予以總額化 ( 或稱概算化 ), 並且不容許納稅義務人提出實際支出之成本費用高於該特別扣除額之證據予以推翻依此概念下, 薪資所得特別扣除額即採取的是實質的總額化之方式, 不允許納稅義務人舉證更高之費用金額申報列舉扣除, 薪資所得特別扣除額性質上應屬薪資收入之成本費用 25 盛子龍, 租稅法上類型化立法之正當性與界限 - 租稅簡化與平等則初探 26 又有學者稱之為概算金額, 參照陳清秀, 論稅法上類型化 ( 下 ), 法令月刊, 第 59 卷, 第 5 期, 頁 99,2008 年 5 月 27 又有學者稱之為實質的類型化概算與形式的類型化概算, 參照陳清秀, 論稅法上類型化 ( 下 ), 法令月刊, 第 59 卷, 第 5 期, 頁 99,2008 年 5 月 66

69 二有認為屬稅捐優惠最高行政法院 88 年度判字第 3521 號判決 : 前開有關綜合所得稅薪資所得特別扣除額之規定, 其目的在以稅捐之優惠, 使在稅法上處以弱勢之薪資所得納稅義務人稍得衡平, 與憲法第七條所謂之平等原則原無牴觸三本文見解 : 關於薪資所得特別扣除額被認定為稅捐優惠, 此項誤解主因於我國自民國 64 年所得稅法增訂薪資所得特別扣除, 並無明示立法真意, 認為此項規定係政府體恤或獨厚於薪資所得者之德政, 誤以為薪資所得特別扣除是立法者對薪資所得者給與之特別租稅減免優惠倘若, 薪資所得特別扣除真為立法者體恤薪資所得者之稅捐優惠措施, 無論是基於平等稅原則或屬立法權限之範圍, 立法者均有權隨時取消該項優惠綜上, 薪資所得特別扣除額真正的立法意旨應是薪資收入者成本與必要費用之概括性扣除 2829 第三項薪資所得特別扣除額違反淨所得課稅原則所得稅制度的優點之一, 就是符合量能課稅原則, 而量能課稅原則係依據納稅能力作為課稅的標準, 一般而言, 納稅能力的衡量指標有二 : 一是淨所得課稅原則 ; 二是基本生活費免稅原則以薪資所得者而言, 其薪資收入應減除其必要之成本費用後之餘額, 才是客觀的淨額所得, 對於一般之受薪階級而言, 必要之成本費用如下, 成本例如為提升自我工作被利用價值所需花費之教育訓練費, 以符合雇主要求 ; 費用例如 : 上班之置裝費 ( 套裝西裝鞋子 ) 交通費 ( 通勤費 ) 或汽油費參加相關職業工會之會費從事教職之專業研究費等, 若要自備交通工具的外送或業務員, 其購置交通工具之支出維修費用亦須列入其中雖然這些項目金額並不多, 但無疑屬賺取薪資收入之成本必要費用以女性上班族為例, 因職業性需要之服裝購置 ( 以 1 套 4,000 元估計, 一年四季, 每季二套計算,4,000 元 4 季 2 套 =32,000 元 ; 鞋子一雙 2,500 元一年購置 4 雙, 2,500 4=10,000 元 ) 汽油費 ( 開汽車上下班者每月油費 3,000 元 12 月 =36,000 元 ) 羅能清, 論薪資收入與薪資所得的迷思, 財稅研究, 第 23 卷第 6 期, 頁 172,1991 年 11 月柯格鐘, 論量能課稅原則, 成大法學, 第 14 期, 頁 92,2007 年 12 月 67

70 汽車保養維修費 10,000 元為提升自我工作被利用價值所需花費之教育訓練進修費 ( 救國團每二個月一期每期 2500 元計算, 一年花費 =15,000), 合計一年支出約 10,300 元, 此部分尚未包含與工作職務有直接相關之圖書費服裝之清洗費化妝品支出髮型整染支出及職業婦女出外工作所增加之家庭管理與孩童照顧費用等, 因此所得稅法僅容許薪資所得者, 扣除定額之薪資特別扣除額 108,000 元 30, 稍嫌不足另外, 對於保險及房屋仲介業務員, 一方面其薪資結構仰賴銷售佣金為主, 另一方面因推廣業務又必須自行負擔交通交際文宣及受訓等費用此類人員報酬之最大特色是收入之不穩定性, 其年收入也許很高 ( 如 : 超級業務員 ), 但每月收入可能差距很大其與雇主雖屬勞動關係, 但卻不似一般認知下勞動關係之員工, 其為獲取報酬 ( 薪資收入 ) 所必須支付的代價有限, 因此對於保險及房屋仲介業務員而言, 所得稅法僅承認薪資所得者之概算費用扣除 ( 薪資所得特別扣除額每人每年扣除數額以 108,000 元為限 ), 而不准納稅義務人列舉申報扣除, 實已違反客觀淨額所得原則與量能課稅原則, 其可能存在之違憲性, 只差司法院大法官正式受理而已第四節執行業務所得與薪資所得之區別 - 以行政法院之判決分析勞務給付內容之獨特性, 並非區分薪資所得與執行業務所得之判斷準則, 最多只能謂 : 一般言之, 當勞務內容越具專屬性及獨特性, 外在監督之可行性越低, 其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型再由其提供勞務之獨立性, 推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性標籤但這並不是絕對判準, 如果一個具體個案中之專屬性勞務提供, 在社會普遍認知之經驗中, 並沒有附隨其他人力物力之支援, 則無論其在民事法上如何定性, 在所得稅法上, 此等勞務報酬, 仍應被定性為薪資所得以上為最高行政法院 98 年度判字第 225 號判決, 認為在勞務提供的過程中, 勞務內容的專屬性獨特性及受監督性, 在定性執行業務所得或薪資所得僅為一個參考指標 ; 尚須考慮社會普遍認知之經驗, 是否有無附帶有其他人力物力之支應, 所得稅法上所得之定性, 不見得與民事法的一定的對應關係 30 財政部公告 102 年度綜合所得稅薪資所得特別扣除額 108,000 元 68

71 本節將以行政法院之實務判決, 先以職業為分類的方式, 進而作為分析執行業務所得與薪資所得區別之參考第一項演藝人員與模特兒表演人若自力營生, 其表演收入即屬執行業務收入, 減除因表演收入所須支付之成本必要費用之餘額, 即為執行業務所得演藝人員與模特兒應屬表演人, 為其表演所得是否定為執行業務所得, 端視其是否符合所得稅法第 11 條第 1 項執行業務者之要件在行政法院搜尋的案例中, 歸納出演藝人員或模特兒之表演收入, 因取自對象的差異, 而產生了不同之所得類型, 惟其共同之特點皆主張其取得之報酬為執行業務所得案型一演藝人員自行成立工作室或傳播公司, 以工作室或傳播公司之名義與製作公司簽定合約, 並於合約中指定由該演藝人員從事指定之演藝工作, 該演藝人員取自工作室或傳播公司之所得為薪資所得 31 一事實 : A 藝人為甲公司之代表人 ( 或工作室之負責人 ), 甲公司與乙製作公司簽約, 雙方同意就甲公司旗下藝人 A 參與乙公司製作電視連續劇之演出工作, 乙公司每集固定酬勞支付予甲公司, 甲公司將此每集固定酬勞支付予 A 藝人甲公司將取自乙公司之酬勞列為營業收入, 並將給付予 A 藝人之酬勞列為薪資費用二法院見解 : 取得所得之過程中, 是否會伴隨其他費用產生, 作為判定標準 ( 一 ) 將取得薪資所得者與執行業務所得者之區別, 著重於在取得所得之過程中, 是否會伴隨其他費用產生 (1) 取得薪資所得者, 其在提供勞務過程中, 除了勞務本身之提供外, 原則上沒有其他與勞務提供密切相關, 在事務本質上或日常經驗法則, 必然會存在之費用支出而這種勞務之提供, 在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供, 其類型特徵則是受僱人應在服從僱主指示之情況下提供勞務, 但並不要求其完成工作方能取得 31 最高行政法院 98 年度判字第 225 號 ( 任賢齊案 ) 100 年度判字第 819 號 ( 蕭薔案 ) 69

72 報酬, 而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬, 因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能 (2) 取得執行業務所得者, 其勞務之提供重在工作之完成, 即使在包工不包料之情形, 勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援, 因此在事務本質上, 勞務必然伴隨其他費用之支出, 甚至也包括勞務提供者為提升勞務品質所須之訓練費用, 在民商法上較接近之案型則是承攬契約 ( 二 ) 藝人提供表演勞務之能力, 基本上是一種稀有性資源, 具有專屬性, 而其勞務提供過程中, 又可能會有化妝道具或訓練之人力物力需求, 其演藝報酬, 一般而言, 確有被定性為執行業務所得之可能不過一旦其成為特定經紀公司之旗下藝人, 則在社會一般認知基礎下, 所有其表演所須之外在人物力支援, 均由經紀公司 ( 甲公司 ) 提供, 並負擔其費用, 故其所領受之報酬為薪資所得 ( 最高法院 98 年度判字第 225 號判決 ; 任賢齊案 ) ( 三 ) 系爭代言契約係以工作室名義簽約並收受酬勞, 該收入屬工作室收入, 工作室派上訴人參與代言演出, 上訴人在該特定事項同意受工作室僱傭為其服務, 故上訴人與工作室間具僱傭關係上訴人選擇以工作室之型態經營事業, 利用稽徵機關對於大量案件適用書審規定以規避較高之執行業務所得稅賦, 被上訴人 ( 國稅局 ) 乃按既定事實, 就上訴人擇定之營利組織方式, 依所得稅法及查核準則規定查核 ; 惟經被上訴人以查得資金資料核定其漏報取自工作室薪資所得, 造成與上訴人規劃之繳稅金額差異甚大 ( 變成按執行業務者計算所得額較有利 ), 上訴人乃主張應改按執行業務者方式計算所得額, 自無任上訴人自行操縱課稅方式之理 ( 最高行政法院 100 年度判字第 819 號判決 ; 蕭薔案 ) 三本文見解 : 藝人一般多與經紀公司簽訂演藝經紀合約, 有專屬之經紀公司, 假若藝人屬執行業務者, 其表演收入依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定屬執行業務收入, 若未設帳記載並保存憑證, 可以 45% 認列必要費用, 即以 55% 申報執行業務所得即可惟其為適用較低稅賦, 以成立營利事業之方式, 將本身之執行業務所得轉換為營利所得 ( 一般而言為表演收入的 6%), 導致藝人取自該營利事業的收入, 全額列為薪資所得, 反造成更重之稅賦負擔, 真是偷雞不著蝕把米 70

73 類型二與經紀公司簽約, 以該經紀公司名義對外簽約, 取自該經紀公司之所得為薪資所得 32 一事實 : B 藝人 ( 模特兒 ) 與丙公司訂立演藝經紀合約,B 藝人為丙公司專屬藝人, 不得自行或授權他人接洽與其演藝相關事宜, 其演藝事業均受丙公司之安排與限制, 且合約期間 B 藝人之肖像權 B 藝人為丙公司錄製之任何音樂視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸丙公司所有 ; 計酬方式 : 丙公司於扣除因該項演藝行為之必要成本後,B 藝人與丙公司按議定之比例分配二法院見解 : ( 一 ) 丙公司 ( 經紀公司 ) 對外訂立表演契約, 係以自己之名義為之, 非以自居代理人之名義訂立契約 ; 亦非經其向 B 藝人報告訂約之機會, 而由藝人自行與業主訂約, 揆之民法相關規定, 此與原告 (B 藝人 ) 主張丙公司與 B 藝人有代理人之授與居間及委任之法律關係未合雖 B 藝人亦於契約末乙方藝人 :B 藝人項下簽署, 乃表演者對於履約之確認, 藉以保障客戶權益而已倘發生乙方藝人未能配合演出, 致履約遲延或不能之情事, 依約應負責任者仍為乙方之丙公司, 而非 B 藝人本身, 自不能以乙方藝人之身分於契約中簽名, 即認其為契約之當事人 ( 二 ) 依丙公司與 B 藝人所簽訂之演藝經紀合約, 以及丙公司與業主間之約定,B 藝人負有義務按丙公司與業主間所約定之內容為表演工作, 且有權向丙公司請求業主給予丙公司報酬淨額 ( 此已扣除必要之成本費用 ) 之一定比例為其演出酬勞, 由此主要權利義務觀之, 即與民法第 482 條所規定之僱傭要件相當 ( 三 ) B 藝人為丙公司專屬藝人, 不得自行或授權他人接洽與其演藝相關事宜, 其演藝事業均受丙公司之安排與限制, 且合約期間 B 藝人之肖像權 B 藝人為丙公司錄製之任何音樂視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸丙公司所有綜上, 原告所提供之勞務具有專屬性, 縱使供給之勞務不生預期之結果, 丙公司仍應負給與報酬之義務,B 藝人與丙公司屬僱傭關係 ( 台北高等行政法院 94 年度訴字第 3306 號判決, 張惠妹案 ; 最高行政法院 100 年度判字第 1495 號判決, 林志玲案 ) 三本文見解 : 32 最高法院 86 年度判字 986 號 ( 方季惟案 ) 94 年度判字 1853 號 ( 金城武案 ) 97 年度判字 747 號 ( 張惠妹案 ) 100 年度判字 1495 號 ( 林志玲案 ) 及臺北高等法院 98 年度訴字第 1558 號 ( 蔡康永案 ) 71

74 ( 一 ) 經紀公司與藝人間簽訂經紀合約而收取佣金之方式不同, 稅務方式之處理亦不同 : (1) 由經紀公司以其公司名義對外與邀約演出單位簽約, 依約安排所屬藝人履行演出義務, 而向邀約單位領取全額演出酬勞, 並於扣除其與所屬藝人約定之佣金部分後, 其餘款項交付藝人作為薪資所得或執行表演業務之酬勞 ( 視經紀公司與藝人簽訂之合約性質而定 ) (2) 由藝人自行對外與邀約單位簽約, 並依約領取其演出酬勞後, 再由該藝人依與經紀公司約定之比例支付佣金就前者而言, 表演合約收入總額應屬經紀公司之營業收入, 自應由經紀公司依收取之全額酬勞開立發票予簽約之邀約單位, 並就扣除佣金部分後之藝人酬勞, 據以代扣繳執行業務所得或薪資所得稅款後, 所餘之款項再交付予藝人 ; 就後者而言, 則應由簽約對造 ( 邀約演出單位 ) 代為扣繳藝人之執行業務所得稅款後, 所餘之款項交付予藝人, 再由藝人支付佣金予經紀公司, 經紀公司則僅須開立佣金收入之發票予該藝人 ( 二 ) 演藝經紀契約演藝經紀契約非民法上之有名契約, 有論者依其契約特徵參考外國之立法例及我國現有經紀合約之範本, 嘗試歸納出以下定義 : 稱演藝經紀者, 謂當事人約定於一定期限內以發展自己演藝事業為目的, 授權他方處理相關事務, 並為其尋求表演工作機會, 他方因而獲得報酬之契約 33, 演藝經紀契約因屬無名契約, 在法院實務上, 有依演藝經紀契約直接定性為民法之有名契約有依其目的類推適用於民法之其他有名契約, 亦有認為其與民法債編所定之有名契約有所差異, 不可一概而論大致上可分為僱傭委任承攬與行紀等惟稅法不同於民法, 其所規範之目的亦各自不同, 二者本無必然之對應關係, 演藝經紀契約常會有專任委託條款, 使演藝人員成為經紀公司專屬藝人, 而經紀公司則為演藝人員之獨家經紀人查此條款設立之原因, 係經紀公司為塑造一名成功的藝人, 事先須投入許多之培訓包裝行銷之成本, 而事後能否被市場上接受, 深具不確定性, 為保障經紀人在演藝市場之專任身分, 以避免藝人再將演藝事業由自己處理或委任他人處理, 進而影響經紀人之經紀報酬, 造成專任委託條款已成為經紀合約之普遍條款 34 也因此造成演藝人員勞務提供具有專屬性, 且須親自為之張鈞甯, 我國演藝人員經紀管理之法制問題, 中央大學產業經濟研究所碩士論文, 頁 137,2010 年張鈞甯, 我國演藝人員經紀管理之法制問題, 中央大學產業經濟研究所碩士論文, 頁 63 頁,2010 年 72

75 此外, 演藝經紀契約中亦常規定, 於合約期間演藝人員任何音樂著作及視聽著作之權利均歸屬經紀公司所有 35 此項規定令人不解? 經紀公司主要的工作是為演藝人員尋求表演工作之機會, 並代為處理表演工作之接洽及執行等事項, 所收取之報酬既屬佣金收入, 為何仍要演藝人員於演藝工作取得相關之著作權出版權收歸經紀公司所有? 此即與薪資所得之要件之一, 提供勞務的成果係歸於經濟組織體不謀而合經紀契約中有關報酬給付之部分, 統一由經紀公司先行收款墊付, 若約定依各演藝工作之酬勞扣除因該演藝行為所產生之必要成本後 ( 即給付淨額 ) 之一定比例支付予雙方而且其中有關演藝行為所產生之必要成本, 是否包含了因執行各項表演活動所產生之各項費用包括治裝費住宿費交通費造型費美容化妝保養費與隨行專業技術人員費用等, 若是 36, 則演藝人員取自經紀公司之所得即為淨額所得, 不應容許其將該淨額所得再行重覆扣除所謂因表演活動所產生之各項費用支出, 亦無所謂自付盈虧之問題依據財政部公佈 102 年度執行業務者費用標準, 表演人若未依法辦理結算申報, 或未依法設帳記載並保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 應依核定收入總額按 45% 計算其必要費用表演人雖屬執行業務資格者, 惟若非自力營生, 其所獲取之勞務報酬, 仍屬薪資所得 ❶ 最高行政法院 97 年度判字第 747 號判決 ( 張惠妹案 ): 依豐華公司與張惠妹所簽訂之合約第條內容觀之, 張惠妹同意受聘為大鵬公司之基本藝人, 不得與任何個人公司或團體簽訂任何形式之演藝合約, 在該合約有效期間, 其演藝事業均受大鵬公司之安排與限制 ; 其計酬方式, 大鵬公司於扣除因該項演藝行為之必要成本後, 按張惠妹 80%, 大鵬公司 20% 之比例分配, 另訂演唱錄製以供首度發行之錄音著作母帶, 其保證版稅按每首 20,000 元計, 且合約期間張惠妹為大鵬公司錄製之任何音樂及視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸該公司永久所有 ❷ 最高行政法院 94 年度判字第 1853 號判決 ( 金城武案 ): 被上訴人依上訴人與金城武簽訂之經紀合約第 2 條, 金城武 ( 乙方 ) 同意受聘為上訴人 ( 甲方 ) 之專屬藝人, 不得自行或授權他人接洽與其演藝相關事宜, 亦不得與第三者簽訂任何與其演藝事業有關之任何合約, 在該合約有效期間, 其演藝事業均受上訴人之安排與限制 ; 其計酬方式, 除按金城武演藝所得之百分之 80 計算外, 另訂每年保障收入條款, 且合約期間金城武為上訴人錄製之任何音樂及視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸上訴人永久所有 36 台北地方法院 98 年度訴字第 702 號判決, 系爭合約第 5 條第 7 項約定 : 甲方因開發乙方 ( 即楊宗緯 ) 演藝事業及活動所生安排聯繫所衍生之郵電交通公關費用及演出期間所生費用 ( 包括但不限於乙方每次食宿造型交通隨行專業技術人員費用等 ) 其他開發或推廣所衍生相關費用 ( 包括但不限於企劃後製費用等 ) 等由甲方全額自行負擔, 楊宗緯經紀契約糾紛案 37 財政部 98 年 11 月 24 日台財稅字第號令, 發布模特兒收入歸課執行業務所得或薪資所得之區分標準 : 模特兒從業人員與經紀公司不具僱傭關係, 經紀公司亦未提供教育訓練勞工保險全民健康保險及退休金等員工權益保障, 模特兒從業人員委任經紀公司以 ( 模特兒 ) 本人名義與業主簽訂表演合約, 並自行負擔表演之成本及直接必要費用者, 該表演勞務報酬屬執行業務所得, 應以表演合約收入總額減除成本及必要費用 ( 含給付經紀公司之佣金 ) 後之餘額為所得額 ; 其未依法辦理結算申報, 或未依法記帳及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 准予適用本部核定表演人之費用率, 減除必要費用 73

76 第二項代言報酬一案例趙建銘醫師 93 年度接受生寶公司委託成為臍帶血保存之代言人並拍攝宣傳廣告, 其所收取之代言費屬薪資所得 ( 台北高等行政法院 98 年度訴字第 484 號與第 950 號判決 ) 二財政部解釋函令財政部 82 年 3 月 11 日台財稅第號函 : 配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資者, 其工作報酬係屬所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定之執行業務所得, 可按同法有關執行業務者表演人之規定辦理綜合所得稅結算申報三法院見解所得稅法第 11 條第 1 項執行業務者之規定, 以技藝自力營生為重要之判別標準, 所謂之技藝, 必因該技藝之專業而為業務之執行者, 其所得始謂執行業務所得至於財政部 82 年配音員之函釋, 亦要立於配音員之技藝專業而為配音業務之執行者為限, 而非任何配音表演之所得皆為執行業務所得醫師之形象並非技藝專業之施作 ( 醫療行為 ), 而聲音或肢體上之表演更非醫師之技藝專業, 醫師可以因為擁有歌唱技巧而成為演藝人員, 但演藝人員之身分, 其專業在於歌唱而非醫療, 二者不容混淆醫師擁有醫療專業, 應用專業之實施始得謂以技藝執行業務, 其代言廣告如為表演人身分, 自與醫療專業無涉, 而其形象或專業能力, 應該是代言人之特質或特色, 而非技藝的表現況代言內容為宣傳蒐集儲存臍帶血之優點, 重於推廣蒐集或儲存臍帶血之優點, 是廠商業務優點之闡述, 其工作性質傾向宣傳推廣, 而非醫療專業之判斷, 其業務上自我判斷之獨立性顯然較輕, 自非屬醫師業務之執行代言人僅單純提供勞務獲得報酬 ( 執行業務所得, 以特定工作完成為必要, 除了勞務的提供外, 還有其他成本之支出 ), 有別於執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用, 而自負盈虧及經營風險等, 自有不同 ; 代言人負責的範圍是代言活動本身之品質, 非代言商品之品質, 自不必負擔代言商品之瑕疵擔保因此以醫師擔任該代言人, 純屬 74

77 勞務提供者, 本身不負工作成敗之責任, 故不須提供勞務以外之成本來完成工作, 其所得之金錢應全部列為所得, 所以該認定為薪資所得三本文見解 : 薪資所得, 多半指因僱傭契約所獲致之金錢報償, 由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致, 勞務提供者本身不負工作成敗責任, 因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作, 所得之金錢應全部列為所得 ; 而執行業務所得, 係指執行業務者須自行負擔執行業務所需之成本費用自行負擔盈虧及經營上之風險, 主觀上有以此為業之想法其間之差別在於執行業務者, 其執行業務而取得之報酬, 具有自主性及獨立性, 不必受雇主拘束, 得自由選擇是否執行執行內容方式為誰執行業務, 如何支配執行利益等, 仍屬以營利為目的, 與營利事業並無二致有別於薪資所得者, 乃薪資所得者為雇主取得利益之工具, 非獨立於雇主執行業務取得報酬利益, 則其薪資收入中, 並未含有業務執行費用廠商選用產品代言人的目的, 不外乎是期望利用該代言人之特色特質或其本身的專業能力在大眾心目中之形象, 來增加大眾對此產品之信心度, 產生一種由此代言人推薦的產品就是有品質保障的没問題的印象, 進而增加消費者購買的慾望或當消費者想要購買是類產品時, 首先想到且必須選擇該品牌或產品等植入性行銷之手法, 藉此在可預期的未來大幅增加產品之銷售額通常代言人多半會是該項產品之見證人活廣告與推薦人, 因此, 一旦成為該項產品之代言人, 必須配合一系列之宣傳活動, 包括電視廣告之拍攝平面媒體之專訪並在產品銷售之宣傳推廣活動中出席等等並非所有表演人與配音員皆為執行業務者, 其收入亦非皆屬執行業務收入, 尚須符合執行業務者之要件依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類執行業務所得觀察, 執行業務 38 者須有特殊技藝並自力營生, 因此具有經常性反覆性之活動, 若以獨立性的勞務, 提供觀之, 屬特殊型態的營利事業, 為自己的利益計算, 承擔經營上的風險而代言人勞務之提供必須親自為之, 不可由他人替代, 勞務具有專屬性, 不負擔工作成敗之責任, 無須承擔事業經營之風險 ( 若代言後產品銷售未如預期, 廠商不會對其求償 ), 受廠商之指揮監督因此代言收入屬薪資收入, 代言所得為薪資所得 38 如前章所述, 執行業務者與具執行業務資格者不同, 前者因符合所得稅法第 11 第 1 項律師會計師及其他以技藝自力營生者, 取得之所得為執行業務所得 ; 後者僅具有執行業務資格, 如具備律師會計師建築師醫師藥師資格或其他技藝, 惟非以此自力營生, 此時所取得之所得非屬執行業務所得, 而為薪資所得 75

78 第三項來賓費車馬費之報酬一案例 : 姚立明教授 96 年度取自數家電視公司與製作公司名義為出席車馬費酬勞或來賓費酬勞 ( 參與政論性談話節目之來賓費 ), 並以執行業務所得申報, 惟行政法院認定屬薪資所得 ( 高雄高等行政法院 99 年度簡字第 121 號判決 ) 二財政部相關函釋與訴願決定 ( 一 ) 訴願決定財政部台財訴字第號訴願決定 : 執行業務所得與薪資所得同屬勞務所得, 兩者常不易區分而混淆, 一般而言, 執行業務基於委任關係, 而薪資所得則屬僱傭關係倘公司僱用具有執行業務資格者, 其所提供之勞務有專屬性, 並不能獨立執行業務, 常須受服務單位約束及考核, 係基於僱傭關係, 支付之勞務報酬仍屬薪資所得 ( 二 ) 財政部相關函釋 1. 財政部 64 年 7 月 26 日台財稅第號函釋 ( 航空公司聘用航空人員之報酬視性質而定為執行業務或薪資所得 ): 依民用航空法規定領有執業證書之航空人員, 如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資, 其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得航空公司依該公司約聘委任書聘用之航空人員, 依該項聘約規定既需經常擔任公司指定之工作, 且非經公司同意不得就任他職, 每月並領有公司給與之基本酬勞, 其自公司取得之收入, 仍應按薪資所得課徵所得稅 2. 財政部 64 年 8 月 21 日台財稅第號函釋 : 執行業務者如係接受公司委託獨立執行業務, 而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作, 其自公司取得之顧問費, 核屬執行業務之報酬 3. 財政部 73 年 8 月 3 日台財稅第號函釋 ( 大眾傳播業人員招攬廣告之酬勞屬薪資或執業所得之認定 ): 大眾傳播事業從業人員如係由大眾傳播事業所約僱, 其招攬廣告之酬勞, 核屬所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類所稱在職務上或工作上所取得之薪資收入, 應按薪資所得辦理扣繳, 年終結算申報時, 得申報薪資所得特別扣除額 ; 如非受僱於大眾傳播事業者, 其招攬廣告之收入係屬執行業務報酬, 應依執行業務所得扣繳稅款, 年終結算申報時, 76

79 得依同法第 1 項第 2 類規定減除直接必要費用後之餘額為所得額 4. 財政部 82 年 3 月 11 日台財稅第號函釋 : 配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製, 而非受僱支領固定薪資者, 其工作報酬係屬所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定之執行業務所得, 可按同法有關執行業務者表演人之規定辦理綜合所得稅結算申報三法院見解 : 執行業務所得與薪資所得均屬所得稅法第 8 條第 3 款所稱提供勞務之報酬不論屬於私法上之何種勞務契約, 提供勞務者均有決定締結勞動契約與否之自由, 故締約之自由性, 並非決定勞務報酬類型之標準所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類之薪資所得, 通常是指因僱傭契約所獲致之金錢報償, 而不論提供勞務者是否具有執行業務資格之專業蓋進入僱傭關係後, 執行工作之勞務提供者與冒自己財產上之風險負擔工作成敗責任之雇主, 明顯有別其係受雇主指示監督, 為雇主之利益計算, 依雇主指定之職務提供勞務, 盈虧歸於雇主雖然受雇人為獲取職務或工作, 亦須投入一定程度之費用, 然此費用之付出與工作成果所創造之收益無直接相關, 提供勞務者在此職務關係下獲得之收入, 屬所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類之薪資所得反之, 若非受他人指揮監督, 而是以自己之利益計算, 自行承擔費用與投資的盈虧風險, 此通常是企業經營者執行業務者或自力耕作漁牧林礦經營者之特徵, 其所得分別列入所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類營利所得第 2 類執行業務所得或第 6 類的自力耕作漁牧林礦所得換言之, 執行業務者之獨立性概念, 非指勞務契約之締約自由, 而應從事業經營者之概念開展, 可說是一種經營專門知識特殊技術或特殊藝能業務之特殊型態營利事業是以某種職務或工作, 雖須工作者具備專業, 然整個工作經營之費用, 係由服務單位負擔, 工作者受服務單位指揮監督給付其專業技能, 此種勞務給付仍有拘束性, 該工作者獲得收入的業務風險, 由服務單位負擔, 則無論服務單位盈虧與否, 勞務工作者均得對之請領固定薪資, 此種情形, 應認其為受僱人, 其因此獲得之報酬, 為所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類所稱之薪資所得而非同條項第 2 類所稱之執行業務收入原告固具有學術專業, 擔任各公司及基金會製播之政論性談話性節目來賓, 就相關議題發表談話及評論, 均按受邀次數支領名為來賓費出席車馬費車馬費報酬等名目之固定金額, 惟政論性談話性節目為各公司及基金會所經營, 其為增加節目深度及收視率, 雖邀請具有學術背景之人員擔任節目來賓, 然參與節目之來賓並不負擔各節目經營成本及盈虧風險, 而參與節目之來賓僅須在指定之時間地點就相關議題發表談話, 完 77

80 成錄影, 支領固定勞務報酬, 因此取自上開公司及基金會之報酬, 應為薪資而非執行業務收入至於參與節目之來賓得否自由選擇邀約對象及是否接受邀約, 乃原告配偶締結勞務契約自由之範疇, 並非判別是否從事所得稅法執行業務者之標準參與節目之來賓在節目中得自由發表評論, 仍限於當日相關議題或衍生其他論述而節目主持人就來賓發表評論之時間可加以限制, 各該節目亦僅限於某時段製播, 足認來賓雖可表示專業評論, 然仍受各公司製播節目之指揮拘束, 尚無獨立性四本文見解本判決與代言人之判決, 所切入之角度相似, 一是談話性節目所聘請的來賓, 為整體節目製作的一環 ; 另一為代言人對於代言活動內容而言, 亦為提升商品銷售額的手段或方式之一, 皆僅單純之勞務提供, 勞務的提供具專屬性, 必須親自為之, 不負擔事業主之經營成本及盈虧風險, 並受指揮節目製作與代言商品廠商之指揮監督一般而言, 39 執行業務者有關自力營生之要件, 尚須具有經常性反覆性之活動, 並以此活動為主要謀生工具, 若以獨立性的勞務提供觀之, 執行業務者可說是特殊型態的營利事業, 為自己的利益計算, 承擔經營上的風險因此, 管見以為擔任談話性節目之來賓, 勞務的提供具有專屬性, 且不符經常性反覆性, 且對來賓本身而言, 亦並非以此為謀生的工具, 可說屬於臨時性的勞務提供, 為節目製作單位謀利之工具之一來賓本身僅須針對節目製作設定之議題提出意見, 無須對節目收視率負責, 亦無經營上之風險, 因此, 其所領取之車馬費出席費, 為非獨立性勞務提供之報酬, 屬於薪資所得第四項演講鐘點費與授課鐘點費所得稅法第 4 條為免稅規定, 其第 1 項第 23 款 : 個人稿費版稅樂譜作曲編劇漫畫及講演之鐘點費之收入但全年合計數以不超過 18 萬元為限講演之鐘點費屬執行業務收入, 依法可減除相關之成本費用, 於每年結算申報時列報執行業務所得惟授課之鐘點費, 則屬同法第 14 條第 3 項薪資所得, 最多僅能列舉薪資所得特別扣除額 108,000 元, 無其他成本費用可茲扣除 39 如前章所述, 執行業務者與具執行業務資格或能力者不同, 前者因符合所得稅法第 11 第 1 項律師會計師及其他以技藝自力營生者, 取得之所得為執行業務所得 ; 後者僅具有執行業務資格或能力, 如具備律師會計師建築師醫師藥師資格或表演人工匠等技藝能力, 惟非以此自力營生, 此時所取得之所得非屬執行業務所得, 而為薪資所得 78

81 案例一一事實 C 君在丁公司擔任顧問輔導, 為丁公司製作及講述經營預算編製實務強化人才培育與主要管理機能運作, 或對其管理制度作建立或修訂, 或協助其實施目標管理導入管理會計工作召開各項管理會議經營管理顧輔導諮詢, 並協助其推動經營本案之改善 C 君從事上開業務, 係以各種專題演講之方式, 並提供專題演講之文件資料, 且每一專案也必須提出執行方案與計畫, 且按月支領顧問師費用, 且其差旅費及保險費皆由丁公司支付, 其取自丁公司之所得, 經國稅局認定此為薪資所得 40 二財政部相關函釋財政部 74 年 4 月 23 日台財稅第號函 ( 講演鐘點費與授課鐘點費之區分 ): 公私機關團體事業及各級學校, 聘請學者專家專題演講所給之鐘點費, 屬所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款規定之講演鐘點費, 可免納所得稅, 但如與稿費版稅樂譜作曲編劇漫畫等全年合計數, 超過新臺幣 180,000 元以上部分, 不在此限三公私機關團體事業及各級學校, 開課或舉辦各項訓練班講習會, 及其他類似性質之活動, 聘請授課人員講授課程, 所發給之鐘點費, 屬同法第 14 條第 1 項第 3 類所稱薪資所得該授課人員並不以具備教授 ( 包括副教授講師助教等 ) 或教員身分者為限三法院見解 : 薪資所得一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償, 由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致, 勞務提供者本身不負工作成敗責任, 因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作, 所得之金錢應全部列為所得執行業務所得比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬, 由於此等報酬之取得, 以特定工作完成為必要, 除了勞務的提供外, 還有其他成本之支出, 依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 在計算執行業務所得時, 可以扣除業務所房租或折舊業務上使用器材設備之折舊及修理費, 或收取代價提供顧客使用之藥品材料等成本, 同時也可扣除業務上僱用人員之薪資執行業務之旅費及其他直接必要費用, 以其餘額為所得額這正是二者之區別 40 最高行政法院 98 年度判字第 154 號判決台北高等行政法院 95 年度訴字第 1874 號判決 79

82 稅法上執行業務所得定性最看重者, 為當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出 ( 即法條所稱之自力營生 ), 易言之, 真正的標準還是要回到社會通念, 依商業活動類型, 判斷勞務報酬之取得, 除了勞務以外, 通常是否還有明顯可查知具一定數量金額的其他費用成本支出無論講演或授課, 都難免要準備教材或講義, 無論係自行支出材料費 ( 例如紙張 ), 或由聘請人負擔該費用, 均不影響其講演或授課之本質蓋授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬, 本質上保證有定額收入, 不生盈虧問題, 與執行業務者自力營生之特性相差甚遠, 故其於準備教材或講義時, 縱使自行支出材料費 ( 例如紙張 ), 其金額亦微不足道 ( 最高行政法院 98 年度判字第 154 號判決 ) 四本文見解 : 法院在執行業務所得之判斷上, 採取是否在提供勞務之過程中, 產生一定比例之必要費用支出為準執行業務者若以事業經營者的角度展開, 正常而言, 自然有業務所租金員工薪資差旅費水電費電話費與文具用品或書報雜誌費等因執行業務所產生等相關費用, 此即為自力營生之表現因此在執行業務所得之計算上, 自然允許將執行業務收入減除直接必用費用之餘額為所得額所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款 : 個人稿費版稅樂譜作曲編劇漫畫及講演之鐘點費之收入, 全年合計數 18 萬元為限免納所得稅此條文係針對個人稿費版稅樂譜作曲編劇漫畫及講演之鐘點費等執行業務之收入部分, 可能基於國家為獎勵個人著作創作之目的, 才將全年合計收未滿 18 萬元者不列入所得課稅由此可知, 講演之鐘點費 ( 亦可稱之為演講費 ) 為聘請專家學者於公眾集會場所之專題演講, 無固定之場所時間及對象而授課之鐘點費指針對公私立機關團體事業及各級學校內之職工會員或特定對象所為之開課訓練特定目的之講習, 該授課人員所取得之鐘點費為薪資所得即使授課之課程雖名為專題演講, 若在上課場合為之, 有上課之性質者, 仍不影響其授課之本質本案例 C 君擔任丁公司之顧問, 擔任顧問期間係以提供專題演講方式教育訓練丁公司之員工, 以其知識勞務換取報酬, 勞務的提供具有專屬性, 每月有定額收入, 且差旅費及保險費皆由丁公司負擔, 訓練場地由丁公司提供, 不生盈虧的問題, 與執行業務者自力營生之特性相差甚遠, 其所領取之顧問費為薪資所得 80

83 案例二大學教師提供勞務以換取報酬之性質, 屬薪資所得一事實 : 原告陳清秀為 97 年 1 月 1 日至 97 年 5 月 19 日為私立東吳大學法律系之專任副教授, 於 97 年 5 月 20 日起改聘為兼任副教授, 主張其擔任兼任副教授期間與學校間屬委任關係, 其提供勞務之所得為執行業務所得 ; 另專任副教授領取之所得, 為獲取該項研究教學收入, 須自行負擔相關成本費用, 並非毫無任何費用支出, 應歸類為執行業務所得惟國稅局則認為屬薪資所得二法院見解 : 稅法與民法仍有不同, 故不得僅依民法規定之契約類型據以認定稅法上之所得性質而稅法所謂薪資所得, 係指基於職務關係提供勞務換取報酬, 不必負擔盈虧之責者, 除有特別規定外 ( 例如稿費講演之鐘點費 ), 均為薪資所得 ; 所謂執行業務所得, 最主要係當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出 ( 即所得稅法第 11 條第 1 項所稱之自力營生 ), 亦即執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用, 與薪資所得者提供勞務換取報酬之情形不同原告任職大學係從事教學 ( 專任職或兼任職 ) 及輔導學生等相關工作, 學生之招生入學由大學負責, 授課之場地及教學所需相關設備亦由大學提供原告使用, 揆諸前揭規定及說明, 核與所得稅法第 11 條第 1 項所稱自力營生之執行業務者之特性, 並不相符再者, 系爭所得既係原告提供其知識勞務所換取之報酬, 本質上保證有定額收入, 並不生盈虧問題 ; 且無論講演或授課, 難免都要準備教材或講義, 無論原告自行負擔或由聘請人 ( 大學 ) 負擔該費用, 均不影響其講演或授課之本質係保證有定額收入, 自不生盈虧問題, 其與自力營生自負盈虧之執行業務者之性質, 亦有未合 ( 臺北高等行政法院 100 年簡字第 236 號判決 ) 三本文見解稅法上之薪資所得, 不以僱傭關係為必要, 即使屬委任關係, 假若其所提供勞務的成果, 在經濟層面上可以認定為直接歸屬於其所屬之公司行號機關或團體, 自該項職務所獲取之報酬, 性質上則屬於薪資所得 41 這就是為何經理人董事與監察人與公司之間雖屬委任關係, 其取自公司取得之報酬仍屬薪資所得因此在判定薪資所得或執行業務所得, 斷不可以民法上契約之屬性而據以判定稅法上所得之性質 41 柯格鐘, 論所得稅法之所得分類, 月旦法學教室, 第 59 期, 頁 84,2007 年 9 月 81

84 兼任大學教職與專任大學教職與大學間之勞務契約關係雖不盡相同, 兼任教職其與學校間之關係雖屬於委任關係, 並非僱傭關係, 大學亦不會為其投保公保與健保, 惟其所領取之報酬係基於職務關係提供勞務換取報酬, 不必負擔盈虧工作成敗與財產上風險, 無須擔心學生招生問題與場地問題, 不符自力營生之要件 ; 勞務之提供具有專屬性, 須親自為之且提供勞務之成果, 在經濟層面係歸屬於大學系所 ( 如提升外界對該校系所之風評與就讀意願 ), 因此管見以為在大學兼任教職之所得仍為薪資所得至於專任教職因其符合納編 ( 即依組織體之規定支付報酬享有休假權利病假在一定期間內仍有報酬等等 ) 42, 且教職的擔任, 除授課內容學術研究外, 仍受大學與系所之拘束, 故其取自大學之報酬性質即為薪資所得第五項醫師 ( 駐診拆帳 ) 一事實 : 某醫師為某教學醫院之主治醫師, 該醫院 86 年以前以底薪制之方式計算主治醫師之報酬, 開立扣繳憑單以薪資所得類別申報 ;87 年以後則以提成制 ( 無底薪之拆帳式 ) 之方式執行業務所得類別申報, 而提成制度之酬勞係依據專勤奬固定奬年資等而非固定薪資該醫師以執行業務收入申報, 國稅局認定為具僱傭關係, 不適用駐診拆帳之事實二財政部相關函釋 : 1. 財政部 90 年 12 月 27 日台財稅第號令 ( 已於 101 年 1 月 20 日廢止 ) (1) 西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務, 其所獲致之所得, 究屬執行業務所得或屬薪資所得或兩者兼有, 及其所得額之計算, 應依所得稅法第 11 條第 1 項第 14 條第 1 項第 2 類及第 3 類執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定, 查明事實認定 (2) 執行業務者費用標準所稱駐診拆帳, 係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係, 駐診醫師提供專業知識與技術, 而醫療機構提供護理人員醫療器材及場所, 雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言 2. 財政部 101 年 1 月 20 日台財稅字第號 ( 核釋醫師在醫療機構提供勞務報酬之課稅規定 ) 42 陳清秀, 執行業務所得與薪資所得之區別, 法學新論,2010 年 10 月, 第 26 期, 頁 35 至 36 82

85 (1) 依行政院衛生署 100 年 2 月 1 日衛署醫字第號函及同年 11 月 17 日衛署醫字第號函規定, 醫療機構與醫師間不具駐診拆帳或合夥法律關係, 應認屬僱傭關係自 101 年度起, 除私立醫療機構申請設立登記之負責醫師及聯合診所之個別開業醫師, 其執行業務收入減除成本及必要費用後之餘額, 應依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類執行業務所得課稅外, 公私立醫療機構醫療法人及法人附設醫療機構所聘僱並辦理執業登記之醫師從事醫療及相關行政業務之勞務報酬, 應依所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類薪資所得課稅 (2) 本部 90 年 12 月 27 日台財稅字第號令自即日廢止三法院見解 : 所得稅法所稱執行業務所得, 原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額, 其業務在其自主原則下執行, 盈虧之風險自負, 形同一個獨立之營利個體執行業務取得利益, 有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具, 非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益 ; 薪資所得者主要是在機關或學校或雇主的監督下, 提供專業技能或勞務, 所獲取之所得, 而不負事業盈虧之風險, 兩者在事物的本質上有明顯之不同財政部 90 年 12 月 27 日台財稅第號函, 無非係說明駐診拆帳者, 係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係, 駐診醫師提供醫療專業知識與技術, 而醫療機構提供護理人員醫療器材及場所, 雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言 ( 最高行政法院 95 年判字第 54 號判決臺中高等行政法院 93 年訴字第 202 號判決 ) 四本文見解醫院之主治醫師在醫療專業上, 並不受到醫院經營者或院長之指示提供醫療之勞務, 但在經濟上其醫療成果則直接歸屬於醫院, 倘若產生醫療疏失, 醫院本身亦難逃其責此外, 醫師依醫院之規定獲得報酬, 享有休假權利病假於一定期間內仍有報酬具升遷升等機會, 定期開會醫療學術之研討等等, 符合納編另一方面, 醫師若受僱於醫院, 不管其所獲取之勞務報酬是採用何種方式計算, 皆無法改變其為薪資所得之本質即使醫院實施提成制度, 由醫師之年資收入科內等三項積分評核, 具以計算主治醫師每月報酬, 其報酬仍屬薪資所得 83

86 第六項保險公司之保險代理人一事實 : D 君為領有人身保險代理人執業證書, 設有獨立營業處所, 為南山人壽公司專屬保險代理人 ( 擔任通訊處之單位主管 ), 為該公司招募訓練輔導業務人員, 其收入來源有二 :1 自己仲介之保險契約佣金 ;2 下線仲介成功案例之抽成收入因此未支領固定性收入, 也不適用該公司之退休退職及員工福利規定, 其勞工保險及全民健康保險均自行以事務所名義參加, 其取自南山人壽公司之所得經國稅局認定為薪資所得二財政部相關函釋 : 1. 財政部 88/04/01 台財稅第號函, 保險業務員取自其所屬公司按業績給付之報酬屬薪資所得 : 保險業務員取自其所屬公司給付之報酬, 雖係按招攬業績給付, 仍屬所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類規定, 為工作上提供勞務之薪資所得 2. 財政部 97/07/18 台財稅字第號令, 保險業務員獨立招攬業務自負盈虧之佣金收入課稅規定 : 自 97 年 7 月 1 日起, 保險業務員與保險公司不具僱傭關係, 由業務員獨立招攬業務並自負盈虧, 公司亦未提供勞工保險全民健康保險及退休金等員工權益保障者, 其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入, 得依所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定, 按減除直接必要費用後之餘額為所得額 ; 保險業務員如未依法辦理結算申報, 或未依法設帳記載及保存憑證, 或未能提供證明所得額之帳簿文據者, 可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用 3. 財政部 98/04/27 台財稅字第號函, 補充說明本部 97 台財稅字第號令之適用疑義 : 主旨 : 本部 97 年 7 月 18 日台財稅字第號令適用疑義說明 : 三按保險業務員獨立招攬業務並自負盈虧之要件, 包括自行負擔資金風險, 且需自備工作所需工具及設備等, 倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用, 已與要件不符四旨揭本部令規定之佣金收入, 係指保險業務員依招攬業績計算之收入, 包括第 1 保單年度業務佣金第 2 保單年度以後及續保年度服務佣金與年終業績佣金該佣金收入之計算, 倘於承攬合約載明, 依市場變化之考量, 另以公文規章或辦法訂定, 亦可適用五符合旨揭本部令規定之保險業務員, 因參與保險公司舉辦之訓練活動研討會議海外會議或獎勵旅遊, 而由保險公司負擔之餐費差旅費及住宿費等, 屬保險公司對業務員之贈與, 核屬所得稅法第 14 條第 1 項第 10 類規定之其他所得, 應由保險 84

87 公司依同法第 89 條第 3 項規定, 列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單三法院見解 : 1. 依上訴人其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書, 上訴人為南山人壽公司之專屬代理人, 其所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束, 且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬, 係按契約書所附之代理人代理費用規定給付依業績計算之獎金, 其工作性質與保險公司之業務代表無異況依財政部頒訂之保險代理人經紀人公證人管理規則第 31 條規定, 代理人經紀人公證人應有固定之營業處所, 並不得設於保險公司總分公司內, 上訴人執業場所駐於南山人壽公司之通訊處, 其並未符合執行業務者有關之規定, 是其取得之報酬自不得申報為執行業務所得 ( 最高行政法院 95 年判字第 400 號 ) 2. 上訴人雖具有從事保險工作之專業知識及技能, 領有人身保險代理人執業證書, 依南山人壽公司通訊處一覽表壽險代理人契約書代理人規章, 因認上訴人與南山人壽公司之間, 應有專屬之業務主從聘僱關係, 非獨立執行業務者 ( 非自立營生 ), 且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處, 故認定上訴人取自南山人壽公司之收入為薪資所得, 尚無不合 ( 最高行政法院 96 判字第 125 號 ) 3. 執行業務之人因為工作性質之獨立性, 幾乎不會只有單一之雇主, 而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見依上訴人與南山公司壽險代理人合約書第 11 條規定 : 上訴人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司, 保險代理人公司保險經紀公司經辦或銷售人身保險, 如上訴人違背此一規定時, 南山公司有權立即終止本合約足證上訴人與南山公司之合約並不具有執行業務之獨立性, 而具有薪資所得之主從關係稅法上執行業務所得定義所最看重者, 為當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出, 所以某些極端之個案, 即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義, 但還是可能因為其並無任何必要費用支出, 所取得之所得還是被定義為薪資所得 ( 例如程式設計師偶而就某一個案, 至特定公司之場所, 以該公司之硬體設備, 來設計某一應用程式, 雖然雙方約定符合承攬契約類型, 但由於電腦設備等工具仍是公司提供, 所以程式設計師自公司取得之勞務, 可能還是被定義為薪資所得 ) 上訴人所從事之保險代理活動實際上可能有必要費用支出之事實, 但是目前社會通念上還不認為此等支出之數額高到明顯可查知感受之程度, 所以直接在法律定義上即將之認定為薪資所得, 原判決難謂違法 ( 最高行政法院 94 年判字第 850 號 ) 85

88 四本文見解 ( 一 ) 保險業務員與保險公司之勞務關係依保險業務員管理規則規定, 保險業務員僅能為所屬保險公司招攬保險, 除經其保險公司同意外, 不得登錄成為另一家保險公司或保險代理人公司之業務員, 並且須受所屬公司之管理訓練與監督 43, 而保險業務員, 包含外勤之業務員及電話行銷之業務員, 皆以招攬保險為其主要工作, 實務上每週皆須於固定時間進入辦公處所, 由此可知其工作不具獨立性, 須受保險公司之指揮監督另業務員招攬保險係為保險公司之營業目的, 且業務員經授權從事保險招攬之行為, 視為該保險公司授權範圍之行為, 並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任, 為保險業務員管理規則第 15 條所明定, 因此業務員並不負擔事業主之風險此外, 招攬保險業務必須親自履行因此保險業務員取自保險公司之所得應屬薪資所得而自最高行政法院針對保險公司是否須對旗下業務員依勞工退休金條例提列退休金乙案, 認定兩者間之契約屬勞動契約 44, 亦可證明 43 保險業務員管理規則第 3 條 : 業務員非依本規則辦理登錄, 領得登錄證, 不得為其所屬公司招攬保險第 14 條第 1 2 項 : 業務員經登錄後, 應專為其所屬公司從事保險之招攬業務員經所屬公司同意, 並取得相關資格後, 保險業保險代理人公司之業務員得登錄於另一家非經營同類保險業務之保險業或保險代理人公司 ; 保險經紀人公司之業務員得登錄為另一家非經營同類保險業務之保險經紀人公司, 同時為財產保險及人身保險業務員第 15 條第 1 項 : 業務員經授權從事保險招攬之行為, 視為該所屬公司授權範圍之行為, 所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任業務員同時登錄為財產保險及人身保險業務員者, 其分別登錄之所屬公司應依法負連帶責任第 12 條第 1 項 : 業務員應自登錄後每年參加所屬公司辦理之教育訓練第 13 條第 1 項 : 業務員不參加教育訓練者, 所屬公司應撤銷其業務員登錄 44 最高行政法院 100 年判字第 2226 號判決 : 參酌 25 年 12 月 25 日公布但未施行之勞動契約法第 1 條規定之立法意旨, 足知勞工在從屬關係下為雇主提供勞務, 而此一從屬性乃勞動契約之特徵, 其從屬性具 4 種特徵 : (1) 人格上之從屬性 : 依保險法第 177 條所授權訂定之保險業務員管理規則第 3 條前段第 12 條第 1 項第 18 條第 1 項第 19 條第 1 項規定, 保險業務員應由所屬公司負責其資格之登錄訓練管理與監督, 如不參加訓練或補訓成績不合格, 該公司應撤銷其登錄, 且業務員經登錄後應專為其所屬公司從事保險之招攬, 如因招攬行為所生之損害並由所屬公司依法負連帶責任 ; 保險公司更應對保險業務員之招攬行為訂定獎懲辦法, 嚴加管理, 並應按其違規行為情節輕重予以停止招攬行為, 甚可撤銷其業務員登錄, 足見保險公司對於其所屬業務人員, 依法具有強大之監督考核管理及懲罰處分之權再依南山人壽人身保險業務員教育訓練實施辦法業務人員優質服務手冊上訴人於 99 年 12 月 15 日南壽業字第 776 號函檢送之各級業務主管合約評量期間之評量標準上訴人與業務人員簽訂之合約書等, 可知無論業務人員係屬通訊處經理區經理業務襄理業務主任業務專員或業務代表, 渠等均須受上訴人嚴格之輔導考核升遷及監督, 本人及配偶並應受競業禁止之限制, 顯示上訴人之保險業務員之人格從屬上訴人 (2) 親自履行之必要性 : 即勞工必須親自完成工作, 不得使用代理人本件依上訴人之人身保險要保書投資型保險要保書等保險契約書, 契約書之末皆有業務員簽名業務員代號及登錄字號之欄位, 顯見業務員招攬業務皆必須親自履行 86

89 ( 二 ) 保險業務員與一般公司行號之業務員無異其實保險業務員, 其實與一般公司行號之業務員或推銷員並無不同, 皆依業績之高低而給付報酬, 尚須每日或定期進入所屬辦公處所報到開會 ( 如同上班打卡 ) 對於一般之外勤業務員或推銷員而言, 為開發新客源與增加訂單量, 所需支付之差旅費交際費電話費及油料費皆由其公司行號支付, 屬營業費用 ; 而保險業務員為招攬保險而發生之文具用品費差旅費郵電費印刷費及廣告費交際費訓練費交通及油料費等等, 基本上亦應為保險公司之營業費用, 而非由保險業務員自行吸收或負擔, 成為業務員薪資之一部分, 保險公司不應為控制營業費用, 而直接以薪資支出之科目列帳 45 本案例並非指一般之保險業務員, 而是具有一定之下線人數 ( 如業務代表 ) 與主管人數 ( 職稱如區經理業務襄理業務主任或業務專員等等 ) 之通訊處經理, 惟不論為單純之業務員或主管, 皆為該處經理之下線業務員透過不斷地增員 ( 指增加下線之行為 ), 使其組織漸行壯大, 收入之方式亦由單純之自行仲介保險契約之佣金收入, 轉變為以下線仲介成功案例之抽成收入為主之收入型態因已形成一定規模之組織體, 該組織體則自原通訊處脫離, 另行成立新通訊處, 此業務員則成為新通訊處之處經理通訊處下之業務員 ( 處經理之下線 ) 之酬勞並非由該處經理負擔, 全由保險公司所支付 ; 場地費用 ( 如通訊處之租金水電費辦公桌椅等電話 ) 亦由保險公司支應 ; 在訓練下線之講師費用上, 下線本身亦須負擔至於自行招攬保險業務部分, 所負擔之費用有交通費電話費, 因此可歸結出處經理之工作性質與保險公司之一般業務員無異 ( 三 ) 通訊處處經理雖與保險公司簽訂保險代理人契約, 仍非屬所得稅法之執行業務者 46 依據保險代理人管理規則之規定, 保險代理人可以公司型態組成或個人事務所型 (3) 經濟上之從屬性 : 即勞工並非為自己之營業勞動, 而是從屬於他人, 為該他人之目的而勞動依保險業務員管理規則第 14 條第 1 項規定上訴人與業務人員簽訂之合約書所附之業務津貼及獎金表, 可見上訴人所屬業務人員乃係為上訴人之營業目的而招攬業務 (4) 組織上之從屬性 : 即勞工納入雇主生產組織體系, 並與同僚間居於分工合作狀態依保險業務員管理規則第 14 條第 1 項規定上訴人通訊處實施辦法通訊處配備規格表本送金單使用注意事項等規定, 上訴人所屬業務員之工作多須在辦公室辦理, 且須透過同僚分工始克完成, 此亦屬組織上之從屬性綜上所述, 本件上訴人與保險業務員間所簽訂之合約, 係屬勞動基準法上之勞動契約 45 財政部 95 年 6 月 28 日台財稅字第號函 46 保險法第 8 條規定 : 本法所稱保險代理人, 指根據代理契約或授權書, 向保險人收取費用, 並代理經營業務之人第 8 條之 1 規定 : 本法所稱保險業務員, 指為保險業保險經紀人公司保險代理人公司, 從事保險招攬之人 87

90 態組成若以公司型態組成, 則須課徵營業稅及營利事業所得稅, 其給付酬勞予所屬成員為薪資所得 ; 若為個人事務所型態則為執行業務所得, 課徵綜合所得稅, 同樣地, 其給付酬勞予所屬成員亦為薪資所得保險公司之通訊處處經理, 以自己個人名義與保險 47 公司簽約, 擔任保險代理人, 就保險代理人管理規則而言, 並無不可所謂保險代理人 48, 於代理契約之授權範圍內成為保險公司之代理人, 以保險公司之名義與要保人簽訂保險契約, 效力直接歸屬於保險公司, 每一代理人不得同時成為二家以上之保險公司之代理人, 至於是否負責承保核保理賠與續期保費之收取, 須視其與保險公司代理合約內容而定一般而言, 非公司組織之保險代理人會開設事務所, 有自己的展業人員 ( 即業務員 ) 行政人員 ( 包含會計出納財務與人事 ), 自行支付人事費水電費電話費辦公設備與用品費等等, 為特殊型態之營利事業, 自負盈虧至於保險公司之通訊處, 就外觀而言, 屬保險公司之分支機構, 為其手腳之延伸, 有關通訊處所之設置 ( 含辦公桌椅電話傳真影印機與裝潢 ) 租金以及通訊處之水電費電話費展業人員之佣金皆為保險公司所支應, 與所得稅法第 11 條所稱之執行業務者不同, 其取自保險公司之所得屬薪資所得 47 參照保險代理人管理規則第 9 條第 18 條第 20 條第 24 條及第 25 條 48 依保險法第 8 條規定 : 本法所稱保險代理人, 指根據代理契約或授權書, 向保險人收取費用, 並代理經營業務之人 88

91 第五章結論與建議第一節結論現行所得稅法規定執行業務者, 凡指以技藝自力營生者, 財政部解釋函令亦例外針對不具技藝之專門職業與技術人員專業藝能者, 若自己力量維持生計, 例如個人取得佣金收入之部分為執行業務收入財政部解釋函對於不具技藝要件, 惟符合自力營生者, 所為之例外解釋, 其實是符合現實生活狀況 ( 如 SOHO 族群 ), 只要其不具備營利事業要件, 個人執行業務所得額之部分, 即可以全年執行業務收入總額, 減除直接必要費用計算之, 本人予以肯定觀察我國執行業務所得課稅規定之發展歷程, 原先係針對自由職業者, 如律師工程師建築師醫師藥師戲劇藝員及演員等自設業務所或獨立營生, 如有業務所之房租僱用人薪資必需之舟車旅費及其他之直接必要費用等, 可先予以減除因此執行業務所得之重點應在於自力營生, 至於技藝部分, 是否可廣泛解釋為一般生活觀念所稱之一技之長, 包含存在於腦中之專業知識天份與已身特殊技術藝能, 足以成為謀生之工具即可第二節建議執行業務所得與薪資所得之所以爭議不斷, 主因薪資所得者之薪資收入者僅可扣除薪資特別扣除額之部分, 雖然政府提出財政健全方案, 自 104 年度起修正所得稅法第 17 條薪資特別扣除額每人每年限額提高至 128,000 元, 對於高所得者仍希望屬執行業務所得, 因為若未結算申報未設帳或未保存憑證, 採用財政部頒定之執行業務者費用標準, 可減除必要費用遠高於薪資特別扣除額為減少爭端, 仍建議修法薪資所得者仍得自行減除必要費用 89

92 參考文獻 ( 依作者姓名筆畫排列 ): 一書籍 1. 王建煊, 租稅法, 第 26 版,2002 年 2. 王澤鑑, 民法總則, 三民出版,2008 年 3. 李金桐, 租稅各論, 五南出版,2002 年 4. 林誠二, 民法債法各論 ( 中 ), 瑞興出版,2008 年 5. 邱聰智, 債法各論 ( 中 ), 元照出版,2008 年 6. 陳清秀, 稅法總論, 翰蘆經銷,2004 年 9 月 7. 黃俊杰, 納稅者權利保護, 元照經銷,2008 年 1 月 8. 葛克昌, 稅法基本問題, 國立台灣大學法學叢書 (92), 翰蘆經銷,1997 年 7 月 9. 葛克昌, 所得稅與憲法, 國立台灣大學法學叢書 (112), 翰蘆經銷,1999 年 2 月 10. 劉春堂, 民法債法各論 ( 中 ), 三民出版,2009 年 11. 鄭津津, 職場與法律, 新學林出版,2007 年 10 月 12. 顏慶章, 租稅法, 實用稅務出版,1998 年 10 月 13. 財政部稅制委員會編印, 所得稅法令彙編,2013 年 12 月 14. 財政部稅制委員會編印, 營業稅法令彙編,2012 年 12 月二期刊論文 : 1. 宋義德, 我國現行所得稅制相關問題之探討, 財稅研究, 第 35 卷第 4 期 2. 柯格鐘, 論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅 ( 下 ), 台灣本土法學雜誌第 76 期,2005 年 11 月 3. 施淑惠, 五項要點判別執行業務所得, 稅務旬刊第 2047 期,2008 年 8 月 10 日 4. 施淑惠, 明定課稅標準防杜對人避稅, 稅務旬刊第 2066 期,2009 年 2 月 20 日 5. 施淑惠, 國稅局為何輸給大小 S, 務旬刊第 2076 期,2009 年 5 月 31 日 6. 施淑惠, 從林志玲案看模特兒所得性質, 稅務旬刊第 2090 期,2009 年 10 月 20 日 7. 施淑惠, 由林志玲案談表演人所得性質, 稅務旬刊第 2130 期,2010 年 11 月 30 日 8. 施淑惠, 藝人及模特兒所得性質之爭, 財稅法令第 33 卷第 5 期,2010 年 3 月 15 日 9. 陳清秀, 執行業務所得與薪資所得之區別, 法學新論第 26 期,2010 年 10 月 10. 黃士洲, 志玲姊姊賺的是薪資還是執業所得?( 上 ), 財稅法令第 21 期,2010 年

93 11 月 15 日 11. 黃士洲, 執行業務者課稅與工作權保障 ( 上 ), 月旦法學教室第 95 期,2010 年 9 月 12. 黃士洲, 執行業務者課稅與工作權保障 ( 下 ), 月旦法學教室第 97 期,2010 年 10 月 13. 黃玉杏, 財政函釋為藝人避稅闢蹊徑, 稅務旬刊第 2098 期,2010 年 01 月 10 日 14. 黃俊杰陳韻雯, 演藝人員之稅捐負擔, 財稅研究第 42 卷第 1 期,2010 年 1 月 15. 楊大德 ( 寰瀛法律事務所 ), 從表演人所得分類談執行業務所得與薪資所得的分類爭議, 稅務旬刊第 2135 期,2011 年 1 月 20 日 16. 鄭津津, 勞動契約僱傭契約承攬契約與委任契約之區別, 月旦法學教室第 93 期,2010 年 7 月 17. 蔡朝安周秀美, 淺論薪資所得與執行業務所得之認定, 稅務旬刊第 1947 期,2005 年 10 月 31 日三學位論文 1. 吳志中, 所得稅法上所得概念之研究以大法官釋字第 508 號解釋為中心, 台灣大學法律系研究所碩士論文,2002 年 2. 李宥叡, 所得類型與所得類型轉換之研究以綜合所得稅為中心探討, 國立中正大學法律系研究所碩士論文,2006 年 6 月 3. 張哲瑋, 稅法上所得概念之研究, 國立中正大學法律系研究所碩士論文,2003 年 1 月 4. 張鈞甯, 我國演藝人員經紀管理之法制問題, 國立中央大學產業經濟研究所碩士論文,2010 年 7 月 5. 彭清明, 我國執行業務所得課稅問題之研究, 頁 2-5, 政治大學財政研究所碩士論文,1976 年 6. 黃源浩, 稅法上的類型化方法以合憲性為中心, 台灣大學法律系研究所碩士論文,1999 年 7. 葉以雯, 台灣演藝人經紀產業人力資保投資決策模式之研究, 國立政治大學科技管理研究所碩士論文,2001 年

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Microsoft Word - 刑法與審判（黃榮堅老師校稿畢）.doc

Microsoft Word - 刑法與審判（黃榮堅老師校稿畢）.doc 刑法與審判 1 黃榮堅著 1 本書原於 2002 年出版, 由國科會人文處總策劃國立台灣大學出版時報出版公司製作, 目前於市面上已經絕版經黃榮堅教授同意及授權, 廢除死刑推動聯盟將本書文字重新整理經黃榮堅教授審校, 刊登於廢除死