张晓艳

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阴贴强
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1 中国金融论坛工作论文 China Financial Forum Working Paper 2017 年第 2 期 ( 总第 72 期 ) No 我国个税改革思路研究摘要 : 本文系统梳理了我国个人所得税改革的目标问题成因和对策分析表明, 出于税基税率税前扣除征管等方面的成因, 我国个税的筹集收入调节分配微观激励和治理机制功能都有一定的不足之处文末提出了综合计征增加扣除项目优化税率结构等政策建议, 以期有助于制定合理的个税改革方案关键词 : 个税改革 ; 综合计征 ; 专项扣除 ; 调整税率作者 : 中国人民银行金融研究所唐滔声明 : 中国金融论坛工作论文旨在促进与经济金融学界的学术交流与研讨, 推动社会力量加强对相关问题的研究论文内容仅代表作者个人学术观点, 不代表中国金融论坛中国人民银行研究局及中国人民银行金融研究所的观点任何公开报道或引用, 请注明来源为中国金融论坛工作论文来源网站 :

2 个人所得税是十八届三中全会确定的重要的税制改革事项, 今年以来加速推进, 引起了社会各界的广泛关注虽然综合与分类相结合的改革方向早已明确, 但有关讨论对此项改革的意义和重点措施的认识还存在片面性和局限性本文系统梳理了我国个税改革的相关问题, 并试图为个税改革提供具有可操作性的建议一我国个税改革的政策目标和原则 ( 一 ) 个税是重要的收入增长点, 应增强个税的地位, 培育为未来主体税种, 筹集财政收入一是随着经济由高速增长转入中高速增长阶段, 财政收入增速回落, 需要寻找新的可持续的财政收入来源同时, 经济结构转型升级,GDP 中服务业占比越来越高, 意味着国民收入分配中劳动力所占份额将随之提升, 税源结构也将随之产生较大变化个税是以个人所获取的各项所得为课税对象, 居民只要有收入就应该纳税, 税基广阔因此, 个税有必要也有条件成为未来政府税收收入的重要组成部分, 构成财政收入的主要来源二是优化税制 ( 税种 ) 结构, 提高弹性更高的直接税在税收总收入中的比例, 增强财政收入的稳定性和可持续性长期以来, 我国的税制结构都是以流转税 ( 从价税 ) 为主, 一旦经济增长率出现波动, 财政收入增长稳定性会严重受到影响比如, 自 2012 年 3 月至 2016 年 8 月,PPI 维持了 54 个月的负值, 税收收入增速回落十分明显三是为政府调控宏观经济提供更多更成熟的手段财政宏 1

3 观调控, 历来都是针对投资, 扩大内需基本上等同于扩大政府性投资, 减税政策往往缺乏操作空间然而, 以投资为焦点实施积极财政政策, 容易导致政府债务过度扩张, 产能过剩, 投资效率低等弊端, 可持续性较差增强个税的地位, 将为逆周期宏观调控开辟新的可依赖的政策手段 ( 二 ) 按照量能课税原则分担税负, 调节收入分配一方面, 贫富差距拉大, 税收工具应发挥一定的调节作用北京大学中国民生发展报告 2015 显示, 近 30 年来, 中国居民收入基尼系数从 1980 年代初的 0.3 左右上升到现在的 0.45 以上该报告根据中国家庭追踪调查 (China Family Panel Studies, 简称 CFPS) 的资料估算,2012 年, 全国居民收入基尼系数更是达到约 0.49, 大大超出 0.4 的警戒线财产不平等的程度更加严重, 估算结果显示, 中国家庭财产基尼系数从 1995 年的 0.45 扩大到 2012 年的 0.73 另一方面, 调节收入分配有利于扩大居民消费需求, 平衡投资与消费的比例关系, 调整总需求结构我国总需求结构失衡, 2000 年以后, 储蓄率和资本形成率从 40% 以下上升到了 50% 左右, 而居民最终消费率下降了十几个百分点增加居民消费, 最重要的是增加居民收入在当前经济下行压力较大, 居民收入自然增长相对困难的情况下, 可以通过个税调节收入分配, 增加中低收入者的可支配收入由于中低收入群体的边际消费倾向大于高收入群体, 此举可以实现存量结构调整, 以提高宏观的居民消费率水平 2

4 ( 三 ) 在微观层面产生正向激励, 发挥财税政策工具的杠杆作用一是对其他重大改革事项形成撬动和支撑作用比如, 在个人生命周期内, 通过税收对工作时段和退休时段的收入水平进行纵向再分配以短期的财政利益损失换取长期的财政可持续性, 撬动养老保障体系第三支柱的发展, 减轻未来弥补养老金缺口的财政负担二是适应人口红利消失的新常态, 激励劳动供给经过 30 多年的高速增长, 我国的要素禀赋在变化, 人口年龄结构变化导致劳动力供应紧张已经是经济学界的基本共识同时, 劳动力从农业部门向工业服务业部门的转移基本结束, 未来继续提高劳动参与率的空间非常小因此, 要避免个税伤害普通劳动者的积极性, 加剧劳动力市场供应的紧张程度三是增强全球竞争力, 吸引人才和资金随着中国进一步融入世界, 资本和人员的跨境流动更为自由和频繁同时, 世界各国经济联系日益紧密, 资本人才技术信息的竞争日益激烈总体来看, 国际间税收竞争因素也因此存在着强化的趋势所以, 我国个税改革需要放眼于全球大国竞争战略的需要, 正视经济全球化带来的竞争压力, 使中国在资本人才等国际竞争中处于有利地位 ( 四 ) 完善现代国家治理体系十八届三中全会提出国家治理现代化的理念, 而个税改革是推动国家治理能力和治理体系现代化的主要着力点和抓手 3

5 从纳税人权利的角度来看, 人民群众所缴纳税收和获得公共服务之间存在一个对价关系个税是典型的直接税, 最有利于增强纳税人的国民意识和纳税人意识, 有利于提高纳税人参与财政收支决策的积极性和主动性, 而这对于税收法治化和预算法治化进程具有重要的推动作用 ( 五 ) 基于目标权衡的的个税改革基本思路与原则鉴于不同政策目标之间并不完全兼容, 可能相互冲突, 个税改革的目标必须有所侧重本文提出以下原则 : 一是个税的功能定位以组织收入为主, 适度兼顾调节收入分配从历史起源角度看, 个税是为筹集收入而产生的税种英法战争时期, 英国为解决军费困难率先开征了个税后来的理论发展认为个税是调节收入分配 ( 二次分配 ) 最有力最适合的税种工具, 然而, 从中国当前及未来一段时期的现实来看, 收入分配问题是以体制性因素为主, 只能主要依靠改革理顺初次分配关系, 税收调节对此即使不是无能为力, 作用也不会太大因此, 个税的功能定位依然是筹集财政收入, 适度兼顾调节收入分配二是个税改革要坚持公平和效率相结合, 效率优先从国际经验看,20 世纪年代, 宏观经济的衰退使各国的所得税制度从以公平为导向转向以效率为导向, 从而希望通过税收制度的变革使经济走出低迷从机制设计的角度看, 税收公平是个人所得税改革首先应遵循的重要理念, 也是要达到的重要目标然而, 我国仍然是一个发展中国家, 正处于爬坡过坎跨越中等收入陷阱的关键时期, 促进经济增长仍然是税制改革所考虑的 4

6 重要方面, 因此, 个人所得税改革所达成的公平目标要与税收效率相结合, 需要在公平与效率之间寻求动态的平衡既要追求对高收入者的收入调节, 又要着眼于增进经济效率的需要三是区分课税对象精准施策, 减轻中低收入阶层税负, 适度增加高收入群体税收负担如果个人所得税改革的目标定位于大众税, 会使得多种矛盾压力叠加, 给税务机关的征管带来巨大挑战一个比较可以接受的模式, 是以税制结构的增量调节为基本思路, 改革目标设定为高收入阶层税, 避免过多的社会压力以及可能引发的矛盾二现行个税税制与实践存在的主要问题及其成因 ( 一 ) 个税在税收收入总盘子中的占比偏低, 筹集财政收入的能力偏弱我国税收收入的集中度较大, 依赖于增值税营业税企业所得税等少数税种, 个人所得税在现行税制体系中的比重不高 1994 年 ~2015 年, 我国个税占比虽然由 1.4% 上升至 6.9%, 但远低于全球大部分国家根据 OECD 数据,2013 年, 美国高达的 38.7%, 北欧国家平均为 34.25%( 如丹麦芬兰挪威和瑞典 ), 欧洲主要国家平均达到 25%( 如英国德国法国意大利荷兰和瑞士 ), 韩国为 15.3%, 前苏东转型国家捷克波兰匈牙利分别为 10.7% 14% 和 14.1% 即使是传统上以征收增值税为主的法国, 也达到 18.6% 的水平 5

7 图 1 个税在税收总收入中所占的比例, 中国历年数据来源 :Wind 资讯图 2 个税在税收总收入中所占的比例, 中外比较数据来源 :OECD Revenue Statistics(2014),Wind 资讯导致这一局面的主要原因是, 长期以来, 个税的税基被严重侵蚀一是分类征收源泉扣缴, 为高收入群体避税提供了便利, 为高收入群体创造了避税空间, 容易造成高收入群体税款流失 6

8 我国现行的分类制采用正列举法把征税对象分为 11 类, 主要采取源泉扣缴的方式, 不同来源的所得实行不同的费用扣除标准和税率此制度下的问题有 : 第一, 随着我国经济的发展发展和个人收入水平的提高, 高收入群体收入来源多元化, 大量的隐性收入未列入被征税项目之列第二, 收入来源多元化的高收入群体拥有较多的途径进行税收筹划, 将高税率所得转为低税率所得第三, 我国社会信用体系建设不完善, 税务部门缺乏对高收入群体的监管措施, 以至纳税人主动申报的不多二是个税的边际税率偏高, 在某种程度上对纳税人产生逃税的激励理论研究表明, 逃税比例与税率正相关, 即税率越高逃税的概率越大这一方面会损失税收收入, 另一方面会加大税收征管成本, 因而带来了税收收入与行政效率的双重损失三是工薪收入名义税率偏高, 打击了以工薪收入为主阶层的工作积极性, 抑制了劳动供给尽管理论上个税对劳动力供给具有替代效应和收入效应两方面影响, 但是, 研究结果显示, 通常替代效应大于收入效应, 即偏高的个税税率将减少劳动力供给, 导致经济效率的损失 ( 二 ) 个税调节收入分配的效应较差一是分类征收制度损害了个税的公平性, 甚至对调节收入分配起了反效果分类税制源泉扣缴不能有效征管高收入群体的税收, 但对主要从单位获得工资新进收入的中低收入阶层却十分高效因为收入充分透明, 所以拿工资的劳动者只能老老实实地按照高名义税率缴纳, 结果成为主要的负税群 7

9 体, 个税几乎可以等同于工资税据统计,2014 年我国多亿元的个税中, 以劳动收入为主的中低收入阶层, 贡献度高达 65% 左右, 而在发达国家, 中低收入者个税贡献率一般不足 30% 这一点, 明显与个税创立之初收入调节的目标不符 : 劫富济贫倒大有劫贫济富的势头二是费用扣除标准严重偏低, 并且规则过于简单, 不利于中低收入群体个税的税基应该是纳税人的净所得而不是毛所得净所得的计算就必须在毛所得的基础上考虑到相关因素而我国目前现行费用扣除规则过于简单, 没有考虑相关的影响负税能力的因素第一, 没有充分反映基本生活支出费用的水平对个税扣除标准缺乏动态管理, 没有与物价指数平均工资水平的上升实行挂钩, 扣除标准调整跟不上物价上涨速度经过多次调整, 每月的扣除额仅为 3500 元, 已经低于一些地区城镇居民的月生活支出水平第二, 对纳税义务人的工资薪金所得实行一刀切的扣除办法没有考虑纳税义务人的住房养老失业等因素, 以及赡养人口的多寡婚姻状况健康状况年龄大小甚至残疾等情况没有考虑居民收入和基本生活支出水平的地方不平衡性我国存在着地区经济发展不平衡的现实问题, 东部与西部之间大城市与中小城镇之间同规模的城镇之间都存在着明显的差别, 如果费用扣除全国统一, 必然使费用高地区的纳税人的费用得不到全部减除三是分类税制下, 不同类别收入采取不同税率, 且劳动收入的税率高于资本所得 ( 财产性所得 ), 不符合税收的横向公平原 8

10 则, 不利于中低收入群体目前, 工薪收入适用累进税制, 名义税率 10%-45% 相比之下, 资产性收入全都只按 20% 纳税, 甚至有些收入可以通过税务规划合法避税, 获得低至 5%-10% 的低税率 ( 三 ) 个税的正向激励不足一是未能有效支持养老体系第三支柱的发展国际经验表明, 第三支柱的发展主要是采取个税税前抵扣或税收递延政策鼓励个人自愿参加然而, 可能是出于税收收入方面的考虑, 我国支持第三支柱发展的个税政策长期缺位不过, 理论研究表明, 虽然税收抵扣会带来一定的税收减收效果, 但未必会减少税收总收入因为税收抵扣会产生两个效应 : 一方面, 养老金资产增加意味着国民储蓄率上升, 这会使投资增加, 最终社会资本存量的增加会提高劳动生产率, 即总的劳动收入会增加, 这样税基就会增加, 从而带来税收收入的增长 ; 另一方面, 税收抵扣会带来劳动供给的增加, 这又会直接扩大税基, 带来税收收入的增加二是我国的个税税率处于国际较高水平, 不利于吸引高端人才和资金建设金融强国目前, 我国个税的边际税率最高可达 45%, 以薪酬作为主要收入的金融业高管收入大为打折, 不少人比例纳税比例可能超过 40% 相比而言,20 世纪 80 年代以来, 大幅降低个税的最高边际税率是各国的共同趋势根据 OECD 统计,OECD 国家个税最高边际税率 1986 年比 1976 年降低 7.6 个百分点,1992 年又比 1986 年降低 13.9 个百分点 ; 英国的个税基本税率从 1979 年 33% 降低到 1988 年的 25% 美国 1986 年税制 9

11 改革将个税最高边际税率由 50% 降到 28%, 形成了 15% 和 28% 两档税率我国香港的个税税率仅为 15%, 新加坡最高税率则不超过 20% 国内外个税税率差异, 一定程度上削弱了我国对高端人才的吸引力, 不利于国际金融中心的建设 ( 四 ) 代扣代缴的个税征管模式不符合国家治理现代化要求从纳税人结构来看, 我国税收收入大部分是来源于企业, 自然人直接缴纳的税收收入并不高现行个税的征管模式以单位代扣代缴为主自行申报为辅, 使得税务机关不必直接面对纳税人就可将税款征收上来, 极大地保障了税收征管效率然而, 代扣代缴制度也使得自然人纳税人难以直接面向税务机关, 割裂了自然人和税务机关的直接联系纳税人的税负呈现隐性化特征, 纳税人对个人所得是否需要缴税缴多少税如何缴税都非常模糊在这种征管模式下, 纳税人的国家意识和纳税意识淡化, 不利于实现纳税人主动遵从三对我国个税改革措施及推进策略的建议前文分析表明, 我国个税在筹集收入调节分配微观激励和治理机制等四个方面都有一定的不足之处归结起来, 大致有税基税率税前扣除征管等方面的成因为此, 本文对我国个税改革提出以下建议 ( 一 ) 综合计征, 将高收入群体有效纳入征管范围, 增加收入, 兼顾收入分配综合与分类相结合, 偏向综合, 分类为辅最小范围的综合方案是将工资薪金所得和劳务报酬所得综合 ; 中等范围的综合方 10

12 案则是将工资薪金, 劳务报酬, 稿酬, 特许权使用费等全部劳动所得综合 ; 较大范围的综合方案则是将个体工商户生产经营所得, 对企事业单位的承包经营承租经营所得, 财产租赁所得等也纳入综合范围以选案稽查与严厉处罚相结合, 加强对高收入阶层的税收征管, 提高对各种非工资薪金所得项目的征管能力不过, 立足于建设个人收入与财产信息系统的思路有误, 但真的实施起来成本很大, 不利于保护个人信息和隐私应当以自我申报为主, 重点是确定最优的选案稽查比例, 加大对高收入阶层的税收抽查力度, 对发现的恶意不实申报进行严厉处罚, 同时以公开纳税征信记录作为辅助手段, 通过提高纳税人预期违法成本的方式建立纳税人自愿遵从的激励约束机制美国的经验表明, 针对个人收入状况和纳税情况实行抽查制度的效果很好, 值得中国学习 ( 二 ) 降低税率, 鼓励诚实纳税, 避免负面效应参照国际上个税改革的共同趋势, 降低税率, 建设轻税负国家, 尽量减少个税改革对劳动资本技术的负面冲击, 增强我国在全球范围内对资金和人才的竞争力降低劳动报酬的个税税负, 增加劳动收益率, 刺激劳动供给, 降低企业成本将劳动的最高边际税率从 45% 降到 20%, 与目前的资本收入税率持平或者, 将累进税制改为实行 20% 的单一税率 ( 单一税率制度下也要设定免征额, 因而有一定的累进性 ) ( 三 ) 消除劳动收入相对于资本性收入的税率差距在综合计征制度下, 不同所得来源, 适用相同的税率, 消除 11

13 劳动报酬与资产性收入的税制差异如果综合计征制度不能一步到位, 则应注意个税制度对劳动力供给的正向激励作用, 区分劳动报酬与资本性报酬, 将劳动收入累进课征, 资本性收入单一税率改为劳动报酬实行单一税率, 资本性收入累进课税 ( 四 ) 增加税前扣除基本原则是扣除生活成本后对净收入征税为此, 加大税前扣除力度, 减轻中低收入阶层税负, 增加中低收入群体的可支配收入大幅提高个税免征额 ( 起征点 ) 标准以城镇居民年收入最低 10% 人口的下限为基本标准, 并考虑城镇居民人均月消费性支出, 有效覆盖生活成本, 直接增加中低收入群体的可支配收入, 扩大居民消费, 改善总需求结构增加专项扣除项目和抵扣规模, 照顾中低收入群体包括 : 劳动力简单再生产 ( 衣食住行房贷按揭医疗支出等生活成本 ) 人力资本形成 ( 抚养小孩教育成本 ), 赡养老人 ( 特别是完全依靠家庭养老的无退休金群体 ) 等抚养小孩赡养老人等成本不可避免涉及纳税单位问题为此, 在维持以自然人为纳税单位的同时, 也要给予纳税人按家庭申报纳税的选择权, 这也可以激励纳税人主动承担报税义务参考文献 : [1]Lin, Wen-Zhung, and Yang, C.C. A Dynamic portfolio Choice Model of Tax 12

14 Evasion: Comparative Statics of Tax Rates and its Implication for Economic Growth., Journal of Economic Dynamics and Control, 2001, Vol.25, [ 张黎娜的逃税模型 ] [2]OECD (2014), Revenue Statistics 2014, OECD Publishing. [3] 李建新等著, 中国民生发展报告 2015, 北京大学出版社,2015 年 12 月 A research of PIT Reform in China Abstract: This paper discuss the tasks, problems,causes and solutions of personal income tax (PIT) reform in China. We find out some shortfalls of PIT, such as collect revenue, income redistribution, policy incentive and governance mechanism. In summary, these problems are caused by tax base, tax rate schedule, pre-tax deduction and tax administration. At last, we provide a series advice for the forthcoming PIT reform in China. Keywords: PIT Reform; comprehensive taxation; deduction items; adjust tax rate 13

中国党和政府在严格控制人口数量的过快增长的同时，还十分重视提高整个中华民族人口质量的工作

中国党和政府在严格控制人口数量的过快增长的同时，还十分重视提高整个中华民族人口质量的工作 Working Paper Series No. 4 200 30 20 50 60 962 2 8 20 60 970 97 [962]698 962 2 8 974 2 3 2 978 0 26 23 25 3 3 980 9 25 4 988 8 3 5 99 6 20 90 30 2000 3 [97]5 97 7 8 2 [974]32 974 2 3 3 4 997 4 6~7 5 8