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第十三章 利润及利润分配 模块六 收入 费用和利润核算岗位模块 377

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第 十 一 章 收 入 案 例 导 入 虚 增 销 售 收 入 注 册 会 计 师 小 王 对 某 公 司 2013 年 度 的 报 表 进 行 审 计 时, 发 现 主 营 业 务 收 入 和 应 收 账 款 账 户 的 发 生 额 较 以 往 各 期 都 大 对 照 前 期 调 查 了 解 到 该 公 司 已 经 连 续 两 年 亏 损, 本 年 度 生 产 销 售 环 境 并 未 比 以 前 有 所 好 转, 小 王 感 到 销 售 收 入 的 真 实 性 值 得 怀 疑 案 例 思 考 : (1) 主 营 业 务 收 入 和 应 收 账 款 账 户 的 发 生 额 较 以 往 各 期 都 大, 是 否 正 常? (2) 企 业 多 计 销 售 收 入 的 途 径 有 哪 些? 第 一 节 收 入 概 述 一 收 入 的 定 义 及 其 分 类 ( 一 ) 收 入 的 定 义 收 入 是 指 企 业 在 日 常 活 动 中 形 成 的 会 导 致 所 有 者 权 益 增 加 的 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 的 经 济 利 益 的 总 流 入 日 常 活 动 是 指 企 业 为 完 成 其 经 营 目 标 所 从 事 的 经 常 性 活 动 以 及 与 之 相 关 的 活 动 比 如 : 工 业 企 业 制 造 并 销 售 产 品 商 业 企 业 销 售 商 品 咨 询 公 司 提 供 咨 询 服 务 软 件 企 业 为 客 户 开 发 软 件 安 装 公 司 提 供 安 装 服 务 租 赁 公 司 出 租 资 产 等, 均 属 于 企 业 为 完 成 其 经 营 目 标 所 从 事 的 经 常 性 活 动, 由 此 产 生 的 经 济 利 益 的 总 流 入 构 成 收 入 ; 企 业 转 让 无 形 资 产 使 用 权 出 售 原 材 料 等, 属 于 与 经 常 性 活 动 相 关 的 活 动, 由 此 产 生 的 经 济 利 益 的 总 流 入 也 构 成 收 入 企 业 处 置 固 定 资 产 无 形 资 产 等 活 动, 不 是 企 业 为 完 成 其 经 营 目 标 所 从 事 的 经 常 性 活 动, 也 不 属 于 与 经 常 性 活 动 相 关 的 活 动, 由 此 产 生 的 经 济 利 益 的 总 流 入 不 构 成 收 入, 应 当 确 认 为 营 业 外 379

收 入 ( 二 ) 收 入 的 分 类 收 入 可 以 有 不 同 的 分 类 按 照 企 业 从 事 日 常 活 动 的 性 质, 可 将 收 入 分 为 销 售 商 品 收 入 提 供 劳 务 收 入 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 和 建 造 合 同 收 入 但 不 包 括 企 业 为 第 三 方 收 取 的 款 项, 如 增 值 税 等, 企 业 应 将 此 作 为 负 债 处 理 按 企 业 经 营 业 务 的 主 次 分 为 主 营 业 务 收 入 和 其 他 业 务 收 入 不 同 行 业 其 主 营 业 务 收 入 所 包 括 的 内 容 也 不 同, 工 业 企 业 的 主 营 业 务 收 入 主 要 包 括 销 售 商 品 自 制 半 成 品 代 制 品 代 修 品 提 供 工 业 性 作 业 等 所 取 得 的 收 入 ; 商 品 流 通 企 业 的 主 营 业 务 收 入 主 要 包 括 销 售 商 品 所 取 得 的 收 入 ; 旅 游 企 业 的 主 营 业 务 收 入 主 要 包 括 客 房 收 入 餐 饮 收 入 等 主 营 业 务 收 入 一 般 占 企 业 营 业 收 入 的 比 重 较 大, 对 企 业 的 经 济 效 益 产 生 较 大 的 影 响 其 他 业 务 收 入 主 要 包 括 出 租 固 定 资 产 出 租 无 形 资 产 出 租 包 装 物 和 商 品 销 售 材 料 用 材 料 进 行 非 货 币 性 交 换 ( 非 货 币 性 资 产 交 换 具 有 商 业 实 质 且 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 ) 或 债 务 重 组 等 实 现 的 收 入 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 单 选 题 下 列 各 项 中, 应 确 认 为 其 他 业 务 收 入 的 是 ( ) A. 银 行 存 款 利 息 收 入 B. 转 让 商 标 使 用 权 收 入 C. 接 受 现 金 捐 赠 利 得 D. 现 金 股 利 收 入 正 确 答 案 B 答 案 解 析 选 项 A 计 入 财 务 费 用 的 贷 方 ; 选 项 C 计 入 营 业 外 收 入 ; 选 项 D 计 入 投 资 收 益 二 收 入 的 特 征 ( 一 ) 收 入 是 企 业 在 日 常 活 动 中 形 成 的 经 济 利 益 的 总 流 入 收 入 形 成 于 企 业 日 常 活 动 的 特 征 使 其 与 产 生 于 非 日 常 活 动 的 利 得 相 区 分 企 业 所 从 事 或 发 生 的 某 些 活 动 也 能 为 企 业 带 来 经 济 利 益, 但 不 属 于 企 业 为 完 成 其 经 营 目 标 所 从 事 的 经 常 性 活 动, 也 不 属 于 与 经 常 性 活 动 相 关 的 活 动 如 : 工 业 企 业 处 置 固 定 资 产 无 形 资 产, 因 其 他 企 业 违 约 收 取 罚 款 等, 这 些 活 动 形 成 的 经 济 利 益 的 总 流 入 属 于 企 业 的 利 得 而 不 是 收 入 利 得 通 常 不 经 过 经 营 过 程 就 能 取 得, 或 属 于 企 业 不 曾 期 望 获 得 的 收 益 ( 二 ) 收 入 会 导 致 企 业 所 有 者 权 益 的 增 加 收 入 形 成 的 经 济 利 益 总 流 入 的 形 式 多 种 多 样, 既 可 能 表 现 为 资 产 的 增 加, 如 : 增 加 银 行 存 款 应 收 账 款 ; 也 可 能 表 现 为 负 债 的 减 少, 如 减 少 预 收 账 款 ; 还 可 能 表 现 为 两 者 的 组 合, 如 : 销 售 实 现 时, 部 分 冲 减 预 收 账 款, 部 分 增 加 银 行 存 款 收 入 形 成 的 经 济 利 益 总 流 入 能 增 加 资 产 或 减 少 负 债 或 两 者 兼 而 有 之, 根 据 资 产 一 负 债 = 所 有 者 权 益 的 会 计 等 式, 收 入 一 定 能 增 加 企 业 的 所 有 者 权 益 这 里 所 说 的 收 入 能 增 加 所 有 者 权 益, 仅 指 收 入 本 身 的 影 响, 而 收 入 扣 除 与 之 相 配 比 的 费 用 后 的 净 额, 既 可 能 增 加 所 有 者 权 益, 也 可 能 减 少 所 有 者 权 益 企 业 为 第 三 方 或 客 户 代 收 的 款 项, 如 : 企 业 代 国 家 收 取 的 增 值 税 等, 一 方 面 增 加 企 业 的 资 产 ; 另 一 方 面 增 加 企 业 的 负 债, 并 不 增 加 企 业 的 所 有 者 权 益, 因 此 不 构 成 本 企 业 的 收 入 380

( 三 ) 收 入 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 所 有 者 投 入 资 本 主 要 是 为 谋 求 享 有 企 业 资 产 的 剩 余 权 益, 由 此 形 成 的 经 济 利 益 总 流 入 不 构 成 收 入, 而 应 确 认 为 企 业 所 有 者 权 益 的 组 成 部 分 第 二 节 销 售 商 品 收 入 一 销 售 商 品 收 入 的 确 认 与 计 量 销 售 商 品 收 入 是 指 企 业 通 过 销 售 商 品 实 现 的 收 入 比 如 工 业 企 业 制 造 并 销 售 产 品 商 业 企 业 销 售 商 品 等 实 现 的 收 入 收 入 的 确 认 是 一 个 非 常 重 要 的 问 题, 它 不 仅 关 系 到 流 转 税 纳 税 时 间 的 确 定, 还 会 影 响 成 本 费 用 的 正 确 结 转, 以 至 于 影 响 利 润 和 应 纳 税 所 得 额 及 应 纳 所 得 税 额 计 算 的 正 确 性 同 时 还 应 区 分 会 计 核 算 上 的 收 入 确 认 与 税 法 上 作 为 纳 税 依 据 的 收 入 确 认, 不 能 混 为 一 谈 销 售 商 品 收 入 同 时 满 足 以 下 五 个 条 件 时, 才 能 予 以 确 认 : (1) 企 业 已 将 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 转 移 给 购 货 方 与 商 品 所 有 权 有 关 的 风 险, 是 指 商 品 可 能 发 生 减 值 或 毁 损 等 形 成 的 损 失 ; 与 商 品 所 有 权 有 关 的 报 酬, 是 指 商 品 价 值 增 值 或 通 过 使 用 商 品 等 形 成 的 经 济 利 益 判 断 一 项 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 是 否 已 转 移 给 买 方, 需 要 关 注 该 项 交 易 的 实 质 而 不 是 形 式 : 1 大 多 数 情 况 下, 所 有 权 上 的 风 险 和 报 酬 的 转 移 伴 随 着 所 有 权 凭 证 的 转 移 或 实 物 的 交 付 而 转 移, 例 如 大 多 数 零 售 商 品 2 企 业 已 将 所 有 权 凭 证 或 实 物 交 付 给 买 方, 但 可 能 在 有 些 情 况 下 保 留 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬, 如 交 款 提 货 方 式 销 售 商 品 3 有 些 情 况 下, 企 业 已 将 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 转 移 给 买 方, 但 实 物 尚 未 交 付 这 种 情 况 下, 应 在 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 转 移 时 确 认 收 入, 而 不 管 实 物 是 否 交 付 例 如, 购 买 方 已 支 付 货 款 但 尚 未 提 货, 即 交 款 提 货 通 常 属 于 这 种 情 况 (2) 企 业 既 没 有 保 留 通 常 与 所 有 权 相 联 系 的 继 续 管 理 权, 也 没 有 对 已 售 出 的 商 品 实 施 控 制 企 业 将 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 转 移 给 买 方 后, 如 仍 然 保 留 通 常 与 所 有 权 相 联 系 的 继 续 管 理 权, 或 仍 然 对 售 出 的 商 品 实 施 控 制, 则 此 项 销 售 不 能 成 立, 不 能 确 认 相 应 的 销 售 收 入 如 某 房 地 产 企 业 A 将 尚 待 开 发 的 土 地 销 售 给 B 企 业, 合 同 同 时 规 定 由 A 企 业 开 发 这 片 土 地, 开 发 后 的 土 地 售 出 后, 利 润 由 A B 两 企 业 按 一 定 比 例 分 配 这 意 味 着 A 企 业 仍 保 留 了 与 该 土 地 所 有 权 相 联 系 的 继 续 管 理 权, 不 能 确 认 收 入 如 企 业 对 售 出 的 商 品 保 留 了 与 所 有 权 无 关 的 管 理 权, 则 不 受 本 条 件 的 限 制 例 如, 房 地 产 企 业 将 开 发 的 房 产 售 出 后, 保 留 了 对 该 房 产 的 物 业 管 理 权, 由 于 此 项 管 理 权 与 房 产 所 有 权 无 关, 房 产 销 售 成 立 企 业 提 供 的 物 业 管 理 应 视 为 一 个 单 独 的 劳 务 合 同, 有 关 收 入 确 认 为 劳 务 收 入 (3) 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 计 量 收 入 能 否 可 靠 计 量, 是 确 认 收 入 的 基 本 前 提, 收 入 不 能 可 靠 计 量, 则 无 法 确 认 收 入 企 业 在 销 售 商 品 时, 售 价 通 常 已 经 确 定, 但 销 售 过 程 中 由 于 某 381

种 不 确 定 因 素, 也 有 可 能 出 现 售 价 变 动 的 情 况, 则 新 的 售 价 未 确 定 前 不 应 确 认 收 入 (4) 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 经 济 利 益, 是 指 直 接 或 间 接 流 入 企 业 的 现 金 或 现 金 等 价 物 在 销 售 商 品 的 交 易 中, 与 交 易 相 关 的 经 济 利 益 即 为 销 售 商 品 的 价 款 销 售 商 品 的 价 款 能 否 有 把 握 收 回, 是 收 入 确 认 的 一 个 重 要 条 件 企 业 在 销 售 商 品 时, 如 估 计 价 款 收 回 的 可 能 性 不 大, 即 使 收 入 确 认 的 其 他 条 件 均 已 满 足, 也 不 应 当 确 认 收 入 销 售 商 品 的 价 款 能 否 收 回, 主 要 根 据 企 业 以 前 和 购 货 方 交 往 的 直 接 经 验, 或 从 其 他 方 面 取 得 的 信 息, 或 政 府 的 有 关 政 策 等 进 行 判 断 实 务 中, 如 果 企 业 售 出 的 商 品 符 合 合 同 或 协 议 规 定 的 要 求, 企 业 已 将 发 票 账 单 交 付 购 货 方, 购 货 方 也 承 诺 付 款, 即 说 明 商 品 销 售 的 价 款 很 可 能 收 回 (5) 相 关 的 已 发 生 或 将 发 生 的 成 本 能 够 可 靠 计 量 根 据 收 入 与 成 本 必 须 配 比 的 会 计 基 本 原 则, 如 果 为 赚 取 收 入 而 发 生 的 成 本 不 能 可 靠 计 量, 也 不 能 确 认 收 入, 如 已 收 到 价 款, 收 到 的 价 款 应 确 认 为 一 项 负 债, 例 如 订 货 销 售 企 业 销 售 商 品 应 同 时 满 足 上 述 5 个 条 件, 才 能 确 认 收 入 任 何 一 个 条 件 没 有 满 足, 即 使 收 到 货 款, 也 不 能 确 认 收 入 为 了 单 独 反 映 已 经 发 生 但 尚 未 确 认 销 售 收 入 的 商 品 成 本, 企 业 应 设 置 发 出 商 品 委 托 代 销 商 品 等 科 目 进 行 核 算 发 出 商 品 科 目 核 算 一 般 销 售 方 式 下, 已 经 发 出 但 尚 未 确 认 销 售 收 入 的 商 品 成 本 ; 委 托 代 销 商 品 科 目, 核 算 企 业 在 委 托 其 他 单 位 代 销 商 品 的 情 况 下, 已 经 发 出 但 尚 未 确 认 收 入 的 商 品 成 本 企 业 对 于 发 出 的 商 品, 在 确 定 不 能 确 认 收 入 时, 应 按 发 出 商 品 的 实 际 成 本, 借 记 发 出 商 品 委 托 代 销 商 品 等 科 目, 贷 记 库 存 商 品 科 目 期 末, 发 出 商 品 委 托 代 销 商 品 科 目 的 余 额, 应 并 入 资 产 负 债 表 的 存 货 项 目 反 映 二 销 售 商 品 收 入 的 账 务 处 理 销 售 商 品 收 入 的 会 计 处 理 主 要 涉 及 一 般 销 售 商 品 业 务 已 经 发 出 商 品 但 不 符 合 收 入 确 认 条 件 的 销 售 业 务 销 售 折 让 销 售 退 回 采 用 预 售 款 方 式 销 售 商 品 采 用 支 付 手 续 方 式 委 托 代 销 商 品 等 情 况 ( 一 ) 一 般 销 售 商 品 业 务 在 进 行 销 售 商 品 的 会 计 处 理 时, 首 先 要 考 虑 销 售 商 品 收 入 是 否 符 合 收 入 确 认 条 件 符 合 收 入 准 则 所 规 定 的 五 项 确 认 条 件 的, 企 业 应 及 时 确 认 收 入 并 结 转 相 关 销 售 成 本 通 常 情 况 下, 企 业 应 按 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款, 加 上 应 收 取 的 增 值 税 额, 借 记 银 行 存 款 应 收 账 款 应 收 票 据 等 科 目, 按 确 定 的 收 入 金 额, 贷 记 主 营 业 务 收 入 其 他 业 务 收 入 等 科 目, 按 应 收 取 的 增 值 税 额, 贷 记 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 科 目 如 果 售 出 商 品 不 符 合 收 入 确 认 条 件, 则 不 确 认 收 入, 已 经 发 出 的 商 品, 应 当 通 过 发 出 商 品 科 目 进 行 核 算 例 11 1 广 电 公 司 在 2015 年 3 月 5 日 采 用 托 收 承 付 结 算 方 式 销 售 一 批 商 品, 开 出 的 增 值 税 专 用 发 票 上 注 明 售 价 为 500 000 元, 增 值 税 税 额 为 85 000 元 ; 商 品 已 经 发 出, 并 已 向 银 行 办 妥 托 收 手 续 ; 该 批 商 品 的 成 本 为 400 000 元, 广 电 公 司 的 会 计 分 录 如 下 : (1) 确 认 销 售 收 入 时 : 借 : 应 收 账 款 585 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 500 000 382

应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 85 000 (2) 结 转 成 本 : 借 : 主 营 业 务 成 本 400 000 贷 : 库 存 商 品 400 000 例 11 2 广 电 公 司 2015 年 出 租 包 装 物, 取 得 租 金 收 入 200 元, 包 装 物 的 成 本 为 150 元 ( 包 装 物 成 本 在 出 租 时 一 次 转 入 销 售 成 本 ) 租 金 收 入 已 存 入 银 行 ( 不 考 虑 相 关 税 费 ) 广 电 公 司 会 计 处 理 如 下 : 收 到 租 金 时 : 借 : 银 行 存 款 200 贷 : 其 他 业 务 收 入 200 同 时 结 转 成 本 : 借 : 其 他 业 务 成 本 150 贷 : 周 转 材 料 包 装 物 150 ( 二 ) 已 经 发 出 商 品 但 不 符 合 收 入 确 认 条 件 的 销 售 业 务 例 11 3 广 电 公 司 在 2015 年 4 月 10 日 向 南 岗 公 司 销 售 一 批 商 品, 开 出 的 增 值 税 专 用 发 票 上 注 明 的 销 售 价 格 为 200 000 元, 增 值 税 税 额 为 34 000 元, 款 项 尚 未 收 到 ; 该 批 商 品 成 本 为 120 000 元 广 电 公 司 在 销 售 时 已 知 乙 公 司 资 金 周 转 发 生 困 难 ( 不 满 足 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ), 但 为 了 减 少 存 货 积 压, 同 时 也 为 了 维 持 与 南 岗 公 司 长 期 建 立 的 商 业 关 系, 广 电 公 司 仍 将 商 品 发 往 乙 公 司 且 办 妥 托 收 手 续, 假 定 广 电 公 司 销 售 该 批 商 品 的 增 值 税 纳 税 义 务 已 经 发 生 广 电 公 司 的 账 务 处 理 如 下 : (1)2015 年 4 月 10 日 发 出 商 品 时 : 借 : 发 出 商 品 120 000 贷 : 库 存 商 品 120 000 同 时, 将 增 值 税 专 用 发 票 上 注 明 的 增 值 税 税 额 转 入 应 收 账 款 : 借 : 应 收 账 款 34 000 贷 : 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 34 000 ( 如 果 销 售 该 商 品 的 增 值 税 纳 税 义 务 尚 未 发 生, 则 不 做 这 笔 分 录, 等 纳 税 义 务 发 生 时 再 做 应 交 增 值 税 的 分 录 ) (2)2015 年 7 月 10 日, 广 电 公 司 得 知 南 岗 公 司 经 营 情 况 逐 渐 好 转, 南 岗 公 司 承 诺 近 期 付 款 时 : 借 : 应 收 账 款 200 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 200 000 借 : 主 营 业 务 成 本 120 000 贷 : 发 出 商 品 120 000 (3)2015 年 7 月 20 日 收 到 款 项 时 : 借 : 银 行 存 款 234 000 贷 : 应 收 账 款 234 000 383

( 三 ) 商 业 折 扣 现 金 折 扣 和 销 售 折 让 的 处 理 企 业 销 售 商 品 收 入 的 金 额 通 常 按 照 从 购 货 方 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 确 定 在 确 定 销 售 商 品 收 入 的 金 额 时, 应 注 意 区 分 现 金 折 扣 商 业 折 扣 和 销 售 折 让 及 其 不 同 的 账 务 处 理 方 法 总 的 来 讲, 确 定 销 售 商 品 收 入 的 金 额 时, 不 应 考 虑 预 计 可 能 发 生 的 现 金 折 扣 销 售 折 让, 即 应 按 总 价 确 认, 但 应 是 扣 除 商 业 折 扣 后 的 净 额 现 金 折 扣 商 业 折 扣 销 售 折 让 的 区 别 以 及 相 关 会 计 处 理 方 法 如 下 : (1) 销 售 商 品 涉 及 现 金 折 扣 的, 应 当 按 照 扣 除 现 金 折 扣 前 的 金 额 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额 现 金 折 扣 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 损 益 现 金 折 扣, 是 指 债 权 人 为 鼓 励 债 务 人 在 规 定 的 期 限 内 付 款 而 向 债 务 人 提 供 的 债 务 扣 除, 通 常 发 生 在 以 赊 销 方 式 销 售 商 品 及 提 供 劳 务 的 交 易 中 企 业 为 了 鼓 励 客 户 提 前 偿 付 货 款, 与 债 务 人 达 成 协 议, 债 务 人 在 不 同 的 期 限 内 付 款 可 享 受 不 同 比 例 的 折 扣 现 金 折 扣 应 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 财 务 费 用 例 11 4 广 电 公 司 在 2015 年 4 月 1 日 向 南 岗 公 司 销 售 一 批 商 品, 开 出 的 增 值 税 专 用 发 票 上 注 明 的 销 售 价 款 为 20 000 元, 增 值 税 税 额 为 3 400 元 为 及 早 收 回 货 款, 广 电 公 司 和 南 岗 公 司 约 定 的 现 金 折 扣 条 件 为 :2/10,1/20,n/30 假 定 计 算 现 金 折 扣 时 不 考 虑 增 值 税 额 甲 公 司 的 账 务 处 理 如 下 : 4 月 1 日 销 售 实 现 时, 按 销 售 总 价 确 认 收 入 : 借 : 应 收 账 款 23 400 贷 : 主 营 业 务 收 入 20 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 3 400 如 果 南 岗 公 司 在 4 月 9 日 付 清 货 款 : 借 : 银 行 存 款 23 000 财 务 费 用 400 贷 : 应 收 账 款 23 400 如 果 南 岗 公 司 在 4 月 18 日 付 清 货 款 : 借 : 银 行 存 款 23 200 财 务 费 用 200 贷 : 应 收 账 款 23 400 如 果 南 岗 公 司 在 4 月 底 才 付 清 货 款, 则 按 全 额 付 款 : 借 : 银 行 存 款 23 400 贷 : 应 收 账 款 23 400 (2) 销 售 商 品 涉 及 商 业 折 扣 的, 应 当 按 照 扣 除 商 业 折 扣 后 的 金 额 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额 商 业 折 扣, 是 指 企 业 为 促 进 商 品 销 售 而 在 商 品 标 价 上 给 予 的 价 格 扣 除 例 11 5 广 电 公 司 为 增 值 税 一 般 纳 税 企 业,2015 年 4 月 1 日 销 售 A 商 品 1 000 件, 每 件 商 品 的 标 价 为 10 元 ( 不 含 增 值 税 ), 每 件 商 品 的 实 际 成 本 为 6 元,A 商 品 适 用 的 增 值 税 税 率 为 17%; 由 于 是 成 批 销 售, 广 电 公 司 给 予 购 货 方 10% 的 商 业 折 扣, 并 在 销 售 合 同 中 规 定 现 金 折 扣 条 件 为 2/10,1/20,n/30;A 商 品 于 4 月 1 日 发 出, 购 货 方 于 4 月 9 日 付 款 假 定 计 算 现 金 折 扣 时 考 虑 增 值 税 本 例 涉 及 商 业 折 扣 和 现 金 折 扣 的 问 题, 首 先 需 要 计 算 确 定 销 售 商 品 收 入 的 金 额 根 据 销 384

售 商 品 收 入 的 金 额 确 定 的 有 关 规 定, 销 售 商 品 收 入 的 金 额 应 是 未 扣 除 现 金 折 扣 但 扣 除 商 业 折 扣 后 的 金 额, 现 金 折 扣 应 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 财 务 费 用 因 此, 广 电 公 司 应 确 认 的 销 售 商 品 收 入 金 额 为 9 000(10 1 000-10 1 000 10%) 元, 增 值 税 销 项 税 额 为 1 530(90 000 17%) 元 购 货 方 于 销 售 实 现 后 的 10 日 内 付 款, 享 有 的 现 金 折 扣 为 210.6[(90 000+1 530) 2%] 元 广 电 公 司 的 会 计 处 理 如 下 : 4 月 1 日 销 售 实 现 时 : 借 : 应 收 账 款 10 530 贷 : 主 营 业 务 收 入 9 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 1 530 借 : 主 营 业 务 成 本 6 000(6 1 000) 贷 : 库 存 商 品 6 000 4 月 9 日 收 到 货 款 时 : 借 : 银 行 存 款 10 319.4 财 务 费 用 210.6 贷 : 应 收 账 款 10 530 以 上 的 210.6 元 为 考 虑 增 值 税 时 的 现 金 折 扣, 若 本 例 假 设 计 算 现 金 折 扣 时 不 考 虑 增 值 税, 则 广 电 公 司 给 予 购 货 方 的 现 金 折 扣 为 9 000 2%=180( 元 ) 本 例 中, 若 购 货 方 于 4 月 19 日 付 款, 则 享 有 的 现 金 折 扣 为 105.3(10 530 1%) 元 广 电 公 司 在 收 到 货 款 时 的 会 计 分 录 为 : 借 : 银 行 存 款 10 424.7 财 务 费 用 105.3 贷 : 应 收 账 款 10 530 若 购 货 方 于 4 月 底 才 付 款, 则 应 按 全 额 付 款 广 电 公 司 在 收 到 货 款 时 的 会 计 分 录 为 : 借 : 银 行 存 款 10 530 贷 : 应 收 账 款 10 530 (3) 销 售 折 让, 是 指 企 业 因 售 出 商 品 的 质 量 不 合 格 等 原 因 而 在 售 价 上 给 予 的 减 让 企 业 将 商 品 销 售 给 买 方 后, 如 买 方 发 现 商 品 在 质 量 规 格 等 方 面 不 符 合 要 求, 可 能 要 求 卖 方 在 价 格 上 给 予 一 定 减 让 销 售 折 让 可 能 发 生 在 企 业 确 认 收 入 之 前, 也 可 能 发 生 在 企 业 确 认 收 入 之 后 发 生 在 收 入 确 认 之 前 的 销 售 折 让, 其 处 理 相 当 于 商 业 折 扣, 即 在 销 售 商 品 时 直 接 给 予 客 户 价 格 上 的 减 让, 企 业 实 现 的 销 售 收 入 按 实 际 销 售 价 格 ( 原 销 售 价 格 减 去 商 业 折 扣 ) 确 认 企 业 已 经 确 认 销 售 商 品 收 入 的 售 出 商 品 发 生 销 售 折 让 的, 应 当 在 发 生 时 冲 减 当 期 销 售 商 品 收 入 销 售 折 让 属 于 资 产 负 债 表 日 后 事 项 的, 适 用 企 业 会 计 准 则 第 29 号 资 产 负 债 表 日 后 事 项, 应 当 调 整 资 产 负 债 表 日 的 财 务 报 表 例 11 6 广 电 企 业 销 售 一 批 商 品, 增 值 税 专 用 发 票 上 注 明 的 销 售 价 格 为 80 000 元, 增 值 税 为 13 600 元 货 到 后 购 货 方 发 现 商 品 质 量 不 合 格, 要 求 在 价 格 上 给 予 10% 的 折 让 假 定 已 获 得 税 务 部 门 开 具 的 索 取 折 让 证 明 单, 并 开 具 了 红 字 增 值 税 专 用 发 票 广 电 企 业 的 会 计 处 理 为 : 销 售 实 现 时 : 借 : 应 收 账 款 企 业 93 600 贷 : 主 营 业 务 收 入 80 000 385

应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 13 600 发 生 销 售 折 让 时 : 借 : 主 营 业 务 收 入 8 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 1 360 贷 : 应 收 账 款 企 业 9 360 收 到 销 售 商 品 价 款 时 : 借 : 银 行 存 款 84 240 贷 : 应 收 账 款 企 业 84 240 (4) 商 品 销 售 退 回, 是 指 企 业 售 出 的 商 品 由 于 质 量 品 种 不 符 合 要 求 等 原 因 而 发 生 的 退 货 企 业 发 生 销 售 退 回 后, 应 按 照 有 关 的 原 始 凭 证, 办 理 商 品 入 库 手 续 凡 是 本 月 发 生 已 确 认 收 入 的 销 售 退 回, 无 论 是 属 于 本 年 度 还 是 以 前 年 度 销 售 的 商 品, 均 应 冲 减 本 月 的 销 售 收 入, 借 记 主 营 业 务 收 入 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 科 目, 贷 记 银 行 存 款 应 收 账 款 应 付 账 款 等 科 目 如 已 经 结 转 销 售 成 本, 同 时 应 冲 减 同 一 月 份 的 主 营 业 务 成 本, 借 记 库 存 商 品 科 目, 贷 记 主 营 业 务 成 本 科 目 未 确 认 收 入 的 发 出 商 品 的 退 回 按 计 入 发 出 商 品 科 目 的 金 额, 借 记 库 存 商 品 等 科 目, 贷 记 发 出 商 品 科 目 资 产 负 债 表 日 及 之 前 售 出 的 商 品 在 资 产 负 债 表 日 至 财 务 会 计 报 告 批 准 报 出 日 之 间 发 生 退 回 的, 应 当 作 为 资 产 负 债 表 日 后 事 项 的 调 整 事 项 处 理 例 11 7 广 电 工 业 生 产 企 业 2015 年 12 月 销 售 甲 产 品 100 件, 单 位 售 价 14 元, 单 位 销 售 成 本 10 元 因 质 量 问 题 该 批 产 品 于 2016 年 5 月 退 回 10 件, 货 款 已 经 退 回 该 企 业 2016 年 5 月 销 售 甲 产 品 150 件, 单 位 销 售 成 本 11 元 该 产 品 的 增 值 税 税 率 17%, 假 如 该 企 业 为 增 值 税 一 般 纳 税 人, 销 售 退 回 应 退 回 的 增 值 税 已 取 得 有 关 证 明 按 上 述 已 知 条 件, 该 企 业 的 会 计 处 理 如 下 : 冲 减 主 营 业 务 收 入 借 : 主 营 业 务 收 入 140 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 23.80 贷 : 银 行 存 款 163.80 分 别 采 用 两 种 方 法 计 算 退 回 产 品 的 成 本 1 从 当 月 销 售 数 量 中 扣 除 已 退 回 产 品 的 数 量 : 2016 年 5 月 实 际 销 售 甲 产 品 的 数 量 =150-10=140( 件 ) 2016 年 5 月 实 际 销 售 甲 产 品 的 成 本 =140 11=1 540( 元 ) 结 转 5 月 份 主 营 业 务 成 本 : 借 : 主 营 业 务 成 本 1 540 贷 : 库 存 商 品 1 540 2 单 独 计 算 本 月 退 回 产 品 的 成 本, 退 回 产 品 的 销 售 成 本 按 照 退 回 月 份 的 成 本 计 算 : 2016 年 5 月 销 售 甲 产 品 的 实 际 成 本 =150 11=1 650( 元 ) 结 转 5 月 份 销 售 产 品 成 本 : 借 : 主 营 业 务 成 本 1 650 贷 : 库 存 商 品 1 650 2016 年 5 月 退 回 产 品 的 实 际 成 本 =10 11=110( 元 ) 386

借 : 库 存 商 品 110 贷 : 主 营 业 务 成 本 110 如 果 按 销 售 月 份 的 产 品 实 际 成 本 计 算, 退 回 产 品 的 实 际 成 本 为 100(10 10) 元 ; 如 果 用 退 回 月 份 的 同 类 或 同 种 产 品 的 实 际 成 本 计 算 退 回 产 品 的 成 本, 上 述 两 种 计 算 方 法 的 结 果 相 同 ; 如 果 退 回 的 产 品 本 月 没 有 销 售 或 没 有 同 类 或 同 种 产 品 销 售 的, 则 按 销 售 月 份 的 产 品 实 际 成 本 计 算 退 回 产 品 的 成 本, 两 者 计 算 销 售 成 本 的 金 额 会 出 现 差 异 销 售 退 回 属 于 资 产 负 债 表 日 后 事 项 的, 适 用 企 业 会 计 准 则 第 29 号 资 产 负 债 表 日 后 事 项 (5) 其 他 商 品 销 售 1 商 品 需 要 安 装 和 检 验 的 销 售 在 这 种 销 售 方 式 下, 购 买 方 在 授 受 交 货 以 及 安 装 和 检 验 完 毕 前 一 般 不 应 确 认 收 入, 但 如 果 安 装 程 序 比 较 简 单, 或 检 验 是 为 最 终 确 定 合 同 价 格 而 必 须 进 行 的 程 序, 则 可 以 在 商 品 发 出 时, 或 在 商 品 装 运 时 确 认 收 入 2 附 有 销 售 退 回 条 件 的 商 品 销 售 在 附 有 销 售 退 回 条 件 商 品 销 售 方 式 下, 对 符 合 收 入 确 认 条 件 的 部 分, 按 正 常 销 售 商 品 业 务 进 行 账 务 处 理, 对 不 符 合 收 入 确 认 条 件 的, 将 发 出 商 品 的 成 本 转 入 发 出 商 品 科 目, 将 已 确 认 应 收 的 增 值 税 税 额 转 入 应 收 账 款 科 目 3 代 销 商 品 代 销 商 品 分 别 按 以 下 情 况 确 认 收 入 : 1) 视 同 买 断 即 由 委 托 方 和 受 托 方 签 订 协 议, 委 托 方 按 协 议 价 收 取 所 代 销 的 货 款, 实 际 售 价 由 受 托 方 自 定 由 于 这 种 销 售 因 商 品 相 关 的 风 险 和 报 酬 已 随 商 品 发 出 而 转 移, 本 质 上 已 经 将 商 品 销 售, 如 果 满 足 其 他 确 认 条 件, 委 托 方 应 在 将 商 品 交 付 给 受 托 方 时 确 认 收 入 例 11 8 广 电 公 司 委 托 南 岗 公 司 销 售 甲 商 品 100 件, 协 议 价 为 200 元 / 件, 该 商 品 成 本 为 120 元 / 件, 增 值 税 税 率 17% 广 电 公 司 开 具 增 值 税 专 用 发 票, 发 票 上 注 明 : 售 价 20 000 元, 增 值 税 额 3 400 元 南 岗 公 司 实 际 销 售 时 开 具 的 增 值 税 发 票 上 注 明 : 售 价 24 000 元, 增 值 税 为 4 080 元 广 电 企 业 的 会 计 处 理 : 1 将 甲 商 品 交 付 B 企 业 时 : 借 : 应 收 账 款 23 400 贷 : 主 营 业 务 收 入 20 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 3 400 借 : 主 营 业 务 成 本 12 000 贷 : 库 存 商 品 12 000 2 收 到 B 企 业 汇 来 的 货 款 时 : 借 : 银 行 存 款 23 400 贷 : 应 收 账 款 海 天 实 业 23 400 南 岗 企 业 的 会 计 处 理 : 1 收 到 拨 来 的 甲 商 品 时 : 借 : 库 存 商 品 20 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 进 项 税 额 ) 3 400 贷 : 应 付 账 款 23 400 2 实 际 销 售 商 品 时 : 387

借 : 银 行 存 款 28 080 贷 : 主 营 业 务 收 入 24 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 4 080 借 : 主 营 业 务 成 本 20 000 贷 : 库 存 商 品 20 000 借 : 应 付 账 款 湘 江 公 司 23 400 贷 : 银 行 存 款 23 400 2) 收 取 手 续 费 在 采 用 支 付 手 续 费 代 销 方 式 下, 委 托 方 在 发 出 商 品 时, 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 并 未 转 移 给 受 托 方, 委 托 方 在 发 出 商 品 时 通 常 不 应 确 认 销 售 商 品 收 入, 而 应 在 收 到 受 托 方 开 出 的 代 销 清 单 时 确 认 销 售 商 品 收 入, 同 时 将 应 支 付 的 代 销 手 续 费 计 入 销 售 费 用 ; 受 托 方 应 在 代 销 商 品 销 售 后, 按 合 同 或 协 议 约 定 的 方 法 计 算 确 定 代 销 手 续 费, 确 认 劳 务 收 入 受 托 方 可 通 过 受 托 代 销 商 品 受 托 代 销 商 品 款 等 科 目, 对 受 托 代 销 商 品 进 行 核 算 确 认 代 销 手 续 费 收 入 时, 借 记 受 托 代 销 商 品 款 科 目, 贷 记 其 他 业 务 收 入 等 科 目 例 11 9 假 如 例 11 8 中, 南 岗 企 业 按 每 件 200 元 的 价 格 出 售 给 顾 客, 光 电 企 业 按 售 价 的 10% 支 付 B 企 业 手 续 费 南 岗 企 业 实 际 销 售 时, 即 向 买 方 开 出 一 张 增 值 税 专 用 发 票, 发 票 上 注 明 甲 商 品 售 价 20 000 元, 增 值 税 额 3 400 元 广 电 企 业 在 收 到 南 岗 企 业 交 来 的 代 销 清 单 时, 向 南 岗 企 业 开 具 一 张 相 同 金 额 的 增 值 税 发 票 广 电 企 业 的 会 计 处 理 : 1 广 电 企 业 将 甲 商 品 交 付 南 岗 企 业 时 : 借 : 委 托 代 销 商 品 12 000 贷 : 库 存 商 品 12 000 2 收 到 代 销 清 单 时 : 借 : 应 收 账 款 南 岗 企 业 23 400 贷 : 主 营 业 务 收 入 20 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 3 400 借 : 主 营 业 务 成 本 12 000 贷 : 委 托 代 销 商 品 12 000 借 : 销 售 费 用 2 000 贷 : 应 收 账 款 南 岗 企 业 2 000 3 收 到 南 岗 企 业 汇 来 的 货 款 净 额 21 400 元 (23 400-2 000): 借 : 银 行 存 款 21 400 贷 : 应 收 账 款 南 岗 企 业 21 400 南 岗 企 业 的 会 计 处 理 : 1 收 到 甲 商 品 时 : 借 : 受 托 代 销 商 品 20 000 贷 : 代 销 商 品 款 20 000 2 实 际 销 售 商 品 时 : 借 : 银 行 存 款 23 400 388

贷 : 应 付 账 款 广 电 企 业 20 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 3 400 借 : 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 进 项 税 额 ) 3 400 贷 : 应 付 账 款 广 电 企 业 3 400 借 : 代 销 商 品 款 20 000 贷 : 受 托 代 销 商 品 20 000 3 归 还 广 电 企 业 贷 款 并 计 算 代 销 手 续 费 时 : 借 : 应 付 账 款 广 电 企 业 23 400 贷 : 银 行 存 款 21 400 主 营 业 务 收 入 ( 或 其 他 业 务 收 入 ) 2 000 (4) 售 后 回 购, 是 指 销 售 商 品 的 同 时, 销 售 方 同 意 日 后 重 新 买 回 这 批 商 品 在 我 国, 售 后 回 购 一 般 具 有 融 资 性 质, 在 这 种 情 况 下, 通 常 不 应 当 确 认 收 入 回 购 价 格 大 于 原 售 价 的 差 额, 应 在 回 购 期 间 按 期 计 提 利 息, 计 入 财 务 费 用 例 11 10 广 电 公 司 于 5 月 1 日 向 宏 达 公 司 销 售 商 品, 价 格 为 100 万 元, 增 值 税 为 17 万 元, 成 本 为 80 万 元 广 电 公 司 应 于 9 月 30 日 以 110 万 元 购 回 发 出 商 品 应 做 如 下 会 计 处 理 : 借 : 银 行 存 款 1 170 000 贷 : 库 存 商 品 800 000 应 交 税 费 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 170 000 应 付 账 款 200 000 回 购 价 格 大 于 原 售 价 的 差 额 分 5 个 月 分 摊 :(110-100) 5=2( 万 元 ) 借 : 财 务 费 用 20 000 贷 : 应 付 账 款 20 000 回 购 商 品 时 : 借 : 库 存 商 品 1 100 000 应 交 税 费 增 值 税 ( 进 项 税 额 ) 187 000 贷 : 银 行 存 款 1 287 000 借 : 应 付 账 款 300 000 贷 : 库 存 商 品 300 000 (5) 售 后 租 回, 是 指 销 售 商 品 的 同 时, 销 售 方 同 意 日 后 再 租 回 所 售 商 品 在 这 种 销 售 方 式 下, 应 当 分 情 况 处 理 : 1) 如 果 售 后 租 回 形 成 一 项 融 资 租 赁, 售 价 与 资 产 账 面 价 值 之 间 的 差 额 应 当 单 独 设 置 递 延 收 益 科 目 核 算, 并 按 该 项 租 赁 资 产 的 折 旧 进 度 进 行 分 摊, 作 为 折 旧 费 用 的 调 整 2) 如 果 售 后 租 回 形 成 一 项 经 营 租 赁, 售 价 与 资 产 账 面 价 值 之 间 的 差 额 也 通 过 递 延 收 益 科 目 核 算, 并 在 租 赁 期 内 按 照 租 金 支 付 比 例 分 摊 (6) 以 旧 换 新 销 售, 是 指 销 售 方 在 销 售 商 品 的 同 时 回 收 与 所 售 商 品 相 同 的 旧 商 品 在 这 种 销 售 方 式 下, 销 售 的 商 品 按 照 商 品 销 售 的 方 法 确 认 收 入, 回 收 的 商 品 作 为 购 进 商 品 处 理 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 单 选 题 下 列 各 项 中, 关 于 收 入 表 述 不 正 确 的 是 ( ) 389

A. 企 业 在 商 品 销 售 后 如 能 够 继 续 对 其 实 施 有 效 控 制, 则 不 应 确 认 收 入 B. 企 业 采 用 交 款 提 货 式 销 售 商 品, 通 常 应 在 开 出 发 票 账 单 并 收 到 货 款 时 确 认 收 入 C. 企 业 在 资 产 负 债 表 日 提 供 劳 务 交 易 结 果 能 够 可 靠 估 计 的, 应 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 提 供 劳 务 收 入 D. 企 业 销 售 商 品 相 关 的 已 发 生 或 将 发 生 的 成 本 不 能 可 靠 计 量, 但 已 收 到 价 款 的, 应 按 照 已 收 到 的 价 款 确 认 收 入 正 确 答 案 D 答 案 解 析 企 业 销 售 商 品 确 认 收 入 的 一 个 条 件 就 是 要 满 足 成 本 能 够 可 靠 计 量, 所 以 选 项 D 错 误 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 判 断 题 企 业 采 用 支 付 手 续 费 方 式 委 托 代 销 商 品, 委 托 方 应 在 发 出 商 品 时 确 认 销 售 商 品 收 入 ( ) 正 确 答 案 答 案 解 析 采 用 支 付 手 续 费 方 式 的, 应 当 在 收 到 代 销 清 单 时 确 认 收 入 2014 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 多 选 题 下 列 关 于 企 业 销 售 商 品 收 入 确 认 时 点 的 表 述 中, 正 确 的 有 ( ) A. 采 用 支 付 手 续 费 委 托 代 销 方 式 销 售 商 品, 应 在 收 到 代 销 清 单 时 确 认 收 入 B. 采 用 预 收 货 款 方 式 销 售 商 品, 应 在 收 到 货 款 时 确 认 收 入 C. 采 用 交 款 提 货 方 式 销 售 商 品, 应 在 开 出 发 票 收 到 货 款 时 确 认 收 入 D. 采 用 托 收 承 付 方 式 销 售 商 品, 应 在 发 出 商 品 并 办 妥 托 收 手 续 时 确 认 收 入 正 确 答 案 ACD 答 案 解 析 采 用 预 收 货 款 方 式 销 售 商 品, 应 在 发 出 商 品 时 确 认 收 入 2013 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 多 选 题 下 列 各 项 中, 应 计 入 工 业 企 业 其 他 业 务 收 入 的 有 A. 出 售 投 资 性 房 地 产 取 得 的 收 入 B. 随 同 商 品 出 售 且 单 独 计 价 的 包 装 物 取 得 的 收 入 C. 股 权 投 资 取 得 的 现 金 股 利 收 入 D. 经 营 性 租 赁 固 定 资 产 的 现 金 收 入 正 确 答 案 ABD ( ) 答 案 解 析 工 业 企 业 的 股 权 投 资 取 得 的 现 金 股 利 收 入 应 该 计 入 投 资 收 益 核 算, 不 属 于 企 业 的 其 他 业 务 收 入 第 三 节 提 供 劳 务 收 入 一 提 供 劳 务 收 入 的 确 认 与 计 量 企 业 会 计 准 则 区 分 并 分 别 规 定 了 提 供 劳 务 交 易 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 和 提 供 劳 务 交 易 的 结 果 不 能 够 可 靠 估 计 两 种 情 况 下 提 供 劳 务 收 入 的 确 认 和 计 量 问 题 390

( 一 ) 提 供 劳 务 的 交 易 结 果 能 够 可 靠 估 计 依 据 以 下 条 件 进 行 判 断, 如 果 同 时 满 足 以 下 条 件, 则 交 易 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 : (1) 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 计 量 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 计 量, 是 指 提 供 劳 务 收 入 的 总 额 能 够 合 理 估 计 通 常 情 况 下, 企 业 应 当 按 照 从 接 受 劳 务 方 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 确 定 提 供 劳 务 收 入 总 额 随 着 劳 务 的 不 断 提 供, 可 能 会 根 据 实 际 情 况 增 加 或 减 少 已 收 或 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款, 此 时, 企 业 应 及 时 调 整 提 供 劳 务 收 入 总 额 (2) 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业, 是 指 提 供 劳 务 收 入 总 额 收 回 的 可 能 性 大 于 不 能 收 回 的 可 能 性 企 业 在 确 定 提 供 劳 务 收 入 总 额 能 否 收 回 时, 应 当 结 合 接 受 劳 务 方 的 信 誉 以 前 的 经 验 以 及 双 方 就 结 算 方 式 和 期 限 达 成 的 合 同 或 协 议 条 款 等 因 素, 综 合 进 行 判 断 通 常 情 况 下, 企 业 提 供 的 劳 务 符 合 合 同 或 协 议 要 求, 接 受 劳 务 方 承 诺 付 款, 就 表 明 提 供 劳 务 收 入 总 额 收 回 的 可 能 性 大 于 不 能 收 回 的 可 能 性 (3) 交 易 的 完 工 进 度 能 够 可 靠 确 定 企 业 可 以 根 据 提 供 劳 务 的 特 点, 选 用 下 列 方 法 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 进 度 : 1) 已 完 工 作 的 测 量, 这 是 一 种 比 较 专 业 的 测 量 方 法, 由 专 业 测 量 师 对 已 经 提 供 的 劳 务 进 行 测 量, 并 按 一 定 方 法 计 算 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 程 度 2) 已 经 提 供 的 劳 务 占 应 提 供 劳 务 总 量 的 比 例, 这 种 方 法 主 要 以 劳 务 量 为 标 准 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 程 度 3) 已 经 发 生 的 成 本 占 估 计 总 成 本 的 比 例, 这 种 方 法 主 要 以 成 本 为 标 准 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 程 度 只 有 反 映 已 提 供 劳 务 的 成 本 才 能 包 括 在 已 经 发 生 的 成 本 中, 只 有 反 映 已 提 供 或 将 提 供 劳 务 的 成 本 才 能 包 括 在 估 计 总 成 本 中 (4) 交 易 中 已 发 生 和 将 发 生 的 成 本 能 够 可 靠 计 量 合 同 总 成 本 包 括 至 资 产 负 债 表 日 止 已 经 发 生 的 成 本 和 完 成 劳 务 将 要 发 生 的 成 本 企 业 应 建 立 完 善 的 内 部 成 本 核 算 制 度 和 有 效 的 内 部 财 务 预 算 及 报 告 制 度, 准 确 提 供 每 期 发 生 的 成 本, 并 对 完 成 剩 余 劳 务 将 要 发 生 的 成 本 做 出 科 学 可 靠 估 计, 并 随 着 劳 务 的 不 断 提 供 或 外 部 情 况 的 不 断 变 化, 随 时 对 估 计 的 成 本 进 行 修 订 在 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 收 入 时, 收 入 和 相 关 的 费 用 应 按 以 下 公 式 计 算 : 本 年 确 认 的 收 入 = 劳 务 总 收 入 本 年 末 止 劳 务 的 完 工 进 度 - 以 前 年 度 已 确 认 的 收 入 本 年 确 认 的 费 用 = 劳 务 总 成 本 本 年 末 止 劳 务 的 完 工 进 度 - 以 前 年 度 已 确 认 的 费 用 例 11 11 广 电 软 件 开 发 公 司 ( 适 用 增 值 税 税 率 为 17%) 于 2015 年 10 月 5 日 为 客 户 订 制 一 项 软 件, 工 期 大 约 5 个 月, 合 同 总 计 4 680 000 元 ( 含 税 ), 至 2015 年 12 月 31 日 已 发 生 成 本 2 200 000 元 ( 不 考 虑 进 项 税 额 ), 预 收 账 款 2 925 000 元 预 计 开 发 完 整 个 软 件 还 将 发 生 成 本 800 000 元 2015 年 12 月 31 日 经 专 业 测 量 师 测 量, 软 件 的 开 发 程 度 为 60% 2015 年 确 认 收 入 = 劳 务 总 收 入 劳 务 的 完 成 程 度 - 以 前 年 度 已 确 认 的 收 入 =4 000 000 60%-0=2 400 000( 元 ) 2015 年 确 认 营 业 成 本 = 劳 务 总 成 本 劳 务 的 完 成 程 度 - 以 前 年 度 已 确 认 的 营 业 成 本 = (2 200 000+ 800 000) 60%-0=1 800 000( 元 ) 该 企 业 应 做 如 下 会 计 分 录 : (1) 发 生 成 本 时 : 391

借 : 劳 务 成 本 2 200 000 贷 : 银 行 存 款 2 200 000 (2) 预 收 款 项 时 : 借 : 银 行 存 款 2 925 000 贷 : 预 收 账 款 2 925 000 (3) 确 认 收 入 : 借 : 预 收 账 款 2 808 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 2 400 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 408 000 (4) 结 转 成 本 : 借 : 主 营 业 务 成 本 1 800 000 贷 : 劳 务 成 本 1 800 000 发 生 的 成 本 为 2 200 000 元, 扣 除 已 结 转 的 成 本 1 800 000 元, 余 额 400 000 元 应 并 入 年 度 资 产 负 债 表 存 货 项 目 内 反 映 ( 二 ) 提 供 劳 务 的 交 易 结 果 不 能 够 可 靠 估 计 企 业 在 资 产 负 债 表 日, 如 不 能 可 靠 估 计 所 提 供 劳 务 的 交 易 结 果, 亦 即 不 能 满 足 前 述 4 个 条 件 中 的 任 何 一 条, 则 不 能 按 完 工 百 分 比 法 确 认 收 入 这 时 企 业 应 正 确 预 计 已 经 收 回 或 将 要 收 回 的 款 项 能 弥 补 多 少 已 经 发 生 的 成 本, 并 按 以 下 办 法 处 理 : (1) 如 果 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 预 计 能 够 得 到 补 偿, 应 按 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 金 额 确 认 收 入 ; 同 时, 按 相 同 的 金 额 结 转 成 本, 不 确 认 利 润 (2) 如 果 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 预 计 不 能 全 部 得 到 补 偿, 应 按 能 够 得 到 补 偿 的 劳 务 金 额 确 认 收 入, 并 按 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 结 转 成 本 确 认 的 收 入 金 额 小 于 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 的 差 额, 确 认 为 损 失 (3) 如 果 预 计 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 全 部 不 能 得 到 补 偿, 则 不 应 确 认 收 入, 但 应 将 已 经 发 生 的 成 本 确 认 为 当 期 费 用 例 11 12 广 电 公 司 于 2014 年 12 月 25 日 接 受 南 岗 公 司 委 托, 为 其 培 训 一 批 学 员, 培 训 期 为 6 个 月,2015 年 1 月 1 日 开 学 协 议 约 定, 南 岗 公 司 应 向 广 电 公 司 支 付 的 培 训 费 总 额 为 90 000 元, 分 三 次 等 额 支 付, 第 一 次 在 开 学 时 预 付, 第 二 次 在 2015 年 3 月 1 日 支 付, 第 三 次 在 培 训 结 束 时 支 付 2015 年 1 月 1 日, 南 岗 公 司 预 付 第 一 次 培 训 费 至 2015 年 2 月 28 日, 广 电 公 司 发 生 培 训 成 本 40 000 元 ( 假 定 均 为 培 训 人 员 薪 酬 ) 2015 年 3 月 1 日, 广 电 公 司 得 知 南 岗 公 司 经 营 发 生 困 难, 后 两 次 培 训 费 能 否 收 回 难 以 确 定 广 电 公 司 的 会 计 处 理 如 下 : (1)2015 年 1 月 1 日 收 到 南 岗 公 司 预 付 的 培 训 费 : 借 : 银 行 存 款 30 000 贷 : 预 收 账 款 30 000 (2) 实 际 发 生 培 训 成 本 40 000 元 : 借 : 劳 务 成 本 40 000 贷 : 应 付 职 工 薪 酬 40 000 (3)2015 年 2 月 28 日 确 认 提 供 劳 务 收 入 并 结 转 劳 务 成 本 : 392

借 : 预 收 账 款 30 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 30 000 借 : 主 营 业 务 成 本 40 000 贷 : 劳 务 成 本 40 000 本 例 中, 广 电 公 司 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 40 000 元 预 计 只 能 部 分 得 到 补 偿, 即 只 能 按 预 收 款 项 得 到 补 偿, 应 按 预 收 账 款 30 000 元 确 认 劳 务 收 入, 并 将 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 40 000 元 结 转 入 当 期 损 益 ( 二 ) 同 时 销 售 商 品 和 提 供 劳 务 收 入 在 企 业 与 企 业 的 交 易 中, 有 时 既 包 括 销 售 商 品 又 包 括 提 供 劳 务, 如 销 售 机 器 设 备 的 同 时 负 责 安 装 工 作 销 售 软 件 后 继 续 提 供 技 术 支 持 等 此 时, 如 果 销 售 商 品 部 分 和 提 供 劳 务 部 分 能 够 区 分 且 能 够 单 独 计 量 的, 企 业 应 当 分 别 核 算 销 售 商 品 部 分 和 提 供 劳 务 部 分, 将 销 售 商 品 的 部 分 作 为 销 售 商 品 处 理, 将 提 供 劳 务 的 部 分 作 为 提 供 劳 务 处 理 如 果 销 售 商 品 部 分 和 提 供 劳 务 部 分 不 能 够 区 分, 或 虽 能 够 区 分 但 不 能 够 单 独 计 量 的, 企 业 应 当 将 销 售 商 品 部 分 和 提 供 劳 务 部 分 全 部 作 为 销 售 商 品 进 行 会 计 处 理 二 特 殊 的 劳 务 收 入 特 殊 的 劳 务 收 入, 在 按 完 工 百 分 比 法 确 认 劳 务 收 入 的 情 况 下, 应 按 以 下 标 准 分 别 确 认 收 入 : (1) 安 装 费 收 入 如 果 安 装 费 是 与 商 品 销 售 分 开 的, 则 应 在 年 度 终 了 时 根 据 安 装 的 完 工 程 度 确 认 收 入 ; 如 果 安 装 费 是 商 品 销 售 收 入 的 一 部 分, 则 应 与 所 销 售 的 商 品 同 时 确 认 收 入 (2) 申 请 入 会 费 和 会 员 费 收 入 这 方 面 的 收 入 确 认 应 以 所 提 供 服 务 的 性 质 为 依 据 如 果 所 收 费 用 只 允 许 取 得 会 籍, 而 所 有 其 他 服 务 或 商 品 都 要 另 行 收 费, 则 在 款 项 收 回 不 存 在 任 何 不 确 定 性 时 确 认 为 收 入 如 果 所 收 费 用 能 使 会 员 所 负 担 的 价 格 购 买 商 品 或 接 受 劳 务, 则 该 项 收 费 应 在 整 个 受 益 期 内 分 期 确 认 收 入 (3) 包 括 在 商 品 售 价 内 的 服 务 费 如 商 品 的 售 价 内 包 括 可 区 分 的 在 售 后 一 定 期 限 内 的 服 务 费, 应 在 商 品 销 售 实 现 时, 按 售 价 扣 除 该 项 服 务 费 后 的 余 额 确 认 为 商 品 销 售 收 入 服 务 费 递 延 至 提 供 服 务 的 期 间 内 确 认 为 收 入 在 这 种 情 况 下, 企 业 可 设 置 递 延 收 益 科 目, 核 算 所 售 商 品 的 售 价 中 包 含 的 可 区 分 的 售 后 服 务 费 (4) 订 制 软 件 收 入 主 要 是 指 为 特 定 客 户 开 发 软 件, 不 包 括 开 发 的 商 品 化 软 件 订 制 软 件 收 入 应 在 资 产 负 债 表 日 根 据 开 发 的 完 成 程 度 确 认 收 入 (5) 特 许 权 费 收 入 特 许 权 费 收 入 包 括 提 供 初 始 及 后 续 服 务 设 备 和 其 他 有 形 资 产 及 专 门 技 术 等 方 面 的 收 入 其 中 属 于 提 供 设 备 和 其 他 有 形 资 产 的 部 分, 应 在 这 些 资 产 的 所 有 权 转 移 时, 确 认 为 收 入 ; 属 于 提 供 初 始 及 后 续 服 务 的 部 分, 在 提 供 服 务 时 确 认 为 收 入 (6) 广 告 费 收 入 宣 传 媒 介 的 佣 金 收 入 应 在 相 关 的 广 告 或 商 业 行 为 开 始 出 现 于 公 众 面 前 时 予 以 确 认 广 告 的 制 作 佣 金 收 入 则 应 在 年 度 终 了 时 根 据 项 目 的 完 成 程 度 确 认 (7) 入 场 费 收 入 因 艺 术 表 演 招 待 宴 会 以 及 其 他 特 殊 活 动 而 产 生 的 收 入, 应 在 这 些 活 动 发 生 时 予 以 确 认 如 果 是 一 笔 预 收 几 项 活 动 的 费 用, 则 这 笔 预 收 款 应 合 理 分 配 给 每 项 活 动 (8) 定 期 收 费 有 的 企 业 与 客 户 签 订 合 同, 长 期 为 客 户 提 供 某 一 种 或 几 种 重 复 的 劳 务, 客 户 393

按 期 支 付 劳 务 费 在 这 种 情 况 下, 企 业 应 在 合 同 约 定 的 收 款 日 期 确 认 收 入 如 某 物 业 管 理 企 业 与 某 住 宅 小 区 物 业 产 权 人 签 订 合 同, 为 该 小 区 所 有 住 户 提 供 维 修 清 洁 绿 化 保 安 及 代 收 房 费 水 电 费 等 项 劳 务, 每 月 末 收 取 劳 务 费 该 企 业 应 在 每 月 末 将 应 收 取 的 劳 务 费 确 认 为 当 月 收 入 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 单 选 题 2014 年 11 月 1 日, 甲 公 司 接 受 乙 公 司 委 托 为 其 安 装 一 项 大 型 设 备, 安 装 期 限 为 3 个 月, 合 同 约 定 乙 公 司 应 支 付 安 装 费 总 额 为 60 000 元 当 日 收 到 乙 公 司 20 000 元 预 付 款, 其 余 款 项 安 装 结 束 验 收 合 格 后 一 次 付 清 截 至 2014 年 12 月 31 日, 甲 公 司 实 际 发 生 安 装 费 15 000 元, 预 计 至 安 装 完 成 还 将 发 生 安 装 费 用 25 000 元 ; 该 公 司 按 已 发 生 的 成 本 占 估 计 总 成 本 的 比 例 确 定 完 工 进 度 不 考 虑 其 他 因 素, 甲 公 司 2014 年 应 确 认 的 收 入 为 元 ( ) A. 20 000 B. 22 500 C. 15 000 D. 60 000 正 确 答 案 B 答 案 解 析 2014 年 在 末 的 完 工 进 度 =15 000/(15 000+25 000) 100%=37.5%;2014 年 应 确 认 的 收 入 =60 000 37.5%=22 500( 元 ) 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 多 选 题 确 定 劳 务 交 易 完 工 进 度 的 方 法 有 A. 由 专 业 测 量 师 对 已 经 提 供 的 劳 务 进 行 测 量 B. 预 计 能 收 回 金 额 占 估 计 总 成 本 的 比 例 C. 已 提 供 劳 务 成 本 占 应 提 供 劳 务 总 量 的 比 例 D. 已 收 到 结 算 款 占 合 同 总 收 入 的 比 例 正 确 答 案 AC ( ) 答 案 解 析 企 业 可 以 根 据 提 供 劳 务 的 特 点, 选 用 下 列 方 法 确 定 提 供 劳 务 交 易 的 完 工 进 度 : (1) 已 完 工 作 的 测 量, 要 由 专 业 的 测 量 师 对 已 经 提 供 的 劳 务 进 行 测 量 ;(2) 已 经 提 供 的 劳 务 占 应 提 供 劳 务 总 量 的 比 例 ;(3) 已 经 发 生 的 成 本 占 估 计 总 成 本 的 比 例 选 项 AC 正 确 2013 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 单 选 题 2013 年 4 月 12 日, 某 企 业 与 客 户 签 订 一 项 工 程 劳 务 合 同, 合 同 期 为 一 年, 合 同 收 入 总 额 为 3 000 万 元, 预 计 合 同 总 成 本 为 2 100 万 元, 至 2013 年 12 月 31 日 该 企 业 实 际 发 生 总 成 本 为 1 400 万 元, 但 提 供 的 劳 务 交 易 结 果 不 能 可 靠 估 计, 估 计 只 能 从 工 程 款 中 收 回 成 本 1 050 万 元,2013 年 度 该 企 业 应 确 认 的 该 劳 务 收 入 为 万 元 A. 1 400 B. 2 100 C. 2 900 D. 1 050 正 确 答 案 D ( ) 答 案 解 析 由 于 企 业 提 供 的 劳 务 交 易 结 果 不 能 够 可 靠 地 估 计, 已 经 发 生 的 劳 务 成 本 预 计 能 够 部 分 得 到 补 偿, 所 以 按 照 能 够 得 到 补 偿 的 1 050 万 元 来 确 认 劳 务 收 入,2013 年 度 该 企 业 应 确 认 的 劳 务 收 入 的 金 额 为 1 050 万 元 第 四 节 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 一 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 的 确 认 与 计 量 让 渡 资 产 使 用 权 取 得 的 收 入 主 要 包 括 : 394

(1) 利 息 收 入, 是 指 因 他 人 使 用 本 企 业 现 金 而 取 得 的 利 息 收 入 如 金 融 企 业 存 贷 款 形 成 的 利 息 收 入 及 同 业 之 间 发 生 往 来 形 成 的 利 息 收 入 等 (2) 使 用 费 收 入, 是 指 因 他 人 使 用 本 企 业 的 无 形 资 产 等 而 形 成 的 使 用 费 收 入, 如 他 人 使 用 本 企 业 的 商 标 权 专 利 权 专 营 权 软 件 版 权 等 企 业 对 外 出 租 资 产 收 取 的 租 金 进 行 债 权 投 资 收 取 的 利 息 进 行 股 权 投 资 取 得 的 现 金 股 利, 也 构 成 让 渡 资 产 使 用 权 形 成 的 收 入 让 渡 资 产 使 用 权 取 得 的 收 入 应 遵 循 以 下 确 认 原 则 : (1) 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 企 业 在 确 定 让 渡 资 产 使 用 权 的 使 用 费 收 入 金 额 是 否 很 可 能 收 回 时, 应 当 根 据 对 方 企 业 的 信 誉 和 生 产 经 营 情 况 双 方 就 结 算 方 式 和 期 限 等 达 成 的 合 同 或 协 议 条 款 等 因 素, 综 合 进 行 判 断 如 果 企 业 估 计 使 用 费 收 入 金 额 收 回 的 可 能 性 不 大, 就 不 应 确 认 收 入 (2) 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 计 量 利 息 收 入 根 据 合 同 或 协 议 规 定 的 存 贷 款 利 率 确 定 ; 使 用 费 收 入 按 企 业 与 其 资 产 使 用 者 签 订 的 合 同 或 协 议 确 定 当 收 入 的 金 额 能 够 可 靠 计 量 时, 才 能 确 认 收 入 利 息 收 入 应 在 每 个 会 计 期 末, 按 未 收 回 的 存 款 或 贷 款 的 本 金 存 续 期 间 和 适 当 的 利 率 计 算 并 确 认 利 息 收 入 ; 让 渡 资 产 使 用 权 的 使 用 费 收 入 金 额, 应 按 照 有 关 合 同 或 协 议 约 定 的 收 费 时 间 和 方 法 计 算 确 定 不 同 的 使 用 费 收 入, 收 费 时 间 和 方 法 各 不 相 同 有 一 次 性 收 取 一 笔 固 定 金 额 的, 如 一 次 收 取 10 年 的 场 地 使 用 费 ; 有 在 合 同 或 协 议 规 定 的 有 效 期 内 分 期 等 额 收 取 的, 如 合 同 或 协 议 规 定 在 使 用 期 内 每 期 收 取 一 笔 固 定 的 金 额 ; 也 有 分 期 不 等 额 收 取 的, 如 合 同 或 协 议 规 定 按 资 产 使 用 方 每 期 销 售 额 的 百 分 比 收 取 使 用 费 等 如 果 合 同 或 协 议 规 定 一 次 性 收 取 使 用 费, 且 不 提 供 后 续 服 务 的, 应 当 视 同 销 售 该 项 资 产 一 次 性 确 认 收 入 ; 提 供 后 续 服 务 的, 应 在 合 同 或 协 议 规 定 的 有 效 期 内 分 期 确 认 收 入 如 果 合 同 或 协 议 规 定 分 期 收 取 使 用 费 的, 应 按 合 同 或 协 议 规 定 的 收 款 时 间 金 额 和 规 定 的 收 费 方 法 计 算 确 定 的 金 额 分 期 确 认 收 入 二 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 的 账 务 处 理 例 11 13 广 电 南 岗 两 企 业 达 成 协 议, 广 电 企 业 允 许 南 岗 企 业 经 营 其 连 锁 店 协 议 规 定, 广 电 企 业 共 向 南 岗 企 业 收 取 特 许 权 费 700 000 元, 其 中, 提 供 家 具 柜 台 等 收 费 200 000 元, 这 些 家 具 柜 台 成 本 为 180 000 元 ; 提 供 初 始 服 务, 收 费 350 000 元, 发 生 成 本 230 000 元 ; 提 供 后 续 服 务 收 费 150 000 元, 发 生 成 本 50 000 元 假 定 款 项 在 协 议 开 始 时 一 次 付 清 则 A 企 业 的 会 计 处 理 如 下 : (1) 收 到 款 项 : 借 : 银 行 存 款 700 000 贷 : 预 收 账 款 700 000 (2) 在 家 具 柜 台 等 的 所 有 权 转 移 时, 确 认 200 000 元 收 入 : 借 : 预 收 账 款 200 000 贷 : 其 他 业 务 收 入 200 000 借 : 其 他 业 务 成 本 180 000 贷 : 库 存 商 品 180 000 395

(3) 在 提 供 初 始 服 务 时, 确 认 350 000 元 的 收 入 : 借 : 预 收 账 款 350 000 贷 : 其 他 业 务 收 入 350 000 借 : 其 他 业 务 成 本 230 000 贷 : 银 行 存 款 等 230 000 (4) 在 提 供 后 续 服 务 时, 确 认 150 000 元 : 借 : 预 收 账 款 150 000 贷 : 其 他 业 务 收 入 150 000 借 : 其 他 业 务 支 出 50 000 贷 : 银 行 存 款 等 50 000 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 单 选 题 下 列 各 项 中, 应 确 认 为 其 他 业 务 收 入 的 是 ( ) A. 银 行 存 款 利 息 收 入 B. 转 让 商 标 使 用 权 收 入 C. 接 受 现 金 捐 赠 利 得 D. 现 金 股 利 收 入 正 确 答 案 B 答 案 解 析 选 项 A 计 入 财 务 费 用 的 贷 方 ; 选 项 C 计 入 营 业 外 收 入 ; 选 项 D 计 入 投 资 收 益 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 判 断 题 企 业 转 让 无 形 资 产 使 用 权 时, 如 果 合 同 或 协 议 规 定 一 次 性 收 取 使 用 费, 且 不 提 供 后 续 服 务 的, 应 视 同 销 售 该 项 无 形 资 产 一 次 性 确 认 收 入 ( ) 正 确 答 案 2015 年 初 级 会 计 实 务 考 试 真 题 多 选 题 下 列 各 项 中, 属 于 让 渡 资 产 使 用 权 收 入 的 有 ( ) A. 债 券 投 资 取 得 的 利 息 B. 出 租 固 定 资 产 取 得 的 租 金 C. 股 权 投 资 取 得 的 现 金 股 利 D. 转 让 商 标 使 用 权 取 得 的 收 入 正 确 答 案 ABCD 答 案 解 析 让 渡 资 产 使 用 权, 既 包 括 实 物 资 产, 也 包 括 货 币 资 产 第 五 节 建 造 合 同 收 入 一 建 造 合 同 概 述 ( 一 ) 建 造 合 同 的 概 念 建 造 合 同, 是 指 为 建 造 一 项 或 数 项 在 设 计 技 术 功 能 最 终 用 途 等 方 面 密 切 相 关 的 资 产 而 订 立 的 合 同 这 里 所 讲 的 资 产, 是 指 房 屋 道 路 桥 梁 水 坝 等 建 筑 物 以 及 船 舶 飞 机 大 型 机 械 设 备 等 建 造 合 同 属 于 经 济 合 同 范 畴, 但 它 不 同 于 一 般 的 材 料 采 购 和 劳 务 合 同, 而 是 有 其 自 身 的 特 征 主 要 表 现 在 :1 先 有 买 主 ( 即 客 户 ), 后 有 标 底 ( 即 资 产 ), 建 造 资 产 的 造 价 在 签 订 合 396

同 时 已 经 确 定 ;2 资 产 的 建 设 期 长, 一 般 都 要 跨 越 一 个 会 计 年 度, 有 的 长 达 数 年 ;3 所 建 造 的 资 产 体 积 大 造 价 高 ;4 建 造 合 同 一 般 为 不 可 取 消 的 合 同 ( 二 ) 建 造 合 同 的 类 别 建 造 合 同 分 为 固 定 造 价 合 同 和 成 本 加 成 合 同 两 类 固 定 造 价 合 同 是 指 按 照 固 定 的 合 同 价 或 固 定 单 价 确 定 工 程 价 款 的 建 造 合 同 成 本 加 成 合 同 是 指 以 合 同 约 定 或 其 他 方 式 议 定 的 成 本 为 基 础, 加 上 该 成 本 的 一 定 比 例 或 定 额 费 用 确 定 工 程 价 款 的 建 造 合 同 ( 三 ) 建 造 合 同 的 分 立 与 合 并 企 业 通 常 应 当 按 照 单 项 建 造 合 同 进 行 会 计 处 理 但 是, 在 某 些 情 况 下, 为 了 反 映 一 项 或 一 组 合 同 的 实 质, 需 要 将 单 项 合 同 进 行 分 立 或 将 数 项 合 同 进 行 合 并 (1) 合 同 分 立 一 项 包 括 建 造 数 项 资 产 的 建 造 合 同, 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 每 项 资 产 应 当 分 立 为 单 项 合 同 :1 每 项 资 产 均 有 独 立 的 建 造 计 划 ;2 与 客 户 就 每 项 资 产 单 独 进 行 谈 判, 双 方 能 够 接 受 或 拒 绝 与 每 项 资 产 有 关 的 合 同 条 款 ;3 每 项 资 产 的 收 入 和 成 本 可 以 单 独 辨 认 如 果 不 同 时 具 备 上 述 三 个 条 件, 则 不 能 将 建 造 合 同 进 行 分 立, 而 应 仍 将 其 作 为 一 个 合 同 进 行 会 计 处 理 (2) 合 同 合 并 一 组 合 同 无 论 对 应 单 个 客 户 还 是 多 个 客 户, 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 应 当 合 并 为 单 项 合 同 :1 该 组 合 同 按 一 揽 子 交 易 签 订 2 该 组 合 同 密 切 相 关, 每 项 合 同 实 际 上 已 构 成 一 项 综 合 利 润 率 工 程 的 组 成 部 分 3 该 组 合 同 同 时 或 依 次 履 行 如 果 不 同 时 符 合 上 述 三 个 条 件, 则 不 能 将 该 组 合 同 进 行 合 并, 而 应 以 各 单 项 合 同 进 行 会 计 处 理 (3) 追 加 资 产 的 建 造 满 足 下 列 条 件 之 一 的, 应 当 作 为 单 项 合 同 :1 该 追 加 资 产 在 设 计 技 术 或 功 能 上 与 原 合 同 包 括 的 一 项 或 数 项 资 产 存 在 重 大 差 异 2 议 定 该 追 加 资 产 的 造 价 时, 不 需 要 考 虑 原 合 同 价 款 ( 四 ) 合 同 收 入 与 合 同 成 本 1. 合 同 收 入 合 同 收 入 包 括 合 同 规 定 的 初 始 收 入 和 因 合 同 变 更 索 赔 奖 励 等 形 成 的 收 入 两 部 分 合 同 规 定 的 初 始 收 入, 即 建 造 承 包 商 与 客 户 在 双 方 签 订 的 合 同 中 最 初 商 订 的 合 同 总 金 额, 它 构 成 了 合 同 收 入 的 基 本 内 容 因 合 同 变 更 索 赔 奖 励 等 形 成 的 收 入 并 不 构 成 合 同 双 方 在 签 订 合 同 时 已 在 合 同 中 商 订 的 合 同 总 金 额, 而 是 在 执 行 合 同 过 程 中 由 于 合 同 变 更 索 赔 奖 励 等 原 因 而 形 成 的 追 加 收 入 合 同 变 更 是 指 客 户 为 改 变 合 同 规 定 的 作 业 内 容 而 提 出 的 调 整 索 赔 款 是 指 因 客 户 或 第 三 方 原 因 造 成 的 向 客 户 或 第 三 方 收 取 的 用 以 补 偿 不 包 括 在 合 同 造 价 中 成 本 的 款 项 ; 奖 励 款 是 指 工 程 达 到 或 超 过 规 定 的 标 准, 客 户 同 意 支 付 的 额 外 款 项 2. 合 同 成 本 合 同 成 本 应 当 包 括 从 合 同 签 订 开 始 至 合 同 完 成 所 发 生 的 与 执 行 合 同 有 关 的 直 接 费 用 和 间 接 费 用 这 里 所 说 的 直 接 费 用 是 指 为 完 成 合 同 所 发 生 的 可 以 直 接 计 入 合 同 成 本 核 算 对 象 的 各 项 费 用 支 出 间 接 费 用 是 指 为 完 成 合 同 发 生 的 不 易 直 接 归 属 于 合 同 成 本 核 算 对 象 而 应 分 配 计 入 有 关 合 同 成 本 核 算 对 象 的 各 项 费 用 支 出 (1) 合 同 的 直 接 费 用 应 当 包 括 下 列 内 容 : 397

耗 用 的 材 料 费 用 主 要 包 括 施 工 过 程 中 耗 用 的 构 成 工 程 实 体 或 有 助 于 形 成 工 程 实 体 的 原 材 料 辅 助 材 料 构 配 件 零 件 半 成 品 的 成 本 和 周 转 材 料 的 摊 销 及 租 赁 费 用 周 转 材 料 是 指 企 业 在 施 工 过 程 中 能 多 次 使 用 并 可 基 本 保 持 原 来 的 实 物 形 态 而 逐 渐 转 移 其 价 值 的 材 料, 如 施 工 中 使 用 的 模 板 挡 板 和 脚 手 架 等 耗 用 的 人 工 费 用 主 要 包 括 从 事 工 程 建 造 的 人 员 的 工 资 奖 金 福 利 费 工 资 性 质 的 津 贴 等 支 出 耗 用 的 机 械 使 用 费 主 要 包 括 施 工 生 产 过 程 中 使 用 自 有 施 工 机 械 所 发 生 的 机 械 使 用 费 租 用 外 单 位 施 工 机 械 支 付 的 租 赁 费 和 施 工 机 械 的 安 装 拆 卸 和 进 出 场 费 其 他 直 接 费 用 指 其 他 可 以 直 接 计 入 合 同 成 本 的 费 用 主 要 包 括 有 关 的 设 计 和 技 术 援 助 费 用 施 工 现 场 材 料 二 次 搬 运 费 生 产 工 具 和 用 具 使 用 费 检 验 试 验 费 工 程 定 位 复 测 费 工 程 点 交 费 用 场 地 清 理 费 用 等 由 于 直 接 费 用 在 发 生 时 能 够 分 清 受 益 对 象, 所 以 直 接 费 用 在 发 生 时 直 接 计 入 合 同 成 本 (2) 间 接 费 用 是 企 业 下 属 的 施 工 单 位 或 生 产 单 位 为 组 织 和 管 理 施 工 生 产 活 动 所 发 生 的 费 用, 包 括 临 时 设 施 摊 销 费 用 和 施 工 生 产 单 位 管 理 人 员 的 职 工 薪 酬 劳 动 保 护 费 固 定 资 产 折 旧 费 及 修 理 费 物 料 消 耗 低 值 易 耗 品 摊 销 费 取 暖 费 水 电 费 办 公 费 差 旅 费 财 产 保 险 费 工 程 保 修 费 排 污 费 等 (3) 因 订 立 合 同 而 发 生 的 有 关 费 用 建 造 承 包 商 为 订 立 合 同 而 发 生 的 差 旅 费 投 标 费 等, 能 够 单 独 区 分 和 可 靠 计 量 且 合 同 很 可 能 订 立 的, 应 当 予 以 归 集, 待 取 得 合 同 时 计 入 合 同 成 本 ; 未 满 足 上 述 条 件 的, 应 当 计 入 当 期 损 益 (4) 合 同 成 本 不 包 括 应 当 计 入 当 期 损 益 的 下 列 费 用 : 企 业 行 政 管 理 部 门 为 组 织 和 管 理 生 产 经 营 活 动 所 发 生 的 管 理 费 用 ; 船 舶 等 制 造 企 业 的 销 售 费 用 ; 企 业 筹 集 生 产 经 营 所 需 资 金 而 发 生 的 财 务 费 用 直 接 费 用 在 发 生 时 直 接 计 入 合 同 成 本, 间 接 费 用 在 资 产 负 债 表 日 按 照 系 统 合 理 的 方 法 分 摊 计 入 合 同 成 本 ; 合 同 完 成 后 处 置 残 余 物 资 取 得 的 收 益 等 与 合 同 有 关 的 零 星 收 益, 应 当 冲 减 合 同 成 本 这 里, 与 合 同 有 关 的 零 星 收 益 是 指 在 合 同 执 行 过 程 中 取 得 的, 但 不 计 入 合 同 收 入 而 应 冲 减 合 同 成 本 的 非 经 常 性 的 收 益 例 如, 完 成 合 同 后 处 置 残 余 物 资 取 得 的 收 益 ( 五 ) 合 同 收 入 与 合 同 成 本 的 确 认 合 同 收 入 与 合 同 成 本 的 确 认 条 件 : 在 同 一 会 计 年 度 内 完 成 的 建 造 合 同, 应 在 完 成 时 确 认 合 同 收 入 和 合 同 成 本 (1) 如 果 固 定 造 价 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计, 企 业 应 根 据 完 工 百 分 比 法 在 资 产 负 债 表 日 确 认 合 同 收 入 和 合 同 成 本 其 中, 固 定 造 价 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 是 指 同 时 满 足 下 列 条 件 :1 合 同 总 收 入 能 够 可 靠 计 量 2 与 合 同 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 3 实 际 发 生 的 合 同 成 本 能 够 清 楚 地 区 分 和 可 靠 计 量 4 合 同 完 工 进 度 和 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 的 成 本 能 够 可 靠 确 定 成 本 加 成 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计, 是 指 同 时 满 足 下 列 条 件 :1 与 合 同 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ;2 实 际 发 生 的 合 同 成 本 能 够 清 楚 区 分 和 可 靠 计 量 (2) 如 果 固 定 造 价 合 同 的 结 果 不 能 够 可 靠 估 计, 应 分 两 种 情 况 进 行 处 理 : 合 同 成 本 在 其 398

发 生 的 当 期 确 认 为 合 同 费 用 ; 合 同 成 本 不 可 能 收 回 的, 应 在 发 生 时 立 即 确 认 为 合 同 费 用, 不 确 认 合 同 收 入 合 同 预 计 总 成 本 超 过 合 同 总 收 入 的, 应 当 将 预 计 损 失 确 认 为 当 期 费 用 二 建 造 合 同 的 账 务 处 理 ( 一 ) 完 工 百 分 比 法 及 其 应 用 完 工 百 分 比 法 是 根 据 合 同 完 工 进 度 确 认 合 同 收 入 和 费 用 的 方 法 运 用 这 种 方 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 能 为 报 表 使 用 者 提 供 有 关 合 同 进 度 及 本 期 业 绩 的 有 用 信 息, 体 现 了 权 责 发 生 制 的 精 神 完 工 百 分 比 法 的 运 用 包 括 两 个 步 骤 : 首 先 确 定 建 造 合 同 的 完 工 进 度, 计 算 出 完 工 百 分 比 企 业 确 定 合 同 完 工 进 度 可 以 选 用 下 列 方 法 : (1) 累 计 实 行 发 生 的 合 同 成 本 占 合 同 预 计 总 成 本 的 比 例 该 方 法 是 确 定 合 同 完 工 进 度 较 常 用 的 方 法 计 算 公 式 如 下 : 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 合 同 完 工 进 度 = 100% 合 同 预 计 总 成 本 例 11 14 某 建 筑 公 司 签 订 了 一 项 合 同 总 金 额 为 1 000 万 元 的 建 造 合 同, 合 同 规 定 的 建 设 期 为 3 年 第 一 年 实 际 发 生 合 同 成 本 300 万 元, 年 末 预 计 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 成 本 520 万 元 ; 第 二 年 实 际 发 生 合 同 成 本 为 400 万 元, 年 末 预 计 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 成 本 150 万 元 根 据 上 述 资 料, 合 同 完 工 进 度 : 第 一 年 合 同 完 工 进 度 = 300 100%=37% 300 + 520 300 + 400 第 二 年 合 同 完 工 进 度 = 100%=82% 300 + 400 + 150 (2) 已 经 完 成 的 合 同 工 作 量 占 合 同 预 计 总 工 作 量 的 比 例 该 方 法 适 用 于 合 同 工 作 量 容 易 确 定 的 建 造 合 同, 如 道 路 工 程 土 石 方 挖 掘 砌 筑 工 程 等 计 算 公 式 如 下 : 已 经 完 成 的 合 同 工 作 量 合 同 完 工 进 度 = 100% 合 同 预 计 总 工 作 量 例 11 15 路 桥 工 程 公 司 签 订 了 修 建 一 条 长 100 千 米 公 路 的 建 造 合 同, 合 同 规 定 的 总 金 额 为 8 000 万 元, 工 期 为 3 年 该 公 司 第 一 年 修 建 了 30 千 米, 第 二 年 修 建 了 40 千 米 根 据 上 述 资 料, 计 算 合 同 完 工 进 度 如 下 : 第 一 年 合 同 完 工 进 度 = 30 100 100%=30% 30 + 40 第 二 年 合 同 完 工 进 度 = 100%=70% 100 (3) 实 际 测 定 的 完 工 进 度 该 方 法 是 在 无 法 根 据 上 述 两 种 方 法 确 定 合 同 完 工 进 度 时 所 要 用 的 一 种 特 殊 的 技 术 测 量 方 法, 适 用 于 一 些 特 殊 的 建 造 合 同, 如 水 下 施 工 工 程 等 需 要 指 出 的 是, 这 种 技 术 测 量 并 不 是 由 建 造 承 包 商 自 行 随 意 测 定, 而 应 由 专 业 人 员 现 场 进 行 科 学 测 定 399

例 如, 某 建 筑 公 司 承 建 一 项 水 下 作 业 工 程, 在 资 产 负 债 表 日, 经 专 业 人 员 现 场 测 定, 已 完 成 工 作 量 达 合 同 总 工 作 量 的 80% 则 该 合 同 的 完 工 进 度 为 80% 根 据 完 工 百 分 比 法 计 量 和 确 认 当 期 的 合 同 收 入 和 费 用, 当 期 确 认 的 合 同 收 入 和 费 用 可 用 下 列 公 式 计 算 : 当 期 确 认 的 合 同 收 入 =( 合 同 总 收 入 完 工 进 度 )- 以 前 会 计 年 度 累 计 已 确 认 的 收 入 当 期 确 认 的 合 同 毛 利 =( 合 同 总 收 入 - 合 同 预 计 总 成 本 ) 完 工 进 度 - 以 前 会 计 年 度 累 计 已 确 认 的 毛 利 当 期 确 认 的 合 同 费 用 = 当 期 确 认 的 合 同 收 入 - 当 期 确 认 的 合 同 毛 利 - 以 前 会 计 年 度 预 计 损 失 准 备 ( 二 ) 建 造 合 同 业 务 的 账 务 处 理 企 业 为 核 算 建 造 合 同 业 务 应 设 置 工 程 施 工 工 程 结 算 科 目 (1) 工 程 施 工 科 目 ( 船 舶 等 制 造 企 业 亦 可 使 用 生 产 成 本 科 目 ), 核 算 企 业 实 际 发 生 的 合 同 成 本 和 合 同 毛 利 本 科 目 应 当 按 照 建 造 合 同, 分 别 按 合 同 成 本 间 接 费 用 合 同 毛 利 进 行 明 细 核 算, 期 末 借 方 余 额 反 映 企 业 尚 未 完 工 的 建 造 合 同 成 本 和 合 同 毛 利 企 业 进 行 合 同 建 造 时 发 生 的 人 工 费 材 料 费 机 械 使 用 费 以 及 施 工 现 场 材 料 的 二 次 搬 运 费 生 产 工 具 和 用 具 使 用 费 检 验 试 验 费 临 时 设 施 折 旧 费 等 其 他 直 接 费 用, 借 记 工 程 施 工 ( 合 同 成 本 ) 科 目, 贷 记 应 付 职 工 薪 酬 原 材 料 等 科 目 ; 发 生 的 施 工 生 产 单 位 管 理 人 员 职 工 薪 酬 固 定 资 产 折 旧 费 财 产 保 险 费 工 程 保 修 费 排 污 费 等 间 接 费 用, 借 记 工 程 施 工 ( 间 接 费 用 ) 科 目, 贷 记 累 计 折 旧 银 行 存 款 等 科 目 月 末, 将 间 接 费 用 分 配 计 入 有 关 合 同 成 本 时, 借 记 工 程 施 工 ( 合 同 成 本 ) 科 目, 贷 记 工 程 施 工 ( 间 接 费 用 ) 科 目 根 据 建 造 合 同 准 则 确 认 合 同 收 入 合 同 费 用 时, 借 记 主 营 业 务 成 本 科 目, 贷 记 主 营 业 务 收 入 科 目, 按 其 差 额, 借 记 或 贷 记 工 程 施 工 ( 合 同 毛 利 ) 科 目 合 同 完 工 时, 将 工 程 施 工 科 目 余 额 与 相 应 的 工 程 结 算 科 目 对 冲, 借 记 工 程 结 算 科 目, 贷 记 工 程 施 工 科 目 (2) 工 程 结 算 科 目, 核 算 企 业 根 据 建 造 合 同 约 定 向 购 买 方 办 理 结 算 的 累 计 金 额 本 科 目 是 工 程 施 工 科 目 的 备 抵 科 目, 应 当 按 照 建 造 合 同 进 行 明 细 核 算, 期 末 贷 方 余 额 反 映 企 业 尚 未 完 工 建 造 合 同 已 办 理 结 算 的 累 计 金 额 企 业 向 购 买 方 办 理 工 程 价 款 结 算 时, 按 应 结 算 的 金 额, 借 记 应 收 账 款 等 科 目, 贷 记 工 程 结 算 科 目 合 同 完 工 时, 将 工 程 结 算 科 目 余 额 与 相 应 的 工 程 施 工 科 目 对 冲, 借 记 工 程 结 算 科 目, 贷 记 工 程 施 工 科 目 在 建 造 合 同 未 开 工 或 实 施 过 程 中, 如 果 合 同 的 预 计 总 成 本 超 过 总 收 入, 则 应 当 确 认 预 计 损 失 未 开 工 时, 按 其 差 额, 借 记 主 营 业 务 成 本 科 目, 贷 记 预 计 负 债 科 目 ; 实 施 过 程 中, 按 其 差 额, 借 记 资 产 减 值 损 失 科 目, 贷 记 存 货 跌 价 准 备 合 同 预 计 损 失 准 备 科 目 ; 合 同 完 工 时, 借 记 预 计 负 债 或 存 货 跌 价 准 备 合 同 预 计 损 失 准 备 科 目, 贷 记 主 营 业 务 成 本 科 目 例 11 16 某 建 筑 公 司 签 订 了 一 项 总 金 额 为 100 万 元 的 固 定 造 价 合 同, 最 初 预 计 总 成 本 为 90 万 元 第 一 年 实 际 发 生 成 本 63 万 元, 年 末, 预 计 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 成 本 42 万 元 假 定 该 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 地 估 计 该 公 司 应 在 年 末 时 进 行 如 下 会 计 处 理 : 400

第 一 年 合 同 完 工 进 度 = 63 100%=60% 63 + 42 第 一 年 确 认 的 合 同 收 入 = 合 同 总 收 入 60%=100 60%=60( 万 元 ) 第 一 年 确 认 的 合 同 毛 利 =[100-(63+42)] 60%=-3( 万 元 ) 第 一 年 应 确 认 的 合 同 费 用 = 收 入 - 毛 利 =60-(-3)=63( 万 元 ) 第 一 年 预 计 的 合 同 损 失 =[(63+42)-100] (1-60%)=2( 万 元 ) 其 账 务 处 理 为 : 借 : 主 营 业 务 成 本 630 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 600 000 工 程 施 工 毛 利 30 000 同 时, 借 : 管 理 费 用 合 同 预 计 损 失 20 000 贷 : 存 货 跌 价 准 备 预 计 损 失 准 备 20 000 例 11 17 某 造 船 企 业 为 增 值 税 一 般 纳 税 人, 适 用 增 值 税 税 率 为 17% 2012 年 1 月, 企 业 与 一 客 户 签 订 了 一 项 总 额 为 6 786 000 元 ( 含 增 值 税 ) 的 固 定 造 价 合 同, 承 建 一 艘 船 舶 工 程 已 于 2012 年 2 月 开 工, 预 计 2014 年 8 月 完 工 最 初, 预 计 工 程 总 成 本 为 5 500 000 元 ; 至 2013 年 年 底, 由 于 钢 材 价 格 上 涨 等 因 素 调 整 了 预 计 总 成 本, 预 计 工 程 总 成 本 已 达 到 6 000 000 元 该 造 船 企 业 于 2014 年 6 月 提 前 两 个 月 完 成 了 合 同, 工 程 优 良, 客 户 同 意 支 付 奖 励 款 234 000 元 ( 含 增 值 税 ) 建 造 该 船 舶 的 其 他 有 关 资 料 如 表 11 1 所 示 ( 不 考 虑 其 他 相 关 税 费 ) 表 11 1 建 造 船 舶 的 相 关 资 料 元 年 份 2012 年 2013 年 2014 年 到 目 前 为 止 已 发 生 的 成 本 1 540 000 4 800 000 5 950 000 完 成 合 同 尚 需 发 生 成 本 3 960 000 1 200 000 已 结 算 合 同 价 款 2 035 800 3 463 200 1 521 000 实 际 收 到 价 款 1 985 000 3 393 000 1 638 000 (1)2012 年 的 账 务 处 理 1 登 记 发 生 的 合 同 成 本 : 借 : 工 程 施 工 1 540 000 贷 : 原 材 料 应 付 职 工 薪 酬 累 计 折 旧 等 1 540 000 2 登 记 已 结 算 的 合 同 价 款 : 借 : 应 收 账 款 2 035 800 贷 : 工 程 结 算 2 035 800 3 登 记 实 际 收 到 的 合 同 价 款 : 借 : 银 行 存 款 1 985 000 贷 : 应 收 账 款 1 985 000 4 确 认 和 计 量 当 年 的 收 入 费 用 和 毛 利, 并 登 记 入 账 : 401

2012 年 的 完 工 进 度 =1 540 000/(1 540 000+3 960 000)=28% 2012 年 应 确 认 的 合 同 收 入 =5 800 000 28%=1 624 000( 元 ) 2012 年 应 确 认 的 毛 利 =(5 800 000-1 540 000-3 960 000) 28%=84 000( 元 ) 2012 年 应 确 认 的 合 同 费 用 =1 624 000-84 000=1 540 000( 元 ) 借 : 主 营 业 务 成 本 1 540 000 工 程 结 算 276 080 工 程 施 工 毛 利 84 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 1 624 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 276 080 (2)2013 年 的 账 务 处 理 1 登 记 发 生 的 合 同 成 本 : 借 : 工 程 施 工 3 260 000 贷 : 原 材 料 应 付 职 工 薪 酬 累 计 折 旧 等 3 260 000 2 登 记 已 结 算 的 合 同 价 款 : 借 : 应 收 账 款 3 463 200 贷 : 工 程 结 算 3 463 200 3 登 记 实 际 收 到 的 合 同 价 款 : 借 : 银 行 存 款 3 393 000 贷 : 应 收 账 款 3 393 000 4 确 认 和 计 量 当 年 的 收 入 费 用 和 毛 利, 并 登 记 入 账 : 2013 年 的 完 工 进 度 =4 800 000/(4 800 000+1 200 000)=80% 2013 年 应 确 认 的 合 同 收 入 =5 800 000 80%-1 624 000=3 016 000( 元 ) 2013 年 应 确 认 的 毛 利 =(5 800 000-4 800 000-1 200 000) 80%-84 000=-244 000 ( 元 ) 2013 年 应 确 认 的 合 同 费 用 =3 016 000+244 000=3 260 000( 元 ) 2013 年 确 认 的 合 同 预 计 损 失 =(4 800 000+1 200 000-5 800 000) (1-80%)=40 000( 元 ) 注 : 在 2013 年 年 底, 由 于 该 合 同 预 计 总 成 本 6 000 000 元, 大 于 合 同 总 收 入 5 800 000 元, 预 计 发 生 损 失 总 额 为 200 000 元 ; 由 于 在 工 程 施 工 毛 利 科 目 中 反 映 了 160 000 元 的 亏 损 (84 000-244 000), 因 此, 应 将 剩 余 的 为 完 成 工 程 将 发 生 的 预 计 损 失 40 000 元 确 认 为 当 期 损 失 借 : 主 营 业 务 成 本 3 260 000 工 程 结 算 512 700 贷 : 主 营 业 务 收 入 3 016 000 工 程 施 工 毛 利 244 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 512 700 同 时, 确 认 合 同 预 计 损 失 : 借 : 资 产 减 值 损 失 40 000 贷 : 存 货 跌 价 准 备 合 同 预 计 损 失 准 备 40 000 (3)2014 年 的 账 务 处 理 1 登 记 发 生 的 合 同 成 本 : 402

借 : 工 程 施 工 1 150 000 贷 : 原 材 料 应 付 职 工 薪 酬 累 计 折 旧 等 1 150 000 2 登 记 已 结 算 的 合 同 价 款 : 借 : 应 收 账 款 1 521 000 贷 : 工 程 结 算 1 521 000 3 登 记 实 际 收 到 的 合 同 价 款 : 借 : 银 行 存 款 1 638 000 贷 : 应 收 账 款 1 638 000 4 确 认 和 计 量 当 年 的 收 入 费 用 和 毛 利, 并 登 记 入 账 : 2014 年 应 确 认 的 合 同 收 入 = 合 同 总 金 额 - 至 目 前 累 计 已 确 认 的 收 入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000( 元 ) 2014 年 应 确 认 的 毛 利 =[(5 800 000+200 000)-5 950 000]-(84 000-244 000) =50 000+160 000=210 000( 元 ) 2014 年 应 确 认 的 合 同 费 用 = 当 年 确 认 的 合 同 收 入 - 当 年 确 认 的 毛 利 =1 360 000-210 000=1 150 000( 元 ) 借 : 主 营 业 务 成 本 1 150 000 工 程 结 算 231 200 工 程 施 工 毛 利 210 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 1 360 000 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 231 200 5 2014 年 工 程 全 部 完 工, 应 将 确 认 的 合 同 预 计 损 失 转 回, 同 时 将 工 程 施 工 科 目 的 余 额 与 工 程 结 算 科 目 的 余 额 相 对 冲 : 借 : 存 货 跌 价 准 备 合 同 预 计 损 失 准 备 40 000 贷 : 主 营 业 务 成 本 40 000 借 : 工 程 结 算 6 000 000 贷 : 工 程 施 工 5 950 000 工 程 施 工 毛 利 50 000 ( 三 ) 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 估 计 的 处 理 方 法 (1) 合 同 成 本 能 够 收 回 的, 合 同 收 入 根 据 能 够 收 回 的 实 际 合 同 成 本 予 以 确 认, 合 同 成 本 在 其 发 生 的 当 期 确 认 为 合 同 费 用 (2) 合 同 成 本 不 可 能 收 回 的, 在 发 生 时 立 即 确 认 为 合 同 费 用, 不 确 认 合 同 收 入 例 11 18 某 建 筑 公 司 与 客 户 签 订 了 一 项 总 金 额 为 1 000 000 元 的 建 造 合 同 第 一 年 实 际 发 生 工 程 成 本 400 000 元, 双 方 均 能 履 行 合 同 规 定 的 义 务, 但 建 筑 公 司 在 年 末 时 对 该 项 工 程 的 完 工 进 度 无 法 可 靠 估 计 在 这 种 情 况 下, 该 公 司 不 能 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 收 入, 但 由 于 客 户 能 够 履 行 合 同, 当 年 发 生 的 成 本 均 能 收 回, 所 以 公 司 可 将 当 年 发 生 的 成 本 金 额 同 时 确 认 为 当 年 的 收 入 和 费 用, 当 年 不 确 认 利 润 其 账 务 处 理 如 下 : 借 : 主 营 业 务 成 本 400 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 400 000 假 定 该 公 司 当 年 与 客 户 只 办 理 价 款 结 算 150 000 元, 由 于 客 户 出 现 财 务 危 机, 其 余 款 项 403

可 能 收 不 回 来 在 这 种 情 况 下, 该 公 司 只 将 150 000 元 确 认 为 当 年 的 收 入,400 000 元 应 确 认 为 当 年 的 费 用 其 账 务 处 理 如 下 : 借 : 主 营 业 务 成 本 400 000 贷 : 主 营 业 务 收 入 150 000 工 程 施 工 毛 利 250 000 使 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 估 计 的 不 确 定 因 素 不 复 存 在 的, 应 当 按 照 前 述 相 关 规 定 确 认 与 建 造 合 同 有 关 的 收 入 和 费 用 合 同 预 计 总 成 本 超 过 合 同 总 收 入 的, 应 当 将 预 计 损 失 确 认 为 当 期 费 用 企 业 销 售 收 入 的 账 务 处 理 红 星 公 司 为 增 值 税 一 般 纳 税 企 业, 适 用 的 增 值 税 税 率 为 17% 该 公 司 2014 年 度 发 生 如 下 销 售 业 务, 销 售 价 款 均 不 含 应 向 购 买 方 收 取 的 增 值 税 额 (1) 红 星 公 司 与 A 企 业 签 订 一 项 购 销 合 同, 合 同 规 定, 红 星 公 司 为 A 企 业 建 造 安 装 两 台 电 梯, 合 同 价 款 为 800 万 元 按 合 同 规 定,A 企 业 在 红 星 公 司 交 付 商 品 前 预 付 价 款 的 20%, 其 余 价 款 将 在 红 星 公 司 将 商 品 运 抵 A 企 业 并 安 装 检 验 合 格 后 才 予 以 支 付 红 星 公 司 于 本 年 度 12 月 25 日 将 完 成 的 商 品 运 抵 A 企 业, 预 计 于 次 年 1 月 31 日 全 部 安 装 完 成 该 电 梯 的 实 际 成 本 为 580 万 元, 预 计 安 装 费 用 为 10 万 元 (2) 红 星 公 司 本 年 度 销 售 给 C 企 业 一 台 机 床, 销 售 价 款 50 万 元, 红 星 公 司 已 开 出 增 值 税 专 用 发 票, 并 将 提 货 单 交 与 C 企 业,C 企 业 已 开 出 商 业 承 兑 汇 票, 承 兑 期 限 为 3 个 月, 到 期 日 为 次 年 2 月 3 日 由 于 C 企 业 车 间 内 安 装 该 项 新 设 备 的 场 地 尚 未 确 定, 经 红 星 公 司 同 意, 机 床 待 次 年 1 月 20 日 再 予 提 货 该 机 床 的 实 际 成 本 为 35 万 元 (3) 红 星 公 司 本 年 度 1 月 5 日 销 售 给 D 企 业 一 台 大 型 设 备 销 售 价 款 200 万 元 按 合 同 规 定,D 企 业 于 1 月 5 日 先 支 付 货 款 的 20%, 其 余 价 款 分 四 次 平 均 支 付, 于 每 年 6 月 30 日 和 12 月 31 日 支 付 设 备 已 发 出,D 企 业 已 验 收 合 格 该 设 备 实 际 成 本 为 120 万 元 (4) 红 星 公 司 本 年 度 委 托 商 店 代 销 一 批 零 配 件, 代 销 价 款 40 万 元 ; 本 年 度 收 到 商 店 交 来 的 代 销 清 单, 代 销 清 单 列 明 已 销 售 代 销 零 配 件 的 80%, 商 店 按 代 销 价 款 的 5% 收 取 手 续 费 该 批 零 配 件 的 实 际 成 本 为 25 万 元 (5) 红 星 公 司 本 年 度 销 售 给 企 业 一 台 机 床, 销 售 价 款 为 35 万 元, 对 企 业 已 支 付 全 部 价 款 该 机 床 本 年 12 月 31 日 尚 未 完 工, 已 发 生 的 实 际 成 本 为 15 万 元 (6) 红 星 公 司 于 4 月 20 日 以 托 收 承 付 方 式 向 B 企 业 销 售 一 批 商 品, 成 本 为 6 万 元, 增 值 税 发 票 上 注 明 : 售 价 10 万 元, 增 值 税 17 000 元 该 批 商 品 已 经 发 出, 并 已 向 银 行 办 妥 托 收 手 续 此 时 得 知 B 企 业 在 另 一 项 交 易 中 发 生 巨 额 损 失, 资 金 周 转 十 分 困 难, 已 经 拖 欠 另 一 公 司 的 货 款 (7) 红 星 公 司 本 年 度 12 月 1 日 销 售 一 批 商 品, 增 值 税 发 票 上 的 售 价 为 8 万 元, 增 值 税 额 13 600 元, 销 售 成 本 为 6 万 元, 货 到 后 买 方 发 现 商 品 质 量 不 合 格, 电 话 告 知 红 星 公 司, 提 出 只 要 红 星 公 司 在 价 格 上 给 予 5% 的 折 让,3 天 内 保 证 付 款, 红 星 公 司 应 允 并 已 通 知 买 方 404

(8) 红 星 公 司 上 年 度 12 月 18 日 销 售 A 商 品 一 批, 售 价 5 万 元, 增 值 税 额 8 500 元, 成 本 2.6 万 元 合 同 规 定 现 金 折 扣 条 件 为 2/10;l/20;n/30 买 方 于 上 年 度 12 月 27 日 付 款, 享 受 现 金 折 扣 1 000 元 红 星 公 司 现 金 折 扣 处 理 采 用 总 价 法 处 理 本 年 度 5 月 20 日 该 批 产 品 因 质 量 严 重 不 合 格 被 退 回 要 求 : 根 据 上 述 所 给 资 料, 计 算 红 星 公 司 2014 年 度 实 现 的 营 业 收 入 营 业 成 本 ( 要 求 列 出 计 算 过 程, 答 案 中 的 金 额 单 位 用 万 元 表 示 ) 答 案 : 营 业 收 入 =50+200 60%+40 80%+7.6-5=204.6( 万 元 ) 营 业 成 本 =35+120 60%+25 80%+6-2.6=130.4( 万 元 ) 分 析 会 计 制 度 规 定, 如 果 销 售 方 对 出 售 的 商 品 还 留 有 所 有 权 的 重 要 风 险, 如 销 售 方 对 出 售 的 商 品 负 责 安 装 检 验 等 过 程, 在 这 种 情 况 下, 这 种 交 易 通 常 不 确 认 收 入 因 此 : (1) 此 购 销 业 务 不 能 在 2014 年 确 认 收 入, 因 为 安 装 服 务 为 合 同 中 的 重 要 条 款 (2) 商 品 所 有 权 已 经 转 移, 相 关 的 收 入 已 经 收 到 或 取 得 了 收 款 的 证 据, 因 此 应 当 确 认 收 入 结 转 成 本 营 业 收 入 为 50 万 元 营 业 成 本 为 35 万 元 (3) 为 分 期 收 款 销 售, 在 这 种 方 式 下 按 合 同 约 定 的 收 款 日 期 分 期 确 认 营 业 收 入 根 据 合 同 D 企 业 在 1 月 5 日 6 月 30 日 12 月 31 日 分 别 支 付 了 60% 的 价 款, 因 而 2014 年 共 实 现 营 业 收 入 200 60% 万 元, 营 业 成 本 120 60% 万 元 (4) 委 托 代 销 商 品 在 收 到 受 托 方 的 代 销 清 单 时 再 确 认 营 业 收 入 因 而 按 代 销 清 单 所 列 本 年 营 业 收 入 为 40 80% 万 元, 营 业 成 本 为 25 80% 万 元 (5) 属 于 订 货 销 售 业 务 按 照 订 货 销 售 业 务 确 认 收 入 的 原 则, 订 货 销 售 业 务 应 在 将 商 品 交 付 购 买 方 时 确 认 收 入, 并 结 转 相 关 的 成 本 因 此, 该 项 业 务 不 应 确 认 收 入, 也 不 可 结 转 相 关 成 本 (6) 此 项 收 入 目 前 收 回 的 可 能 性 不 大, 应 暂 不 确 认 收 入 (7) 该 项 业 务 属 于 销 售 折 让, 也 符 合 收 入 确 认 的 条 件, 确 认 的 营 业 收 入 为 76 000 元 (80 000-4 000), 同 时 结 转 营 业 成 本 6 万 元 (8) 此 项 销 售 退 回 应 冲 减 退 回 月 份 的 收 入 及 成 本 由 于 此 项 业 务 涉 及 现 金 折 扣 问 题, 但 总 价 法 核 算, 原 收 入 的 确 认 不 考 虑 现 金 折 扣, 其 折 扣 是 作 为 财 务 费 用 处 理 的 所 以 冲 减 的 收 入 为 5 万 元, 成 本 2.6 万 元, 还 应 冲 减 财 务 费 用 所 得 税 等 一 概 念 与 思 考 题 1. 企 业 会 计 准 则 第 14 号 收 入 企 业 会 计 准 则 第 15 号 建 造 合 同 是 怎 样 规 定 商 品 销 售 收 入 提 供 劳 务 收 入 转 让 资 产 使 用 权 收 入 建 造 合 同 收 入 的 确 认 条 件 的? 2. 结 算 方 式 对 商 品 销 售 收 入 核 算 有 何 影 响? 3. 试 述 计 量 建 造 合 同 收 入 的 完 工 百 分 比 法 的 基 本 原 理 二 单 项 选 择 题 1. 2016 年 1 月 1 日, 甲 公 司 采 用 分 期 收 款 方 式 向 乙 公 司 销 售 一 套 大 型 设 备, 合 同 约 定 的 销 售 价 格 为 1 000 万 元, 分 4 次 于 每 年 12 月 31 日 等 额 收 取 该 大 型 设 备 成 本 为 800 万 元 假 定 该 销 售 商 品 符 合 收 入 确 认 条 件, 同 期 银 行 贷 款 年 利 率 为 6% 不 考 虑 其 他 因 素, 则 甲 公 司 405

2016 年 1 月 1 日 应 确 认 的 销 售 商 品 收 入 金 额 为 万 元 [(P/A,6%,4)=3.465 1] ( ) A. 800 B. 866.28 C. 1 000 D. 1 170 2. 2015 年 12 月 1 日,A 乳 品 有 限 公 司 与 电 视 台 签 订 了 一 份 广 告 协 议, 广 告 的 播 出 时 间 为 1 年, 广 告 费 为 120 万 元 至 2015 年 12 月 底, 该 广 告 尚 未 出 现 在 公 众 面 前, 广 告 公 司 已 经 完 成 制 作 的 60%, 则 该 电 视 台 应 确 认 的 广 告 收 入 为 万 元 ( ) A. 0 B. 20 C. 60 D. 120 3. 甲 公 司 本 年 度 委 托 乙 商 店 代 销 一 批 零 配 件, 代 销 价 款 200 万 元 本 年 度 收 到 乙 商 店 交 来 的 代 销 清 单, 代 销 清 单 列 明 已 销 售 代 销 零 配 件 的 60%, 甲 公 司 收 到 代 销 清 单 时 向 乙 商 店 开 具 增 值 税 发 票 乙 商 店 按 代 销 价 款 的 5% 收 取 手 续 费 该 批 零 配 件 的 实 际 成 本 为 120 万 元 则 甲 公 司 本 年 度 应 确 认 的 销 售 收 入 为 万 元 ( ) A. 120 B. 114 C. 200 D. 68.4 4. 企 业 对 外 销 售 需 要 安 装 的 商 品 时, 若 安 装 和 检 验 属 于 销 售 合 同 的 重 要 组 成 部 分, 则 确 认 该 商 品 销 售 收 入 的 时 间 是 ( ) A. 商 品 运 抵 并 开 始 安 装 时 B. 发 出 商 品 时 C. 商 品 安 装 完 毕 并 检 验 合 格 时 D. 收 到 商 品 销 售 货 款 时 5. 为 筹 措 研 发 新 药 品 所 需 资 金,2015 年 12 月 1 日, 甲 公 司 与 丙 公 司 签 订 购 销 合 同 合 同 规 定 : 丙 公 司 购 入 甲 公 司 积 存 的 100 箱 B 种 药 品, 每 箱 销 售 价 格 为 20 万 元 甲 公 司 已 于 当 日 收 到 丙 公 司 开 具 的 银 行 转 账 支 票, 并 交 付 银 行 办 理 收 款 B 种 药 品 每 箱 销 售 成 本 为 10 万 元 ( 未 计 提 跌 价 准 备 ) 同 时, 双 方 还 签 订 了 补 充 协 议, 补 充 协 议 规 定 甲 公 司 于 2016 年 9 月 30 日 按 每 箱 26 万 元 的 价 格 购 回 全 部 B 种 药 品 甲 公 司 2015 年 应 确 认 的 财 务 费 用 为 万 元 ( ) A. 100 B. 60 C. 0 D. 160 6. 下 列 有 关 收 入 的 表 述 中, 正 确 的 是 ( ) A. 凡 是 资 产 的 增 加 或 负 债 的 减 少, 或 二 者 兼 而 有 之, 同 时 引 起 所 有 者 权 益 的 增 加, 一 定 表 明 收 入 的 增 加 B. 在 商 品 销 售 收 入 确 认 条 件 中, 所 有 权 上 的 主 要 报 酬 和 风 险 随 所 有 权 凭 证 的 转 移 而 转 移 C. 如 果 企 业 确 认 商 品 销 售 收 入 后, 发 生 销 售 退 回 的 均 冲 减 退 回 当 月 的 销 售 收 入, 并 冲 减 当 月 销 售 成 本 D. 在 对 销 售 收 入 进 行 计 量 时, 应 不 考 虑 预 计 可 能 发 生 的 现 金 折 扣 和 销 售 折 让, 现 金 折 扣 和 销 售 折 让 实 际 发 生 时 才 予 以 考 虑 7. 甲 公 司 对 A 产 品 实 行 1 个 月 内 包 退 包 换 包 修 的 销 售 政 策 2015 年 1 月 销 售 A 产 品 100 件,2 月 销 售 A 产 品 80 件,A 产 品 的 销 售 单 价 均 为 5 000 元 根 据 2015 年 的 经 验,A 产 品 包 退 的 占 4% 包 换 的 占 2% 包 修 的 占 6% 假 设 2016 年 2 月 实 际 发 生 的 1 月 销 售 的 A 产 品 退 回 比 例 为 3%, 则 甲 公 司 2 月 应 确 认 A 产 品 的 销 售 收 入 为 元 ( ) A. 384 000 B. 389 000 C. 399 000 D. 406 000 8. 2015 年 9 月 1 日, 甲 公 司 与 客 户 签 订 一 项 固 定 造 价 建 造 合 同, 承 建 一 幢 办 公 楼, 预 计 2017 年 12 月 31 日 完 工 ; 合 同 总 金 额 为 12 000 万 元, 预 计 总 成 本 为 10 000 万 元 截 至 2015 406