案 例 名 称 : 天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 专 业 领 域 / 方 向 : 财 务 会 计 适 用 课 程 : 财 务 会 计 理 论 与 实 务 选 用 课 程 : 财 务 报 表 分 析 编 写 目 的 : 本 案 例 旨 在 通 过 天 威 保 变 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理, 引 导 学 员 深 度 思 考 财 务 会 计 中 资 产 计 价 与 损 益 确 认 相 关 理 论, 以 及 我 国 企 业 会 计 准 则 在 实 务 应 用 中 可 能 面 临 的 问 题 及 解 决 思 路 知 识 点 : 非 货 币 性 资 产 交 换 中 的 资 产 计 价 及 损 益 确 认 ; 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 长 期 股 权 投 资 的 计 价 ; 购 买 少 数 股 权 的 交 易 实 质 ; 损 益 性 交 易 及 权 益 性 交 易 的 识 别 ; 关 联 交 易 中 的 资 产 计 价 与 损 益 确 认 关 键 词 : 资 产 置 换 非 货 币 性 资 产 交 换 同 一 控 制 下 企 业 合 并 购 买 少 数 股 摘 权 损 益 性 交 易 要 : 本 案 例 详 细 描 述 了 天 威 保 变 (600550)2013 年 11 月 与 大 股 东 天 威 集 团 发 生 的 资 产 置 换 交 易 案 例 旨 在 展 示 关 联 交 易 中 的 资 产 计 价 与 损 益 确 认 问 题, 引 导 学 员 正 确 认 识 会 计 理 论 会 计 规 范 ( 会 计 准 则 ) 及 会 计 实 务 三 者 之 间 的 内 在 联 系 及 矛 盾 冲 突, 进 一 步 思 考 我 国 企 业 会 计 准 则 在 实 务 应 用 中 可 能 面 临 的 问 题 及 解 决 思 路, 从 而 提 升 对 企 业 会 计 准 则 的 认 识 Abstract: This paper describes an asset exchange transaction that happens between Baoding Tianwei Baobian Electric Co., Ltd. (hereinafter referred to as BTW, stock code: 600550) and the major shareholders Baoding Tianwei Group (BTW group) in November 2013 in great details. Besides, this thesis is written with a aim to demonstrate the asset valuation and profit as well as the loss recognition issues in the connected transactions, and guides
students to have a correctly understanding of the inner connections and conflicts among accounting theory, accounting regulations (accounting standards) and accounting practices. Then further consideration will be taken to the problems and solutions that may exist in the application of accounting standards, so as to enhance the understanding of the enterprise accounting standards. Keywords: assets exchanging; exchange of non-monetary assets; business combination under common control; purchase of a minority stake; profit and loss transaction
天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 一 背 景 简 介 保 定 天 威 保 变 电 气 股 份 有 限 公 司 ( 简 称 天 威 保 变 ) 上 市 之 初 是 国 内 主 要 的 输 变 电 设 备 供 应 商, 以 生 产 和 销 售 变 压 器 电 抗 器 互 感 器 为 主 变 压 器 行 业 是 我 国 电 力 系 统 建 设 的 重 要 组 成 部 分, 属 于 国 家 鼓 励 发 展 的 行 业, 该 行 业 产 业 链 结 构 完 整, 市 场 需 求 基 本 稳 定, 其 中 高 端 产 品 需 求 呈 稳 步 增 长 态 势, 具 有 较 好 的 市 场 发 展 前 景 输 变 电 业 务 是 上 市 公 司 的 传 统 优 势 业 务, 尤 其 在 高 电 压 大 容 量 变 压 器 制 造 领 域 具 有 较 强 的 市 场 竞 争 力 此 外, 上 市 公 司 在 核 电 变 压 器 领 域 具 有 较 高 的 市 场 占 有 率 21 世 纪 初, 天 威 保 变 确 定 了 输 变 电 + 新 能 源 的 双 主 业 发 展 战 略, 在 稳 步 发 展 输 变 电 业 务 的 基 础 上, 通 过 投 资 天 威 英 利 天 威 风 电 等 新 能 源 公 司, 形 成 了 以 光 伏 风 电 为 主 的 新 能 源 产 业 而 新 能 源 行 业 由 于 受 全 球 性 金 融 危 机 主 权 债 务 危 机 欧 元 区 财 政 失 衡 全 球 经 济 整 体 低 迷 等 宏 观 因 素 影 响, 发 展 速 度 下 降 天 威 保 变 2011 年 下 半 年 以 来, 光 伏 和 风 电 行 业 持 续 低 迷, 导 致 公 司 新 能 源 业 务 板 块 出 现 亏 损,2011 年 2012 年 和 2013 年, 天 威 保 变 分 别 实 现 营 业 收 入 534,582.64 万 元 342,333.18 万 元 和 435,899.37 万 元, 实 现 净 利 润 6,535.99 万 元 -172,197.53 万 元 和 -581,727.27 万 元 基 于 行 业 形 势 的 变 化, 天 威 保 变 重 新 聚 焦 变 压 器 制 造 销 售 为 主 的 输 变 电 业 务, 通 过 剥 离 新 能 源 等 非 主 业 资 产, 提 高 融 资 能 力, 改 善 公 司 经 营 状 况, 优 化 产 业 结 构, 实 现 长 期 持 续 稳 定 的 发 展, 最 大 限 度 地 保 护 全 体 股 东 的 利 益 通 过 本 次 资 产 置 换, 置 入 的 输 变 电 资 产 将 有 利 于 完 善 天 威 保 变 的 输 变 电 业 务 链, 一 方 面 可 减 少 天 威 保 变 与 天 威 集 团 之 间 的 关 联 交 易 避 免 潜 在 同 业 竞 争, 另 一 方 面 在 一 定 程 度 上 可 保 证 公 司 土 地 房 屋 等 资 产 的 完 整 性 以 及 商 标 专 利 等 无 形 资 产 的 独 立 性, 提 升 公 司 输 变 电 业 务 的 完 整 性 和 竞 争 力 同 时, 将 天 威 长 春 天 威 风 电 天 威 叶 片 天 威 薄 膜 等 亏 损 资 产 置 出, 将 有 利 于 调 整 发 展 战 略, 减 轻 负 担, 促 进 公 司 可 持 续 发 展 1
二 案 例 概 况 ( 一 ) 交 易 双 方 简 介 1. 天 威 保 变 (600550) 的 基 本 情 况 天 威 保 变 (600550) 成 立 于 1999 年 9 月 28 日, 注 册 资 本 为 137,299.09 万 元 人 民 币 (1) 公 司 与 实 际 控 制 人 之 间 的 产 权 及 控 制 关 系 ( 图 2-1) 图 2-1: 天 威 保 变 与 实 际 控 制 人 之 间 的 产 权 及 控 制 关 系 (2) 公 司 经 营 范 围 及 主 营 业 务 天 威 保 变 的 经 营 范 围 : 变 压 器 互 感 器 电 抗 器 等 输 变 电 设 备 及 辅 助 设 备 零 售 部 件 的 制 造 与 销 售 ; 输 变 电 专 用 制 造 设 备 的 生 产 与 销 售 ; 承 包 境 内 外 电 力 机 械 行 业 工 程 及 境 内 国 际 招 标 工 程 ; 上 述 境 外 工 程 所 需 的 设 备 材 料 出 口 业 务 ; 相 关 技 术 产 品 及 计 算 机 应 用 技 术 的 开 发 与 销 售 ; 经 营 本 企 业 自 产 产 品 的 出 口 业 务 和 本 企 业 所 需 的 机 械 设 备 零 配 件 原 辅 材 料 的 进 口 业 务 ; 自 营 本 单 位 所 有 各 种 太 阳 能 风 电 产 品 及 相 关 配 套 产 品 的 进 出 口 业 务 与 本 单 位 太 阳 能 风 电 相 关 技 术 的 研 发 太 阳 能 光 伏 发 电 系 统 风 力 发 电 系 统 的 咨 询 系 统 集 成 设 计 工 程 安 装 维 护 ; 自 营 和 代 理 货 物 进 出 口 业 务, 自 营 和 代 理 除 国 家 组 织 统 一 联 合 经 营 的 出 口 商 品 和 国 家 实 行 核 定 公 司 经 营 的 进 口 商 品 除 外 的 其 他 货 物 的 进 出 口 业 务 ( 法 律 行 政 法 规 或 国 务 院 决 定 规 定 须 报 经 批 准 的 项 目, 未 获 批 准 前 不 准 经 营 ) 2
天 威 保 变 主 营 输 变 电 业 务, 主 要 为 大 型 电 力 变 压 器 及 配 件 的 制 造 与 销 售 此 外, 报 告 期 内, 公 司 的 主 营 业 务 还 曾 包 括 新 能 源 业 务, 主 要 为 光 伏 和 风 电 业 务 2013 年, 公 司 调 整 发 展 战 略, 公 司 与 天 威 集 团 于 2013 年 10 月 进 行 了 资 产 重 组, 资 产 重 组 完 成 后, 天 威 保 变 作 为 兵 装 集 团 下 属 核 心 的 输 变 电 业 务 运 作 平 台, 重 新 聚 焦 于 输 变 电 主 业 的 发 展 (3)2013 年 末 公 司 近 三 年 主 要 会 计 数 据 和 财 务 指 标 1 主 要 会 计 数 据 主 要 会 计 数 据 2013 年 表 2-1 天 威 保 变 近 三 年 主 要 会 计 数 据 调 整 后 * 2012 年 调 整 前 本 期 比 上 年 同 期 增 减 (%) 单 位 : 元 币 种 : 人 民 币 2011 年 营 业 收 入 4,358,993,718.53 3,423,331,828.93 2,829,670,982.01 27.33 5,345,826,411.51 归 属 于 上 市 公 司 股 东 的 净 利 润 -5,233,347,041.62-1,549,066,351.54-1,524,634,464.63 / 35,159,385.65 归 属 于 上 市 公 司 股 东 的 扣 除 非 经 常 性 -5,321,038,181.33-1,622,997,873.26-1,597,136,934.07 / -75,408,430.49 损 益 的 净 利 润 经 营 活 动 产 生 的 现 流 量 净 额 678,432,183.84 109,755,280.52 165,447,074.50 518.13-148,145,961.87 2013 年 末 2012 年 末 本 期 末 比 上 年 同 调 整 后 调 整 前 期 末 增 减 (%) 2011 年 末 归 属 于 上 市 公 司 股 东 的 净 资 产 63,377,692.57 5,682,519,869.75 5,342,915,995.59-98.88 6,849,914,534.31 总 资 产 9,927,175,308.04 16,021,036,602.61 15,223,571,819.26-38.04 17,237,150,005.23 2 主 要 财 务 数 据 表 2-2 天 威 保 变 近 三 年 主 要 财 务 数 据 主 要 财 务 指 标 2013 年 2012 年 本 期 比 上 年 同 期 增 减 调 整 后 调 整 前 (%) 2011 年 基 本 每 股 收 益 ( 元 / 股 ) 3.81 1.13 1.11 / 0.03 稀 释 每 股 收 益 ( 元 / 股 ) 3.81 1.13 1.11 / 0.03 扣 除 非 经 常 性 损 益 后 的 基 本 每 股 收 益 ( 元 / 股 ) 3.88 1.18 1.16 / 0.06 加 权 平 均 净 资 产 收 益 率 (%) 170.70 25.50 25.04 减 少 145.20 个 百 分 点 0.57 扣 除 非 经 常 性 损 益 后 的 加 权 平 均 净 资 产 收 益 率 (%) 173.56 26.71 26.23 减 少 146.85 个 百 分 点 1.22 * 调 整 是 因 为 天 威 保 变 2013 年 置 入 的 保 定 保 菱 变 压 器 有 限 公 司 保 定 天 威 电 气 设 备 结 构 有 限 公 司 保 定 天 威 变 压 器 工 程 技 术 咨 询 维 修 有 限 公 司, 购 入 的 保 定 天 威 线 材 制 造 有 限 公 司 和 天 威 保 变 在 上 一 年 均 受 同 一 股 东 保 定 天 威 集 团 控 制, 属 于 同 一 控 制 下 企 业 合 并, 故 追 溯 调 整 2012 年 度 财 务 报 表 2. 天 威 集 团 的 基 本 情 况 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 ( 简 称 天 威 集 团 ) 成 立 于 1991 年 1 月 9 日, 注 册 资 本 为 210,900 万 元 人 民 币 3
(1) 公 司 与 实 际 控 制 人 之 间 的 产 权 及 控 制 关 系 天 威 集 团 为 中 国 兵 器 装 备 集 团 公 司 的 全 资 子 公 司, 实 际 控 制 人 为 国 务 院 国 有 资 产 监 督 管 理 委 员 会 (2) 公 司 经 营 范 围 天 威 集 团 的 经 营 范 围 : 变 压 器 互 感 器 制 造, 本 企 业 生 产 的 产 品 和 相 关 技 术 出 口, 本 企 业 生 产 所 需 原 辅 材 料 机 械 设 备 仪 器 仪 表 技 术 出 口 ( 国 家 限 定 或 禁 止 公 司 经 营 进 出 口 的 产 品 和 技 术 除 外 ), 本 企 业 中 外 合 资 经 营 合 作 生 产 业 务, 承 办 本 企 业 对 外 来 料 加 工 来 样 加 工 来 件 装 配 业 务, 承 办 本 企 业 补 偿 贸 易 业 务, 输 变 电 设 备 控 制 设 备 及 配 件 电 工 器 材 制 造, 机 加 工, 电 工 专 用 设 备 制 造 安 装, 汽 车 零 部 件 桶 装 润 滑 油 销 售, 园 艺 植 物 培 植 销 售 承 包 境 外 机 械 行 业 工 程 及 境 内 国 际 招 标 工 程 ; 上 述 境 外 工 程 所 需 的 设 备 材 料 出 口 ; 对 外 派 遣 实 施 上 述 境 外 工 程 所 需 的 劳 务 人 员 装 卸 搬 运 货 物, 管 道 设 备 安 装 普 通 货 运 住 宿 中 餐 非 酒 精 饮 品 零 售 卷 烟 ( 只 限 有 经 营 资 格 的 分 支 机 构 经 营 ) 截 至 2012 年 12 月 31 日, 天 威 集 团 资 产 总 额 3,355,827.98 万 元, 净 资 产 592,806.58 万 元 ;2012 年 营 业 收 入 721,828.2 万 元, 净 利 润 -334,374.9 万 元 (2) 公 司 近 三 年 财 务 状 况 表 2-3 天 威 集 团 近 三 年 财 务 状 况 单 位 : 万 元 项 目 2010 年 /2010 2011 年 /2011 2012 年 /2012 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 总 资 产 3,235,616.41 3,903,897.01 3,355,827.98 净 资 产 829,808.61 842,005.22 592,806.58 营 业 收 入 1,315,733.16 1,190,955.41 721,828.22 净 利 润 78,238.51-121,683.05-334,374.85 扣 除 非 经 常 性 损 益 后 的 净 利 润 62,974.07-156,596.53-352,262.26 ( 二 ) 资 产 置 换 交 易 的 主 要 内 容 和 定 价 政 策 1. 资 产 置 换 交 易 的 主 要 内 容 天 威 保 变 聘 请 大 信 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 作 为 本 次 资 产 置 换 的 审 计 机 构, 聘 请 北 京 京 都 中 新 资 产 评 估 有 限 公 司 银 信 资 产 评 估 有 限 责 任 公 司 4
中 京 民 信 ( 北 京 ) 资 产 评 估 有 限 公 司 北 京 中 地 华 夏 土 地 房 地 产 评 估 有 限 公 司 中 财 宝 信 ( 北 京 ) 资 产 评 估 有 限 公 司 作 为 本 次 资 产 置 换 的 评 估 机 构 本 次 资 产 置 换 的 作 价 以 中 介 机 构 出 具 的 评 估 报 告 为 基 础 确 定, 不 足 部 分 以 现 金 补 足 天 威 保 变 以 其 持 有 的 天 威 风 电 100% 股 权 天 威 叶 片 100% 股 权 天 威 长 春 100% 股 权 天 威 薄 膜 100% 股 权, 与 天 威 集 团 持 有 的 天 威 结 构 100% 股 权 天 威 维 修 100% 股 权 保 定 保 菱 66% 股 权 保 定 多 田 49% 股 权 保 定 惠 斯 普 39% 股 权 三 菱 电 机 10% 股 权 以 及 部 分 商 标 专 利 土 地 使 用 权 房 屋 所 有 权 进 行 置 换 资 产 置 换 交 易 的 主 要 内 容 见 表 2-4 所 示 表 2-4 天 威 保 变 资 产 置 换 交 易 的 主 要 内 容 单 位 : 万 元 公 司 ( 资 产 ) 相 应 股 比 对 应 的 评 估 价 格 置 入 股 权 比 例 名 称 置 换 价 格 天 威 结 构 -2,924.45 100% 0 天 威 维 修 4,045.81 100% 4,045.81 保 定 保 菱 19,753.25 66% 13037.145 保 定 多 田 13,541.92 49% 6635.5408 置 入 资 产 保 定 惠 斯 普 6,350.35 39% 2476.6365 三 菱 电 机 9,853.29 10% 985.329 土 地 15,234.61-15,234.61 房 屋 所 有 权 1918.7-1918.7 商 标 17,553.35-17,553.35 专 利 31,073.22-31,073.22 小 计 - - - 92,960.3413 天 威 长 春 16,822.14 100% 16,822.14 置 出 资 产 天 威 风 电 48,215.48 100% 48,215.48 天 威 叶 片 14,901.83 100% 14,901.83 天 威 薄 膜 20,100.43 100% 20,100.43 小 计 - - - 100,039.88 2. 资 产 置 换 作 价 (1) 置 入 资 产 作 价 根 据 北 京 京 都 中 新 资 产 评 估 有 限 责 任 公 司 2013 年 9 月 8 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 银 信 资 产 评 估 有 限 责 任 公 司 2013 年 9 月 8 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 以 及 中 京 民 信 ( 北 京 ) 资 产 评 估 有 限 公 司 2013 年 9 月 8 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 北 京 中 地 华 夏 土 地 房 地 产 评 估 有 限 公 司 2013 年 9 月 9 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 中 财 宝 信 ( 北 京 ) 资 产 评 估 有 限 公 司 2013 年 9 月 30 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 以 2013 年 8 月 31 日 为 评 估 基 准 日, 置 入 资 产 的 评 估 值 合 计 为 92,960.3413 万 元 5
(2) 置 出 资 产 作 价 根 据 银 信 资 产 评 估 有 限 责 任 公 司 2013 年 10 月 5 日 出 具 的 资 产 评 估 报 告, 以 2013 年 8 月 31 日 为 评 估 基 准 日, 置 出 资 产 的 评 估 值 合 计 为 100,039.88 万 元 (3) 评 估 值 作 价 置 换 根 据 上 述 评 估 结 果, 本 次 资 产 置 换 交 易 中, 天 威 集 团 应 以 现 金 向 天 威 保 变 支 付 差 价 7,079.5387 万 元 附 录 天 威 保 变 2013 年 年 度 报 告 中 财 务 报 表 附 注 部 分 内 容 如 下 : 附 录 1: 本 期 发 生 的 同 一 控 制 下 企 业 合 并 2013 年 10 月 9 日, 天 威 保 变 第 五 届 董 事 会 第 二 十 七 次 会 议 审 议 通 过 了 关 于 与 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 进 行 资 产 置 换 的 议 案, 并 于 2013 年 10 月 18 日 提 交 2013 年 第 四 次 临 时 股 东 大 会 审 议 通 过 了 该 议 案 根 据 该 方 案, 天 威 保 变 以 持 有 的 天 威 新 能 源 ( 长 春 ) 有 限 公 司 保 定 天 威 风 电 叶 片 有 限 公 司 天 威 风 电 科 技 有 限 公 司 保 定 天 威 薄 膜 光 伏 有 限 公 司 等 4 家 子 公 司 各 100% 股 权 取 得 了 天 威 集 团 公 司 持 有 的 保 定 保 菱 变 压 器 有 限 公 司 66% 股 权 保 定 天 威 电 气 设 备 结 构 有 限 公 司 100% 股 权 保 定 天 威 变 压 器 工 程 技 术 咨 询 维 修 有 限 公 司 100% 股 权 保 定 多 田 冷 却 设 备 有 限 公 司 49% 股 权 保 定 天 威 惠 斯 普 有 限 公 司 39% 的 股 权 三 菱 电 机 天 威 输 变 电 设 备 有 限 公 司 10% 的 股 权 及 土 地 使 用 权 房 屋 所 有 权 商 标 权 专 利 权 置 入 资 产 的 评 估 值 合 计 为 92,960.3413 万 元, 置 出 资 产 的 评 估 值 合 计 为 100,039.88 万 元, 天 威 集 团 以 现 金 向 天 威 保 变 支 付 差 额 7,079.5387 万 元 合 并 日 为 2013 年 11 月 30 日 被 合 并 方 的 主 要 会 计 数 据 如 表 5 所 示 6
附 录 1-1 天 威 保 变 2013 年 度 同 一 控 制 下 企 业 合 并 所 取 得 子 公 司 的 主 要 会 计 数 据 属 于 同 一 控 制 被 合 并 方 下 企 业 合 并 的 判 断 依 据 保 定 保 菱 变 压 器 与 本 公 司 受 同 有 限 公 司 一 控 制 方 控 制 保 定 天 威 电 气 设 与 本 公 司 受 同 备 结 构 有 限 公 司 一 控 制 方 控 制 保 定 天 威 变 压 器 与 本 公 司 受 同 工 程 技 术 咨 询 维 一 控 制 方 控 制 修 有 限 公 司 同 一 控 制 的 实 合 并 本 期 期 初 至 合 合 并 本 期 期 初 至 合 际 控 制 人 并 日 的 收 入 并 日 的 净 利 润 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 单 位 : 元 合 并 本 期 期 初 至 合 并 日 的 经 营 活 动 现 金 流 量 367,083,332.55 15,597,850.83 9,022,569.80 209,074,032.63-27,269,629.76 6,587,853.06 31,433,994.61-2,467,221.90-5,502,279.99 因 保 定 保 菱 变 压 器 有 限 公 司 等 3 家 新 增 子 公 司 一 直 受 保 定 天 威 集 团 有 限 公 司 最 终 控 制, 按 照 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 天 威 保 变 按 照 同 一 控 制 下 企 业 合 并 进 行 会 计 处 理, 对 合 并 资 产 负 债 表 的 期 初 数 进 行 了 调 整, 同 时 对 比 较 报 表 的 相 关 项 目 进 行 了 调 整 附 录 2: 投 资 收 益 明 细 情 况 附 录 2-1 天 威 保 变 2013 年 度 投 资 收 益 明 细 情 况 单 位 : 元 项 目 本 期 发 生 额 上 期 发 生 额 成 本 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资 收 益 11,678,607.53 11,250,000.00 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资 收 益 -441,727,453.70-423,189,215.61 处 置 长 期 股 权 投 资 产 生 的 投 资 收 益 ( 注 ) 570,454,433.75 11,813,785.12 持 有 交 易 性 金 融 资 产 期 间 取 得 的 投 资 收 益 15,363,170.00 1,100,000.00 其 他 合 计 155,768,757.58-399,025,430.49 注 : 处 置 长 期 股 权 投 资 产 生 的 投 资 收 益 中 主 要 为 : 因 天 威 硅 业 不 再 纳 入 合 并 范 围 前 期 累 积 超 额 亏 损 转 回 265,829,491.20 元, 本 期 处 置 保 定 天 威 薄 膜 光 伏 有 限 公 司 等 4 家 新 能 源 公 司 产 生 收 益 285,573,826.27 元 7
附 录 3: 长 期 股 权 投 资 情 况 附 录 3-1 天 威 保 变 2013 年 末 长 期 股 权 投 资 情 况 在 被 在 被 投 投 资 被 投 资 单 位 核 算 方 资 单 位 单 位 初 始 投 资 成 本 年 初 余 额 增 减 变 动 期 末 余 额 法 持 股 比 表 决 例 (%) 权 比 例 (%) 保 定 天 威 变 压 器 工 程 技 术 咨 询 维 修 有 限 公 成 本 法 26,095,203.34 26,095,203.34 26,095,203.34 100 100 司 保 定 天 威 电 气 设 备 结 构 有 限 成 本 法 100 100 公 司 保 定 惠 斯 普 高 压 电 气 有 限 公 成 本 法 1,530,000.00 1,530,000.00 25,231,027.43 26,761,027.43 90 90 司 保 定 保 菱 变 压 器 有 限 公 司 成 本 法 114,394,356.68 114,394,356.68 114,394,356.68 66 66 保 定 多 田 冷 却 设 备 有 限 公 司 权 益 法 66,355,408.00 66,844,632.66 66,844,632.66 49 49 三 菱 电 机 天 威 输 变 电 设 备 有 成 本 法 9,853,290.00 9,853,290.00 9,853,290.00 10 10 限 公 司 保 定 天 威 风 电 科 技 有 限 公 司 成 本 法 250,000,000.00 250,000,000.00-250,000,000.00 0.00 保 定 天 威 风 电 叶 片 有 限 公 司 成 本 法 200,000,000.00 200,000,000.00-200,000,000.00 0.00 保 定 天 威 薄 膜 光 伏 有 限 公 司 成 本 法 350,000,000.00 1,181,000,000.00-1,181,000,000.00 0.00 天 威 新 能 源 ( 长 春 ) 有 限 公 司 成 本 法 48,322,008.38 98,322,008.38-98,322,008.38 0.00 8
案 例 使 用 说 明 一 教 学 目 的 与 用 途 适 用 课 程 : 财 务 会 计 理 论 与 实 务 财 务 报 表 分 析 教 学 目 的 : 本 案 例 旨 在 通 过 天 威 保 变 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理, 引 导 学 员 深 度 思 考 财 务 会 计 中 资 产 计 价 与 损 益 确 认 相 关 理 论, 以 及 我 国 企 业 会 计 准 则 在 实 务 应 用 中 可 能 面 临 的 问 题 及 解 决 思 路 具 体 而 言, 借 助 案 例 素 材, 通 过 课 堂 讨 论 和 反 思, 拟 完 成 如 下 教 学 目 标 : (1) 运 用 所 学 的 资 产 计 价 理 论 及 损 益 确 认 理 论 分 析 与 理 解 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 ; (2) 运 用 我 国 企 业 会 计 准 则 分 析 案 例 公 司 置 入 资 产 的 计 价 方 案 及 其 选 择 ; (3) 运 用 我 国 企 业 会 计 准 则 分 析 案 例 公 司 置 出 资 产 的 损 益 确 认 方 案 ; (4) 分 析 案 例 公 司 对 该 项 资 产 置 换 交 易 的 具 体 会 计 处 理 及 其 财 务 后 果 ; (5) 理 解 和 掌 握 财 务 会 计 规 范 ( 企 业 会 计 准 则 ) 的 性 质 及 其 局 限 性 二 案 例 思 考 题 1. 案 例 公 司 的 资 产 置 换 交 易 有 何 特 殊 性? 会 计 处 理 的 核 心 问 题 如 何? 2. 按 照 我 国 现 行 会 计 准 则 ( 基 本 准 则 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 CAS2 长 期 股 权 投 资 CAS22 企 业 合 并 CAS36 关 联 方 披 露 等 ), 案 例 公 司 所 置 入 的 各 项 资 产, 其 可 能 的 计 价 方 案 如 何? 3. 按 照 我 国 现 行 会 计 准 则 ( 基 本 准 则 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 CAS2 长 期 股 权 投 资 等 ), 案 例 公 司 所 置 出 资 产 是 否 应 确 认 损 益? 4. 案 例 公 司 对 该 项 资 产 置 换 交 易 是 如 何 处 理 的? 其 合 规 性 与 合 理 性 如 何? 5. 通 过 上 述 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理, 你 对 会 计 准 则 的 认 识 如 何? 9
天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 案 例 说 一 案 例 拟 解 决 关 键 问 题 明 书 本 案 例 旨 在 引 导 学 员 理 解 和 掌 握 资 产 计 价 与 损 益 确 认 的 相 关 理 论 与 实 务 规 范 具 体 而 言, 通 过 天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 案 例 的 分 析 与 讨 论, 一 方 面, 学 员 可 以 思 考 关 联 交 易 中 资 产 计 价 与 损 益 确 认 的 所 面 临 的 特 殊 会 计 问 题 ; 另 一 方 面, 根 据 我 国 企 业 会 计 准 则 对 案 例 公 司 资 产 置 换 交 易 进 行 具 体 分 析, 分 析 现 行 会 计 准 则 可 能 存 在 的 问 题, 在 此 基 础 上, 提 升 对 企 业 会 计 准 则 的 认 识, 拓 展 会 计 准 则 的 研 究 思 路 二 案 例 准 备 工 作 为 了 有 效 实 现 本 案 例 目 标, 学 员 应 该 具 备 下 列 相 关 知 识 背 景 : (1) 理 论 背 景 : 会 计 准 则 性 质 的 相 关 理 论 ; 资 产 计 价 的 相 关 理 论 ; 损 益 确 认 的 相 关 理 论 ; 公 允 价 值 会 计 的 相 关 理 论 (2) 制 度 背 景 : 企 业 会 计 准 则 第 2 号 长 期 股 权 投 资 (2014 年 修 订 ) 企 业 会 计 准 则 第 7 号 非 货 币 性 资 产 交 换 企 业 会 计 准 则 第 20 号 企 业 合 并 有 关 资 产 计 价 与 损 益 确 认 的 相 关 规 定 ; 企 业 会 计 准 则 第 33 号 合 并 财 务 报 表 (2014 年 修 订 ) 有 关 特 殊 交 易 的 会 计 处 理 的 相 关 规 定 ; 企 业 会 计 准 则 第 39 号 公 允 价 值 计 量 有 关 公 允 价 值 初 始 计 量 的 相 关 规 定 ; 企 业 会 计 准 则 基 本 准 则 (2014 年 修 订 ) 有 关 会 计 信 息 质 量 特 征 的 相 关 规 定 三 案 例 分 析 要 点 ( 一 ) 需 要 学 员 识 别 的 关 键 问 题 本 案 例 需 要 学 员 识 别 的 主 要 知 识 点 包 括 : 资 产 置 换 交 易 的 所 适 用 的 企 业 会 计 准 则 ; CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 所 规 定 的 换 入 资 产 的 计 价 及 换 出 资 产 损 10
益 的 确 认 原 则 及 在 本 案 例 中 的 具 体 应 用 ; CAS20 企 业 合 并 有 关 同 一 控 制 下 企 业 合 并 所 取 取 得 的 长 期 股 权 投 资 的 初 始 计 量 的 相 关 规 定 ; CAS33 合 并 财 务 报 表 有 关 购 买 少 数 股 权 的 相 关 规 定 及 在 本 案 例 中 的 具 体 应 用 ; 关 联 交 易 中 的 资 产 计 价 与 损 益 确 认 ( 二 ) 推 荐 解 决 问 题 的 方 案 1. 天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 特 殊 性 及 其 核 心 问 题 天 威 保 变 以 其 持 有 的 天 威 风 电 100% 股 权 天 威 叶 片 100% 股 权 天 威 长 春 100% 股 权 天 威 薄 膜 100% 股 权, 与 天 威 集 团 持 有 的 天 威 结 构 100% 股 权 天 威 维 修 100% 股 权 保 定 保 菱 66% 股 权 保 定 多 田 49% 股 权 保 定 惠 斯 普 39% 股 权 三 菱 电 机 10% 股 权 以 及 部 分 商 标 专 利 土 地 使 用 权 房 屋 所 有 权 进 行 置 换 这 一 资 产 置 换 交 易 主 要 特 点 为 : (1) 该 项 交 易 为 关 联 交 易, 天 威 保 变 和 天 威 集 团 同 受 兵 装 集 团 控 制, 其 中, 兵 装 集 团 直 接 持 有 天 威 集 团 100% 的 股 权 ; 兵 装 集 团 直 接 持 有 天 威 保 变 25.64% 的 股 权, 通 过 天 威 集 团 间 接 持 有 天 威 保 变 25.66% 的 股 权, 直 接 加 间 接 合 计 持 有 天 威 保 变 51.3% 的 股 权 对 于 关 联 交 易, 我 国 现 行 准 则 仅 对 其 附 注 披 露 做 出 了 具 体 规 定, 而 日 常 会 计 处 理 尚 不 明 确 (2) 天 威 保 变 置 入 资 产 中 既 有 货 币 性 资 产, 又 有 非 货 币 性 资 产, 包 括 土 地 房 屋 商 标 专 利 以 及 股 权 投 资 对 于 置 入 的 非 货 币 性 资 产, 如 何 进 行 计 价? 尤 其 是 置 入 的 股 权 投 资 资 产, 被 投 资 方 有 的 作 为 子 公 司 ( 如 置 入 的 天 威 结 构 100% 股 权 天 威 维 修 100% 股 权 保 定 保 菱 66% 股 权 ), 有 的 应 作 为 联 营 企 业 ( 如 置 入 保 定 多 田 49% 股 权 保 定 惠 斯 普 39% 股 权 ), 有 的 则 作 为 金 融 资 产 ( 如 置 入 三 菱 电 机 10% 股 权 ) 此 外, 天 威 保 变 2012 年 末 原 持 有 保 定 惠 斯 普 51% 的 股 权, 通 过 本 次 资 产 置 换 追 加 持 有 其 39% 的 股 权, 该 项 交 易 涉 及 购 买 少 数 股 权, 合 并 报 表 层 面 属 于 权 益 性 交 易 (3) 天 威 保 变 置 出 资 产 全 部 为 股 权 投 资 资 产, 该 项 交 易 的 性 质 如 何? 损 益 性 交 易 拟 或 权 益 性 交 易? (4) 天 威 保 变 置 入 资 产 与 置 出 资 产 是 作 为 一 揽 子 交 易 进 行 会 计 处 理, 还 是 视 为 独 立 交 易 分 别 进 行 会 计 处 理? 11
2. 天 威 保 变 (600550) 置 入 资 产 的 计 价 选 择 天 威 保 变 置 入 的 天 威 集 团 原 持 有 的 股 权 投 资 以 及 部 分 商 标 专 利 土 地 使 用 权 房 屋 所 有 权, 由 于 涉 及 多 项 准 则 之 规 定 ( 企 业 会 计 准 则 第 7 号 非 货 币 性 资 产 交 换 企 业 会 计 准 则 第 2 号 长 期 股 权 投 资 (2014 年 修 订 ) 等 ), 在 计 价 选 择 上 较 为 复 杂, 并 有 可 能 存 在 争 议 (1) 对 于 置 入 的 股 权 投 资, 根 据 其 类 型 的 不 同 分 别 确 定 其 入 账 价 值, 对 子 公 司 联 营 企 业 及 合 营 企 业 的 投 资 应 按 照 CAS2 长 期 股 权 投 资 进 行 会 计 处 理, 对 三 无 ( 无 控 制 无 共 同 控 制 且 无 重 大 影 响 ) 公 司 的 投 资 按 照 CAS22 金 融 工 具 确 认 和 计 量 进 行 处 理 CAS2 第 二 条 规 定 : 本 准 则 所 称 长 期 股 权 投 资, 是 指 投 资 方 对 被 投 资 单 位 实 施 控 制 重 大 影 响 的 权 益 性 投 资, 以 及 对 其 合 营 企 业 的 权 益 性 投 资 CAS2 第 五 条 规 定 : 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资, 应 当 按 照 下 列 规 定 确 定 其 初 始 投 资 成 本 :( 一 ) 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 合 并 方 以 支 付 现 金 转 让 非 现 金 资 产 或 承 担 债 务 方 式 作 为 合 并 对 价 的, 应 当 在 合 并 日 按 照 被 合 并 方 所 有 者 权 益 在 最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 与 支 付 的 现 金 转 让 的 非 现 金 资 产 以 及 所 承 担 债 务 账 面 价 值 之 间 的 差 额, 应 当 调 整 资 本 公 积 ; 资 本 公 积 不 足 冲 减 的, 调 整 留 存 收 益 CAS2 第 六 条 规 定 : 除 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资 以 外, 其 他 方 式 取 得 的 长 期 股 权 投 资, 应 当 按 照 下 列 规 定 确 定 其 初 始 投 资 成 本 : ( 三 ) 通 过 非 货 币 性 资 产 交 换 取 得 的 长 期 股 权 投 资, 其 初 始 投 资 成 本 应 当 按 照 企 业 会 计 准 则 第 7 号 非 货 币 性 资 产 交 换 的 有 关 规 定 确 定 CAS22 第 三 十 条 规 定 : 企 业 初 始 确 认 金 融 资 产 或 金 融 负 债, 应 当 按 照 公 允 价 值 计 量 对 于 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债, 相 关 交 易 费 用 应 当 直 接 计 入 当 期 损 益 ; 对 于 其 他 类 别 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债, 相 关 交 易 费 用 应 当 计 入 初 始 确 认 金 额 (2) 对 于 置 入 的 除 股 权 投 资 以 外 的 其 他 资 产, 有 以 下 两 种 不 同 的 方 案 可 供 选 择 12
方 案 一 : 根 据 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换, 换 入 资 产 按 照 公 允 价 值 和 应 支 付 的 相 关 税 费 之 和 作 为 其 入 账 价 值 总 额, 换 入 的 各 单 项 资 产 按 照 其 公 允 价 值 比 例 分 别 确 定 其 入 账 价 值 CAS7 第 三 条 规 定 : 非 货 币 性 资 产 交 换 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 应 当 以 公 允 价 值 和 应 支 付 的 相 关 税 费 作 为 换 入 资 产 的 成 本 ( 一 ) 该 项 交 换 具 有 商 业 实 质 ;( 二 ) 换 入 资 产 或 换 出 资 产 的 公 允 价 值 能 够 可 靠 地 计 量 换 入 资 产 和 换 出 资 产 公 允 价 值 均 能 够 可 靠 计 量 的, 应 当 以 换 出 资 产 的 公 允 价 值 作 为 确 定 换 入 资 产 成 本 的 基 础, 但 有 确 凿 证 据 表 明 换 入 资 产 的 公 允 价 值 更 加 可 靠 的 除 外 CAS7 第 九 条 规 定 : 非 货 币 性 资 产 交 换 同 时 换 入 多 项 资 产 的, 在 确 定 各 项 换 入 资 产 的 成 本 时, 应 当 分 别 下 列 情 况 处 理 :( 一 ) 非 货 币 性 资 产 交 换 具 有 商 业 实 质, 且 换 入 资 产 的 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 的, 应 当 按 照 换 入 各 项 资 产 的 公 允 价 值 占 换 入 资 产 公 允 价 值 总 额 的 比 例, 对 换 入 资 产 的 成 本 总 额 进 行 分 配, 确 定 各 项 换 入 资 产 的 成 本 方 案 二 : 根 据 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换, 换 入 资 产 按 照 换 出 资 产 账 面 价 值 和 应 支 付 的 相 关 税 费 之 和 作 为 其 入 账 价 值 总 额, 换 入 的 各 单 项 资 产 按 照 其 账 面 价 值 比 例 分 别 确 定 其 入 账 价 值 CAS7 第 六 条 规 定 : 未 同 时 满 足 本 准 则 第 三 条 规 定 条 件 的 非 货 币 性 资 产 交 换, 应 当 以 换 出 资 产 的 账 面 价 值 和 应 支 付 的 相 关 税 费 作 为 换 入 资 产 的 成 本, 不 确 认 损 益 第 九 条 规 定 : 非 货 币 性 资 产 交 换 同 时 换 入 多 项 资 产 的, 在 确 定 各 项 换 入 资 产 的 成 本 时, 应 当 分 别 下 列 情 况 处 理 : ( 二 ) 非 货 币 性 资 产 交 换 不 具 有 商 业 实 质, 或 者 虽 具 有 商 业 实 质 但 换 入 资 产 的 公 允 价 值 不 能 可 靠 计 量 的, 应 当 按 照 换 入 各 项 资 产 的 原 账 面 价 值 占 换 入 资 产 原 账 面 价 值 总 额 的 比 例, 对 换 入 资 产 的 成 本 总 额 进 行 分 配, 确 定 各 项 换 入 资 产 的 成 本 综 上 所 述, 天 威 保 变 置 入 资 产 的 计 价 可 能 会 涉 及 三 种 情 形 :1 以 置 出 资 产 账 面 价 值 入 账, 如 置 入 的 固 定 资 产 无 形 资 产 以 及 对 联 营 企 业 的 股 权 投 资 ;2 以 置 出 ( 或 置 入 ) 资 产 公 允 价 值 入 账, 如 置 入 的 金 融 资 产 以 及 固 定 资 产 无 形 资 产 对 联 营 企 业 投 资 等 ;3 以 按 照 持 股 比 例 计 算 的 被 投 资 方 净 资 产 账 面 价 值 入 账, 如 对 同 一 控 制 下 企 业 合 并 所 形 成 的 对 子 公 司 的 投 资 13
3. 天 威 保 变 (600550) 置 出 资 产 的 损 益 确 认 天 威 保 变 置 出 的 资 产 为 四 项 股 权 投 资 : 天 威 风 电 100% 股 权 天 威 叶 片 100% 股 权 天 威 长 春 100% 股 权 和 天 威 薄 膜 100% 股 权, 该 项 交 易 涉 及 CAS2 长 期 股 权 投 资 和 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 的 相 关 规 定, 在 会 计 处 理 上 仍 可 能 存 在 争 议 (1) 将 置 出 资 产 视 为 处 置, 按 照 CAS2 确 认 资 产 置 换 损 益 CAS2 第 17 条 规 定 : 处 置 长 期 股 权 投 资, 其 账 面 价 值 与 实 际 取 得 价 款 之 间 的 差 额, 应 当 计 入 当 期 损 益 采 用 权 益 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资, 在 处 置 该 项 投 资 时, 采 用 与 被 投 资 单 位 直 接 处 置 相 关 资 产 或 负 债 相 同 的 基 础, 按 相 应 比 例 对 原 计 入 其 他 综 合 收 益 的 部 分 进 行 会 计 处 理 (2) 将 置 出 资 产 视 为 公 允 价 值 模 式 下 非 货 币 性 资 产 交 换 ( 即, 具 有 商 业 实 质 且 公 允 价 值 能 够 可 靠 地 计 量 的 非 货 币 性 资 产 交 换 ), 按 照 CAS7 确 认 资 产 置 换 损 益 (3) 将 置 出 资 产 视 为 账 面 价 值 模 式 下 非 货 币 性 资 产 交 换 ( 即, 不 具 有 商 业 实 质 或 公 允 价 值 不 能 够 可 靠 地 计 量 的 非 货 币 性 资 产 交 换 ), 按 照 CAS7 不 确 认 资 产 置 换 损 益 14
4. 天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 相 关 会 计 处 理 根 据 案 例 资 料, 天 威 保 变 相 关 会 计 处 理 如 表 3-1 所 示 : 表 3-5 天 威 保 变 资 产 置 换 交 易 会 计 处 理 的 主 要 内 容 单 位 : 万 元 置 入 资 产 评 估 价 值 作 价 入 账 价 值 固 定 资 产 和 无 形 资 产 土 地 15,234.61 15,234.61 15,234.61 房 屋 1,918.70 1,918.70 1,918.70 商 标 17,553.35 17,553.35 17,553.35 专 利 31,073.22 31,073.22 31,073.22 小 计 65,779.88 65,779.88 65,779.88 长 期 股 权 投 资 天 威 维 修 100% 4,045.81 4,045.81 2,609.52 天 威 结 构 100% -2,924.45 0.00 0.00 保 定 保 菱 66% 13,037.15 13,037.15 11,439.44 保 定 多 田 49% 6,635.54 6,635.54 6,635.54 保 定 惠 斯 普 39% 2,476.64 2,476.64 2,523.10 三 菱 电 机 10% 985.33 985.33 985.33 小 计 24,256.01 27,180.46 24,192.93 非 货 币 性 资 产 合 计 90,035.89 92,960.34 89,972.81 货 币 性 资 产 ( 现 金 ) 7,079.54 7,079.54 置 入 资 产 合 计 90,035.89 100,039.88 97,052.35 置 出 资 产 评 估 价 值 作 价 结 转 账 面 价 值 长 期 股 权 投 资 天 威 长 春 16,822.14 16,822.14 9,832.20 天 威 风 电 48,215.48 48,215.48 25,000.00 天 威 叶 片 14,901.83 14,901.83 20,000.00 天 威 薄 膜 20,100.43 20,100.43 118,100.00 置 出 资 产 合 计 100,039.88 100,039.88 172,932.20 处 置 收 益 28,557.38 从 上 述 处 理 看, 天 威 保 变 对 于 该 项 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理, 具 有 以 下 特 点 :1 确 认 置 出 资 产 的 处 置 收 益 28,557.38 万 元 ;2 置 入 的 固 定 资 产 和 无 形 资 产 按 照 公 允 价 值 ( 评 估 价 ) 入 账 ;3 置 入 的 长 期 股 权 投 资, 如 果 达 到 控 制 标 准 的 ( 含 购 买 少 数 股 权 ), 按 照 合 并 日 ( 或 交 易 日 ) 被 合 并 方 净 资 产 的 账 面 价 值 入 账 ; 如 果 未 达 到 控 制 标 准 的, 按 照 公 允 价 值 ( 评 估 价 ) 入 账 5. 对 会 计 准 则 的 若 干 思 考 天 威 保 变 (600550) 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理 引 发 以 下 两 个 方 面 的 思 考 : (1) 关 联 方 交 易 是 否 符 合 商 业 实 质 标 准? CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 第 四 条 规 定 : 满 足 下 列 条 件 之 一 的 非 货 币 性 资 产 交 换 具 有 商 业 实 质 :( 一 ) 换 入 资 产 的 未 来 现 金 流 量 在 风 险 时 间 和 金 额 方 面 与 换 出 资 产 显 著 不 同 ( 二 ) 换 入 资 产 与 换 出 资 产 的 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 不 同, 且 其 差 额 与 换 入 资 产 和 换 出 资 产 的 公 允 价 值 相 比 是 重 大 的 第 五 条 规 定 : 在 确 定 非 货 币 性 资 15
产 交 换 是 否 具 有 商 业 实 质 时, 企 业 应 当 关 注 交 易 各 方 之 间 是 否 存 在 关 联 方 关 系 关 联 方 关 系 的 存 在 可 能 导 致 发 生 的 非 货 币 性 资 产 交 换 不 具 有 商 业 实 质 天 威 保 变 与 其 大 股 东 天 威 集 团 之 间 发 生 的 资 产 置 换 交 易 无 疑 为 关 联 方 交 易, 如 果 上 述 交 易 符 合 商 业 实 质 标 准, 置 入 资 产 应 以 公 允 价 值 为 基 础 入 账 ; 否 则, 应 以 置 出 资 产 的 账 面 价 值 为 基 础 入 账 CAS7 第 五 条 之 规 定, 其 意 义 何 在? (2) 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 取 得 的 长 期 股 权 投 资 的 初 始 计 价 CAS2 长 期 股 权 投 资 (2014 年 修 订 第 五 条 规 定 : 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并, 合 并 方 以 支 付 现 金 转 让 非 现 金 资 产 或 承 担 债 务 方 式 作 为 合 并 对 价 的, 应 当 在 合 并 日 按 照 被 合 并 方 所 有 者 权 益 在 最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 与 支 付 的 现 金 转 让 的 非 现 金 资 产 以 及 所 承 担 债 务 账 面 价 值 之 间 的 差 额, 应 当 调 整 资 本 公 积 ; 资 本 公 积 不 足 冲 减 的, 调 整 留 存 收 益 这 一 规 定 的 适 用 性 及 合 理 性 如 何? 首 先, 第 五 条 之 规 定 在 具 体 应 用 时 可 能 存 在 问 题 在 天 威 保 变 与 天 威 集 团 的 资 产 置 换 交 易 中, 天 威 保 变 对 于 同 一 控 制 下 企 业 合 并 取 得 的 长 期 股 权 投 资 确 实 是 按 照 被 合 并 方 净 资 产 账 面 价 值 为 基 础 入 账, 但 转 让 的 非 现 金 资 产 ( 即 置 出 的 长 期 股 权 投 资 ) 并 未 按 照 账 面 价 值 结 转, 而 是 确 认 了 转 让 损 益 这 一 处 理 是 否 合 乎 准 则 之 规 定? 其 次, 第 五 条 之 规 定 或 许 并 不 合 理 长 期 股 权 投 资 的 计 价 是 立 足 于 个 别 主 体 ( 母 公 司 ), 而 非 合 并 主 体 ( 企 业 集 团 ), 以 被 合 并 方 净 资 产 账 面 价 值 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 计 量 金 额, 从 个 体 主 体 角 度 无 法 对 其 计 量 属 性 做 出 合 理 解 释, 且 相 关 权 益 变 动 ( 资 本 公 积 及 留 存 收 益 的 调 整 ) 更 无 法 解 释 或 许, 准 则 的 上 述 规 定 只 是 为 了 便 于 合 并 抵 销 分 录 的 编 制, 但 编 制 合 并 报 表 过 程 中 的 调 整 及 抵 销 仅 仅 是 会 计 处 理 的 若 干 程 序 或 步 骤, 对 合 并 报 表 的 结 果 并 无 直 接 影 响 财 务 会 计 的 核 心 是 计 量 问 题, 而 非 程 序 问 题 资 产 ( 包 括 同 一 控 制 下 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资 ) 的 初 始 计 价 理 应 遵 循 历 史 成 本 原 则 16
四 案 例 教 学 组 织 方 式 ( 一 ) 问 题 清 单 及 提 问 顺 序 资 料 发 放 顺 序 本 案 例 的 背 景 简 介 案 例 概 况 及 附 录 资 料, 在 讲 授 有 关 知 识 点 之 后 一 次 性 布 置 给 学 员 教 师 首 先 要 求 学 生 阅 读 有 关 会 计 准 则 性 质 资 产 计 价 损 益 确 认 公 允 价 值 计 量 非 货 币 性 资 产 交 换 企 业 合 并 关 联 方 交 易 等 文 献 资 料, 熟 悉 资 产 置 换 交 易 中 置 入 资 产 的 计 价 与 置 出 资 产 损 益 的 相 关 规 定 ; 其 次 要 求 学 生 提 前 阅 读 案 例 资 料, 并 形 成 各 个 小 组 的 分 析 报 告 ; 第 三, 课 堂 上 对 小 组 分 析 报 告 进 行 交 流, 学 生 现 场 讨 论, 教 师 进 行 点 评 本 案 例 讨 论 题 目 依 次 为 : 1 案 例 公 司 的 资 产 置 换 交 易 有 何 特 殊 性? 会 计 处 理 的 核 心 问 题 如 何? 2 按 照 我 国 现 行 会 计 准 则 ( 基 本 准 则 CAS7 非 货 币 性 资 产 交 换 CAS2 长 期 股 权 投 资 CAS22 企 业 合 并 CAS36 关 联 方 披 露 等 ), 案 例 公 司 所 置 入 的 各 项 资 产, 其 可 能 的 计 价 方 案 如 何? 3 按 照 我 国 现 行 会 计 准 则 ( 基 本 准 则 CAS7 货 币 性 资 产 交 换 CAS2 期 股 权 投 资 等 ), 案 例 公 司 所 置 出 资 产 是 否 应 确 认 损 益? 4 案 例 公 司 对 该 项 资 产 置 换 交 易 是 如 何 处 理 的? 其 合 规 性 与 合 理 性 如 何? 5 通 过 上 述 资 产 置 换 交 易 的 会 计 处 理, 你 对 会 计 准 则 的 认 识 如 何? ( 二 ) 课 时 分 配 1 课 后 自 行 阅 读 资 料 : 约 3 小 时 ; 2 小 组 讨 论 并 提 交 分 析 报 告 提 纲 : 约 3 小 时 ; 3 课 堂 小 组 代 表 发 言 进 一 步 讨 论 : 约 3 小 时 ; 4 课 堂 讨 论 总 结 : 约 0.5 小 时 ( 三 ) 讨 论 方 式 本 案 例 可 以 采 用 小 组 式 进 行 讨 论 17
( 四 ) 课 堂 讨 论 总 结 课 堂 讨 论 总 结 的 关 键 是 : 归 纳 发 言 者 的 主 要 观 点 ; 重 申 其 重 点 及 亮 点 ; 提 醒 大 家 对 焦 点 问 题 或 有 争 议 观 点 进 行 进 一 步 思 考 ; 建 议 大 家 对 案 例 素 材 进 行 扩 展 研 究 和 深 入 分 析 18