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1 國 立 中 正 大 學 法 律 學 研 究 所 碩 士 論 文 執 行 業 務 所 得 之 研 究 研 究 生 : 蕭 韻 音 撰 指 導 教 授 : 盛 子 龍 博 士 中 華 民 國 103 年 11 月

2 目 錄 第 一 章 緒 論 第 二 章 我 國 執 行 業 務 所 得 涉 及 稅 法 基 本 原 則 第 一 節 我 國 執 行 業 務 所 得 課 稅 規 定 之 發 展 歷 程 第 二 節 所 得 分 類 之 內 涵 第 三 節 量 能 課 稅 原 則 在 執 行 業 務 所 得 上 之 展 現 第 一 項 淨 所 得 課 稅 原 則 第 二 項 實 質 課 稅 原 則 第 四 節 推 計 課 稅 與 租 稅 法 上 類 型 化 第 三 章 所 得 稅 法 下 執 行 業 務 所 得 第 一 節 執 行 業 務 者 之 構 成 要 件 第 一 項 技 藝 第 二 項 自 力 營 生 第 二 節 執 行 業 務 所 得 的 特 徵 第 三 節 執 行 業 務 所 得 的 定 性 第 一 項 委 任 第 二 項 承 攬 第 三 項 小 結 第 四 節 執 行 業 務 者 帳 簿 憑 證 之 設 置 與 處 罰 第 一 項 執 行 業 務 者 帳 簿 憑 證 設 置 之 依 據 第 二 項 執 行 業 務 者 帳 簿 憑 證 未 設 置 之 處 罰 第 五 節 執 行 業 務 者 收 入 與 費 用 標 準 之 法 律 性 質 第 四 章 執 行 業 務 所 得 與 薪 資 所 得 之 區 分 第 一 節 稅 法 上 有 關 薪 資 所 得 之 規 定 第 二 節 薪 資 所 得 與 民 法 勞 工 法 之 對 應 關 係 第 三 節 薪 資 所 得 與 淨 所 得 課 稅 原 則 第 四 節 執 行 業 務 所 得 與 薪 資 所 得 之 區 別 - 以 行 政 法 院 判 決 分 析 第 一 項 演 藝 人 員 與 模 特 兒 第 二 項 代 言 報 酬 第 三 項 來 賓 費 車 馬 費 之 報 酬 第 四 項 演 講 鐘 點 費 與 授 課 鐘 點 費 第 五 項 醫 師 ( 駐 診 拆 帳 ) 第 六 項 保 險 公 司 之 之 保 險 代 理 人 第 五 章 結 論 與 建 議 0

3 執 行 業 務 所 得 之 研 究 第 一 章 緒 論 第 一 節 研 究 動 機 與 目 的 張 惠 妹 蕭 薔 林 志 玲 蔡 康 永 任 賢 齊 吳 宗 憲 金 城 武 等 演 藝 人 員 相 繼 與 稽 徵 機 關 產 生 執 行 業 務 所 得 與 薪 資 所 得 之 所 得 性 質 爭 議 性 問 題 長 庚 醫 院 與 醫 師 彼 此 間 究 屬 於 僱 傭 關 係 或 駐 診 拆 帳 關 係, 而 引 發 健 保 局 認 為 長 庚 醫 院 長 期 漏 繳 健 保 費 而 予 以 處 罰, 進 一 步 而 言, 若 長 庚 醫 院 與 醫 師 間 屬 僱 傭 關 係, 而 其 所 屬 醫 師 原 先 在 國 稅 局 以 執 行 業 務 申 報, 則 必 面 臨 補 稅 的 命 運 此 外, 尚 有 政 論 節 目 名 嘴 姚 立 明 領 取 電 視 節 目 之 來 賓 酬 勞 行 政 法 學 著 名 學 者 陳 清 秀 擔 任 東 吳 大 學 教 師 所 獲 取 之 報 酬, 紛 紛 與 稽 徵 機 關 產 生 認 知 性 的 差 異, 而 提 起 稅 務 訴 訟 造 成 納 稅 義 務 人 與 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 上 述 種 種 所 得 類 別 屬 性 認 知 上 的 差 異, 主 要 是 因 為 所 得 類 別 若 歸 屬 執 行 業 務 所 得, 則 將 可 扣 除 成 本 與 必 要 費 用 ; 若 是 屬 薪 資 所 得, 除 了 可 扣 除 薪 資 特 別 扣 除 額 外, 無 其 他 成 本 與 必 要 費 用 可 茲 扣 除 因 此, 對 納 稅 義 務 人 而 言, 將 偏 好 申 報 執 行 業 務 所 得 更 甚 於 薪 資 所 得 此 外, 尚 有 徐 熙 娣 ( 小 S) 以 個 人 工 作 室 的 名 義, 申 報 並 繳 納 營 業 稅 與 營 利 事 業 所 得 稅, 行 政 法 院 依 據 實 質 課 稅 原 則 認 定 徐 熙 娣 應 屬 以 技 藝 自 力 營 生 之 執 行 業 務 者, 而 非 營 利 事 業, 所 獲 取 之 演 技 收 入 為 執 行 業 務 收 入, 為 綜 合 所 得 稅 之 課 稅 範 圍 演 藝 人 員 以 成 立 個 人 工 作 室 的 方 式 ( 即 成 為 營 業 人 營 利 事 業 ), 將 個 人 演 技 收 入 轉 換 成 營 業 收 入, 是 否 是 因 稅 率 差 異 的 關 係? 凡 是 種 種 社 會 性 新 聞 事 件, 造 就 本 文 之 撰 寫 動 機 第 二 節 研 究 目 的 與 方 法 第 一 項 研 究 目 的 隨 著 時 代 的 演 進, 勞 務 報 酬 的 取 得 方 式, 漸 趨 多 元 化, 執 行 業 務 收 入 之 取 得 是 否 僅 以 民 法 上 所 謂 之 委 任 或 承 攬 關 係 為 已 足, 而 薪 資 收 入 之 取 得 1

4 亦 是 否 須 以 簽 訂 僱 傭 契 約 為 唯 一 標 準, 還 是 兩 者 的 區 別 在 於 自 行 負 擔 盈 餘 虧 損 之 經 營 上 的 風 險 即 可 呢? 為 本 文 想 探 討 的 重 點 之 一 另 外, 執 行 業 務 者 與 營 利 事 業 也 存 在 著 根 本 性 之 差 異, 因 為 兩 者 皆 屬 以 營 利 為 目 的 況 且, 營 利 事 業 亦 可 經 由 提 供 勞 務 取 得 報 酬 ( 即 銷 售 勞 務 ), 此 與 執 行 業 務 者 頗 為 相 似, 究 竟 兩 者 的 區 別 為 何? 本 文 想 藉 由 執 行 業 務 者 著 手, 對 執 行 業 務 所 得 的 界 定 範 圍 與 案 型, 有 更 深 一 層 的 認 識, 並 透 過 行 政 法 院 判 決 實 務, 對 執 行 業 務 所 得 薪 資 所 得 與 營 利 所 得 相 關 爭 議 性 的 問 題 為 進 一 步 的 探 討, 希 冀 能 提 供 予 納 稅 義 務 人 稅 捐 稽 徵 機 關 認 定 及 行 政 法 院 實 務 判 決 上 之 參 考 第 二 項 研 究 方 法 本 文 參 酌 所 得 稅 法 營 業 稅 法 財 政 部 函 釋 民 法 公 司 法 與 勞 動 基 準 法 等 相 關 法 令, 蒐 集 國 內 專 書 論 著 學 術 論 文 期 刊 研 究 報 告 政 府 出 版 品 等 文 獻 資 料, 以 及 行 政 法 院 判 決 等 資 訊, 加 以 分 析 整 理, 並 運 用 歸 納 與 演 繹 等 方 法, 以 探 究 本 文 之 研 究 議 題 第 三 節 研 究 範 圍 與 架 構 本 文 蒐 集 國 內 文 獻 資 料 我 國 相 關 法 令 規 定 解 釋 函 令 及 行 政 法 院 判 決 實 務 等 資 訊 予 以 研 析, 整 理 出 我 國 綜 合 所 得 稅 十 大 類 所 得, 有 關 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 兩 者 在 學 術 文 獻 財 政 部 解 釋 函 令 及 行 政 法 院 判 決 實 務 是 否 有 共 通 區 別 之 認 定 標 準 至 於 納 稅 義 務 人 是 否 藉 由 所 得 類 型 的 轉 換, 例 如 : 以 薪 資 所 得 轉 換 成 執 行 業 務 所 得 ; 或 以 執 行 業 務 所 得 轉 換 成 營 利 所 得 ; 或 以 薪 資 所 得 轉 換 為 營 利 所 得, 以 達 到 租 稅 規 避 的 目 旳, 則 不 在 本 文 之 研 究 範 疇 關 於 本 文 各 章 節 之 架 構 簡 述 如 下 : 第 一 章 緒 論 以 演 藝 人 員 長 庚 醫 師 政 論 節 目 名 嘴 與 稽 徵 機 關 對 於 所 得 類 別 爭 訟 為 引 言, 提 出 所 得 稅 上 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 與 民 法 上 之 僱 傭 承 攬 與 委 任 契 約 有 無 關 聯 及 相 對 關 係 為 問 題 開 展, 並 以 研 究 動 機 與 目 的, 闡 述 研 究 範 圍 及 架 構, 作 為 本 文 之 導 讀 2

5 第 二 章 執 行 業 務 所 得 及 稅 法 基 本 原 則 說 明 綜 合 所 得 稅 將 所 得 類 型 化 之 意 義, 為 符 合 量 能 課 稅 垂 直 公 平 之 憲 法 上 之 平 等 原 則, 並 利 用 稅 賦 達 到 所 得 重 分 配 之 效 果 並 提 及 勞 務 所 得 之 分 類, 惟 需 注 意 所 得 類 型 之 分 類, 不 應 改 變 人 民 實 質 之 經 濟 型 態 及 稅 賦 第 三 章 所 得 稅 法 下 之 執 行 業 務 所 得 所 得 稅 上 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 之 意 義, 財 政 部 解 釋 函 令 樣 態 之 分 類 整 理, 並 歸 納 出 財 政 部 之 見 解 因 稅 法 上 經 濟 面 仍 係 透 過 民 商 法 而 來, 籍 由 民 法 上 僱 傭 承 攬 與 委 任 契 約 或 是 勞 動 基 準 法, 協 助 區 分 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 並 藉 由 法 院 實 務 上 判 決, 將 各 種 類 型 加 以 分 析 整 理, 並 提 出 個 人 的 看 法 第 四 章 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 之 區 分 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得 是 否 能 找 出 個 判 斷 準 則? 民 法 上 委 任 承 攬 及 僱 傭 關 係 與 所 得 稅 法 上 執 行 業 務 及 薪 資 所 得 一 定 有 必 然 配 對 關 係 嗎? 實 務 上, 以 納 稅 義 務 人 常 與 國 稅 局 發 生 爭 議 的 行 業 之 所 得 性 質, 以 第 四 章 得 出 之 準 則 加 以 檢 視, 用 以 區 分 薪 資 所 得 與 執 行 業 務 所 得, 並 將 法 院 判 決 為 對 照, 將 各 行 業 之 所 得 重 新 予 以 定 性 將 在 本 章 加 以 敍 述 介 紹 第 五 章 結 論 與 建 議 為 本 研 究 內 容 作 一 總 結, 並 期 望 能 給 納 稅 義 務 人 國 稅 局 及 法 院, 對 此 一 部 分 有 更 深 一 層 的 了 解, 以 減 少 紛 爭 3

6 第 二 章 執 行 業 務 所 得 涉 及 稅 法 基 本 原 則 第 一 節 我 國 執 行 業 務 所 得 課 稅 規 定 之 發 展 歷 程 執 行 業 務 所 得 乙 詞, 各 國 所 訂 名 稱 或 有 不 同, 所 含 概 之 範 圍 亦 有 大 有 小, 但 其 課 徵 之 對 象 ( 即 執 行 業 務 者 ) 大 致 相 同, 係 以 獨 立 勞 動 所 得 者 為 範 疇 我 國 之 所 得 稅 法, 在 立 法 之 初, 對 於 獨 立 勞 動 者, 稱 之 為 自 由 職 業 者, 對 象 有 律 師 會 計 師 醫 師 建 築 技 師 著 作 家 與 藝 術 家 等 行 業 我 國 歷 年 所 得 稅 法 對 執 行 業 務 所 得 課 稅 規 定 如 下 1 : 1 民 國 3 年 頒 布 之 所 得 稅 條 例 : 依 當 時 頒 布 之 所 得 稅 條 例 第 3 條 及 該 條 例 施 行 細 則 第 2 3 條 規 定, 給 予 律 師 之 酬 費 工 程 師 之 薪 津 醫 師 藥 劑 師 之 酬 薪 等, 屬 於 第 二 種 所 得 其 立 法 原 意, 因 律 師 工 程 師 醫 師 藥 劑 師 等, 其 收 入 較 一 般 人 為 豐, 故 將 其 列 為 第 一 期 徵 收 範 圍 2 民 國 25 年 所 得 稅 條 例 及 施 行 細 則 : 將 自 由 職 業 者 報 酬, 納 入 第 2 類 薪 資 報 酬 所 得 之 範 圍 課 稅, 首 度 將 自 由 職 業 者 乙 詞, 正 式 訂 定 於 稅 法 中 對 於 自 由 職 業 者, 訂 定 其 範 圍, 為 獨 立 執 行 業 務 之 律 師 會 計 師 醫 師 建 築 師 工 程 師 等 該 條 例 施 行 細 則 第 17 條 規 定, 自 由 職 業 如 有 業 務 所 房 租 業 務 所 使 用 人 薪 資 必 需 之 舟 車 旅 費 及 其 他 直 接 必 要 費 用 等, 應 先 行 扣 除 若 設 有 兩 個 以 上 業 務 所, 且 各 有 其 獨 立 帳 簿 者, 其 所 得 分 別 計 算 3 民 國 35 年 所 得 稅 暫 行 條 例 及 施 行 細 則 : 擴 大 自 由 職 業 之 課 稅 範 圍, 如 該 法 第 2 條 第 2 類 甲 項, 將 執 行 業 務 所 得 訂 為 業 務 或 技 藝 報 酬 之 所 得, 似 乎 有 與 薪 資 所 得 有 分 立 的 趨 勢 而 該 法 施 行 細 則 第 33 條, 已 將 自 由 職 業 者 之 範 圍 已 擴 張 至 戲 劇 藝 員 及 演 員 等 自 設 業 務 所 者 或 獨 立 營 生 者 並 有 自 由 職 業 者 成 立 聯 合 業 務 所 之 課 稅 規 定, 針 對 房 租 減 除 及 旅 費 扣 除 定 訂 限 額 4 民 國 37 年 修 正 所 得 稅 法 : 對 於 執 行 業 務 者 之 設 立 變 更 申 報 所 得 計 算 會 計 基 礎 設 帳 調 查 等 設 有 專 章 專 節, 計 18 條 條 文 5 民 國 45 年 所 得 稅 法 : 1 中 國 所 得 稅 史, 中 國 租 稅 研 究 會 印 行, 頁 ,1970 年 1 月 出 版 轉 引 自 彭 清 明, 我 國 執 行 業 務 所 得 課 稅 問 題 之 研 究 碩 士 論 文, 政 治 大 學 財 政 學 研 究 所, 頁 2-5,1976 年 另 參 閱 立 法 院 法 律 系 統 網 站 所 得 稅 法 歷 史 沿 革, 網 址 : 4

7 將 過 去 所 得 稅 法 上 所 得 之 自 由 職 業 者 乙 詞, 改 為 現 行 稅 法 所 稱 之 執 行 業 務 者 執 行 業 務 者 範 圍 擴 大, 加 入 助 產 士 工 匠 代 書 人 著 作 人 經 紀 人 等 執 行 業 務 所 得 自 此 脫 離 薪 資 所 得 範 疇, 成 為 綜 合 所 得 稅 各 類 所 得 類 別 之 一 6 民 國 52 年 修 正 之 所 得 稅 法 : 所 得 稅 法 第 11 條 直 接 定 義 執 行 業 務 者, 係 指 律 師 會 計 師 技 師 醫 師 藥 劑 師 助 產 士 著 作 人 經 紀 人 代 書 人 工 匠 及 歌 唱 演 奏 等 以 技 藝 自 力 營 生 者 7 民 國 66 年 修 正 之 所 得 稅 法 : 將 建 築 師 加 入 執 行 業 務 者 範 疇, 並 將 歌 唱 演 奏 修 正 為 表 演 人 8 民 國 68 年 修 正 之 所 得 稅 法 : 將 執 行 業 務 者 之 藥 劑 師 修 正 文 字 為 藥 師, 因 所 得 稅 法 第 11 條 條 文 中 之 藥 劑 師 乙 詞 係 根 據 藥 劑 師 法 規 定 而 來 因 藥 劑 師 法 業 經 修 正 為 藥 師 法, 為 求 法 律 用 語 一 致, 將 本 條 條 文 中 藥 劑 師 一 詞 修 正 為 藥 師, 以 資 配 合 目 前 所 得 稅 法 所 規 範 之 執 行 業 務 者 僅 列 舉 出 12 種, 另 以 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者 為 概 括 性 條 款 囊 括 所 得 稅 法 未 列 舉 出 之 部 分, 以 茲 完 備 惟 財 政 部 每 年 所 頒 布 之 稽 徵 機 關 核 算 執 行 業 務 者 收 入 標 準 2 及 執 行 業 務 者 費 用 標 準 3 將 執 行 業 務 者 分 類 為 37 種 依 據 102 年 度 執 行 業 務 者 費 用 標 準 之 附 註 : 本 標 準 未 規 定 之 項 目, 由 稽 徵 機 關 依 查 得 資 料 或 相 近 業 別 之 費 用 率 核 定 之 因 為 隨 著 社 會 變 遷, 時 代 進 步, 行 業 類 別 亦 不 斷 推 陳 出 新, 稅 法 及 函 令 的 規 定 往 往 無 法 即 時 反 應, 所 以 執 行 業 務 者 之 範 圍 絕 對 無 法 一 一 列 舉 完 備, 故 以 概 括 性 條 款 表 示 之 第 二 節 所 得 分 類 之 內 涵 我 國 現 行 個 人 綜 合 所 得 稅 下, 執 行 業 務 所 得 僅 為 十 種 類 型 所 得 之 一 環, 在 進 一 步 了 解 執 行 業 務 所 得 之 前, 須 先 探 討 為 何 需 要 將 所 得 加 以 分 門 別 類? 其 目 的 為 何? 所 欲 達 成 之 效 果 為 何? 第 一 項 我 國 採 行 綜 合 所 得 稅 制 之 歷 史 背 景 及 立 法 目 的 2 3 中 華 民 國 103 年 3 月 19 日 財 政 部 台 財 稅 字 第 號 令 核 定 稽 徵 機 關 核 算 102 年 度 執 行 業 務 者 收 入 標 準 中 華 民 國 103 年 3 月 19 日 財 政 部 台 財 稅 字 第 號 令 核 定 102 年 度 執 行 業 務 者 費 用 標 準 5

8 4 我 國 之 所 得 稅 法 早 期 為 分 類 綜 合 所 得 稅 制 ( 分 類 所 得 稅 與 採 綜 合 所 得 稅 之 複 合 制 型 態 ), 針 對 個 人 之 五 類 所 得 先 予 以 個 別 獨 立 課 徵 5, 再 合 計 各 個 分 類 所 得, 超 過 起 徵 點 以 上 之 所 得, 課 予 稅 率 5% 至 40% 不 等 之 綜 合 所 得 稅, 亦 即 同 一 筆 所 得 可 能 遭 課 兩 次 所 得 稅 直 至 民 國 44 年 修 正 所 得 法 改 為 綜 合 所 得 稅 制, 主 因 以 下 3 點 :1 分 類 所 得 稅 僅 將 法 律 上 明 定 之 以 五 種 所 得 分 別 課 稅, 非 個 人 之 總 所 得, 實 與 量 能 課 稅 本 旨 相 違 2 個 人 之 稅 負 能 力 表 現 於 全 部 所 得 及 家 庭 狀 況, 分 類 所 得 稅 所 課 徵 之 範 圍 既 非 個 人 全 部 所 得, 又 無 顧 及 其 家 庭 狀 況, 僅 滯 留 對 物 課 稅 階 段, 與 所 得 稅 對 人 課 稅 之 精 神 不 符 3 原 增 課 綜 合 所 得 稅 係 期 望 能 補 全 以 上 缺 失, 但 因 分 類 與 綜 合 並 行, 納 稅 人 因 為 已 針 對 分 類 所 得 繳 納 所 得 稅, 事 後 再 合 計 各 分 類 所 得 課 徵 綜 合 所 得 稅, 認 為 乃 重 複 附 加, 執 行 困 難 叢 生 6 基 於 為 課 稅 普 遍 公 平, 避 免 重 複 課 徵, 民 國 44 年 12 年 13 日 修 正 公 布 之 所 得 稅 修 法 重 點 : 擴 大 其 課 徵 範 圍 自 五 類 增 為 七 類, 第 一 類 為 營 利 所 得 第 二 類 為 執 行 業 務 所 得 第 三 類 為 薪 資 所 得 依 序 為 利 息 所 得 租 賃 所 得 自 力 耕 作 漁 牧 林 礦 所 得 及 其 他 所 得 舉 凡 納 稅 義 務 人 之 一 切 所 得 無 不 含 括 其 中, 務 使 綜 合 所 得 稅 之 課 徵 範 圍 普 遍 而 公 平 同 時 為 貫 徹 量 能 課 稅 之 精 神, 除 減 輕 低 所 得 者 之 負 擔 外, 並 對 扶 養 親 屬 之 寬 減 額, 災 害 損 失 與 費 用 及 變 動 性 所 得, 或 予 以 減 除 或 予 以 分 期 計 課 7 因 此 自 民 國 44 年 所 得 稅 修 法 後, 我 國 個 人 所 得 稅 之 課 徵 則 改 採 綜 合 所 得 稅 制, 而 執 行 業 務 所 得 乙 詞 亦 於 此 時 出 現 依 據 現 行 所 得 稅 法 第 2 條 第 1 項 規 定, 凡 有 中 華 民 國 來 源 所 得 之 個 人, 應 就 其 中 華 民 國 來 源 之 所 得, 依 本 法 規 定, 課 徵 綜 合 所 得 稅 第 14 條 第 1 項 本 文 規 定 個 人 之 綜 合 所 得 總 額, 以 其 全 年 下 列 各 類 所 得 合 併 計 算 之, 即 明 示 出 所 謂 綜 合 所 得 稅, 係 指 納 稅 義 務 人 在 同 一 課 稅 年 度 中 之 所 得, 不 分 種 類, 全 部 在 同 一 稅 基 中, 適 用 同 一 組 稅 率, 以 計 算 出 應 納 稅 額 個 人 所 得 稅 由 於 所 採 行 制 度 上 之 不 同, 可 分 為 分 類 所 得 稅 綜 合 所 得 稅 及 分 類 綜 合 所 得 稅 等 三 種 分 類 所 得 稅 係 對 各 種 不 同 性 質 之 所 得, 分 別 按 不 同 之 稅 率 課 稅, 而 稅 率 多 數 比 例 稅 率 或 較 低 之 累 進 稅 率 其 優 點 是 課 徵 簡 單, 且 可 按 所 得 性 質 之 不 同 採 取 差 別 稅 率 課 稅 缺 點 是 不 能 按 納 稅 義 務 人 之 真 正 納 稅 能 力 課 稅, 有 欠 公 平 ; 綜 合 所 得 稅 則 將 納 稅 義 務 人 之 各 種 所 得 加 以 合 併, 按 其 家 庭 狀 況, 准 予 減 除 不 同 之 免 稅 額 扣 除 額 等 項 目 後, 以 其 餘 額 衡 量 是 其 納 稅 能 力, 並 按 累 進 稅 率 課 稅, 較 能 符 合 量 能 課 稅 原 則, 故 被 視 為 較 理 想 之 稅 制 ; 分 類 綜 合 所 得 稅 係 對 一 定 金 額 以 下 之 所 得 採 分 類 所 得 稅, 以 獲 分 類 所 得 稅 徵 納 簡 便 之 利, 但 當 其 各 類 所 得 之 和 已 達 某 一 標 準 時, 再 加 徵 綜 合 所 得 稅, 使 高 所 得 人 民 之 所 得 稅 負 能 作 累 進 性 之 增 加, 以 增 強 所 得 稅 之 公 平 性 按 民 國 37 年 4 月 1 日 修 正 公 布 之 所 得 稅 法 第 1 條 規 定 五 類 分 類 所 得, 分 別 為 營 利 事 業 所 得 報 酬 及 薪 資 所 得 利 息 所 得 財 產 租 賃 所 得 一 時 所 得 民 國 39 年 6 月 21 日 修 正 公 布 之 同 法 第 4 條 各 類 所 得 所 適 用 之 稅 率 如 營 利 事 業 所 得 5% 30% 業 務 技 藝 報 酬 3% 薪 資 所 得 1% 4%( 超 額 累 進 ) 利 息 所 得 5% 租 賃 所 得 4% 一 時 所 得 6% 李 金 桐, 租 稅 各 論, 五 南 出 版, 頁 63 至 66,1990 年 6 月 修 訂 5 版 立 法 院 公 報, 第 16 會 期, 第 8 期, 頁 4 至 5,1955 年 12 月 13 日 6

9 第 二 項 所 得 分 類 之 目 的 及 所 得 歸 類 錯 誤 之 影 響 一 所 得 分 類 之 基 準 與 目 的 進 一 步 觀 察 我 國 所 得 稅 法 之 規 定, 稅 法 對 於 各 類 所 得, 並 非 一 直 以 相 同 方 式 對 待 例 如, 同 樣 為 勞 務 收 入, 若 依 據 所 得 稅 法 第 14 條 第 1 項 第 3 類 第 1 款 之 規 定, 薪 資 所 得 之 計 算, 以 在 職 務 上 或 工 作 上 取 得 之 各 種 薪 資 收 入 為 所 得 額 ; 若 依 據 同 法 第 14 條 第 1 項 第 2 類 之 規 定, 執 行 業 務 者 之 業 務 或 演 技 收 入, 減 除 為 獲 取 該 項 收 入 所 必 須 支 付 之 成 本 及 直 接 必 要 費 用 後 之 餘 額 為 所 得 額 若 個 人 與 配 偶 經 營 兩 個 以 上 之 營 業 事 業, 若 其 中 有 虧 損 者, 依 同 法 第 16 條 第 1 項 之 規 定, 得 將 核 定 之 虧 損, 就 核 定 之 營 利 所 得 中 減 除, 以 其 餘 額 為 所 得 額 ( 一 般 則 簡 稱 則 盈 虧 互 抵 ) 若 個 人 與 配 偶 執 行 兩 個 以 上 專 門 職 業 之 業 務, 其 中 經 核 定 有 虧 損 者, 亦 得 適 用 盈 虧 互 抵 之 條 件 8 惟 若 個 人 與 配 偶 同 時 取 得 其 他 所 得 自 力 耕 作 漁 牧 林 礦 之 所 得, 或 一 為 營 業 所 得 或 一 為 執 行 業 務 所 得, 即 夫 妻 取 得 不 同 種 類 之 所 得 ( 指 收 入 可 減 除 成 本 及 必 要 費 用 之 所 得 ), 則 不 符 合 盈 虧 互 抵 之 條 件 由 此 可 知, 依 據 我 國 所 得 稅 法 之 規 定, 不 同 的 所 得 種 類 會 影 響 到 納 稅 義 務 人 之 稅 捐 負 擔 所 得 種 類 之 分 類 基 準, 是 按 照 所 得 之 性 質 及 內 容 加 以 分 類, 所 得 稅 法 針 對 不 同 的 所 得 種 類, 有 其 不 同 之 所 得 計 算 方 式 在 所 得 分 類 上, 主 要 是 基 於 下 列 理 由 進 行 分 類 : 1 所 得 金 額 計 算 之 技 術 上 要 求 2 按 照 納 稅 能 力 實 現 量 能 課 稅 3 立 法 技 術 上 之 便 宜 考 量 9 4 稽 徵 經 濟 之 考 量 所 得 稅 法 第 14 條 列 出 十 種 所 得 類 型, 其 目 的 不 僅 僅 在 描 述 各 種 類 型 所 得 之 基 本 特 徵, 並 明 訂 出 各 種 類 型 所 得 須 納 入 考 量 之 事 項 及 衡 量 基 準, 主 要 是 能 夠 適 當 反 映 出 取 得 各 種 類 型 所 得 之 所 得 人, 其 負 擔 綜 合 所 得 稅 之 經 濟 能 力 10, 使 綜 合 所 得 稅 之 課 徵, 更 能 符 合 量 能 課 稅 原 則 二 所 得 歸 類 錯 誤 之 影 響 8 9 財 政 部 89/08/03 台 財 稅 第 號 函 注 解 所 得 稅 法 研 究 會 編, 注 解 所 得 稅 法, 平 城 六 年 出 版, 頁 120 以 下 ; 轉 引 自 陳 清 秀, 量 能 課 稅 原 則 在 所 得 稅 法 上 之 實 踐 綜 合 所 得 稅 裁 判 之 評 析, 法 令 月 刊, 第 58 卷 第 5 期 頁 676,2007 年 5 月, 10 黃 士 洲, 執 行 業 務 者 課 稅 與 工 作 權 保 障 ( 上 ),), 月 旦 法 學 教 室 第 95 期, 頁 81,2010 年 10 月 7

10 綜 合 所 得 稅 係 將 各 類 所 得 合 併 加 總, 以 衡 量 納 稅 義 務 人 之 納 稅 能 力 11 因 此, 所 得 究 歸 屬 於 何 種 類 別, 對 稅 負 原 本 應 無 任 何 影 響 ; 亦 言 之, 不 論 所 得 種 類 為 何, 原 則 上 所 得 稅 負 擔 不 因 有 所 不 同, 即 使 所 得 按 其 來 源 分 類 為 十 類, 也 不 應 影 響 納 稅 義 務 人 之 負 擔 12 惟 依 照 我 國 現 行 綜 合 所 得 稅 之 規 定, 各 類 所 得 之 計 算 方 式 及 減 免 額 度 不 同, 加 以 尚 有 基 於 政 策 考 量 而 免 稅 之 所 得, 實 際 上 所 得 分 類 後, 對 納 稅 義 務 人 之 租 稅 負 擔 仍 有 一 定 之 影 響 13, 只 不 過 不 似 分 類 所 得 稅 制 下 狀 況 之 嚴 重 例 如 : 若 一 筆 勞 務 收 入 若 歸 類 為 薪 資 所 得, 依 我 國 所 得 稅 法 第 17 條 規 定, 僅 可 扣 除 薪 資 所 得 特 別 扣 除 額 ; 若 歸 類 為 執 行 業 務 收 入, 雖 無 薪 資 所 得 特 別 扣 除 額 可 茲 扣 除, 但 可 扣 除 因 取 得 該 執 行 業 務 收 入 所 負 擔 之 成 本 及 直 接 必 要 費 用, 再 以 執 行 業 務 所 得 申 報 所 得 稅 又 公 司 股 東 轉 讓 股 票 或 股 份, 轉 讓 股 票 之 交 易 所 得 若 屬 證 券 交 易 所 得, 依 所 得 稅 法 第 4 條 之 1 即 屬 於 停 止 課 徵 之 所 得 14, 其 證 券 交 易 損 失 亦 不 得 自 所 得 額 中 減 除 ; 反 之, 該 轉 讓 股 份 之 交 易 所 得 若 屬 財 產 交 易 所 得, 即 可 以 交 易 當 時 成 交 價 格, 減 除 原 始 取 得 成 本 及 費 用 後 之 餘 額 為 所 得 額 申 報 所 得 稅, 其 交 易 損 失 除 可 直 接 扣 除 外, 若 不 足 扣 除 之 部 分, 得 自 以 後 三 年 度 之 財 產 交 易 所 得 中 扣 除 15 因 此 所 得 之 歸 類 錯 誤, 對 納 稅 義 務 人 稅 負 之 影 響, 須 視 納 稅 義 務 人 個 別 之 情 況 而 定 依 照 稽 徵 機 關 之 實 務 經 驗, 納 稅 義 務 人 往 往 透 過 各 類 所 得 之 計 算 方 式 及 減 免 額 度 不 同, 作 為 其 節 稅 與 規 稅 負 方 式 之 一 如 此, 不 僅 侵 蝕 國 家 稅 收, 亦 有 違 租 稅 課 徵 之 公 平 性 第 三 節 量 能 課 稅 原 則 在 執 行 業 務 所 得 之 展 現 量 能 課 稅 原 則 為 課 稅 之 基 礎 原 則, 所 謂 量 能 課 稅 原 則 是 依 據 負 擔 能 力 而 平 等 課 稅 之 原 則, 故 為 衡 量 稅 捐 負 擔 能 力 而 課 稅 之 原 則 的 簡 稱 16 簡 言 之, 量 能 課 稅 原 則 是 要 求 按 照 納 稅 義 務 人 經 濟 上 的 負 擔 能 力 給 付 能 力 加 以 課 稅, 亦 有 為 負 擔 公 平 原 則 或 按 照 給 付 能 力 課 所 稅 原 則 之 稱 量 能 課 稅 原 則 為 憲 法 平 等 原 則 在 稅 法 上 所 得 稅 法 第 13 條 : 個 人 之 綜 合 所 得 稅, 就 個 人 綜 合 所 得 總 額, 減 除 免 稅 額 及 扣 除 額 後 之 綜 合 所 得 淨 額 計 徵 之 葛 克 昌, 綜 合 得 稅 與 憲 法, 收 錄 於 : 所 得 稅 與 憲 法, 翰 蘆, 頁 ,2009 年 2 月 王 建 煊, 租 稅 法, 頁 74,2004 年 8 月 若 該 股 票 係 經 公 司 法 第 162 條 規 定 簽 證 之 股 票, 則 該 股 票 轉 讓 之 所 得, 即 屬 於 證 券 交 易 所 得 財 政 部 84/06/29 台 財 稅 第 號 函 所 得 稅 法 第 14 條 第 7 項 財 產 交 易 所 得 ; 第 17 條 : 二 扣 除 額 ( 三 ) 特 別 扣 除 額 柯 格 鐘, 論 量 能 課 稅 原 則, 成 大 法 學, 第 14 期,96 年 12 月, 頁

11 之 體 現, 作 為 衡 量 稅 法 有 無 實 現 平 等 原 則 之 標 準 17 有 關 所 得 稅 相 關 課 稅 法 規 之 解 釋 適 用, 如 能 儘 量 取 向 於 量 能 課 稅 原 則, 應 可 實 現 稅 捐 之 公 平 與 正 義 例 如 : 過 去 年 度 之 虧 損 扣 除 ( 盈 虧 互 抵 ), 以 緩 和 所 得 稅 之 年 度 課 稅 負 擔, 即 屬 量 能 課 稅 原 則 之 一 環 第 一 項 可 支 配 所 得 理 論 ( 淨 額 所 得 課 稅 原 則 ) 所 得 稅 法 須 符 合 可 支 配 所 得 理 論 ( 又 名 為 淨 額 所 得 原 則 或 淨 額 所 得 課 稅 原 則 ), 必 須 以 納 稅 義 務 人 可 支 配 的 所 得 為 課 徵 的 對 象 基 本 上, 收 入 為 總 額 的 概 念, 收 入 減 除 為 獲 取 該 項 收 入 所 必 須 支 付 之 成 本 費 用 之 餘 額, 才 謂 所 得 ( 淨 額 ), 才 為 個 人 可 支 配 的 所 得 ( 若 以 簡 單 公 式 表 示 : 所 得 = 收 入 - 成 本 費 用 ), 因 此 如 果 不 是 個 人 可 支 配 的 所 得, 應 自 課 稅 所 得 中 扣 除, 如 此 才 可 符 合 量 能 課 稅 原 則 可 支 配 所 得 理 論, 乃 是 量 能 課 稅 原 則 發 展 出 具 體 化 之 次 要 原 則 18 在 判 斷 納 稅 義 務 人 之 可 支 配 所 得, 必 須 以 納 稅 義 務 人 是 否 具 有 主 觀 與 客 觀 給 付 能 力 一 具 有 客 觀 給 付 能 力 ( 客 觀 淨 額 所 得 原 則 ) 各 項 收 入 應 先 減 除 獲 取 收 入 所 支 出 之 成 本 及 必 要 費 用, 若 有 已 損 失 的 情 況 發 生, 尚 須 減 除 損 失 後 之 餘 額, 才 為 淨 額 所 得 額, 以 此 淨 額 所 得 額 作 為 稅 基 計 算 之 基 準, 得 以 彰 顯 納 稅 義 務 人 之 客 觀 給 付 能 力 19 ( 即 稅 捐 負 擔 能 力 ), 又 稱 為 客 觀 淨 額 所 得 原 則 或 客 觀 淨 值 原 則 反 應 在 所 得 稅 法 上 客 觀 淨 額 所 得 原 則 之 例 子, 有 所 得 稅 法 第 24 條 第 1 項 前 段, 營 利 事 業 所 得 之 計 算, 以 其 本 年 度 收 入 總 額 減 除 各 項 成 本 費 用 損 失 及 稅 捐 後 之 純 益 額 為 所 得 額 此 外, 在 綜 合 所 得 稅 方 面, 所 得 稅 法 第 14 條 第 2 類 執 行 業 務 所 得 第 5 類 租 賃 所 得 及 權 利 金 所 得 第 6 類 自 力 耕 作 漁 牧 林 礦 所 得 第 7 類 財 產 交 易 所 得 第 8 類 競 技 競 賽 及 機 會 中 奬 奬 金 或 給 與 及 第 10 類 其 他 所 得 等, 均 明 文 規 定 以 收 入 減 除 成 本 及 必 要 費 用 後 之 餘 額 為 所 得 額 陳 清 秀, 量 能 課 稅 原 則 在 所 得 稅 法 上 之 實 踐 - 綜 合 所 得 稅 裁 判 之 評 析, 法 令 月 刊,96 年 5 月, 頁 66 柯 格 鐘, 論 量 能 課 稅 原 則, 成 大 法 學, 第 14 期, 頁 91-93,2007 年 12 月 葛 克 昌, 所 得 稅 與 憲 法, 頁 61 以 下, 頁 89 以 下,2003 年 增 訂 版????? 9

12 稽 徵 機 關 在 實 務 上 面 對 客 觀 淨 額 所 得 原 則, 最 大 的 問 題 主 要 是 必 要 費 用 之 認 定, 此 處 所 謂 之 必 要 費 用, 並 不 包 含 成 本 部 分 以 營 利 事 業 而 言, 營 業 事 業 所 得 額 = 營 業 收 入 - 營 業 成 本 - 營 業 費 用 + 營 業 外 收 入 - 營 業 外 損 失 營 業 收 入 (Operating Revenue): 指 企 業 在 一 段 期 間 內 因 經 常 營 業 活 動 而 銷 售 商 品 或 提 供 勞 務 等 所 獲 得 之 收 入 營 業 外 收 入 (Non-operating Revenue): 是 指 企 業 在 一 段 期 間 內 非 因 主 要 營 業 活 動 而 獲 得 之 收 入, 就 製 造 業 或 買 賣 業 而 言, 是 指 非 因 銷 售 產 品 或 商 品 所 產 生 之 收 入, 包 括 固 定 資 產 盤 盈 處 置 固 定 資 產 凈 收 益 非 貨 幣 性 交 易 收 益 出 售 無 形 資 產 收 益 違 約 金 凈 收 入 等 營 業 成 本 (Operating Cost): 企 業 在 一 段 期 間 內 因 為 經 常 性 的 營 業 活 動 而 銷 售 商 品 或 提 供 勞 務 等 等 所 應 該 要 負 擔 的 成 本, 簡 言 之 即 是 直 接 投 入 於 產 品 中 的 支 出, 其 內 容 主 要 包 括 : 銷 貨 成 本 勞 務 成 本 等 銷 貨 成 本 又 可 分 為 : 自 製 產 品 銷 貨 成 本 與 外 購 產 品 的 銷 貨 成 本 兩 大 類, 通 常 對 製 造 業 而 言 是 前 者 居 多, 而 其 他 行 業 則 大 多 為 後 者 由 成 本 會 計 上 的 定 義, 營 業 成 本 是 由 產 品 在 整 個 製 造 過 程 中 所 發 生 的 成 本, 在 製 造 業 也 稱 為 製 造 成 本 產 品 成 本 製 造 成 本 由 直 接 材 料 直 接 人 力 製 造 費 用 ( 包 含 間 接 材 料 間 接 人 工 及 與 產 品 製 造 或 廠 房 營 運 有 關 的 其 他 間 接 成 本 ) 所 組 成 在 營 業 成 本 的 認 定 上 通 常 較 無 多 大 的 問 題 營 業 費 用 : 企 業 在 營 運 過 程 中 所 衍 生 出 來 的 費 用, 亦 是 為 創 造 營 業 收 入 所 必 須 花 費 的 支 出, 例 如 員 工 薪 資 租 金 水 電 費 交 際 費 及 廣 告 費 等 一 般 而 言, 營 業 費 用 可 區 分 為 管 理 費 用 行 銷 費 用 及 研 究 發 展 費 用 此 處 營 業 費 用 之 部 分, 即 是 在 客 觀 淨 額 所 得 原 則 下 所 稱 之 必 要 費 用 在 計 算 客 觀 之 淨 額 所 得 時, 成 本 與 必 要 費 用 的 減 除, 尚 須 考 慮 與 獲 取 收 入 的 經 濟 活 動 具 有 業 務 上 20 之 關 聯 性 業 務 上 之 必 要 性 費 用 金 額 之 相 當 性 以 及 與 個 人 生 活 費 間 之 區 分 等 等 二 具 有 主 觀 給 付 能 力 ( 主 觀 淨 額 所 得 原 則 ) 所 謂 主 觀 淨 額 所 得 原 則, 亦 為 與 稅 基 計 算 有 關 之 課 稅 原 則 指 出 稅 基 之 計 算, 不 僅 為 各 項 收 入 減 除 其 相 關 之 成 本 必 要 費 用, 尚 須 扣 除 納 稅 義 務 人 為 了 維 持 其 個 人 自 身 及 家 庭 生 活 所 必 需 之 金 額, 其 餘 額 才 為 可 供 納 稅 義 務 人 自 由 處 置 之 所 得, 亦 稱 之 納 稅 義 務 人 可 支 配 所 得, 或 為 納 稅 義 務 人 之 主 觀 給 付 能 力 主 觀 淨 所 得 原 則 即 是 以 納 稅 義 務 人 之 主 觀 給 付 能 力 作 為 稅 基 計 算 20 陳 清 秀, 論 客 觀 淨 額 所 得 原 則 ( 上 ), 法 令 月 刊, 第 58 卷 第 8 期, 頁 77-83,2007 年 8 月 陳 清 秀, 論 客 觀 淨 額 所 得 原 則 ( 下 ), 法 令 月 刊, 第 58 卷 第 9 期, 頁 47-52,2007 年 9 月 10

13 21 之 基 礎 具 有 主 觀 給 付 能 力 之 所 得, 才 是 課 稅 所 得, 方 可 納 稅 綜 合 所 得 稅 稅 基 主 觀 淨 所 得 原 則, 可 區 分 為 二 個 層 面, 一 為 個 人 及 家 庭 之 最 低 生 活 費 不 予 課 稅, 另 一 為 個 人 及 家 庭 一 般 生 活 費 不 予 課 稅 此 一 原 則 首 由 英 國 學 者 約 翰. 彌 爾 (John Stuart Mill) 提 出, 他 認 為 對 於 一 定 數 額 以 下 之 所 得, 應 該 全 額 免 稅, 亦 即 最 低 生 活 費 用 應 予 免 稅 其 後 德 國 學 者 阿 道 夫. 華 格 納 (Adalf Heinrich Gotthilf Wagner) 進 一 步 主 張 對 於 家 屬 與 撫 養 人 數 負 債 及 其 他 家 庭 情 事, 均 應 於 課 稅 時 給 與 減 免 前 者 形 成 最 低 生 活 費 應 予 免 稅 之 要 22 求, 後 者 則 形 成 一 般 生 活 費 應 予 免 稅 之 要 求, 而 一 般 生 活 費 自 然 較 高 於 最 低 生 活 費 ( 一 ) 最 低 生 活 費 應 予 免 稅 ( 最 低 生 活 費 不 課 稅 原 則 ) 主 觀 的 淨 所 得 原 則 在 最 低 生 活 費 應 予 免 稅 上, 主 要 的 目 的 是 限 制 國 家 對 於 人 民 必 須 用 來 支 應 最 低 生 活 需 要 之 所 得 部 分 的 課 稅 權, 以 保 障 個 人 及 其 受 扶 養 親 屬 之 最 低 的 生 活 需 要 23 因 此, 運 用 在 所 得 稅 法 上 有 以 下 二 項 基 本 的 要 求 : (1) 一 般 的 主 觀 的 淨 所 得 原 則 : 指 為 納 稅 義 務 人 為 了 維 持 自 身 最 低 限 度 生 存 所 需 要 的 所 得, 在 稅 基 的 計 算 上 必 須 予 以 扣 除 (2) 特 殊 家 庭 成 員 的 淨 所 得 原 則 : 稅 基 的 計 算 上 除 了 必 須 扣 除 納 稅 義 務 人 為 維 持 自 身 最 低 限 度 生 存 所 需 要 的 所 得 外, 尚 須 考 量 納 稅 義 務 人 各 項 扶 養 義 務 此 處 所 謂 納 稅 義 務 人 各 項 扶 養 義 務, 指 為 維 持 納 稅 義 務 人 家 庭 成 員 最 低 生 存 需 求 之 所 得 由 於 民 法 上 各 項 強 制 的 扶 養 義 務 24, 使 得 納 稅 義 務 人 必 須 依 照 民 法 上 之 規 定 支 付 家 庭 成 員 生 活 所 需, 勢 必 將 導 致 經 濟 上 給 付 能 力 的 減 損, 因 此 在 稅 法 上 必 須 予 以 反 應 所 得 稅 法 第 17 條 第 1 項 有 關 免 稅 額 規 定, 即 反 映 出 納 稅 義 務 人 個 人 及 家 庭 成 員 維 持 生 存 之 最 低 需 求, 係 依 據 主 觀 淨 額 所 得 原 則 下 之 最 低 生 活 費 應 予 免 稅 之 要 求 並 非 如 大 法 官 釋 25 字 第 415 號 所 稱, 為 立 法 者 給 予 納 稅 義 務 人 對 特 定 親 屬 或 家 屬 盡 其 法 定 扶 養 義 務 之 稅 捐 優 惠 21 黃 俊 杰 陳 韻 雯, 演 藝 人 員 之 稅 捐 負 擔, 財 稅 研 究, 第 42 卷 第 1 期, 頁 121 及 該 頁 註 41,2010 年 1 月 22 吳 金 柱, 綜 所 稅 減 除 法 制 之 探 討 ( 上 ),), 稅 務 旬 刊 第 1962 期 23 黃 茂 榮, 司 法 院 大 法 官 第 701 號 解 釋 之 協 同 意 見 書 陳 清 秀, 稅 法 總 論, 頁 55 以 下,2006 年 4 月 第 3 版 24 參 照 民 法 親 屬 編 第 五 章 扶 養 民 法 第 1114 條 : 左 列 親 屬, 互 負 扶 養 之 義 務 : 一 直 系 血 親 相 互 間 二 夫 妻 之 一 方 與 他 方 之 父 母 同 居 者, 其 相 互 間 三 兄 弟 姊 妹 相 互 間 四 家 長 家 屬 相 互 間 民 法 第 1116 條 之 1: 夫 妻 互 負 扶 養 之 義 務, 其 負 扶 養 義 務 之 順 序 與 直 系 血 親 卑 親 屬 同, 其 受 扶 養 權 利 之 順 序 與 直 系 血 親 尊 親 屬 同 25 葛 克 昌, 租 稅 國 家 之 婚 姻 家 庭 保 障 任 務, 月 旦 法 學 第 142 期, 頁 88 以 下,2007 年 3 月 ; 柯 格 鐘, 論 個 人 綜 合 所 得 稅 之 免 稅 額, 月 旦 法 學 第 142 期, 頁 273 以 下,2007 年 3 月 11

14 ( 二 ) 一 般 生 活 費 應 予 免 稅 所 得 稅 法 第 17 條 之 列 舉 扣 除 項 目, 除 部 分 項 目 外, 其 減 除 之 規 範 意 旨, 主 要 係 因 個 人 有 實 際 支 出 費 用 之 事 實, 其 性 質 屬 於 超 過 最 低 生 活 費 部 分 之 一 般 生 活 費, 依 據 實 質 課 稅 原 則, 得 自 應 稅 所 得 額 中 核 實 減 除 核 實 限 額 減 除 或 概 算 減 除, 以 符 合 主 觀 淨 所 得 原 則 至 於, 特 別 扣 除 額 中 部 分 項 目 之 性 質, 實 為 特 別 費 用 或 特 別 損 失, 已 造 成 財 產 之 減 少, 因 其 並 非 一 般 生 活 費, 而 又 無 法 自 特 定 收 入 中 減 除, 乃 以 特 別 扣 除 之 方 式 減 除, 實 符 合 量 能 課 稅 原 則 客 觀 給 付 能 力 具 有 確 保 納 稅 義 務 人 財 產 基 礎 與 營 業 基 礎 之 功 能 ; 主 觀 給 付 能 力 則 是 劃 出 了 一 道 最 低 生 存 之 底 限 凡 是 欠 缺 主 客 觀 給 付 能 力 之 人, 假 若 國 家 仍 課 予 其 繳 納 所 得 稅 之 義 務, 即 是 剝 奪 了 他 的 生 存 權 財 產 權 以 及 賴 以 維 生 之 營 業 基 礎 保 障, 換 言 之, 主 觀 與 客 觀 淨 所 得 原 則 具 有 界 定 所 得 稅 課 稅 禁 區 之 憲 法 意 義 26 第 二 項 實 質 課 稅 原 則 一 意 義 實 質 課 稅 原 則 為 量 能 課 稅 原 則 下 之 具 體 化 之 子 原 則 之 一, 在 我 國 實 證 法 上 除 了 個 別 稅 法 之 規 範 之 外, 對 於 一 般 規 範 並 無 明 文 規 定, 通 常 是 在 解 釋 稅 法 之 適 用 時 被 引 用 實 質 課 稅 原 則 又 稱 實 質 課 稅 法 實 質 課 稅 主 義 經 濟 觀 察 法, 此 原 則 強 調 的 是 : 稅 法 規 定 的 目 的 在 於 掌 握 納 稅 義 務 人 之 納 稅 能 力, 其 所 重 視 者 為 足 以 表 徵 納 稅 能 力 之 經 濟 事 實, 而 非 其 外 觀 之 法 律 形 式, 因 此 在 解 釋 與 適 用 稅 法 上, 所 應 根 據 者, 為 經 濟 上 之 事 實, 而 非 形 式 上 之 法 律 外 觀 27 由 於 稅 捐 之 課 徵 受 到 量 能 課 稅 原 則 的 支 配, 在 解 釋 適 用 法 律 上, 應 針 對 稅 法 的 規 範 目 的 及 其 規 定 之 經 濟 上 意 義, 即 便 稅 法 上 的 用 語, 借 用 了 私 法 ( 如 民 法 ) 上 的 概 念, 但 也 不 代 表 稅 法 必 須 與 私 法 採 取 相 同 的 解 釋, 必 須 考 量 稅 法 規 定 之 特 殊 目 的 至 於 在 課 稅 要 件 事 實 的 認 定 上, 須 掌 握 其 表 彰 經 濟 上 給 付 能 力 之 實 際 經 濟 上 事 實 關 係, 絕 非 以 單 純 外 觀 之 法 律 形 式 或 交 易 形 式 為 準 該 原 則 的 目 的 是 為 了 約 束 各 種 避 稅 行 為 而 確 立 的, 屬 於 稅 法 上 特 殊 的 原 則 因 此, 實 質 課 稅 原 則 可 說 是 量 能 課 稅 原 則 下, 基 於 稅 法 之 目 的 解 釋, 而 衍 生 出 來 之 稅 法 上 特 殊 原 則 黃 士 洲, 稅 課 禁 區 與 納 稅 人 權 利 保 障, 月 旦 財 經 法 雜 誌, 第 23 期, 頁 79,2010 年 12 月 陳 敏, 租 稅 課 徵 與 經 濟 事 實 之 掌 握 - 經 濟 考 察 法, 政 大 法 學 評 論, 第 26 期, 頁 2 柯 格 鐘, 論 量 能 課 稅 原 則, 成 大 法 學 第 14 期, 頁 100,2007 年 12 月 12

15 二 規 範 依 據 86 年 1 月 17 日 司 法 院 大 法 官 解 釋 第 420 號 闡 明 : 涉 及 租 稅 事 項 之 法 律, 其 解 釋 應 本 於 租 稅 法 律 主 義 之 精 神, 依 各 該 法 律 之 立 法 目 的, 衡 酌 經 濟 上 之 意 義 及 實 質 課 稅 之 公 平 原 則 為 之 因 此, 實 質 課 稅 原 則 自 86 年 以 後, 已 具 有 相 關 之 規 範 依 據 後 於 98 年 5 月 27 日 修 正 之 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 特 別 規 定 : 涉 及 租 稅 事 項 之 法 律, 其 解 釋 應 本 於 租 稅 法 律 主 義 之 精 神, 依 各 該 法 律 之 立 法 目 的, 衡 酌 經 濟 上 之 意 義 及 實 質 課 稅 之 公 平 原 則 為 之 稅 捐 稽 徵 機 關 認 定 課 徵 租 稅 之 構 成 要 件 事 實 時, 應 以 實 質 經 濟 事 實 關 係 及 其 所 生 實 質 經 濟 利 益 之 歸 屬 與 享 有 為 依 據 納 稅 義 務 人 基 於 獲 得 租 稅 利 益, 違 背 稅 法 之 立 法 目 的, 濫 用 法 律 形 式, 規 避 租 稅 構 成 要 件 之 該 當, 以 達 成 與 交 易 常 規 相 當 之 經 濟 效 果, 為 租 稅 規 避 前 項 租 稅 規 避 及 第 2 項 課 徵 租 稅 構 成 要 件 事 實 之 認 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 就 其 事 實 有 舉 證 之 責 任 納 稅 義 務 人 依 本 法 及 稅 法 規 定 所 負 之 協 力 義 務, 不 因 前 項 規 定 而 免 除 致 此, 實 質 課 稅 原 則 即 具 有 法 律 明 文 規 定 三 實 質 課 稅 原 則 與 量 能 課 稅 原 則 之 關 係 實 質 課 稅 原 則 與 量 能 課 稅 原 則 雖 同 屬 於 租 稅 公 平 原 則, 但 二 者 之 觀 察 面 向 並 不 相 同 量 能 課 稅 原 則 仍 為 平 等 原 則 在 租 稅 法 領 域 之 具 體 化 表 現, 講 求 經 濟 上 具 有 相 同 負 擔 能 力 者, 須 課 徵 相 同 稅 賦 ; 不 同 負 擔 能 力 者, 則 課 徵 不 同 稅 賦, 藉 此 檢 視 租 稅 立 法 是 否 違 憲 實 質 課 稅 原 則 是 為 了 貫 徹 量 能 課 稅 原 則, 而 在 租 稅 要 件 之 事 實 認 定 與 稅 法 解 釋 之 適 用 上, 把 握 實 質 的 經 濟 活 動 內 涵, 換 言 之 實 質 課 稅 原 則 是 作 為 落 實 量 能 課 稅 原 則 之 具 體 運 用 手 段 因 此, 審 查 租 稅 法 律 合 憲 性 重 要, 仍 在 於 量 能 課 稅 原 則 29 量 能 課 稅 原 則 為 稅 法 制 度 建 置 上 之 重 要 原 則, 立 法 者 在 制 定 稅 法 時 為 落 實 負 擔 公 平 原 則, 應 取 向 於 量 能 課 稅 原 則 以 制 訂 稅 法 之 規 定 惟 在 稅 法 解 釋 適 用 上 為 了 能 符 合 量 能 課 稅 原 則, 必 須 採 取 實 質 課 稅 原 則 加 以 輔 助, 故 實 質 課 稅 原 則 可 謂 是 量 能 課 稅 原 則 之 下 位 子 原 則 第 四 節 推 計 課 稅 與 租 稅 法 上 類 型 化 29 林 明 誼, 租 稅 公 平 原 則 對 租 稅 立 法 之 限 制, 台 北 大 學 法 律 系 碩 士 論 文,89 年, 頁

16 第 一 項 推 計 課 稅 一 推 計 課 稅 之 規 範 意 義 推 計 課 稅 是 指 稽 徵 機 關 在 為 課 稅 處 分 之 際, 不 根 據 直 接 資 料, 而 使 用 各 種 的 間 接 資 料, 認 定 課 稅 要 件 事 實 的 方 法 30 有 關 推 計 課 稅 乙 詞, 在 我 國 的 租 稅 法 或 命 令 上 不 似 德 國 立 法 例, 有 制 定 通 則 的 規 定, 其 概 念 可 說 是 源 自 於 德 國 租 稅 法 制 上 所 謂 課 稅 基 礎 推 估 之 規 定 按 德 國 租 稅 通 則 第 162 條 第 1 項 : 稽 徵 機 關 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 時, 應 估 計 之 第 2 項 亦 規 定 : 租 稅 義 務 人 對 其 申 報 之 事 項 未 作 作 充 分 說 明, 或 拒 絕 為 進 一 步 之 陳 述, 拒 絕 作 成 代 替 宣 誓 之 保 證, 或 違 反 第 90 條 第 2 項 規 定 之 協 力 義 務 者, 尤 其 應 為 課 稅 基 礎 之 估 計 租 稅 義 務 人 依 稅 法 之 規 定 應 製 作 帳 册 或 會 計 紀 錄, 而 未 能 提 出, 或 該 帳 册 或 會 計 紀 錄 未 依 第 158 條 之 規 定, 作 為 租 稅 課 徵 之 依 據 者, 亦 同 31 有 此 可 知, 當 稽 徵 機 關 在 課 稅 基 礎 無 法 調 查 或 不 能 計 算 時, 稽 徵 機 關 即 可 對 課 稅 基 礎 進 行 推 估 尤 其 是 納 稅 義 務 人 違 反 了 稅 法 所 定 之 協 力 義 務, 導 致 課 稅 基 礎 無 法 調 查 或 不 能 計 算, 此 時 稽 徵 機 關 則 排 除 了 一 般 舉 證 責 任 原 則, 得 進 行 推 估 課 稅 基 礎 而 所 謂 之 推 估 或 推 計, 仍 為 補 充 之 證 據 方 法, 或 證 據 方 法 不 充 分 時 之 證 據 評 價 32 德 國 租 稅 通 則 第 162 條 所 謂 得 推 估 者, 僅 限 於 課 稅 基 礎, 該 條 是 針 對 課 稅 基 礎 之 調 查 或 計 算 加 以 規 定, 而 非 關 於 事 實 調 查 所 為 之 規 定 課 稅 基 礎 係 指 租 稅 之 計 算 基 礎, 據 以 課 徵 租 稅 之 數 額, 例 如 收 入 金 額 營 業 費 用 所 得 額 財 產 之 價 值 銷 售 額 或 營 業 額 等 等 而 課 稅 要 件 之 基 礎 事 實, 如 : 是 否 有 營 業 的 事 實 是 否 有 房 屋 交 易 的 事 實 醫 師 是 自 行 執 業 或 受 僱 等 等, 皆 屬 不 可 推 估 的 基 礎 事 實, 只 有 在 課 稅 要 件 之 基 礎 事 實 確 定 後, 才 有 銷 售 額 所 得 額 之 推 估 餘 地 依 據 德 國 實 務 及 通 說 見 解 33, 推 計 課 稅 簡 要 說 明 如 下 : ( 一 ) 課 稅 要 件 之 基 礎 事 實, 本 身 不 得 作 為 推 估 對 象, 作 為 推 估 對 象 之 課 稅 基 礎 只 能 限 於 數 量 化 之 課 稅 計 算 基 礎 例 如, 房 屋 出 租 他 人 而 有 租 賃 所 得, 至 於 是 否 出 租 他 人, 則 屬 課 稅 要 件 之 基 礎 事 實, 此 部 分 不 得 推 估 假 若 已 確 知 房 屋 有 出 租 他 人 之 事 30 陳 清 秀, 稅 法 總 論, 翰 蘆 出 版, 頁 555,2004 年 9 月 第 3 版 31 陳 敏 譯, 德 國 租 稅 通 則, 財 政 部 財 稅 人 員 訓 練 所 ( 現 更 名 為 財 政 部 財 政 人 員 訓 練 所 ), 頁 179,1985 年 3 月 32 陳 敏 譯, 德 國 租 稅 通 則, 財 政 部 財 稅 人 員 訓 練 所 ( 現 更 名 為 財 政 部 財 政 人 員 訓 練 所 ), 頁 ,1985 年 3 月 33 盛 子 龍, 兼 營 營 業 人 營 業 稅 計 算 法 制 檢 討, 第 八 屆 財 經 法 律 學 術 研 討 會 租 稅 公 平 人 權 保 障 與 租 稅 法 制 改 革,, 國 立 中 正 大 學 財 經 法 律 學 系, 頁 11,2013 年 11 月 1 日 14

17 實, 此 時 則 可 以 推 估 方 式 計 算 其 租 賃 所 得, 即 為 推 計 課 稅 ( 二 ) 課 稅 基 礎 之 推 估, 並 非 使 稽 徵 機 關 之 職 權 調 查 義 務 免 除 即 使 納 稅 義 務 人 違 反 了 稅 法 上 所 定 之 協 力 義 務, 稽 徵 機 關 仍 必 須 透 過 合 法 職 權 調 查 後, 仍 無 法 查 明 課 稅 基 礎 之 情 形 下, 才 可 為 課 稅 基 礎 之 推 估 ( 三 ) 課 稅 基 礎 之 推 估 在 證 據 法 上 的 真 正 意 涵, 是 透 過 降 低 證 明 度 之 方 式, 以 減 輕 稽 徵 機 關 證 明 課 稅 基 礎 之 困 難 因 此 稽 徵 機 關 推 估 之 結 果 只 需 達 到 最 大 可 能 之 蓋 然 性, 亦 即 優 勢 蓋 然 性 即 可 ( 四 ) 在 事 實 調 查 程 序 中, 課 稅 基 礎 之 推 估 只 不 過 是 一 種 減 輕 租 稅 債 務 課 稅 基 礎 認 定 困 難 的 調 查 方 法 即 使 不 同 之 推 估 方 式, 往 往 會 導 致 不 同 之 結 果, 稽 徵 機 關 對 於 推 估 方 式 仍 然 並 不 享 有 行 政 裁 量 因 此 推 估 方 法 或 是 推 估 結 果, 皆 須 接 受 司 法 機 關 審 查 二 推 計 課 稅 之 內 涵 我 國 學 者 間 基 於 量 能 課 稅 與 租 稅 公 平 之 考 量, 普 遍 肯 認 推 計 課 稅 存 在 的 必 要 34, 大 法 官 解 釋 第 218 號 劉 鐵 錚 不 同 意 見 書 亦 表 示 贊 同 : 此 項 學 術 上 所 謂 之 推 估 計 算 原 則 係 關 於 課 稅 原 因 事 實 有 無 之 事 實 認 定 問 題, 與 憲 法 第 19 條 所 規 定 之 租 稅 法 律 主 義 有 別 ; 再 該 項 原 則 係 基 於 公 平 課 稅 之 理 念 而 產 生, 不 使 不 為 協 力 合 作 之 不 誠 實 納 稅 義 務 人 獲 利, 而 為 確 保 國 庫 稅 收 防 衛 稅 務 之 一 種 不 得 已 之 手 段, 各 國 立 法 例 多 採 之, 並 未 牴 觸 憲 法 有 關 之 條 文 為 避 免 稽 徵 機 關 草 率 進 行 推 計 課 稅, 而 違 反 量 能 課 稅 原 則, 有 關 推 計 課 稅 之 具 體 適 用, 學 理 上 乃 建 構 一 定 之 適 法 要 件 推 計 課 稅 之 必 要 性 與 合 理 性, 以 確 保 量 能 課 稅 之 公 平 原 則 能 有 效 貫 徹 而 具 體 個 案 之 推 計 課 稅, 亦 僅 於 此 等 適 法 要 件 被 充 分 滿 足 時, 始 能 受 到 適 法 而 有 效 之 評 價 ( 一 ) 推 計 課 稅 之 必 要 性 34 陳 敏, 租 稅 稽 徵 程 序 之 協 力 義 務, 政 大 法 學 評 論 第 37 期, 頁 74,1988 年 6 月 ; 陳 清 秀, 量 能 課 稅 原 則 在 所 得 稅 法 上 之 實 踐 - 綜 合 所 得 稅 裁 判 評 析, 法 令 月 刊 第 58 卷 第 5 期, 頁 93-94,2007 年 5 月 ; 黃 俊 杰, 稅 捐 基 本 權, 元 照 出 版 初 版, 頁 162,2006 年 9 月 ; 柯 格 鐘, 稅 捐 稽 徵 協 力 義 務 與 推 計 課 稅, 台 灣 大 學 法 律 碩 士 論 文, 頁 ,1998 年 6 月 ; 黃 慧 英, 我 國 所 得 稅 推 計 課 稅 實 務 之 研 究, 中 原 大 學 會 計 碩 士 論 文, 頁 26 27,2001 年 6 月 ; 黃 士 洲, 稅 務 訴 訟 舉 證 責 任 論 - 以 舉 證 責 任 倒 置 與 證 明 程 度 減 輕 為 中 心, 台 灣 大 學 法 律 碩 士 論 文, 頁 ,2002 年 6 月 ; 黃 詠 婕, 推 計 課 稅 舉 證 責 任 與 證 明 程 度, 稅 務 旬 刊 第 2049 期, 頁 24,2008 年 8 月 15

18 依 據 德 國 租 稅 通 則 第 162 條 推 計 課 稅 適 用 時 機 有 三 : (1) 稽 徵 機 關 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 時 ; (2) 納 稅 義 務 人 對 其 申 報 之 事 項, 未 作 充 分 說 明 或 拒 絕 進 一 步 陳 述 ; (3) 納 稅 義 務 人 違 反 協 力 義 務 有 關 德 國 租 稅 通 則 第 162 條 之 一 般 說 明 提 及, 本 條 第 2 項 並 非 獨 立 之 規 定, 係 根 據 第 1 項 所 為 之 配 合 規 定 ---- 假 若 有 本 條 第 2 項 出 現 之 情 形, 致 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 時, 更 應 估 計 課 稅 基 礎 35 依 據 日 本 學 說 與 實 務 之 見 解, 認 為 下 列 三 種 情 形 可 謂 具 備 推 計 課 稅 之 必 要 性, 得 允 許 推 計 課 稅 : (1) 納 稅 義 務 人 不 具 備 帳 簿 文 件, 致 收 入 與 支 出 之 狀 況, 無 法 根 據 直 接 資 料 而 明 確 顯 示 之 情 形 ; (2) 雖 具 備 帳 簿 文 件, 但 誤 計 遺 漏 之 處 甚 多 所 得 率 等 比 同 業 者 低 或 製 作 雙 重 帳 簿, 以 及 因 所 提 示 之 帳 簿 文 件, 有 欠 缺 信 賴 性 之 情 形 ; (3) 納 稅 義 務 人 或 其 交 易 關 係 對 象 因 為 不 配 合 調 查, 導 致 無 法 取 得 直 接 資 料 諸 如 納 稅 義 務 人 或 其 交 易 關 係 對 象, 對 於 稅 務 人 員 之 合 法 詢 問 拒 絕 陳 述, 或 為 不 實 之 陳 述, 或 拒 絕 妨 礙 稅 務 人 員 之 合 法 檢 查 等 等 當 以 上 三 種 情 形 均 不 存 在 卻 實 施 推 計 課 稅 時, 其 推 計 課 稅 即 應 解 釋 為 違 法 36 另 有 學 者 提 出 第 四 種 情 形, 認 為 推 計 課 稅 尚 包 含 以 下 情 形, 始 為 法 之 所 許 (4) 納 稅 義 務 人 違 反 申 報 義 務 37 針 對 上 述 有 關 必 要 性 要 件 之 類 型 描 述, 可 歸 納 為 納 稅 義 務 人 未 盡 協 力 義 務, 致 稽 徵 機 關 調 查 課 稅 基 礎 確 有 困 難 之 情 形 換 言 之, 導 致 課 稅 基 礎 無 法 調 查 或 計 算 之 原 因, 以 納 稅 義 務 人 違 反 稽 徵 程 序 之 協 力 義 務 最 為 典 型 我 國 所 得 稅 法 第 83 條 第 1 項 : 稽 徵 機 關 進 行 調 查 或 復 查 時, 納 稅 義 務 人 應 提 示 有 關 各 種 證 明 所 得 額 之 帳 簿 文 據 ; 其 未 提 示 者, 稽 徵 機 關 得 依 查 得 之 資 料 或 同 業 利 潤 標 準, 核 定 其 所 得 額 即 為 此 種 適 用 推 計 課 稅 之 典 型 狀 況 之 明 文 規 定 35 陳 敏 譯, 德 國 租 稅 通 則, 財 政 部 財 稅 人 員 訓 練 所 ( 現 更 名 為 財 政 部 財 政 人 員 訓 練 所 ), 頁 ,1985 年 3 月 36 李 建 政, 推 計 課 稅 之 研 究 - 以 稅 務 訴 訟 證 據 法 則 為 中 心, 國 立 中 正 大 學 財 經 法 律 學 研 究 所 碩 士 論 文, 頁 19,2009 年 4 月 轉 引 自 金 子 宏 租 税 法 [ 第 11 版 ]( 平 18 弘 文 堂 ) 頁 ; 北 野 弘 久 税 法 学 原 論 [ 第 6 版 ]( 平 19 青 林 書 院 ) 頁 ; 首 藤 重 幸 執 筆 租 税 確 定 手 続 法 北 野 弘 久 編 現 代 税 法 講 義 [ 三 訂 版 ]( 平 11 法 律 文 化 社 ) 頁 325; 岡 村 忠 生 渡 辺 徹 也 高 橋 祐 介 合 著 べーシック 税 法 [ 第 2 版 ]( 平 19 有 斐 閣 ) 頁 281 等 参 照 37 陳 清 秀, 稅 法 總 論, 翰 蘆 出 版, 頁 556,2004 年 9 月 第 3 版 16

19 本 文 以 為, 稽 徵 機 關 進 行 推 計 課 稅, 應 不 僅 限 於 當 納 稅 義 務 人 未 盡 協 力 義 務, 導 致 稽 徵 機 關 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 之 典 型 狀 況 只 要 在 具 體 個 案 上, 縱 使 非 因 此 種 典 型 狀 況 違 反 協 力 義 務 所 致, 但 稽 徵 機 關 確 有 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 之 困 難, 即 得 進 行 推 計 課 稅 反 之, 即 使 存 有 此 種 典 型 狀 況, 但 稽 徵 機 關 進 一 步 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎 並 非 困 難, 亦 未 因 此 構 成 負 擔 過 重 之 情 形, 此 時 仍 不 得 進 行 推 計 課 稅 38 ( 二 ) 推 計 課 稅 之 合 理 性 大 法 官 釋 字 第 218 號 解 釋 指 出 : 依 此 項 推 計 核 定 方 法 估 計 所 得 額 時, 應 力 求 客 觀 合 理, 使 與 納 稅 義 務 人 之 實 際 所 得 相 當, 以 維 租 稅 公 平 原 則 乃 明 示 推 計 課 稅 之 推 估 結 果, 應 在 經 驗 上 儘 可 能 接 近 真 實 ( 實 際 課 稅 基 礎 數 額 ), 此 即 學 理 上 所 稱 之 推 計 課 稅 之 合 理 性 39 本 號 解 釋 揭 示 出 推 計 課 稅 之 合 理 性 為 推 計 課 稅 之 適 法 要 件, 但 其 具 體 內 容 及 判 斷 標 準 仍 未 屬 明 確 參 酌 日 本 學 說 與 實 務 之 見 解, 當 滿 足 推 計 課 稅 之 必 要 性 要 件 時, 推 計 課 稅 該 如 何 實 施, 並 非 完 全 由 稽 徵 機 關 自 由 判 斷, 而 應 採 合 理 地 方 式 進 行 : (1) 多 數 間 接 資 料 存 在 之 場 合, 應 使 用 被 認 為 最 能 反 映 出 所 得 之 資 料 來 推 估 計 算 如 在 銷 售 金 額 與 電 力 使 用 量 均 查 明 之 情 況, 原 則 上 應 以 銷 售 金 額 為 基 礎 來 推 估 計 算 所 得 (2) 比 率 法 中 所 使 用 之 比 率 與 效 率 法 中 所 使 用 之 效 率, 應 採 合 理 之 方 式 加 以 計 算 (3) 被 列 為 推 計 課 稅 之 納 稅 義 務 人 若 有 明 顯 之 特 殊 情 況, 在 為 推 估 計 算 時, 應 一 併 納 入 考 量 總 之, 推 計 課 計 不 僅 須 具 備 說 服 力, 其 結 果 更 須 在 經 濟 上 且 有 合 理 性 因 此 缺 乏 合 理 性 之 推 計 課 稅, 即 屬 違 法 40 第 二 項 租 稅 法 上 類 型 化 38 劉 士 昇, 推 計 課 稅 規 範 基 礎 之 研 究 - 以 釋 字 第 二 一 八 號 解 釋 為 中 心, 中 原 大 學 財 法 碩 士 論 文, 頁 ,2000 年 7 月 39 陳 清 秀, 納 稅 人 權 利 保 障 之 法 理 - 兼 評 納 稅 人 權 利 保 護 法 草 案, 法 令 月 刊 第 58 卷 第 6 期, 頁 76,2007 年 6 月 40 李 建 政, 推 計 課 稅 之 研 究 - 以 稅 務 訴 訟 證 據 法 則 為 中 心, 國 立 中 正 大 學 財 經 法 律 學 研 究 所 碩 士 論 文,98 年 4 月, 頁 19 轉 引 自 金 子 宏 租 税 法 [ 第 11 版 ]( 平 18 弘 文 堂 ) 頁 ; 首 藤 重 幸 執 筆 租 税 確 定 手 続 法 北 野 弘 久 編 現 代 税 法 講 義 [ 三 訂 版 ]( 平 11 法 律 文 化 社 ) 頁 325; 岡 村 忠 生 渡 辺 徹 也 高 橋 祐 介 合 著 べーシック 税 法 [ 第 2 版 ]( 平 19 有 斐 閣 ) 頁 281 等 参 照 17

20 一 租 稅 法 上 類 型 化 之 規 範 意 義 租 稅 法 上 類 型 化 是 以 租 稅 簡 化 為 目 的, 將 稅 法 的 適 用 以 一 種 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 取 代 或 減 輕 稽 徵 機 關 在 個 案 調 查 之 負 擔 41 有 關 類 型 化 之 方 法, 可 依 照 是 否 容 許 推 翻 而 區 分 為 兩 種 基 本 型 態 : ( 一 ) 租 稅 法 上 實 質 類 型 化 實 質 類 型 化 亦 稱 之 為 不 可 推 翻 之 類 型 化 其 將 稅 法 的 適 用 完 全 取 決 於 一 種 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 至 於 個 案 上 是 否 屬 於 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 或 是 屬 於 不 同 於 典 型 事 實 之 非 典 型 情 況, 在 稅 法 的 適 用 上, 將 不 予 考 量 亦 即 實 質 類 型 化 係 按 純 粹 外 觀 之 情 況 將 事 實 關 係 類 型 化, 藉 此 取 代 實 際 存 在 的 事 實 關 係, 並 以 典 型 的 事 實 關 係 來 涵 攝 稅 捐 規 範 簡 言 之, 實 質 類 型 化 是 將 稅 法 的 適 用, 以 一 個 擬 制 之 事 實 作 為 基 礎 4243 依 據 德 國 稅 法 實 務 及 學 理 發 展, 實 質 類 型 化 之 方 法 進 一 步 可 區 分 兩 種 型 態 : 1. 在 事 實 認 定 層 次 之 實 質 類 型 化 此 型 態 之 實 質 類 型 化, 是 在 事 質 認 定 之 層 次 上 採 取 類 型 觀 察 法, 亦 即 在 事 質 認 定 的 層 次 上, 根 本 不 去 調 查 個 案 事 實 為 何, 完 全 以 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 作 為 事 實 認 定 至 於 個 案 事 實 為 何? 是 否 符 合 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實? 或 是 屬 於 非 典 型 事 實 之 非 典 型 情 況? 在 事 實 層 次 之 認 定 上, 則 完 全 不 予 考 慮 因 此 納 稅 義 務 人 是 無 法 提 出 證 據 加 以 推 翻 2. 在 法 律 認 定 層 次 之 實 質 類 型 化 此 種 型 態 的 實 質 類 型 化 不 同 於 上 述 型 態, 在 於 其 並 非 在 事 實 認 定 的 層 次 上 以 事 實 之 擬 制 取 代 個 案 事 實 之 認 定, 而 是 在 法 律 適 用 之 層 次 上 自 始 即 排 除 個 案 事 實 認 定 之 必 要 當 透 過 法 律 明 文 規 定 或 是 以 法 律 解 釋 方 法 可 以 確 定, 租 稅 法 規 本 身 所 要 掌 握 之 租 稅 構 成 要 件 之 事 實, 屬 於 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 時, 稽 徵 機 關 只 要 正 確 適 用 法 律, 並 探 求 此 租 稅 構 成 要 件 之 事 實 為 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 則 無 考 量 個 案 事 實 情 感 之 必 要 納 稅 義 務 人 自 然 是 無 法 提 出 個 案 情 節 與 此 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 不 同 之 證 據 予 41 ** 盛 子 龍, 租 稅 法 上 類 型 化 之 正 當 性 與 界 限 - 租 稅 簡 化 與 平 等 原 則 初 探, 頁 3 42 盛 子 龍, 兼 營 營 業 人 營 業 稅 計 算 法 制 檢 討, 第 八 屆 財 經 法 律 學 術 研 討 會 租 稅 公 平 人 權 保 障 與 租 稅 法 制 改 革,, 國 立 中 正 大 學 財 經 法 律 學 系, 頁 12,2013 年 11 月 1 日 43 黃 士 洲, 稅 務 訴 訟 的 舉 證 責 任, 頁 20-22,2002 年 8 月 初 版??? 18

21 以 推 翻 此 種 型 態 的 實 質 類 型 化 屬 租 稅 法 規 明 定 之 實 質 類 型 化 之 一 種 例 如 :❶ 所 得 稅 法 24 之 3 條 規 定 : 公 司 之 資 金 貸 與 股 東 或 任 何 他 人 未 收 取 利 息, 或 約 定 之 利 息 偏 低 者, 除 屬 預 支 職 工 薪 資 者 外, 應 按 資 金 貸 與 期 間 所 屬 年 度 一 月 一 日 臺 灣 銀 行 之 基 準 利 率 計 算 公 司 利 息 收 入 課 稅 ;❷99 年 5 月 12 日 公 布 廢 止 之 促 進 產 業 升 級 條 例 第 8 條 及 其 相 關 獎 勵 辦 法 規 定 之 公 司 選 擇 適 用 免 徵 營 利 事 業 所 得 稅 者, 於 91 年 5 月 20 日 台 財 稅 字 第 號 令 所 發 布 88 年 12 月 31 日 修 正 前 促 進 產 業 升 級 條 例 第 8 條 之 1 免 稅 所 得 44 計 算 公 式 即 屬 適 例 ( 二 ) 租 稅 法 上 形 式 類 型 化 形 式 類 型 化 亦 可 稱 為 可 以 推 翻 之 類 型 化 稅 法 的 適 用 雖 仍 取 決 於 一 種 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 惟 納 稅 義 務 人 依 然 可 針 對 不 同 於 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 之 非 典 型 情 況 之 個 案, 提 出 證 據 予 以 推 翻 形 式 類 型 化 是 指 在 稅 法 的 適 用 上 係 以 事 實 之 推 定 為 基 礎 形 式 類 型 化 亦 可 區 分 為 兩 種 型 態 : 1. 形 式 類 型 化 法 規 立 法 者 基 於 租 稅 簡 化 或 租 稅 稽 徵 可 行 性 之 考 量, 針 對 某 一 租 稅 構 成 要 件 之 事 實, 直 接 將 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 規 定 於 租 稅 法 規 中, 惟 容 許 納 稅 義 務 人 若 有 非 典 型 情 況 44 台 北 高 等 行 政 法 院 判 決 97 年 度 訴 字 第 2891 號 : 為 因 應 稅 務 核 課 案 件 之 大 量 性 行 政 性 質, 核 課 案 件 乃 產 生 稽 徵 便 利 性 ( 或 實 用 性 ) 原 則 與 租 稅 簡 化 之 要 求, 一 則 使 稽 徵 機 關 避 免 花 費 不 經 濟 之 稽 徵 成 本, 二 則 得 使 租 稅 債 權 於 租 稅 核 課 期 間 中 有 效 實 現, 避 免 罹 於 時 效 而 稽 徵 便 利 原 則 與 租 稅 簡 化 措 施, 某 種 程 度 亦 是 在 犧 牲 個 案 中 量 能 課 稅 之 正 義 ( 具 體 案 件 之 妥 當 性 ), 而 使 稽 徵 機 關 得 以 適 時 地 把 握 社 會 及 經 濟 上 成 千 上 萬 各 行 各 樣 之 生 活 事 件, 使 適 時 課 稅 具 有 實 際 上 之 可 行 性 如 上 所 述, 稅 務 稽 徵 行 政 須 注 重 在 於 大 量 性 行 政 中 之 實 用 性, 亦 即 稽 徵 機 關 需 於 有 限 稽 徵 能 力 下, 進 行 課 稅 之 大 量 程 序, 自 有 必 要 賦 予 稽 徵 機 關 以 類 型 化 方 式 進 行 課 徵 之 權 限, 因 此 稅 法 自 始 即 存 在 者 高 度 法 律 簡 簡 化 及 速 捷 執 行 之 需 求 此 外, 藉 由 類 型 化 方 式 簡 化 租 稅 之 執 行, 目 的 亦 在 於 維 持 課 稅 平 等 原 則, 並 尊 重 私 人 領 域, 不 受 稽 徵 機 關 過 度 調 查 介 入 類 型 化 課 徵 租 稅 方 式, 亦 即 將 經 常 存 在 可 視 為 典 型 之 生 活 事 實, 予 以 類 型 化 或 標 準 化 而 租 稅 類 型 化 種 類 可 經 由 立 法 者 藉 立 法 裁 量 空 間, 制 定 一 定 類 型 化 法 律, 例 如 所 得 稅 法 上 各 類 定 額 扣 除 額 ; 或 由 法 律 授 權 稽 徵 機 關 制 定 類 型 化 行 政 規 則, 作 為 解 釋 稅 法 以 及 裁 量 準 則 等, 例 如 同 業 利 潤 標 準 表 原 物 料 耗 用 標 準 等 ; 又 實 質 類 型 化 係 按 純 粹 外 觀 之 情 況 將 事 實 關 係 類 型 化, 並 藉 此 取 代 實 際 存 在 之 事 實 關 係, 而 以 典 型 之 事 實 關 係 以 涵 攝 稅 捐 規 範, 簡 言 之, 在 實 質 類 型 化 係 將 課 稅 事 實 予 以 擬 制, 不 允 許 納 稅 義 務 人 舉 反 證 推 翻 該 事 實 之 擬 制 又 按 行 為 時 促 進 產 業 升 級 條 例 第 8 條 第 3 項 規 定, 該 條 第 1 項 對 公 司 及 股 東 之 租 稅 優 惠, 其 新 興 重 要 策 略 性 產 業 之 適 用 範 圍 核 定 機 關 申 請 期 限 申 請 程 序 及 其 他 相 關 事 項, 由 行 政 院 召 集 相 關 產 業 界 政 府 機 關 學 術 界 及 研 究 機 構 代 表 定 之, 並 每 2 年 檢 討 1 次, 做 必 要 調 整 及 修 正 而 財 政 部 為 符 合 行 為 時 促 進 產 業 升 級 條 例 第 8 條 及 其 相 關 獎 勵 辦 法 規 定 之 公 司 選 擇 適 用 免 徵 營 利 事 業 所 得 稅 者, 於 91 年 5 月 20 日 台 財 稅 字 第 號 令 所 發 布 88 年 12 月 31 日 修 正 前 促 進 產 業 升 級 條 例 第 8 條 之 1 免 稅 所 得 計 算 公 式, 乃 屬 實 質 類 型 化 之 性 質, 已 將 課 稅 事 實 予 以 擬 制, 自 不 允 許 納 稅 義 務 人 舉 反 證 推 翻 該 事 實 之 擬 制 19

22 之 個 案 事 實, 提 出 證 據 予 以 推 翻 在 此 情 形 下, 立 法 者 即 創 設 了 一 個 形 式 類 型 化 之 法 規, 屬 於 租 稅 法 規 明 定 之 形 式 類 型 化 形 式 類 型 化 法 規 具 有 法 律 上 之 事 實 推 定 之 性 質, 例 如 : 遺 產 及 贈 與 稅 法 第 5 條 第 5 款 規 定 : 限 制 行 為 能 力 人 或 無 行 為 能 力 人 所 購 置 之 財 產, 視 為 法 定 代 理 人 或 監 護 人 之 贈 與 但 能 證 明 支 付 之 款 項 屬 於 購 買 人 所 有 者, 不 在 此 限 ; 同 條 第 6 款 規 定 : 二 親 等 內 親 屬 間 財 產 之 買 賣, 以 贈 與 論 但 能 提 出 已 支 付 價 款 之 確 實 證 明, 且 該 已 支 付 之 價 款 非 由 出 賣 人 貸 與 或 提 供 擔 保 向 他 人 借 得 者, 不 在 此 限 即 屬 似 類 案 例 上 述 兩 款 法 規 規 定 之 情 事, 在 文 義 解 釋 上 屬 於 推 定 具 有 贈 與 的 事 實 45, 其 性 質 上 屬 於 法 律 上 之 事 實 推 定 46, 將 產 生 客 觀 舉 證 責 任 之 轉 換 之 效 果 運 用 表 見 證 明 或 事 實 上 推 定 認 定 事 實 指 在 無 法 規 依 據 之 情 況 下, 稽 徵 機 關 運 用 形 式 類 型 化 的 方 法 認 定 事 實, 亦 即 在 證 據 法 上 利 用 表 見 證 明 或 事 實 上 的 推 定 之 方 法 以 認 定 事 實 49 (1) 表 見 證 明 表 見 證 明 為 一 種 證 據 法 上 證 據 之 證 明 方 法, 是 利 用 具 有 極 為 高 度 蓋 然 性 50 之 經 驗 法 則, 透 過 典 型 事 態 之 發 展 歷 程, 由 一 定 客 觀 存 在 之 事 實, 來 推 論 待 證 事 實 的 存 在 最 高 行 政 法 院 裁 判 67 年 判 字 第 471 號 : 按 遺 產 及 贈 與 稅 法 第 五 條 第 五 款 規 定 : 限 制 行 為 能 力 人 或 無 行 為 能 力 人 所 購 置 之 財 產, 視 為 法 定 代 理 人 或 監 護 人 之 贈 與, 但 能 證 明 支 付 之 款 項 屬 於 購 買 人 所 有 者, 不 在 此 限 此 之 所 謂 視 為 贈 與,, 並 非 擬 制 之 意, 僅 生 推 定 之 效 果, 此 觀 上 開 但 書 之 規 定 甚 明 46 有 學 者 認 為 : : : : 形 式 類 型 化 係 以 典 型 的 生 活 事 實 作 為 推 定 課 稅 要 件 事 實 之 基 礎, 但 並 非 不 容 許 以 反 證 推 翻, 是 故, 這 種 意 義 的 類 型 化 觀 察 法 充 其 量 僅 是 租 稅 法 上 事 實 推 定 的 另 一 個 專 有 名 詞 而 已 參 閱 盛 子 龍, 租 稅 法 上 舉 證 責 任 與 證 明 度, 第 七 屆 行 政 法 實 務 與 理 論 學 術 研 討 會, 頁 14,2007 年 11 月 47 盛 子 龍, 租 稅 法 上 舉 證 責 任 證 明 度 與 類 型 化 方 法 之 研 究 - 以 贈 與 稅 課 徵 要 件 上 贈 與 合 意 之 證 明 為 中 心, 東 吳 法 律 學 報,2012 年 8 月 48 高 雄 高 等 行 政 法 院 98 年 度 訴 字 第 267 號 判 決 : 上 揭 遺 產 及 贈 與 稅 法 第 5 條 第 6 款 規 定 之 立 法 意 旨, 在 避 免 親 屬 間 虛 構 財 產 買 賣, 以 杜 取 巧 逃 稅, 亦 即 基 於 我 國 特 有 社 會 常 情, 就 二 親 等 以 內 親 屬 間 財 產 之 買 賣, 經 由 法 律 明 文 將 之 視 為 贈 與 之 行 為, 稽 徵 機 關 僅 需 證 明 有 二 親 等 內 之 財 產 移 動 事 實, 即 推 定 當 事 人 間 有 贈 與 行 為 存 在, 無 須 另 行 證 明 當 事 人 間 之 財 產 移 轉 係 無 償 性 質, 除 非 納 稅 義 務 人 能 提 出 支 付 價 款 之 確 實 證 明, 以 推 翻 贈 與 之 推 定 亦 即 經 由 法 律 之 明 文 規 定, 就 此 等 情 形, 轉 換 由 納 稅 義 務 人 負 擔 舉 證 責 任 證 明 非 屬 贈 與 之 行 為, 且 法 律 既 明 文 應 提 出 確 實 證 明, 則 若 納 稅 義 務 人 所 提 出 之 證 據 無 法 明 確 得 知 雙 方 確 有 支 付 價 款 之 事 實 時, 即 應 視 為 贈 與 49 盛 子 龍, 租 稅 法 上 舉 證 責 任 證 明 度 與 類 型 化 方 法 之 研 究 - 以 贈 與 稅 課 徵 要 件 上 贈 與 合 意 之 證 明 為 中 心, 東 吳 法 律 學 報,2012 年 8 月 50 所 謂 極 為 高 度 之 蓋 然 性 指 當 出 現 P 事 實 時, 則 Q 事 實 幾 乎 總 是 會 發 生 51 盛 子 龍, 租 稅 法 上 舉 證 責 任 證 明 度 與 類 型 化 方 法 之 研 究 - 以 贈 與 稅 課 徵 要 件 上 贈 與 合 意 之 證 明 為 中 心, 東 吳 法 律 學 報,2012 年 8 月 52 林 榮 宗 / 林 慶 曲 苗, 民 事 訴 訟 法, 頁

23 在 制 度 上, 表 見 證 明 是 涉 及 法 官 在 自 由 心 證 形 成 的 過 程 中, 一 般 生 活 經 驗 的 運 用 53 因 屬 於 極 為 高 度 蓋 然 性 之 經 驗 法 則, 因 此, 依 照 此 典 型 事 態 之 發 展 歷 程 觀 之, 此 典 型 事 態 會 朝 相 反 方 向 之 發 展 可 能 性 極 低, 在 實 務 經 驗 上 幾 乎 是 不 可 能 也 正 因 如 此, 法 官 在 事 實 認 定 上, 只 單 就 個 案 中 是 否 具 有 特 殊 非 典 型 之 例 外 情 況 存 在 作 考 量, 假 若 無 其 他 特 別 原 因, 原 則 上 將 不 予 以 考 慮 斟 酌 (2) 事 實 上 推 定 事 實 上 推 定, 其 證 據 力 建 立 在 普 通 經 驗 法 則 其 與 表 見 證 明 不 同 的 是, 表 見 證 明 是 證 據 力 較 高 之 經 驗 原 則, 因 此, 就 法 官 而 言, 是 無 法 僅 就 事 實 上 推 定 之 普 通 經 驗 法 則, 即 使 其 達 成 對 待 證 事 實 真 實 之 確 信, 尚 須 依 據 其 他 間 接 之 證 據 加 以 補 強, 藉 以 強 化 證 據 力, 方 足 以 在 整 體 之 評 價 上 達 成 待 證 事 實 存 在 之 真 實 確 信 54 二 租 稅 法 上 總 額 化 租 稅 法 上 總 額 化 是 屬 於 租 稅 法 上 類 型 化 之 一 種 型 態 55, 為 其 下 位 案 型, 指 針 對 稅 法 之 構 成 要 件 中, 有 關 計 算 基 礎 的 部 分 予 以 類 型 化 總 額 化 亦 可 依 據 是 否 可 以 推 翻 而 區 分 為 實 質 總 額 化 與 形 式 總 額 化 兩 種 : ( 一 ) 實 質 總 額 化 實 質 總 額 化 又 稱 之 為 不 可 推 翻 之 總 額 化, 所 得 稅 法 第 17 條 第 1 項 第 3 款 第 2 目 關 於 薪 資 特 別 扣 除 額 之 規 定, 即 屬 實 質 總 額 化 以 薪 資 所 得 者 而 言, 為 獲 取 薪 資 收 入 勢 必 得 付 出 成 本 與 費 用, 此 與 執 行 業 務 者 之 情 況 相 同, 若 依 據 量 能 課 稅 原 則 衍 生 出 之 客 觀 淨 所 得 原 則, 薪 資 所 得 者 應 可 主 張 將 其 成 本 與 費 用 予 以 扣 除 惟 上 開 規 定 正 是 立 法 者 為 達 到 租 稅 簡 化 的 目 的, 將 納 稅 義 務 人 原 可 主 張 之 成 本 費 用 以 總 額 化 之 方 法 處 理, 並 且 不 容 許 納 稅 義 務 人 提 出 實 際 支 出 之 成 本 費 用 高 於 薪 資 特 別 扣 除 額 之 證 據 予 以 推 翻 因 此, 薪 資 特 別 扣 除 額 亦 可 謂 法 律 認 定 層 次 之 實 質 類 型 化 ( 二 ) 形 式 總 額 化 吳 俊 達, 醫 療 訴 訟 之 舉 證 責 任, 國 立 政 治 大 學 法 律 系 研 究 所 碩 士 論 文, 頁 63,2007 年 盛 子 龍, 租 稅 法 上 舉 證 責 任 證 明 度 與 類 型 化 方 法 之 研 究 - 以 贈 與 稅 課 徵 要 件 上 贈 與 合 意 之 證 明 為 中 心, 東 吳 法 律 學 報,2012 年 8 月 55 盛 子 龍, 憲 法 解 釋 與 捐 稅 稽 徵 經 濟 原 則, 司 法 院 大 法 官 98 年 度 學 術 研 討 會, 憲 法 解 釋 與 納 稅 義 務 人 之 權 利 保 障 研 討 會 ( 下 ),2009 年 12 頁, 頁 4 租 稅 法 上 類 型 化 之 正 當 性 與 界 限 - 租 稅 簡 化 與 平 等 原 則 初 探, 頁 4 21

24 以 上 述 為 例, 租 稅 法 規 如 果 明 文 規 定 : 薪 資 所 得 者 可 以 提 出 實 際 支 出 之 成 本 費 用 高 於 薪 資 特 別 扣 除 額 之 證 據 予 以 推 翻, 此 時 即 容 許 納 稅 義 務 人 若 能 提 出 更 高 之 成 本 費 用 證 據, 即 可 推 翻 總 額 化 之 規 定, 如 此 便 是 屬 於 形 式 總 額 化, 又 稱 之 為 可 以 推 翻 之 總 額 化 56 三 租 稅 法 上 類 型 化 之 作 成 機 關 ( 一 ) 立 法 機 關 所 為 之 類 型 化 租 稅 法 仍 規 制 大 量 案 件 之 法 律, 不 僅 應 對 於 多 數 的 案 件 均 能 適 用, 且 必 須 符 合 實 用 立 法 者 以 典 型 的 生 活 事 實 關 係 為 出 發 點, 在 某 種 程 度 內, 自 然 無 法 考 量 個 別 案 件 之 特 殊 性 在 此 情 況 下, 必 然 會 產 生 個 別 的 不 同 事 實 關 係, 在 稅 捐 核 課 上 予 以 相 同 處 57 理, 導 致 可 能 有 違 反 平 等 原 則 之 危 險 因 此 立 法 者 進 行 類 型 化, 仍 應 受 比 例 原 則 與 合 乎 事 理 原 則 之 限 制, 且 應 僅 限 定 於 對 於 經 常 存 在 而 可 視 為 典 型 的 生 活 事 實 予 以 類 型 化 58 所 得 稅 法 第 17 條 所 規 定 之 各 類 定 額 扣 除 額, 即 屬 立 法 機 關 所 為 之 類 型 化 租 稅 法 上 之 類 型 化, 除 了 可 經 由 立 法 者 藉 著 立 法 裁 量 空 間, 制 定 類 型 化 法 律, 尚 可 由 法 律 授 權 稽 徵 機 關 制 定 類 型 化 行 政 規 則, 作 為 解 釋 稅 法 與 裁 量 準 則, 例 如 同 業 利 潤 標 準 原 物 料 耗 用 標 準 等 等 59 ( 二 ) 行 政 機 制 關 所 為 之 類 型 化 行 政 規 則 中 與 租 稅 法 上 類 型 化 之 運 用 者, 為 類 型 化 行 政 規 則, 例 如 房 屋 標 準 單 價 表 折 舊 率 標 準 表 房 屋 位 置 所 在 段 落 等 級 表 營 業 人 查 定 營 業 費 用 標 準 等 級 評 定 表 類 型 化 行 政 規 則 在 德 國 的 使 用 可 謂 歷 史 悠 久, 常 用 以 核 課 法 人 稅 之 折 舊 耗 損 表, 或 者 用 以 認 定 課 稅 基 礎 的 各 項 抽 象 標 準 等 均 屬 之 60 此 種 類 型 化 行 政 規 則 乃 基 於 多 數 件 個 別 觀 察 的 結 果, 為 補 充 不 確 定 法 律 概 念 的 平 均 值, 係 以 行 政 機 關 在 個 別 案 件 中 解 免 其 調 查 義 務 56 例 如 德 國 所 得 稅 法 第 9 條 之 1 規 定, 受 雇 人 為 獲 取 從 事 非 獨 立 性 工 作 者 之 收 入 而 支 付 之 成 本 費 用, 若 未 能 證 實 其 支 付 更 高 之 成 本 費 用 者, 每 年 即 適 用 受 雇 人 標 準 扣 除 額 即 屬 於 可 以 推 翻 之 總 額 化 的 立 法 57 平 等 原 則 的 要 求 : 相 同 事 務 為 相 同 處 理, 不 同 事 務 因 依 其 差 異 性 為 不 同 處 理 58 陳 清 秀, 租 法 總 論, 元 照 出 版, 頁 244,2012 年 10 月 7 版 59 參 閱 台 北 高 等 行 政 法 院 判 決 97 年 度 訴 字 第 2891 號 60 黃 源 浩, 稅 法 上 的 類 型 化 方 法 ---- 以 合 憲 性 為 中 心, 國 立 台 灣 大 學 法 律 研 究 所 碩 士 論 文, 頁 133,1999 年 6 月 22

25 我 國 實 務 上 亦 肯 認 類 型 化 行 政 規 則, 認 為 必 須 兼 顧 客 觀 及 公 平 之 要 求, 並 符 合 比 例 原 則 實 質 平 等 原 則 61 62, 可 區 分 為 實 質 類 型 化 行 政 規 則 與 形 式 類 型 化 行 政 規 則 ( 三 ) 司 法 機 關 所 為 之 類 型 化 在 法 治 國 原 則 下, 司 法 權 與 行 政 權 力 皆 被 定 位 為 法 律 的 適 用 者, 而 兩 者 最 大 的 區 別, 在 於 司 法 權 力 是 針 對 個 案 的 行 使, 為 個 別 之 救 濟 途 徑 ; 而 行 政 權 力 能 對 外 發 布 具 有 一 般 性 抽 象 性 之 法 規 範, 司 法 權 力 則 無 此 權 限 司 法 機 關 的 任 務, 係 將 一 般 性 抽 象 性 之 法 律 適 用 於 具 體 的 個 案 中, 在 法 規 範 中 享 有 加 以 具 體 化 之 權 限, 一 般 稱 之 為 法 規 範 的 具 體 化 其 主 要 內 容 包 含 法 律 的 解 釋 類 推 法 律 的 續 造, 甚 至 於 各 種 類 型 化 方 法 的 使 用 63 因 行 政 法 院 實 務 上 長 期 反 覆 操 作, 針 對 某 些 特 定 之 案 例 類 型, 業 已 形 成 或 承 認 一 般 化 的 事 實 推 定 規 定 例 如, 父 母 親 匯 款 至 子 女 帳 戶, 推 定 子 女 己 允 受 贈 與 並 取 得 所 有 權 最 高 行 政 法 院 判 例 62 年 判 字 第 127 號 : 動 產 所 有 權 之 歸 屬, 原 以 占 有 為 要 件, 此 項 存 款 既 係 被 繼 承 人 之 名 義 存 入, 其 物 權 為 存 款 人 所 有, 在 未 提 領 以 前, 不 能 指 為 他 人 所 有, 否 則 權 利 義 務 之 主 體 無 從 確 定, 物 權 陷 於 紊 亂 被 繼 承 人 以 其 自 己 名 義 開 立 存 戶, 將 款 存 入 銀 行 郵 局 及 公 司, 其 存 款 自 屬 被 繼 承 人 所 有 實 際 上 已 主 導 特 定 案 例 案 型 之 當 事 人 舉 證 責 任 與 判 決 結 果, 且 默 默 地 改 變 課 稅 構 成 要 件, 形 塑 出 未 經 法 律 授 權 之 實 質 類 型 化 64 四 租 稅 簡 化 規 範 目 的 之 正 當 性 61 台 中 高 等 行 政 法 院 93 年 度 訴 字 第 187 號 判 決 : 臺 中 市 房 屋 標 準 單 價 表 及 臺 中 市 房 屋 用 途 分 類 表, 均 係 依 首 揭 房 屋 稅 條 例 第 11 條 規 定, 由 臺 中 市 不 動 產 評 價 委 員 會 依 據 各 種 建 造 材 料 所 建 房 屋, 區 分 種 類 及 等 級 等, 依 各 類 建 物 之 構 造 用 途 別 及 總 層 數 而 定 期 評 定, 系 爭 年 度 之 上 開 標 準 單 價 表 用 途 分 類 表 並 經 臺 中 市 政 府 89 年 3 月 2 日 89 府 稅 財 字 第 2056 號 公 告 在 案 而 不 動 產 評 價 委 員 會 依 房 屋 稅 條 例 第 9 條 規 定, 係 由 主 管 人 員 建 築 技 術 專 門 人 員 並 民 意 機 關 及 有 關 人 民 團 體 之 代 表 所 組 成 房 屋 稅 條 例 授 權 不 動 產 評 價 委 員 會, 對 於 房 屋 之 標 準 單 價 等 技 術 性 細 節 性 事 項 加 以 評 定, 為 簡 化 房 屋 稅 稽 徵 作 業 所 必 要, 並 兼 顧 客 觀 及 公 平 之 要 求, 核 與 稅 捐 法 定 主 義 實 質 課 稅 原 則 比 例 原 則 實 質 平 等 原 則 尚 無 違 背 62 最 高 行 政 法 院 60 年 判 字 第 810 號 判 例 : 房 屋 之 現 值 係 依 據 納 稅 義 務 人 之 申 報 並 參 照 不 動 產 評 價 委 員 會 之 評 定, 不 以 房 屋 之 造 價 為 其 唯 一 標 準 原 告 以 系 爭 房 屋 之 現 值 核 定 過 高, 超 過 其 造 價 二 倍 以 上, 並 提 出 臺 灣 區 營 造 公 會 台 北 縣 辦 事 處 鑑 估 之 價 值 此 項 估 價, 縱 屬 實 在, 要 亦 不 足 為 其 有 利 之 論 據 被 告 官 署 根 據 房 屋 稅 條 例 第 5 條 及 第 10 條 第 1 項 第 11 條 第 1 項 之 規 定, 核 定 系 爭 房 屋 之 現 值, 於 法 並 無 不 合, 可 見 房 屋 現 值 之 計 算, 是 以 行 政 機 關 所 頒 佈 之 行 政 規 則 ( 即 房 屋 標 準 單 價 表 ) 為 類 型 化 之 認 定, 屬 實 質 類 型 化 行 政 規 則, 不 得 以 反 證 加 以 推 翻 63 黃 源 浩, 稅 法 上 的 類 型 化 方 法 ---- 以 合 憲 性 為 中 心, 國 立 台 灣 大 學 法 律 研 究 所 碩 士 論 文, 頁 83,1999 年 6 月 64 黃 士 洲, 課 稅 要 件 法 定 原 則 與 舉 證 責 任 分 配 ( 上 ), 月 旦 法 學 教 室, 第 84 期, 頁 103,2009 年 4 月 23

26 一 旦 立 法 者 決 定 以 租 稅 簡 化 為 目 的, 於 法 律 層 次 上 採 取 類 型 化 之 規 定 時, 首 須 探 討 的 是 租 稅 簡 化 本 身 是 否 具 有 正 當 性 此 正 當 性 是 指 在 憲 法 價 值 秩 序 下, 租 稅 簡 化 可 否 如 一 般 性 地 作 為 將 不 同 的 事 務 作 相 同 對 待 之 正 當 目 的 ( 一 ) 符 合 稅 捐 經 濟 原 則 與 實 用 性 原 則 由 於 國 家 課 稅 權 利 之 行 使 有 賴 於 課 稅 行 政 處 分 之 作 成, 而 課 稅 處 分 之 作 成 在 本 質 上 屬 大 量 之 行 政 程 序, 也 就 是 必 需 針 對 大 量 相 同 或 相 類 似 之 案 件 反 覆 地 作 成 行 政 處 分, 行 使 行 政 權 利 因 此, 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 而 言, 具 體 課 稅 案 件 之 事 實 認 定 適 用 法 律, 存 有 高 度 行 政 簡 化 的 需 求 65 蓋 稅 捐 經 濟 原 則 量 能 課 稅 原 則 與 租 稅 法 律 主 義 並 列 為 租 稅 法 建 制 的 三 大 重 要 原 則 66 若 國 家 為 了 課 徵 稅 捐 而 過 度 浪 費 行 政 費 用, 造 成 不 符 合 稅 捐 經 濟 原 則 67 類 型 化 之 運 用 係 鑑 於 稅 法 上 大 量 之 特 徵, 基 於 簡 化 稽 徵 行 政 工 作, 提 高 行 68 政 經 濟 效 率 之 實 用 性 原 則 考 量 1. 降 低 租 稅 稽 徵 成 本 我 國 實 務 上 對 於 以 租 稅 簡 化 為 目 的 之 類 型 化 法 規, 最 常 提 出 來 之 正 當 化 論 述 為 : 降 低 租 稅 稽 徵 成 本, 惟 此 說 明 並 無 法 彰 顯 租 稅 簡 化 原 則 在 憲 法 價 值 秩 序 的 規 範 意 義 固 然 租 稅 的 核 課 基 本 上 係 為 國 家 獲 取 財 政 上 收 入 為 目 的, 租 稅 稽 徵 成 本 的 降 低 將 保 留 更 大 比 例 予 國 家 使 用 惟 國 家 對 人 民 課 徵 租 稅, 所 須 遵 守 的 基 本 原 則 是 符 合 租 稅 公 平, 以 最 小 成 本 獲 取 最 大 租 稅 收 入 之 稽 徵 經 濟 考 量, 並 非 憲 法 規 範 秩 序 下 的 正 當 目 的, 不 足 以 使 國 家 悖 離 量 能 課 稅 原 則 之 正 當 性 2. 避 免 不 合 比 例 的 行 政 成 本 租 稅 簡 化 在 實 用 性 原 則 上, 另 一 個 正 當 性 係 建 立 於 避 免 不 合 比 例 的 行 政 成 本 蓋 租 稅 的 核 課 基 本 上 是 以 國 家 獲 取 財 政 收 入 為 目 的, 俾 供 履 行 國 家 任 務 之 用 倘 租 稅 核 課 之 稽 徵 成 本 過 高, 必 須 花 費 大 量 人 力 物 力 始 能 正 確 查 核 課 稅 基 礎 予 以 課 稅 時, 將 造 成 行 政 成 本 甚 至 超 過 課 稅 收 入, 不 但 不 符 稽 徵 經 濟, 亦 未 符 實 用 性 原 則, 因 此, 自 有 必 要 賦 予 行 政 機 關 類 型 化 之 權 限 黃 源 浩, 稅 法 上 的 類 型 化 方 法 ---- 以 合 憲 性 為 中 心, 國 立 台 灣 大 學 法 律 研 究 所 碩 士 論 文, 頁 132,1999 年 6 月 66 黃 茂 榮, 稅 法 總 論, 頁 178,2005 年 9 月 增 訂 2 版 67 黃 茂 榮, 稅 法 總 論, 頁 178,2005 年 9 月 增 訂 2 版 68 Vgl. Hans-Wolfgang Arnt, Praktibilitat und Effizienz,1983,s,50 69 陳 清 秀, 租 法 總 論, 元 照 出 版, 頁 ,2012 年 10 月 7 版 24

27 ( 二 ) 達 成 租 稅 負 擔 真 正 的 平 等 近 年 來, 德 國 稅 法 界 ( 特 別 是 聯 邦 憲 法 法 院 的 判 決 ) 賦 予 租 稅 簡 化, 主 要 是 針 對 類 型 化 及 總 額 化 之 立 法, 具 有 普 遍 正 當 性 的 規 範 意 義 此 論 點 出 發 點 認 為 租 稅 法 屬 大 量 行 政 的 領 域, 平 等 原 則 係 要 求 公 平 的 租 稅 負 擔, 因 此 立 法 者 於 制 訂 租 稅 法 律 時, 必 須 建 構 一 個 公 平 的 租 稅 負 擔 分 配 規 則 惟 租 稅 行 政 仍 大 量 行 政, 稅 務 人 員 每 年 都 必 須 處 理 極 為 大 量 之 租 稅 核 課 案 件, 在 稽 徵 機 關 有 限 的 人 力 物 力 下, 欲 使 租 稅 負 擔 達 到 平 等 極 為 困 難, 租 稅 法 上 的 平 等 原 則 可 謂 是 紙 上 談 兵 若 立 法 者 在 制 訂 租 稅 法 律 時 一 味 地 追 求 相 同 事 務 相 同 對 待 不 同 事 物 應 受 不 同 對 待 平 等 原 則 之 理 想, 反 而 使 法 律 因 過 於 重 視 個 別 化 差 異 而 更 行 繁 瑣, 將 導 致 稽 徵 機 關 因 執 行 能 力 的 不 足 只 能 為 選 擇 性 執 法, 無 法 公 平 地 普 遍 性 地 執 行 法 律, 造 成 租 稅 負 擔 在 結 果 上 反 而 無 法 公 平 地 分 配 簡 言 之, 在 立 法 上 如 果 過 度 地 重 視 個 別 性 差 異 並 極 力 追 求 細 節 性 平 等, 最 終 反 將 危 害 整 體 法 律 適 用 的 平 等 為 避 免 此 種 現 象 發 生, 立 法 者 於 立 法 當 時 即 須 事 先 將 稽 徵 機 關 有 限 的 人 力 物 力, 如 何 能 使 租 稅 負 擔 結 果 之 平 等 付 諸 實 現 的 目 標 加 以 考 慮 進 去 為 達 成 此 一 目 標, 只 有 透 過 租 稅 簡 化 的 方 式, 因 此 類 型 化 的 立 法 乃 成 為 實 現 租 稅 平 等 不 可 或 缺 的 必 要 手 段 70 上 述 論 述 已 將 原 本 似 乎 是 對 立 之 租 稅 簡 化 與 平 等 原 則 巧 妙 結 合, 藉 由 唯 有 透 過 租 稅 簡 化, 才 有 達 成 租 稅 正 義 之 訴 求, 使 類 型 化 立 法 所 追 求 之 租 稅 簡 化 目 的, 取 得 了 一 般 之 目 的 正 當 性 國 內 學 者 亦 認 為 租 稅 簡 化 並 非 為 大 量 行 政 方 便 之 稽 徵 機 關 而 設, 而 是 藉 由 租 稅 簡 化 的 方 式 以 追 求 稅 捐 正 義, 達 成 稅 捐 負 擔 平 等, 進 而 保 障 納 稅 義 務 人 之 基 本 權 利 71 第 三 項 推 計 課 稅 與 稅 法 法 規 明 定 類 型 化 之 區 辦 推 計 課 稅 是 指 稽 徵 機 關 在 作 課 稅 處 分 之 時, 不 採 用 帳 簿 憑 證 等 直 接 資 料, 而 是 以 各 種 的 間 接 表 面 的 資 料 ( 即 所 得 稅 法 第 83 條 所 稱 的 查 得 資 料, 如 資 金 往 來 書 面 約 定 ), 或 直 接 以 一 定 的 比 例 公 式 ( 如 同 業 利 潤 標 準 原 物 料 耗 用 標 準 ), 來 認 定 課 稅 要 件 事 實 的 方 法 而 租 稅 法 規 明 定 類 型 化, 係 將 一 般 人 生 活 經 驗 之 標 準, 70 這 個 論 述 背 後 的 強 力 推 手 為 德 國 知 名 稅 法 學 者, 並 曾 任 聯 邦 憲 法 法 院 法 官 之 Kirchhof,Vgl., 轉 引 至 ** 盛 子 龍, 租 稅 法 上 類 型 化 之 正 當 性 與 界 限 - 租 稅 簡 化 與 平 等 原 則 初 探, 頁 葛 克 昌, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權 稅 捐 稽 徵 法 之 新 思 維, 第 3 版, 頁 399,2012 年 25

28 作 為 事 實 上 關 係 評 價, 直 接 明 定 於 法 規 中, 即 運 用 類 型 化 之 方 式 取 代 個 案 事 實 認 定 之 情 形 其 以 租 稅 簡 化 為 目 的, 將 稅 法 的 適 用 以 一 種 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實, 來 取 代 或 減 輕 稽 徵 機 關 在 個 案 調 查 之 負 擔 兩 者 在 外 觀 上, 具 有 某 種 程 度 之 相 似 性, 但 本 質 上 仍 有 很 大 的 差 別, 我 國 實 務 及 稅 法 文 獻 上, 常 發 生 混 淆 之 情 形 茲 說 明 如 下 : 一 相 同 處 : 兩 者 皆 以 間 接 資 料 來 取 代 個 案 之 判 斷 二 相 異 處 : (1) 事 實 認 定 點 不 同 及 是 否 須 接 受 司 法 機 關 之 審 查 推 計 課 稅 用 於 具 體 個 案 事 實 之 認 定, 即 對 於 個 案 上 有 關 客 觀 事 實 因 素, 皆 須 加 以 斟 酌 因 此 除 非 法 規 有 特 別 規 定, 否 則 自 推 估 方 式 至 推 估 結 果, 皆 須 接 受 司 法 機 關 之 審 查 租 稅 法 上 類 型 化 則 以 典 型 常 態 或 是 平 均 的 事 實 來 取 代 個 案 事 實 之 判 斷, 不 論 個 案 客 觀 事 實 因 素, 亦 言 之, 稅 法 上 類 型 化 是 適 用 於 通 案 之 狀 況, 因 此 稽 徵 機 關 不 需 對 於 個 案 是 否 有 逃 漏 稅 捐 之 事 實 加 以 認 定 另 一 方 面, 在 法 規 明 定 之 實 質 類 型 化, 一 旦 法 律 要 件 滿 足, 實 質 類 型 化 自 動 發 生, 事 實 即 被 法 律 以 視 為 加 以 認 定, 司 法 機 關 根 本 無 插 手 之 餘 地 若 是 法 規 明 定 之 形 式 類 型 化, 法 律 要 件 滿 足 即 產 生 推 定 之 法 律 效 果, 司 法 機 關 僅 能 審 查 此 法 律 上 之 惟 定 是 否 有 被 推 翻 的 可 能 (2) 適 用 情 形 不 同 推 計 課 稅 之 適 用 情 形, 係 稽 徵 機 關 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎, 或 納 稅 義 務 人 對 其 申 報 之 事 項, 未 作 充 分 說 明 或 拒 絕 進 一 步 陳 述, 或 違 反 協 力 義 務, 致 課 稅 事 實 有 不 實 提 供 或 未 提 供 之 情 形, 促 使 稽 徵 機 關 以 推 計 課 稅 之 方 式, 計 算 其 應 納 稅 額 簡 言 之, 即 稽 徵 機 關 在 具 體 個 案 中 ❶ 因 納 稅 義 務 人 違 反 協 力 義 務 或 ❷ 因 事 物 性 質 遭 遇 到 證 明 困 境 為 前 提 要 件 72, 並 非 自 始 免 除 稽 徵 機 關 在 個 案 中 職 權 調 查 之 義 務, 以 及 納 稅 義 務 人 在 個 案 中 之 協 力 義 務 租 稅 法 規 明 定 稽 徵 機 關 運 用 類 型 化 的 方 法 則 不 同, 不 管 是 實 質 類 型 化 或 是 形 式 類 型 化, 皆 不 以 稽 徵 機 關 在 具 體 個 案 中 遭 遇 到 證 明 困 境 或 納 稅 義 務 人 違 反 協 力 義 務 為 前 提 要 件 易 言 之, 無 須 稽 徵 機 關 無 法 調 查 或 計 算 課 稅 基 礎, 或 納 稅 義 務 人 對 其 申 報 之 事 項, 未 作 充 分 說 明 或 拒 絕 進 一 步 陳 述, 或 違 反 協 力 義 務 等 先 決 條 件 下, 僅 以 租 稅 簡 化 為 著 眼 作 通 盤 性 之 考 量, 於 納 稅 義 務 人 尚 未 提 出 相 關 課 稅 資 料 或 雖 以 提 出 課 稅 資 料, 稽 徵 機 關 仍 以 類 型 化 之 規 則, 來 認 定 應 納 稅 額, 除 非 屬 法 規 明 定 之 形 式 類 型 化, 才 准 許 納 稅 義 務 人 以 反 證 加 以 推 翻 其 認 定 72 盛 子 龍, 兼 營 營 業 人 營 業 稅 計 算 法 制 檢 討, 第 八 屆 財 經 法 律 學 術 研 討 會 租 稅 公 平 人 權 保 障 與 租 稅 法 制 改 革,, 國 立 中 正 大 學 財 經 法 律 學 系, 頁 11,2013 年 11 月 1 日 26

29 第 三 章 所 得 稅 法 下 之 執 行 業 務 所 得 參 照 所 得 稅 法 第 8 條 第 1 項 中 華 民 國 來 源 所 得 與 第 14 條 第 1 項 十 類 綜 合 所 得 類 型 的 規 定, 可 知 第 2 類 之 執 行 業 務 所 得 應 屬 第 8 條 第 1 項 第 3 款 或 第 8 款 提 供 勞 務 之 報 酬, 為 勞 動 型 所 得 的 性 質 執 行 業 務 所 得 係 指 執 行 業 務 者 因 提 供 獨 立 性 勞 務, 不 受 他 人 指 揮 監 督, 自 行 承 擔 勞 務 成 功 與 否 之 風 險, 且 在 勞 務 提 供 的 過 程 中 裡 所 投 入 的 成 本 費 用 皆 由 執 行 業 務 者 自 己 支 出, 自 行 負 擔 財 產 上 風 險 自 負 盈 虧 所 獲 致 之 報 酬 稱 之 1 若 具 有 執 行 業 務 資 格 者 卻 受 僱 於 人, 提 供 非 獨 立 性 勞 務, 受 他 人 指 揮 監 督 不 承 擔 勞 務 成 功 與 否 之 風 險 提 供 勞 務 所 支 付 的 成 本 費 用 多 由 他 人 支 付 無 經 營 上 的 風 險, 亦 不 自 負 盈 虧, 自 然 不 可 稱 為 執 行 業 務 者, 其 所 獲 致 之 報 酬 則 屬 薪 資 所 得, 非 執 行 業 務 所 得 在 德 國 稅 法 理 論 上, 將 執 行 業 務 所 得 歸 屬 於 獨 立 勞 動 所 得 之 類 型 2, 依 我 國 現 行 所 得 稅 法 第 14 條 之 規 定, 獨 立 勞 動 所 得 之 計 算, 得 准 予 減 除 因 取 得 該 收 入 時, 同 時 支 付 其 相 關 之 成 本 費 用 獨 立 勞 動 所 得 包 含 有 獨 資 資 本 主 與 合 夥 人 取 自 營 利 事 業 之 營 利 所 得 執 行 業 務 所 得 自 力 耕 作 漁 牧 林 礦 之 所 得 與 其 他 所 得, 本 章 所 要 探 討 的 是 我 國 執 行 業 務 者 之 構 成 要 件 執 行 業 務 所 得 判 斷 基 準 以 及 執 行 業 務 者 之 協 力 義 務 與 違 反 之 法 律 效 果 第 一 節 執 行 業 務 者 一 問 題 提 出 趙 建 銘 醫 師 93 年 度 接 受 生 寶 公 司 委 託 成 為 臍 帶 血 保 存 之 代 言 人 並 拍 攝 宣 傳 廣 告, 其 所 收 取 之 代 言 費 屬 薪 資 所 得 ( 台 北 高 等 行 政 法 院 98 年 度 訴 字 第 484 號 與 第 950 號 判 決 ) 該 判 決 認 為, 醫 師 之 形 象 並 非 技 藝 專 業 之 施 作 ( 醫 療 行 為 ), 而 聲 音 或 肢 體 上 之 表 演 更 非 醫 師 之 技 藝 專 業, 醫 師 可 以 因 為 擁 有 歌 唱 技 巧 而 成 為 演 藝 人 員, 但 演 藝 人 員 之 身 分, 其 專 業 在 於 歌 唱 而 非 醫 療, 二 者 不 容 混 淆 醫 師 擁 有 醫 療 專 業, 應 用 專 業 之 實 施 始 得 謂 以 技 藝 執 行 業 務, 其 代 言 廣 告 如 為 表 演 人 身 分, 自 與 醫 療 專 業 無 涉, 而 其 形 象 或 專 業 能 力, 應 該 是 代 言 人 之 特 質 或 特 色, 而 非 技 藝 的 表 現 況 代 言 內 容 為 宣 傳 蒐 集 儲 存 臍 帶 血 之 優 點, 重 於 推 廣 蒐 集 或 儲 存 臍 帶 血 之 優 點, 是 廠 商 業 務 優 點 之 闡 述, 其 工 作 1 2 黃 世 鑫, 執 行 業 務 者 之 相 關 課 稅 問 題, 月 旦 法 學 雜 誌 第 77 期, 頁 20 至 21,2001 年 10 月 有 關 提 供 勞 務 獲 得 報 酬 之 所 得, 可 區 分 為 獨 立 勞 動 所 得 與 非 獨 立 勞 動 所 得 27

30 性 質 傾 向 宣 傳 推 廣, 而 非 醫 療 專 業 之 判 斷, 其 業 務 上 自 我 判 斷 顯 然 較 輕, 自 非 屬 醫 師 業 務 之 執 行 本 節 想 藉 此 探 討, 執 行 業 務 者 所 取 得 之 執 行 業 務 所 得, 是 否 須 以 技 藝 為 要 件? 薪 資 所 得 者, 若 私 下 兼 差 而 成 為 執 行 業 務 者, 其 兼 差 所 得 可 否 為 執 行 業 務 所 得?( 趙 建 銘 案 ) 二 執 行 業 務 者 之 構 成 要 件 執 行 業 務 所 得, 依 所 得 稅 法 第 11 條 第 1 項 : 本 法 稱 執 行 業 務 者, 係 指 律 師 會 計 師 建 築 師 技 師 醫 師 藥 師 助 產 士 著 作 人 經 紀 人 代 書 人 工 匠 表 演 人 及 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者 以 及 同 法 第 14 條 第 1 項 第 2 類 : 執 行 業 務 所 得 : 凡 執 行 業 務 者 之 業 務 或 演 技 收 入, 減 除 業 務 所 房 租 或 折 舊 業 務 上 使 用 器 材 設 備 之 折 舊 及 修 理 費, 或 收 取 代 價 提 供 顧 客 使 用 之 藥 品 材 料 等 之 成 本 業 務 上 雇 用 人 員 之 薪 資 執 行 業 務 之 旅 費 及 其 他 直 接 必 要 費 用 後 之 餘 額 為 所 得 額 由 此 觀 之, 執 行 業 務 所 得 係 以 自 力 營 生 為 要 件, 但 是 否 僅 此 要 件 為 已 足, 還 是 亦 必 須 備 具 專 門 知 識 特 殊 技 術 或 特 殊 藝 能 等 所 謂 技 藝 之 能 力 呢? 以 下 本 文 將 針 對 此 部 分 加 以 探 討 吾 人 觀 察 所 得 稅 法 第 11 條 第 1 項 所 定 義 之 執 行 業 務 者, 係 先 將 執 行 業 務 者 以 例 示 方 式 舉 出 執 行 業 務 者 的 行 業, 後 以 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者 概 括 規 定 的 方 式 作 為 補 充 3 4 而 加 值 型 及 非 加 值 型 營 業 稅 法 施 行 細 則 第 6 條 則 參 考 執 行 業 務 者 收 入 標 準, 更 明 確 列 舉 出 執 行 業 務 者 之 行 業 由 此 可 知, 所 謂 執 行 業 務 者, 基 本 上 係 以 技 藝 自 力 營 生 者 為 對 象, 歸 納 出 執 行 業 務 者 必 須 具 備 之 類 型 特 徵 為 技 藝 及 自 力 營 生 5 換 言 3 參 照 大 法 官 解 釋 第 173 條, 姚 瑞 光 大 法 官 不 同 意 見 書 : 三 關 於 例 示 規 定 : 制 定 法 律 時, 於 條 文 內 規 定 多 數 事 項 者, 因 事 項 繁 多, 無 法 一 一 列 舉, 乃 列 舉 一 事 項 或 數 事 項 為 例, 而 於 列 舉 事 項 之 末, 綴 以 概 括 全 部 事 項 之 文 句, 前 者 謂 之 例 示 規 定, 後 者 謂 之 概 括 規 定 從 而,( 一 ) 例 示 規 定 中 列 舉 之 事 項, 係 從 概 括 規 定 範 圍 內 抽 出, 故 概 括 規 定 之 事 項 必 與 例 示 規 定 事 項 性 質 相 類,( 二 ) 概 括 規 定 部 分, 必 有 能 概 括 全 部 事 項 之 文 句, 否 則, 即 非 概 括 規 定 就 上 述 所 得 稅 法 第 11 條 第 1 項 言 之, 律 師 會 計 師 建 築 師 技 師 醫 師 藥 劑 師 助 產 士 著 作 人 經 紀 人 代 書 人 工 匠 表 演 人, 係 例 示 規 定, 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者, 係 概 括 規 定, 例 示 規 定 中 之 任 何 一 項, 均 屬 於 以 技 藝 自 力 營 生 者 之 範 圍, 無 性 質 不 相 類 者 在 內, 亦 即 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者, 係 能 概 括 全 部 事 項 之 文 句 4 ❶ 加 值 型 及 非 加 值 型 營 業 稅 法 施 行 細 則 第 6 條 : 本 法 第 3 條 第 2 項 所 稱 執 行 業 務 者, 指 律 師 會 計 師 建 築 師 技 師 醫 師 藥 師 助 產 師 ( 士 ) 醫 事 檢 驗 師 ( 生 ) 程 式 設 計 師 精 算 師 不 動 產 估 價 師 物 理 治 療 師 職 能 治 療 師 營 養 師 心 理 師 地 政 士 記 帳 士 著 作 人 經 紀 人 務 人 書 畫 家 版 畫 家 命 理 卜 卦 工 匠 公 共 安 全 檢 查 人 員 民 間 公 證 人 及 其 他 以 技 藝 自 力 營 生 者 ❷ 本 條 文 有 關 執 行 業 務 者 所 列 舉 內 容, 係 將 財 政 部 每 年 所 頒 布 之 執 行 業 務 者 收 入 標 準 內 所 羅 列 之 執 行 業 務 者 行 業 別 列 入 其 中 ❸ 本 條 係 於 100 年 6 月 22 日 行 政 院 院 臺 財 字 第 號 令 修 正 發 布 5 參 照 大 法 官 解 釋 第 173 條, 姚 瑞 光 大 法 官 不 同 意 見 書 : 二 關 於 租 稅 法 律 主 義 : 憲 法 第 19 條 規 定 人 民 有 依 法 律 納 稅 之 義 務, 是 為 租 稅 法 律 主 義 之 明 示, 何 謂 法 律, 憲 法 第 170 條 有 明 確 之 解 釋 租 稅 法 律 主 義 又 以 課 稅 要 件 法 定 主 義 為 重 心, 故 凡 屬 課 稅 要 件 之 事 項, 如 應 課 稅 之 行 為 納 稅 義 務 人 課 稅 標 準 稅 率 等, 均 應 以 法 律 為 明 確 之 規 定, 始 與 課 稅 要 件 法 定 主 義 之 意 旨 相 符 從 而, 規 定 應 課 稅 之 行 為, 如 買 28

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