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- 预 习 讲 义 财 务 专 业 系 列 上 帝 的 归 上 帝, 凯 撒 的 归 凯 撒 -IFRS15 收 上 海 安 越 企 业 管 理 咨 询 有 限 公 司 EASYFINANCE MANAGEMENT CONSULTING CO.,LTD 郭 大 刚 (Doug Guo) 资 深 讲 师 上 海 安 越 企 业 管 理 咨 询 有 限 公 司 Tel: (021)5836 2000 ext 818 E-mail: doug.guo@anyue.net 1 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 1

内 容 大 纲 1 IFRS15 概 述 2 五 步 收 入 确 认 法 3 合 同 成 本 及 列 报 等 2 内 容 大 纲 1 IFRS15 概 述 2 五 步 收 入 确 认 法 3 合 同 成 本 及 列 报 等 3 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 2

IFRS15- 由 与 客 户 合 同 产 生 的 收 入 目 的 : 形 成 单 一 的 对 不 同 行 业 与 资 本 市 场 均 适 用 的 收 入 标 准, 以 代 替 IAS11- 建 造 合 同 IAS18- 收 入 及 大 多 数 美 国 准 则 中 的 收 入 确 认 要 求 由 国 际 会 计 准 则 理 事 会 (IASB) 与 美 国 会 计 准 则 委 员 会 (FASB) 于 2002 年 启 动 了 一 个 联 合 项 目, 于 2014 年 5 月 28 日 发 布 生 效 日 期 :2017 年 1 月 1 日, 允 许 提 前 采 用 IFRS15 适 用 于 在 生 效 日 期 当 日 或 以 后 订 立 的 新 合 同, 并 同 时 适 用 于 在 生 效 日 期 尚 未 完 成 的 现 有 合 同 4 IFRS15- 范 围 不 属 于 IFRS15 范 围 的 合 同 例 子 包 括 但 不 限 于 : 租 赁 ( 适 用 IAS17 租 赁 ) 保 险 合 同 ( 适 用 IFRS4 保 险 合 同 ) 金 融 工 具 ( 适 用 IFRS9 金 融 工 具, 或 IAS39 金 融 工 具 : 确 认 和 计 量 ) 同 一 业 务 的 主 体 之 间 为 促 进 对 客 户 或 潜 在 客 户 的 销 售 而 进 行 的 非 货 币 交 换 ( 例 如 两 家 石 油 公 司 同 意 交 换 石 油 以 及 时 满 足 其 在 不 同 特 定 地 点 的 客 户 需 求 的 合 同 ) 5 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 3

一 个 简 化 案 例 某 电 信 运 营 商 一 营 销 方 案 为 : 客 户 以 市 场 价 格 4,800 元 购 买 一 款 iphone 手 机, 且 承 诺 连 续 两 年 每 月 消 费 200 元 通 信 费, 则 在 未 来 两 年 中 向 其 每 月 赠 送 100 元 通 信 费 第 一 个 月 实 际 发 生 话 费 350 元 ( 即 客 户 只 需 支 付 250 元 ) 不 考 虑 税 收 及 资 金 的 时 间 价 值 因 素 要 求 : 根 据 IFRS15 完 成 相 应 会 计 处 理 手 机 运 营 服 务 合 计 提 供 商 品 / 劳 务 公 允 价 值 4,800 7,200 12,000 百 分 比 40% 60% 100% 收 到 对 价 4,800 4,800 9,600 6 内 容 大 纲 1 IFRS15 概 述 2 五 步 收 入 确 认 法 3 合 同 成 本 及 列 报 等 7 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 4

收 入 确 认 的 步 骤 1. 识 别 与 客 户 合 同 2. 识 别 合 同 中 履 约 义 务 3. 确 定 交 易 价 格 4. 分 配 交 易 价 格 5. 满 足 履 约 义 务 后 确 认 收 入 确 认 计 量 8 第 一 步 : 识 别 与 客 户 合 同 当 全 部 满 足 以 下 条 件 时, 主 体 应 确 认 一 与 客 户 合 同 : a) 合 同 各 方 已 批 准 该 合 同 ( 书 面 口 头 或 其 他 合 乎 商 业 惯 例 的 方 式 ) 并 承 诺 履 行 各 自 的 义 务 b) 主 体 可 以 识 别 各 方 就 提 供 该 货 物 或 服 务 的 相 关 权 利 c) 主 体 可 以 识 别 就 提 供 该 货 物 或 服 务 的 支 付 条 款 d) 合 同 具 有 商 业 实 质 ( 即 该 合 同 会 使 得 主 体 未 来 现 金 流 量 的 风 险 时 间 或 金 额 会 发 生 改 变 ); 以 及 e) 很 有 可 能 主 体 能 够 收 取 提 供 该 货 物 或 服 务 的 相 应 对 价 当 评 价 收 款 可 能 性 时, 主 体 应 考 虑 客 户 的 能 力 和 到 期 付 款 的 意 愿 如 果 由 于 主 体 给 客 户 一 定 的 让 步 而 导 致 对 价 是 一 个 变 量, 主 体 收 取 对 价 的 金 额 可 能 会 低 于 合 同 约 定 的 金 额 9 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 5

第 一 步 : 识 别 与 客 户 合 同 - 合 同 修 改 合 同 的 修 改 应 作 为 对 原 合 同 的 调 整 处 理 同 时 满 足 以 下 两 个 条 件 时, 修 改 应 作 为 一 项 新 的 单 独 合 同 进 行 处 理 : A. 修 改 新 增 了 可 明 确 区 分 的 履 约 义 务 B. 额 外 的 对 价 反 映 了 该 单 独 履 约 义 务 的 单 独 售 价 以 及 反 映 特 定 合 同 情 形 的 适 当 的 价 格 调 整 如 果 剩 余 商 品 或 服 务 可 明 确 与 合 同 修 改 前 已 交 付 的 商 品 或 服 务 区 分, 应 通 过 将 剩 余 交 易 价 格 分 摊 至 合 同 中 的 剩 余 履 约 义 务, 采 用 未 来 适 用 法 对 修 改 进 行 核 算 如 果 剩 余 商 品 或 服 务 不 可 明 确 区 分, 应 通 过 同 时 更 新 交 易 价 格 和 部 分 完 成 的 履 约 义 务 的 进 度 计 量, 采 用 追 溯 调 整 法 对 修 改 进 行 核 算 10 第 一 步 : 识 别 与 客 户 合 同 - 示 例 主 体 约 定 在 6 个 月 内 以 $12,000 销 售 120 件 A 产 品 给 客 户 ( 每 件 $100), 当 主 体 已 向 客 户 销 售 了 60 件 时, 双 方 修 订 了 原 合 同, 额 外 增 加 销 售 30 件 A 产 品 给 客 户 ( 即 一 共 销 售 150 件 ) 情 形 1: 额 外 增 加 销 售 的 30 件 A 产 品 每 件 $95 情 形 2: 在 对 额 外 增 加 销 售 30 件 A 产 品 的 合 同 签 订 过 程 中, 双 方 初 步 约 定 每 件 $80, 但 这 时 客 户 发 现 已 收 货 的 60 件 产 品 有 质 量 瑕 疵, 双 方 同 意 对 该 60 件 每 件 销 售 折 让 $15 双 方 同 意 该 折 让 体 现 在 额 外 增 加 销 售 的 30 件 产 品 合 同 中, 即 合 同 价 为 $1,500(30 $80-60 $15) 11 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 6

第 二 步 : 识 别 合 同 中 履 约 义 务 合 同 订 立 时, 主 体 首 先 须 识 别 合 同 所 承 诺 的 商 品 或 服 务 及 主 体 的 履 约 义 务 是 : A. 可 明 确 区 分 的 一 项 商 品 或 服 务 ( 或 一 揽 子 商 品 或 服 务 ), 或, B. 一 系 列 可 明 确 区 分 的 商 品 或 服 务 实 质 上 具 有 相 同 的 交 付 模 式 当 同 时 符 合 下 列 两 项 标 准 时, 商 品 或 服 务 才 是 可 明 确 区 分 的 : A. 客 户 能 够 从 单 独 使 用 该 商 品 或 服 务 或 将 其 与 客 户 可 易 于 获 得 的 其 他 资 源 一 起 使 用 中 获 益 ; 以 及 B. 主 体 向 客 户 转 让 商 品 或 服 务 的 承 诺 可 与 合 同 中 的 其 他 承 诺 区 分 开 来 12 第 二 步 : 识 别 合 同 中 履 约 义 务 识 别 合 同 承 诺 的 所 有 商 品 和 服 务 或 者 将 其 与 易 于 获 得 的 其 他 资 源 一 起 使 用 而 从 中 获 益 合 同 是 否 承 诺 了 多 项 商 品 或 服 务 是 客 户 能 否 从 单 独 使 用 该 商 品 或 服 务 中 获 益? 是 商 品 或 服 务 是 否 可 与 合 同 中 的 其 他 承 诺 区 分 开 来? 否 否 否 是 1 作 为 单 独 的 履 约 义 务 处 理 2 合 并 履 约 义 务, 直 至 存 在 两 项 或 以 上 的 履 约 义 务 可 明 确 区 分 13 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 7

第 二 步 : 识 别 合 同 中 履 约 义 务 - 示 例 1 软 件 供 应 商 与 客 户 签 订 一 合 同, 为 客 户 提 供 产 品 和 服 务 ( 两 年 时 间 ), 履 约 义 务 包 括 : A. 使 用 许 可 牌 照 B. 安 装 服 务 : 包 括 为 不 同 用 户 如 市 场 物 流 IT 部 门 等 设 置 不 同 的 用 户 界 面 ( 该 其 他 同 业 厂 商 也 可 以 提 供, 且 不 需 对 该 软 件 进 行 大 幅 修 改 ) C. 软 件 升 级 : 不 针 对 特 定 内 容, 软 件 如 不 经 过 升 级 也 可 正 常 使 用 D. 技 术 支 持 : 在 线 及 电 话, 如 没 有 实 时 技 术 支 持 也 可 正 常 使 用 该 合 同 确 定 履 约 义 务 : 14 第 二 步 : 识 别 合 同 中 履 约 义 务 - 示 例 2. 其 他 一 切 同 1, 差 别 为 主 体 必 须 进 行 深 度 客 户 化 以 增 加 一 些 新 的 功 能 使 得 该 软 件 与 客 户 其 他 已 有 的 软 件 系 统 兼 容 该 项 服 务 其 他 供 应 商 也 可 提 供 主 体 认 为 : 虽 然 其 他 主 体 也 可 以 提 供 该 客 户 化 安 装 服 务, 但 在 当 时 状 态 下, 客 户 不 太 可 能 分 拆 该 合 同 确 定 履 约 义 务 : 15 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 8

第 三 步 : 确 定 交 易 价 格 主 体 应 考 虑 合 同 条 款 及 商 业 惯 例 以 确 定 交 易 价 格 交 易 价 格 是 作 为 提 供 了 承 诺 的 产 品 或 服 务 以 后 的 一 项 交 换, 主 体 期 望 从 客 户 处 有 权 收 取 的 对 价, 剔 除 代 表 第 三 方 收 取 部 分 ( 如 销 售 税 ) 该 对 价 可 能 包 括 固 定 金 额 或 可 变 金 额 确 定 交 易 价 格 时, 主 体 应 考 虑 : A. 可 变 对 价 B. 可 变 对 价 的 约 束 条 件 C. 是 否 存 在 重 大 的 融 资 成 份 D. 非 货 币 性 对 价 E. 支 付 给 客 户 的 对 价 16 第 三 步 : 确 定 交 易 价 格 - 客 户 有 退 货 权 主 体 与 客 户 签 订 了 一 份 合 同, 向 客 户 销 售 100 件 产 品, 每 件 $100, 交 货 时 即 收 到 货 款 合 同 约 定 在 交 货 后 30 日 内 客 户 可 就 未 使 用 产 品 无 条 件 退 货 主 体 的 产 品 成 本 是 每 件 $60 在 估 算 可 变 对 价 时, 主 体 采 用 期 望 值 法, 估 算 退 货 概 率 为 3%( 即 有 3 件 产 品 会 被 退 回 ) 转 移 产 品 控 制 权 后, 主 体 应 确 认 : 17 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 9

第 三 步 : 确 定 交 易 价 格 - 重 大 融 资 成 份 主 体 与 客 户 签 订 一 协 议, 向 该 客 户 销 售 一 设 备 合 同 一 签 订 设 备 即 刻 移 转 合 同 价 为 $1M, 按 年 利 率 5%, 客 户 在 未 来 60 个 月 每 月 支 付 $18,871 (Excel 中 的 PMT 公 式 ) 情 形 1: 在 评 估 折 现 率 时, 主 体 注 意 到 如 果 主 体 与 该 客 户 签 订 一 单 独 的 融 资 协 议, 也 会 采 用 5% 的 年 利 率 情 形 2: 在 评 估 折 现 率 时, 主 体 注 意 到 如 果 主 体 与 该 客 户 签 订 一 独 立 融 资 协 议, 会 采 用 12% 年 利 率, 这 说 明 设 备 售 售 价 是 低 于 $1M 的 18 第 三 步 : 确 定 交 易 价 格 - 数 量 折 扣 2018 年 1 月 1 日, 主 体 与 客 户 签 订 了 一 份 合 同, 以 每 件 $100 的 单 价 向 客 户 出 售 A 产 品, 如 当 年 客 户 采 购 量 达 到 1,000 件 时, 当 年 的 售 价 追 溯 降 至 原 价 的 90% Q1 结 束 时, 主 体 销 售 了 75 件, 主 体 估 计 当 年 该 客 户 采 购 不 可 能 超 过 1,000 件, 因 此 确 认 销 售 收 入 $7,500 五 月 份 时, 该 客 户 收 购 了 另 一 公 司, 在 Q2 采 购 A 产 品 500 件 在 这 种 情 况 下, 主 体 估 计 该 客 户 当 年 采 购 A 产 品 会 超 过 1,000 件 Q2 收 入 确 认 19 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 10

第 三 步 : 确 定 交 易 价 格 - 支 付 给 客 户 的 对 价 主 体 与 客 户 签 订 了 一 份 合 同, 该 客 户 为 一 国 际 性 连 锁 零 售 商 合 同 约 定 客 户 当 年 从 主 体 处 采 购 至 少 $30M 的 商 品, 且 在 合 同 签 订 后 主 体 须 立 即 向 客 户 支 付 $3M 不 可 退 回 金 额, 用 以 补 偿 客 户 进 行 相 应 的 准 备 工 作 ( 包 括 货 架 的 重 新 设 置 等 ) 第 一 个 月, 客 户 从 主 体 采 购 了 $2M 的 商 品 会 计 处 理 : 20 第 四 步 : 分 配 交 易 价 格 基 于 单 独 售 价 的 分 配 单 独 售 价 估 算 方 法 A. 调 整 的 市 场 评 估 法 B. 预 期 成 本 加 成 法 C. 余 值 法 折 扣 的 分 配 可 变 对 价 的 分 配 21 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 11

第 四 步 : 分 配 交 易 价 格 - 分 配 折 扣 主 体 与 客 户 签 订 一 合 同, 向 客 户 销 售 设 备 A B C 与 D, 且 在 不 同 时 点 运 抵 客 户 A B C 的 单 独 售 价 分 别 为 $40,$55,$45, 不 过 B 和 C 经 常 以 $60 一 起 打 包 销 售 D 的 售 价 波 动 较 大 ( 在 $15~ $45 之 间 ) 情 形 1: 合 同 价 为 $ 130 设 备 单 品 售 价 ($) 分 配 价 格 ($) 分 配 方 法 A 40 B 55 C 45 D 15-35 合 计 情 形 2: 合 同 价 为 $ 105 22 第 四 步 : 分 配 交 易 价 格 - 客 户 忠 诚 计 划 某 公 司 客 户 忠 诚 计 划 规 定, 每 采 购 $10 公 司 产 品 或 服 务 可 获 赠 1 点 积 分 ( 可 兑 换 或 抵 减 后 续 $1 的 采 购 额 ) Y1 期 间, 客 户 共 消 费 $100,000, 获 赠 了 10,000 分 主 体 估 计 未 来 其 中 的 9,500 分 会 被 兑 换 会 计 处 理 - 销 售 发 生 时 Y1 期 末, 客 户 共 兑 换 4,500 分, 主 体 仍 预 计 9,500 分 最 终 会 被 兑 换 Y2 期 末 客 户 共 兑 换 8,500 分, 主 体 预 计 9,700 分 最 终 会 被 兑 换 23 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 12

第 五 步 : 满 足 履 约 义 务 当 主 体 提 供 相 应 资 产 或 服 务 给 客 户 满 足 了 履 约 义 务 时, 主 体 应 确 认 收 入 在 某 一 时 点 满 足 履 约 义 务 随 着 时 间 推 移 满 足 履 约 义 务, 满 足 以 下 三 项 之 一 时 : A. 客 户 在 主 体 提 供 履 约 义 务 的 同 时 获 取 相 应 的 收 益 B. 主 体 的 履 约 义 务 创 造 或 形 成 了 一 项 客 户 可 以 控 制 的 资 产 C. 主 体 的 履 约 义 务 创 造 了 一 项 对 主 体 没 有 其 他 使 用 价 值 的 资 产 且, 主 体 拥 有 向 客 户 强 制 性 的 收 款 权 利 测 量 履 约 义 务 的 完 成 进 度 进 度 测 量 方 法 : 投 入 法 和 产 出 法 合 理 的 进 度 测 量 方 法 24 第 五 步 : 满 足 履 约 义 务 - 进 度 测 量 示 例 - 未 安 装 物 料 : 主 体 在 2022 年 10 月 份 与 客 户 签 订 一 交 钥 匙 的 合 同, 为 其 装 修 一 幢 三 层 楼 房 屋 ( 包 括 购 买 和 安 装 电 梯 ) 总 价 为 $5M, 总 成 本 为 $4M( 其 中 电 梯 $1.5M, 其 他 $2.5M) 截 止 2022 年 底, 主 体 已 按 预 计 成 本 购 买 了 电 梯, 且 发 生 其 他 成 本 $0.5M 截 止 2022 年 底, 该 合 同 损 益 25 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 13

第 五 步 : 满 足 履 约 义 务 - 售 后 保 证 保 障 性 售 后 和 服 务 性 售 后 如 客 户 可 单 独 采 购 该 售 后 服 务, 其 为 服 务 性 售 后, 主 体 须 将 交 易 价 格 在 产 品 和 服 务 之 间 进 行 分 配 如 客 户 无 权 单 独 购 买 该 项 售 后, 其 为 保 障 性 售 后, 主 体 尖 根 据 IAS37- 准 备 或 有 负 债 和 或 有 资 产 进 行 处 理 当 评 估 某 项 售 后 保 证 是 否 为 客 户 提 供 了 一 项 额 外 服 务 时, 主 体 应 考 虑 以 下 因 素, 来 判 断 该 售 后 保 证 构 成 一 单 独 履 约 义 务 : A. 该 售 后 保 证 是 否 是 法 律 规 定 的 B. 售 后 保 证 的 时 间 长 度 C. 主 体 须 采 取 行 为 的 性 质, 如 纯 粹 为 了 满 足 约 定 标 准 的 返 修 服 务 就 不 构 成 一 项 单 独 履 约 义 务 26 内 容 大 纲 1 IFRS15 概 述 2 五 步 收 入 确 认 法 3 合 同 成 本 及 列 报 等 27 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 14

合 同 成 本 取 得 合 同 的 增 量 成 本 : 如 主 体 期 望 通 过 履 行 合 同 收 回 该 成 本, 则 应 将 取 得 销 售 合 同 的 增 量 成 本 确 认 为 一 项 资 产 履 行 合 同 成 本, 在 IAS2- 存 货,IAS16- 不 动 产 厂 房 和 设 备 及 IAS38- 无 形 资 产 等 准 则 规 范 范 围 以 外, 同 时 满 足 以 下 三 个 条 件 时 应 资 本 化 A. 该 成 本 与 一 合 同 或 期 望 签 订 的 合 同 直 接 相 关 B. 该 成 本 为 主 体 创 造 或 增 加 了 可 以 用 以 满 足 未 来 合 同 履 约 义 务 的 资 源 C. 该 成 本 未 来 可 收 回 摊 销 和 减 值 28 合 同 成 本 - 示 例 主 体 与 客 户 签 署 了 一 项 合 同, 对 客 户 的 信 息 中 心 进 行 管 理, 合 同 持 续 3 年 合 同 到 期 后 按 年 续 签 客 户 的 管 理 层 平 均 任 期 为 5 年 主 体 向 取 得 这 项 合 同 的 销 售 员 发 放 了 一 笔 奖 金 ; 其 销 售 主 管 也 由 于 实 现 了 当 年 的 销 售 目 标 也 获 得 了 相 应 的 奖 金 主 体 为 该 客 户 设 计 建 造 了 一 个 技 术 平 台 ( 包 括 购 买 的 软 硬 件 及 前 期 的 设 计 测 试 等, 所 有 权 归 主 体 ), 以 与 客 户 的 系 统 对 接 主 体 专 门 分 派 了 两 名 员 工 负 责 向 该 客 户 提 供 服 务 相 应 会 计 处 理 如 下 : A. 为 该 合 同 发 生 的 差 旅 费 等 B. 销 售 人 员 奖 金 C. 销 售 主 管 奖 金 D. 购 买 的 软 & 硬 件 E. 一 次 性 设 计 测 试 等 劳 务 F. 两 名 员 工 薪 资 会 计 处 理 29 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 15

列 报 当 合 同 任 何 一 方 履 行 了 相 关 义 务, 主 体 应 根 据 其 履 约 义 务 与 客 户 付 款 之 间 的 关 系, 在 财 务 状 况 表 (SFP) 上 列 示 为 一 项 合 同 资 产 或 一 项 合 同 负 债 主 体 应 就 任 何 一 项 无 条 件 的 收 款 权 利 确 认 为 一 项 应 收 账 款 示 例 : 主 体 与 客 户 签 订 了 一 项 合 同, 向 客 户 销 售 两 台 设 备 A 和 B, 合 计 $1,000 合 同 约 定 主 体 先 交 付 A 设 备, 而 A 设 备 的 付 款 则 在 B 设 备 交 付 以 后 客 户 根 据 单 独 产 品 价 格, 将 $1,000 中 的 $400 分 配 给 了 A 设 备, $600 分 配 给 了 B 设 备 相 应 会 计 处 理 如 下 : 30 委 托 人 与 代 理 人 ( 总 额 法 与 净 额 法 ) 代 理 人 的 特 征 包 括 : 主 要 由 另 一 主 体 负 责 履 行 合 同 主 体 没 有 存 货 风 险 ( 在 客 户 订 货 前 与 订 货 后, 在 运 输 及 退 货 过 程 中 ) 针 对 另 一 主 体 提 供 的 产 品 或 服 务, 主 体 不 能 随 意 调 整 价 格, 因 此 主 体 从 此 项 产 品 或 服 务 中 获 得 的 收 益 有 限 主 体 的 对 价 是 以 佣 金 的 形 式 体 现 的 ; 而 且, 主 体 针 对 提 供 此 项 产 品 和 服 务 从 客 户 处 收 到 应 收 款 的 交 易 没 有 信 用 风 险 31 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 16

委 托 人 与 代 理 人 百 货 店 超 市 淘 宝 32 开 票 并 代 管 货 物 (Bill-and-hold) 针 对 开 票 并 代 管 的 货 物, 客 户 已 获 得 货 物 控 制 权 ( 即 主 体 可 确 认 收 入 ), 须 同 时 满 足 以 下 条 件 : 开 票 并 代 管 货 物 的 理 由 是 真 实 的 ( 比 如 是 客 户 要 求 此 种 安 排 ) 该 批 归 属 于 客 户 的 货 物 必 须 是 可 明 确 辨 识 的 该 批 货 物 必 须 可 以 随 时 运 送 给 客 户 主 体 无 权 处 置 该 批 货 物 或 将 其 出 售 给 其 他 客 户 33 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 17

God to God, Cesar to Cesar 34 许 可 任 何 人 不 得 转 载! 18